Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears
PLENO
FECHA: 30 de enero de 2026
PROCEDIMIENTO:
07-01088-2025-00
CONCEPTO:
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA:
RECLAMACIÓN PRIMERA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ
- …
REPRESENTANTE:
… - …
En PALMA DE
MALLORCA, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en
primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por
procedimiento general.
Se ha visto
la presente reclamación contra el acuerdo de resolución con liquidación
provisional, con referencia REFERENCIA_1 dictado por la Unidad de Gestión de
Grandes Empresas de Baleares, por el concepto tributario Impuesto sobre el
Valor Añadido (IVA) del ejercicio 2023, periodos 1T, 2T, 3T y 4T.
Con arreglo a
lo dispuesto en el artículo 35.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por
el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa,
la cuantía de la presente reclamación se determina en 322.798,17 euros, cuantía
que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la
correspondiente al acuerdo de resolución con liquidación provisional con
referencia REFERENCIA_1, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA) del ejercicio 2023, periodo 4T.
ANTECEDENTES DE HECHO
Primero.- Con fecha 22/11/2024, se notificó,
a la parte reclamante, el requerimiento con referencia REFERENCIA_1, con
concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 2023,
periodos 1T, 2T, 3T y 4T. En este requerimiento se solicitaba la aportación del
Libro Registro de Facturas Expedidas del periodo 2023.
Segundo.- Con fecha 04/03/2025, se
notificó la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones,
con referencia REFERENCIA_1, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA) del ejercicio 2023, periodos 1T, 2T, 3T y 4T.
Tercero.- Con fecha 02/05/2025, se
notificó, a la parte reclamante, la resolución con liquidación provisional, con
referencia REFERENCIA_1, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA) del ejercicio 2023, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, en virtud de la
cual resulta el siguiente importe a ingresar:
- Respecto
del periodo 1T del ejercicio 2023, resulta una cuota a compensar de
157.948,54 euros, lo que supone una minoración de 114.179,31 euros en relación
con el saldo a compensar declarado.
- Respecto
del periodo 2T del ejercicio 2023, resulta una cuota a compensar de
60.986,27 euros, lo que supone una minoración de 81.345,38 euros en relación
con el saldo a compensar declarado.
- Respecto
del periodo 3T del ejercicio 2023, resulta una cuota a compensar de
50.012,54 euros, lo que supone una minoración de 80.700,13 euros en relación
con el saldo a compensar declarado
- Respecto
del periodo 4T del ejercicio 2023, resulta un importe a ingresar de
322.798,17 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a
continuación:
Cuota de la
liquidación a ingresar: 310.683,17 euros
Intereses de
demora calculados sobre cantidades que en su día fueron devueltas y que deben
ser reintegradas: 12.115,00 euros
Total a
ingresar: 322.798,17 euros.
La razón que
motiva la regularización practicada recae en la falta de presentación de los
modelos 349 en las condiciones exigidas por la normativa. La presentación
de dichos modelos tuvo lugar una vez notificado el inicio del procedimiento de
comprobación, lo que la Oficina Gestora estima improcedente. Por tanto,
entiende que no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 25 de la
LIVA.
Cuarto.- El día 03/06/2025 tuvo
entrada en este Tribunal la presente reclamación interpuesta el 30/05/2025
contra la resolución con liquidación provisional con referencia REFERENCIA_1.
Quinto.- La
parte reclamante defiende la aplicación de la exención a las operaciones
intracomunitarias, considerando que la Administración debería aceptar la
existencia de dichos modelos 349 presentados extemporáneamente a los efectos de
la observancia por el sujeto pasivo del requisito previsto para la exención en
la normativa española y comunitaria, sin perjuicio de otras vías posibles de
sancionar su cumplimiento tardío o incorrecto de dicha obligación formal.
Por otra
parte, desea también poner de manifiesto lo que considera una extralimitación
de la actividad de comprobación administrativa de la AEAT al llevar a cabo una
regularización material que excede sobradamente del alcance fijado en el
procedimiento.
Asimismo,
alega que no ha habido ocultación, habiendo presentado las autoliquidaciones
trimestrales del IVA (modelos 303) en las que se informaba de las entregas
intracomunitarias de bienes y servicios. Además, tales entregas
intracomunitarias de bienes se reportaron también a la AEAT a través de las
correspondientes declaraciones de Intrastat presentadas en plazo ante dicho
organismo. Tales operaciones también se recogen en los libros de facturas
expedidas de los dos primeros trimestres de 2023 y, respecto de los dos últimos
trimestres de 2023 , a través del suministro electrónico de los registros de
facturación (SII).
Finalmente,
señala que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
concluye que la omisión de determinados requisitos formales, si se cumplen los
requisitos materiales, no pueden opacar el derecho a la deducción del IVA
soportado puesto que tal actuación vulneraría el principio de neutralidad del
impuesto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- Este
Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con
lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT),
así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa
(RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna
de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
Segundo.- Este
Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto
impugnado es, o no, ajustado a Derecho.
Tercero.- En lo que se refiere al alcancel del procedimiento de comprobación
El artículo
136 de la LGT regula el procedimiento de comprobación limitada:
Artículo 136. La comprobación limitada.
1. En el procedimiento de comprobación
limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos,
elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de
la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la
Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los
obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o
que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en
poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización
del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la
existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a
los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás
documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro,
registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o
documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos
libros, registros o documentos.
El examen de la contabilidad se limitará a
constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que
obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el
procedimiento.
El examen de la contabilidad no impedirá
ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se
refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que
aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la
veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria,
incluida la obtenida en el procedimiento.
3. En ningún caso se podrá requerir a
terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al
obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que
tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación
limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración
tributaria, salvo las que procedan, según la normativa aduanera o para el
examen de la contabilidad, o en los supuestos previstos reglamentariamente al
objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de
métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen
dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4
del artículo 142 de esta ley.
En el
presente caso, el alcance del procedimiento se circunscribe a:
"la
revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados
o, en su caso, comprobados. En concreto:
Contrastar
que los datos que figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido
transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los
requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos
libros."
La Oficina
indica en el acto impugnado que todos los datos tenidos en cuenta para esta
comprobación se han extraído del libro registro de facturas expedidas aportado,
así como de las autoliquidaciones modelo 303. No se ha utilizado ningún dato
declarado en otro modelo.
Además,
defiende que la información relativa a las facturas que documentan entregas
intracomunitarias de bienes exentas se debe suministrar al sistema VIES a
través de la declaración recapitulativa modelo 349, siendo esta última una
obligación tributaria formal directamente relacionada con las facturas y datos
registrados en libros objeto de comprobación.
Se comprueba
que la comprobación de la realización de entregas intracomunitarias se efectuó
mediante la aportación del libro registro de facturas expedidas, constatando la
no transmisión de la información contenida en el libro registro al sistema
VIES.
De esta
manera, como consecuencia del procedimiento de comprobación llevado a cabo se
constata el incumplimiento de la obligación de presentar la declaración
recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349).
Este
Tribunal considera que no se ha producido una vulneración de los límites del
alcance de la comprobación limitada.
Cuarto.- En lo que se refiere
al incumplimiento de la obligación de presentar el modelo 349
Previo a
cualquier otra consideración, corresponde hacer referencia a la normativa
reguladora de esta materia.
Dado que la
controversia gira en torno a los requisitos necesarios para disfrutar de la
exención en el caso de entregas intracomunitarias de bienes, es fundamental
traer a colación lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA).
Artículo 25. Exenciones en las entregas de
bienes destinados a otro Estado miembro.
Estarán exentas del impuesto las
siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en
el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el
adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los
anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea
un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que
disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya
comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.
La aplicación de esta
exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas
operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias
prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las
condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La exención descrita en este apartado no se
aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas
adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el
Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo
14, apartados uno y dos, de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las
entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de
arte, antigüedades y objetos de colección, regulado en el capítulo IV del
título IX de esta Ley.
Dos. Las entregas de medios de transportes
nuevos, efectuadas en las condiciones indicadas en el apartado uno, cuando los
adquirentes en destino sean las personas comprendidas en el penúltimo párrafo
del apartado precedente o cualquiera otra persona que no tenga la condición de
empresario o profesional.
Tres. Las entregas de bienes comprendidas
en el artículo 9, número 3.º de esta Ley a las que resultaría aplicable la
exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o
profesional.
Cuatro. Las entregas de bienes efectuadas
en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en las condiciones
previstas en el artículo 9 bis, apartado dos, de esta Ley.
Por su parte,
el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se
aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifica el Real
Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones
censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los
profesionales y otros obligados tributarios; el Real Decreto 338/1990, de 9 de
marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del número
de identificación fiscal, el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el
que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los
empresarios y profesionales, y el Real Decreto 1326/1987, de 11 de septiembre,
por el que se establece el procedimiento de aplicación de las Directivas de la
Comunidad Económica Europea sobre intercambio de información tributaria (en
adelante Reglamento de IVA), dispone:
Artículo 13. Exenciones relativas a las
entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
1. Están exentas del Impuesto las entregas
de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado
miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el
artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los
bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de
prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba
establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución
(UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen
disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema
común del impuesto sobre el valor añadido, según haya sido realizado por el
vendedor, por el comprador o por cuenta de cualquiera de ellos.
3. La condición del adquirente se
acreditará mediante el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el
Valor Añadido que suministre al vendedor.
4. Cuando se trate de las transferencias
de bienes comprendidos en el artículo 9, número 3. de la Ley del Impuesto, la
exención quedará condicionada a que el empresario o profesional que las realice
justifique los siguientes extremos:
1. La expedición o transporte de los
bienes al Estado miembro de destino en los mismos términos del apartado 2
anterior.
2. El gravamen de las correspondientes
adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.
3. Que el Estado miembro de destino le ha
atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
La obligación
de incluir las operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones
intracomunitarias viene establecida en el artículo 164.Uno.5º
de la LIVA:
Artículo 164. Obligaciones de los sujetos
pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el
título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los
requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(...)
5.º) Presentar periódicamente, o a
requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones
económicas con terceras personas y, en particular, una declaración
recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Respecto a
esta obligación de presentar la declaración recapitulativa, el artículo 79
del Reglamento de IVA señala:
Artículo 79. Obligación de presentar la
declaración recapitulativa.
1. Estarán obligados a presentar la
declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando
tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del
artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes
operaciones:
1.º Las entregas de bienes destinados a
otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los
apartados uno, dos, tres y cuatro del artículo 25 de la Ley del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las
transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la Ley
del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya
importación hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12.º
del artículo 27 de la Ley del Impuesto.
(...)
2. También estará obligado a presentar la
declaración recapitulativa el vendedor que expida o transporte bienes a otro
Estado miembro en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna a que
se refiere el artículo 9 bis de la Ley del Impuesto
Por
tanto, los requisitos para la aplicación de la exención a las entregas
intracomunitarias de bienes se pueden sintetizar en los siguientes:
- Que exista
un transporte de las mercancías al territorio de otro Estado miembro,
- Que el adquirente
sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como
tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de
España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.
- Inclusión
de las operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones
intracomunitarias.
El contenido
de dicha declaración recapitulativa viene recogido en el artículo 80 del
Reglamento de IVA:
Artículo 80. Contenido de la declaración
recapitulativa.
1. La declaración recapitulativa deberá
contener la siguiente información:
1.º Los datos de identificación de los
proveedores y adquirentes de los bienes y los prestadores y destinatarios de
los servicios, así como la base imponible total relativa a las operaciones
efectuadas con cada uno de ellos.
Si la contraprestación de las operaciones
se hubiese establecido en una unidad de cuenta distinta del euro, la base
imponible de las referidas operaciones deberá reflejarse en euros con
referencia a la fecha del devengo.
2.º En los casos de transferencia de
bienes comprendidos en el apartado 3.º del artículo 9 y en el apartado 2º del
artículo 16 de la Ley del Impuesto, deberá consignarse el número de
identificación asignado al sujeto pasivo en el otro Estado miembro.
3.º En las operaciones a que se refiere el
número 5.º del apartado 1 del artículo 79 de este Reglamento, se deberán
consignar separadamente las entregas subsiguientes, haciendo constar, en
relación con ellas, los siguientes datos:
a) El número de identificación a efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido que utilice el empresario o profesional
para la realización de las citadas operaciones.
b) El número de identificación a efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por el Estado miembro de llegada
de la expedición o transporte, suministrado por el adquirente de dicha entrega
subsiguiente.
c) El importe total de las entregas
efectuadas por el sujeto pasivo en el Estado miembro de llegada de la
expedición o transporte de bienes correspondiente a cada destinatario de las mismas.
4.º En el caso de envíos de bienes en el
marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna a que se refiere el
artículo 9 bis de la Ley del Impuesto, el vendedor deberá consignar:
a) El número de identificación a efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido del empresario o profesional al que van
destinados los bienes asignado por el Estado miembro
al que se expiden o transportan los bienes.
b) El número de identificación a efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido del empresario o profesional a que se
refiere el apartado tres, segundo párrafo, letra a´), del artículo 9 bis de la
Ley del Impuesto que sustituye al empresario o profesional al que inicialmente
fueron destinados los bienes en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en
consigna.
c) El importe inicial estimado del valor
de los bienes expedidos o transportados a otro Estado miembro en el marco de un
acuerdo de ventas de bienes en consigna.
2. Los datos contenidos en la declaración
recapitulativa deberán rectificarse cuando se haya incurrido en errores o se
hayan producido alteraciones derivadas de las circunstancias a que se refiere
el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
En el caso previsto en el número 4.º del
apartado anterior, el vendedor deberá comunicar cualquier modificación de la
información presentada.
3. Las operaciones deberán consignarse en
la declaración recapitulativa correspondiente al período de declaración en el
que se hayan devengado.
En el supuesto del número 4.º del apartado
1 anterior la información mencionada se consignará en la declaración
recapitulativa correspondiente:
Al periodo de declaración relativo a la
fecha de la expedición o transporte de los bienes, en el supuesto previsto en
la letra a);
al período de declaración en el que se
hayan anotado en el libro registro al que se refiere el artículo 66.B), letra
a), de este Reglamento los datos identificativos del empresario o profesional
que sustituye al empresario o profesional al que inicialmente fueron destinados
los bienes en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna, en el
supuesto previsto en la letra b).
En los supuestos a que se refiere el
primer párrafo del apartado 2 anterior, la rectificación se anotará en la
declaración recapitulativa del período de declaración en el que haya sido
notificada al destinatario de los bienes o servicios.
Respecto a
los plazos de presentación de la declaración recapitulativa, el artículo 81
del Reglamento de IVA dispone:
Artículo 81. Lugar, forma y plazos de
presentación de la declaración recapitulativa.
1. La presentación de la declaración
recapitulativa se realizará en el lugar, forma y a través del modelo aprobados
por el Ministro de Economía y Hacienda.
2. El período de declaración y los plazos
para la presentación de la declaración recapitulativa serán los siguientes:
1.º Con carácter general, la declaración
recapitulativa deberá presentarse por cada mes natural durante los veinte
primeros días naturales del mes inmediato siguiente, salvo la correspondiente
al mes de julio, que podrá presentarse durante el mes de agosto y los veinte
primeros días naturales del mes de septiembre.
2.º Cuando ni durante el trimestre de
referencia ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores el
importe total acumulado de las entregas de bienes que deban consignarse en la
declaración recapitulativa y de las prestaciones intracomunitarias de servicios
efectuadas sea superior a 50.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor
Añadido, la declaración recapitulativa deberá presentarse durante los veinte
primeros días naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente período
trimestral.
Si al final de cualquiera de los meses que
componen cada trimestre natural se superara el importe
mencionado en el párrafo anterior, deberá presentarse
una declaración recapitulativa para el mes o los meses transcurridos desde el
comienzo de dicho trimestre natural durante los veinte primeros días naturales
inmediatos siguientes.
3. En todos los casos a que se refiere el
apartado 2 este artículo, la declaración recapitulativa correspondiente al
último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días
naturales del mes de enero.
Llegados a
este punto, cabe hacer referencia a lo señalado en el preámbulo del Real
Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se
incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión
Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de
seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de
litigios fiscales:
Por último, una vez asumido por todos los
Estados miembros que la lucha contra el fraude en las operaciones
intracomunitarias de bienes exige una actuación coordinada y diligente que
garantice la adecuada asignación de los números de identificación a efectos del
IVA (NIF-IVA) a los operadores que realicen estas operaciones, efectuada a
través del Registro de operadores intracomunitarios, así como la actualización
y control permanente del censo VIES (Sistema de Intercambio de Información
sobre el IVA), listado donde constan todos los operadores intracomunitarios que
hayan obtenido un NIF-IVA, y la vigilancia en el cumplimiento con la
declaración de operaciones intracomunitarias, se modifican los requisitos
exigidos para la aplicación de la exención a las entregas intracomunitarias de
bienes.
A tal efecto, para la
aplicación de la exención, junto con la condición de que los bienes se
transporten a otro Estado miembro, como condición material y no formal,
será necesario que el adquirente disponga de un número de identificación a
efectos del IVA atribuido por un Estado miembro distinto del Reino de España
que haya comunicado al empresario o profesional que realice la entrega
intracomunitaria y que este último haya incluido dichas operaciones en la
declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, efectuada a través
del modelo 349.
(...)
Por otra parte, la Directiva (UE)
2018/1910, como se ha señalado, establece, como requisito sustantivo para
la aplicación de la exención de las entregas intracomunitarias de bienes, que
el empresario o profesional que la realice haya consignado dicha operación en
la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, en el modelo
349. En este sentido, para que el cumplimiento de este requisito se
aproxime en el tiempo a la fecha de operación, y teniendo en cuenta su escaso
uso por parte de los sujetos pasivos, se suprime la posibilidad de que dicha
declaración recapitulativa se presente con carácter anual
Por su parte,
la Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018, por la
que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que se refiere a la armonización
y la simplificación de determinadas normas del régimen del impuesto sobre el
valor añadido en la imposición de los intercambios entre los Estados miembros,
dispone:
Artículo 1
La Directiva 2006/112/CE se modifica como
sigue:
(...)
(7) Por lo que se refiere al número de
identificación a efectos del IVA en relación con la exención de las entregas de
bienes en el comercio intracomunitario, se propone que la inclusión del número
de identificación a efectos del IVA del adquiriente en el Sistema de
intercambio de información sobre el IVA (VIES), asignado por un Estado miembro
distinto de aquel en el que se inicie el transporte de los bienes, se
convierta, junto con la condición de que los bienes se transporten fuera del
Estado miembro de entrega, en una condición material y no formal, para la
aplicación de la exención. Además, la indicación en la lista VIES es esencial
para informar al Estado miembro de llegada de la presencia de los bienes en su
territorio y es, por lo tanto, un elemento clave en la lucha contra el fraude
en la Unión. Además, los Estados miembros deben garantizar que, cuando el
proveedor no cumpla con las obligaciones de indicación en la lista VIES, no se
aplique la exención, excepto si el proveedor actúa de buena fe, esto es, si
puede justificar debidamente ante las autoridades tributarias competentes cada
una de sus carencias respecto del estado recapitulativo, lo que en ese momento
podría incluir asimismo facilitar la información correcta prevista en el
artículo 264 de la Directiva 2006/112/CE.
(...)
3) El artículo 138 se modifica como sigue:
a) el apartado 1 se sustituye por el texto
siguiente:
«1. Los Estados miembros eximirán las
entregas de bienes expedidos o transportados a un destino fuera de su
respectivo territorio, pero dentro de la Comunidad, por el vendedor o en su
nombre, o por el adquiriente de los bienes, cuando se cumplan las siguientes
condiciones:
a) los bienes se entregan a otro sujeto
pasivo, o a una persona jurídica no sujeta al impuesto, actuando en su
condición de tal en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la
expedición o el transporte de los bienes;
b) el sujeto pasivo, o la persona jurídica
no sujeta al impuesto, a quien se hace entrega de los bienes está identificado
a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la
expedición o el transporte de los bienes y ha indicado su número de
identificación del IVA al proveedor.»;
b) se añade el siguiente párrafo:
«1 bis. La exención
prevista en el apartado 1 no se aplicará cuando el proveedor no haya cumplido
la obligación prevista en los artículos 262 y 263 de presentar un estado
recapitulativo, o si el estado recapitulativo que haya presentado no ofrece la
información correcta en relación con dicha entrega como se exige en el artículo
264, a menos que el proveedor pueda justificar debidamente sus carencias a
satisfacción de las autoridades competentes.».
(...)
Artículo 2
1. Los Estados miembros adoptarán y
publicarán, a más tardar el 31 de diciembre de 2019, las disposiciones legales,
reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo
establecido en la presente Directiva. Comunicarán inmediatamente a la Comisión
el texto de dichas disposiciones.
Aplicarán dichas disposiciones a partir
del 1 de enero de 2020.
(...)
En las "Notas
explicativas sobre cambios introducidos en materia de IVA en la UE con respecto
a los acuerdos sobre existencias de reserva, las operaciones en cadena y la
exención aplicable a las entregas intracomunitarias de bienes ("Soluciones
rápidas 2020")", la Comisión Europea trata de aclarar la
aplicación práctica de las normas comunitarias. En la página 74 y siguientes,
se aborda la casuística relativa a la exención de las entregas
intracomunitarias de bienes.
"Artículo
138, apartado 1 bis, de la DI
En lo
que respecta al artículo 138, apartado 1 bis, de la DI, cabe destacar que se ha
añadido un nuevo apartado 1 bis al artículo 138, conforme al cual la exención
prevista en el apartado 1 no se aplicará cuando el proveedor no haya cumplido
la obligación prevista en los artículos 262 y 263 de la DI de presentar un
estado recapitulativo, o si el estado recapitulativo que haya presentado no
ofrece la información correcta en relación con la entrega en cuestión como se
exige en el artículo 264 de la DI, a menos que el proveedor pueda justificar
debidamente sus carencias a satisfacción de las autoridades competentes.
(...)
En
cuanto a los casos contemplados en el artículo 138, apartado 1 bis de la
Directiva sobre el IVA, el Comité del IVA coincide casi por unanimidad en que
la exención solo puede revocarse con carácter retroactivo cuando las
autoridades tributarias demuestren el incumplimiento por parte del proveedor de
la obligación prevista en los artículos 262 y 263 de la Directiva sobre el IVA
de presentar un estado recapitulativo, o si el estado que haya presentado no
contiene la información correcta en relación con la entrega, como se exige en
el artículo 264 de la Directiva sobre el IVA, a menos que el proveedor pueda
justificar debidamente sus carencias a satisfacción de las autoridades
competentes."
En la página
79 se trata de dar contestación a la cuestión relativa a qué se entiende
por «a menos que el proveedor pueda justificar debidamente sus carencias a
satisfacción de las autoridades competentes» en el artículo 138, apartado 1 bis
de la DI.
"En
el considerando 7 de la Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo, de 4 de diciembre
de 2018, el Consejo ha reflexionado sobre la finalidad de dicha disposición:
«Además la indicación en la lista VIES es esencial para informar al Estado
miembro de llegada de la presencia de los bienes en su territorio y es, por lo
tanto, un elemento clave en la lucha contra el fraude en la Unión. Además, los
Estados miembros deben garantizar que, cuando el proveedor no cumpla con las
obligaciones de indicación en la lista VIES, no se aplique la exención, excepto
si el proveedor actúa de buena fe, esto es, si puede justificar debidamente
ante las autoridades tributarias competentes cada una de sus carencias respecto
del estado recapitulativo, lo que en ese momento podría incluir asimismo
facilitar la información correcta prevista en el artículo 264 de la Directiva
2006/112/CE.».
La
primera parte del artículo 138, apartado 1 bis, de la DI establece el principio
de que la exención no se aplicará en caso de incumplimiento de los artículos
262, 263 y 264 de la DI. La última parte del artículo 138, apartado 1 bis, de
la DI de la DI implica que la exención, no obstante, sigue siendo aplicable
cuando el proveedor pueda justificar debidamente sus carencias a satisfacción
de las autoridades competentes.
Esta
última parte del apartado 1 bis apunta a que las situaciones de incumplimiento
se tratan caso por caso entre el proveedor y las autoridades competentes del
Estado miembro en el que se haya producido la entrega.
Sin
embargo, podría considerarse que en las siguientes situaciones la carencia de
un proveedor está debidamente justificada (a menos que las autoridades
tributarias tengan motivos para creer que la carencia es un elemento de un
sistema de fraude), siempre que, una vez conocido el error que haya dado lugar
a la carencia, el proveedor corrija este error:
- El
proveedor no ha incluido, por error accidental, la entrega intracomunitaria
exenta en el estado recapitulativo correspondiente al período en el que tuvo
lugar la entrega, pero lo ha hecho en un estado recapitulativo que cubre el
período siguiente;
- El
proveedor ha incluido la entrega intracomunitaria exenta en el estado
recapitulativo correspondiente al período en el que tuvo lugar la entrega, pero
cometió un error involuntario en cuanto al valor de la entrega de que se trata;
-
Como consecuencia de una reestructuración, la empresa que adquiere los bienes
tiene un nuevo nombre y a un nuevo número de identificación a efectos del IVA,
pero el nombre y el número de identificación a efectos del IVA antiguos siguen
existiendo durante un breve período de tiempo. En el estado recapitulativo, el
proveedor ha incluido por error las operaciones correspondientes a ese antiguo
número de identificación a efectos del IVA."
Por
tanto, las modificaciones introducidas por la Directiva (UE) 2018/1910
establecen que la presentación de la declaración recapitulativa (Modelo 349) se
convierte en un requisito material para la aplicación de la exención, cuya
falta supone la pérdida de la exención del IVA en la entrega, aunque se cumplan
el resto de requisitos materiales de la entrega
intracomunitaria de bienes (transporte a otro Estado miembro y NIF-IVA válido
del adquirente).
En el
presente caso, la parte reclamante no presentó el Modelo 349. La falta de
inclusión de las operaciones en la declaración recapitulativa Modelo 349 motiva
la regularización practicada por la Oficina Gestora.
En esta
materia, cabe destacar la importancia del deber de los operadores de todos los
países de la UE de declarar en los Estados Recapitulativos las entregas
intracomunitarias de bienes que hayan realizado (en España en el Modelo 349).
La información contenida en dichas declaraciones recapitulativas es transmitida
por vía electrónica por cada Estado miembro a los distintos Estados miembros
que corresponda, a efectos de que puedan controlar las adquisiciones
intracomunitarias de bienes y de servicios intracomunitarios.
Así, la
correcta presentación de la declaración recapitulativa de operaciones
intracomunitarias resulta esencial para garantizar un adecuado intercambio de
información entre los Estados Miembros de la Comunidad Europea en materia de
una correcta aplicación de la tributación en el IVA de las operaciones
intracomunitarias.
Tal y como se
ha expuesto, se observa que las modificaciones llevadas a cabo pretenden
intensificar la importancia de la presentación de la declaración
recapitulativa, hasta tal punto que su falta supone la pérdida del derecho a la
exención. Frente al argumento de que no encontramos ante un mero error formal
que ha sido subsanado total y correctamente, cabe señalar que, para que los
requisitos formales sean determinantes de la denegación de la exención, han de
ser relevantes, en los términos ampliamente precisados por el TJUE, es decir,
solo lo son si impiden o dificultan la actividad de la Administración de
verificar la observancia de los requisitos sustantivos y esto sí ocurre en este
caso.
A mayor
abundamiento, la Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo, de 4 de diciembre de
2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE es clara al
considerar que la inclusión de las operaciones en la declaración recapitulativa
de operaciones intracomunitarias constituye un requisito material y no
formal para la aplicación de la exención.
La parte
reclamante hace referencia a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea, de 2 de marzo de 2023 (Asunto C-664/21), que
establece el siguiente fallo:
Los artículos 131 y 138, apartado 1, de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en relación con los
principios de neutralidad fiscal, de efectividad y de proporcionalidad,
deben interpretarse en el sentido de que
no se oponen a una normativa nacional que
prohíbe presentar y recabar nuevos elementos de prueba que demuestren que se
cumplen los requisitos materiales establecidos en el artículo 138, apartado 1,
de dicha Directiva durante el procedimiento administrativo que condujo a la
práctica de la liquidación tributaria, en particular tras las actuaciones de
inspección tributaria pero antes de la práctica de la referida liquidación,
siempre que se respeten los principios de equivalencia y de efectividad.
En esta
materia, se comprueba que la cuestión litigiosa en el caso analizado por el
TJUE recaía sobre la prueba del transporte de bienes desde Eslovenia a otro
Estado miembro. En concreto, a la fecha en la que pueden aportarse los
elementos de prueba de los requisitos materiales del derecho a la exención del
IVA en relación con las entregas de bienes controvertidas, considerando que la
negativa a tener en cuenta elementos de prueba en un
momento previo a la práctica de tal liquidación puede vulnerar el principio de
proporcionalidad y neutralidad del IVA. No se hace referencia al incumplimiento
de la obligación recogida en el artículo 138.1 bis de la Directiva de IVA.
En el caso
que nos ocupa, la parte reclamante debió presentar declaración recapitulativa
de operaciones intracomunitarias durante los veinte primeros días naturales
inmediatos siguientes a la finalización del mes, según el artículo 81.2 del
Reglamento de IVA:
Si al final de cualquiera de los meses que
componen cada trimestre natural se superara el importe
mencionado en el párrafo anterior, deberá presentarse
una declaración recapitulativa para el mes o los meses transcurridos desde el
comienzo de dicho trimestre natural durante los veinte primeros días naturales
inmediatos siguiente
En la
comprobación practicada, se pone de manifiesto un incumplimiento de la
obligación recogida en el artículo 138.1 bis de la Directiva de IVA y
artículo 25 de la LIVA, y desarrollada en los artículos 78 y siguientes
del Reglamento de IVA.
Como se ha
visto anteriormente, ante el incumplimiento de dicho requisito que se considera
sustantivo, se abre la posibilidad de que el vendedor pueda justificar
debidamente sus carencias a satisfacción de las autoridades competentes. En
el presente caso y de acuerdo con lo anteriormente expuesto, la carencia del
proveedor no está debidamente justificada. No nos encontramos ante un mero
error, sino ante una omisión absoluta en el cumplimiento de la obligación de
presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias
(modelo 349).
La
presentación de los modelos 303 o la información aportada mediante el
Suministro Inmediato de Información (SII) no justifica la omisión de la
declaración recapitulativa pertinente.
Todo lo
explicado lleva a este Tribunal a DESESTIMAR la presente reclamación,
considerando que el acto impugnado es ajustado a Derecho.
Por lo
expuesto,
Este Tribunal
Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación,
confirmando el acto impugnado.