En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Organismo de Inspección de la Agència Tributària Illes Balears con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ejercicio 2017, con número de referencia A02 ... 32 .
La cuantía de la presente reclamación se determina en 40.395,57 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 03/06/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 15/03/2019 contra, como se ha indicado, el Acuerdo de liquidación dictado por el Organismo de Inspección de la Agència Tributària Illes Balears con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ejercicio 2017, con número de referencia A02 ... 32 .
El meritado Acuerdo fue notificado en fecha 19 de febrero de 2019.
SEGUNDO.- En el acto impugnado, en resumen, la Oficina Gestora liquida el ITP correspondiente a la transmisión de nueve inmuebles, en fecha 30 de diciembre de 2013, al tipo del 8%, descontando lo pagado en concepto de AJD, al entender que la renuncia a la exención en el IVA no reunía los requisitos del artículo 20.Dos de la LIVA, ya que el destino de los citados inmuebles era el arrendamiento sin la prestación de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, y, en consecuencia, exentos en el IVA.
TERCERO.- Por su parte, el reclamante plantea las siguientes alegaciones:
1ª) Se ha producido indefensión al no haberse permitido que el interesado se pueda relacionar por medios electrónicos con la Administración actuante.
2ª) Que la liquidación es nula de pleno Derecho al haberse dirigido contra Axy y no contra la entidad XZ SL.
3ª) Que si se prestan los servicios complementarios propios de la industria hotelera, y, en consecuencia, se trata de un arrendamiento no exento en el IVA.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es o no conforme a Derecho.
TERCERO.- En primer lugar, este Tribunal debe determinar si el procedimiento llevado a cabo por la ATIB ha generado indefensión al interesado.
A estos efectos, y tal y como consta en el expediente remitido a esta Sede, se pone de manifiesto lo siguiente:
- El interesado ha comparecido en todas y cada una de las fases del procedimiento de comprobación.
- Se personó en las Oficinas de la ATIB en fecha 11 de octubre de 2017.
- En fecha 5 de marzo de 2018 otorgó la representación a don Bts.
- Que en curso de las citadas actuaciones inspectoras el reclamante ha aportado, por correo electrónico y en papel, la siguiente documentación:
* 11 de octubre de 2017: escrito con documentación de, en total, 70 páginas.
* 31 de enero de 2018: escrito con documentación de, en total, 148 páginas.
* 5 de marzo de 2018: escrito de alegaciones de 166 páginas.
En consecuencia, y a la vista de lo expuesto, debe concluirse que el reclamante ha podido ejercer y, efectivamente, así lo hecho, todas las acciones que ha estimado relevantes para la defensa de sus derechos e intereses legítimos, por lo que no cabe apreciar la indefensión alegada.
CUARTO.- En segundo lugar, este Tribunal debe analizar si las actuaciones inspectoras llevadas a cabo con el sr. Axy se ajustan a lo preceptuado en el ordenamiento jurídico.
A tal efecto, deben ponerse de manifiesto los siguientes hechos, hechos no refutados por el reclamante en su escrito de alegaciones:
- El adquirente de los inmuebles, la entidad XZ SL, se dio de baja, por disolución, en fecha 20 de marzo de 2015.
- Así consta en el Boletín Oficial de Registro Mercantil.
- El reclamante ostentaba el 50,01% del capital social de la citada sociedad.
- Establece el artículo 40 de la LGT
Artículo 40. Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad.
1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley.
Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.
2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.
3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica.
4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.
5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.
- En consecuencia, y cumpliendo con lo preceptuado en la LGT, las actuaciones de inspección se han llevado a cabo, correctamente, frente al socio de la entidad disuelta y extinguida, el sr. Axy:
"el hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos"
QUINTO.- Por último, este Tribunal debe pronunciarse respecto a si es procedente la exigencia del gravamen por TPO del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Para la resolución de la presente controversia, debe ponerse de manifiesto lo siguiente:
Primero. Tal como dispone la Ley 37/1992 y el RD Legistativo 1/1993, las transmisiones de inmuebles sujetas y exentas o no sujetas al IVA podrán quedar sujetas al gravamen TPD del mencionado ITP y AJD
Artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido
Artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.
Por tanto, si la transmisión de los nueve inmuebles adquiridos por la entidad XZ SL ha quedado sujeta al IVA, no podrá exigirse el correspondiente gravamen por TPO.
Segundo. Los inmuebles transmitidos suponen, a los efectos de la aplicación de la normativa tributaria, una segunda transmisión de bienes inmuebles, en los términos que establece el artículo 20.Uno.22º de la LIVA.
Esta circunstancia determina que la meritada venta quedaría, en principio, sujeta al IVA (el vendedor/transmitente es un sujeto pasivo del IVA) pero exenta.
Efectivamente, así se establece en el indicado precepto, al señalar que quedarán exentas:
22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación
Tercero. No obstante lo anterior, la normativa del IVA permite, en determinados supuestos y con el cumplimiento de ciertos requisitos, que el sujeto pasivo renuncie a la exención que contempla el transcrito (parcialmente) artículo 20.Uno.22 de la LIVA
Uno de estos requisitos, el relevante a los efectos de la resolución de la presente controversia, exige que el adquirente (XZ SL, en nuestro caso) tenga derecho a la total deducción del IVA soportado en la citada transmisión, en función del destino previsible que vayan a tener los inmuebles adquiridos.
Dispone el artículo 20.Dos de la LIVA en la redacción vigente a 30 de diciembre de 2013
Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones
Cuarto. Por tanto, la válida renuncia a la exención efectuada dependerá de si dichos inmuebles se destinan a la realización de operaciones sujetas y no exentas (en este caso, la renuncia sería correcta, y el tributo exigible sería el IVA) o a la realización de operaciones no sujetas al IVA o exentas en este impuesto (en cuyo caso la renuncia no cumpliría con los requisitos exigidos y, en consecuencia, el tributo exigible sería el de Transmisiones Patrimoniales Onerosas)
Quinto. La Oficina Gestora defiende que los inmuebles adquiridos se han destinado al arrendamiento. Y que tratándose de viviendas, dicho arrendamiento está exento. Exención que no genera el derecho a la deducción y que impide, en consecuencia la válida renuncia a la exención.
Por el contrario, el reclamante defiende que las citadas viviendas se han destinado al arrendamiento en el que se prestan los servicios complementarios propios de la industria hotelera (arrendamiento turístico o vacacional) y, en consecuencia, no quedan exentos en el IVA y sí generan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
Establece el artículo 20.Uno.23ª de la LIVA que quedarán exentos en este Impuesto
23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
Y que dicha exención no se aplicará, entre otros supuestos, a:
e) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
Sexto. Tal y como consta en la diligencia de fecha 11 de octubre de 2017, el reclamante reconoce que los servicios de limpieza se prestaban, exclusivamente, a la entrada y salido de los huéspedes. Y este servicio no determina "per se" que la actividad del reclamante suponga la existencia de un arrendamiento en el que se prestan los servicios complementarios propios de la industria hotelera.
Séptimo. El alquiler vacacional (turístico o de temporada) estará sujeto y EXENTO en el IVA cuando NO se presten los servicios complementarios propios de la industria hotelera (en los términos que a continuación serán objeto de análisis)
Esta es la doctrina que tiene establecida el TEAC en su Resolución, entre otras, de fecha 22 de febrero de 2022 (5871/2019), en la que se señala, en resumen:
1º) Que los arrendamientos de inmuebles destinados exclusivamente a viviendas en los que no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera están sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º) Que, por el contrario, si la actividad realizada no se limita a la mera puesta a disposición del inmueble o parte del mismo durante períodos de tiempo, sino que se trata de actividades que reúnen las características propias de las actividades de servicios de hospedaje, por obligarse el arrendador a prestar alguno de los servicios complementarios de la industria hotelera durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º) Que en cuanto al concepto de servicios complementarios propios de la industria hotelera, se comparte el criterio de la Dirección General de Tributos que se recoge, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V0009-2021, de 4 de enero de 2021, de forma que el servicio consistente en la limpieza de la vivienda exclusivamente a la entrada y salida del período contratado por el arrendatario, no merece la calificación de servicio complementario de la industria hotelera.
Y, a este respecto, son muy numerosas las consultas de la DGT que confirman este criterio, criterio que comparte plenamente este Tribunal
Esto es lo que dispone la V3023-18, de 23 de noviembre:
La consultante es una sociedad que alquila inmuebles a personas físicas y/o jurídicas en concepto de alquiler vacacional sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...;)
De acuerdo con el precepto anterior [artículo 20.Uno.23º LIVA], el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
3.- De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que no se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, pudiendo realizarse el arrendamiento tanto a personas físicas como jurídicas.
Así, cuando los destinatarios sean personas físicas, la actividad consistente en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la industria hotelera y limitándose a poner a disposición del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto. Por tanto, si efectivamente no se prestan servicios propios de la industria hotelera y además la vivienda se arrienda a arrendatarios que sean personas físicas, y que la destinen para su uso exclusivo como vivienda, tales servicios de arrendamiento de vivienda se considerarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido
El mismo criterio emana de la V3169-18, de 12 de diciembre:
La actividad consistente en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la industria hotelera y limitándose a poner a disposición del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto.
También en la V1094-19, de 21 de mayo: el consultante manifiesta que en la actividad de alquiler turístico vacacional NO va a prestar los servicios complementarios propios de la industria hotelera; por tanto, este arrendamiento estará sujeto y exento
Y la V1725-19, de 9 de julio
La consultante es una sociedad que alquila inmuebles a personas físicas y/o jurídicas en concepto de alquiler vacacional.
(...;)
De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que no se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera, pudiendo realizarse el arrendamiento tanto a personas físicas como jurídicas.
Así, cuando los destinatarios sean personas físicas, la actividad consistente en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la industria hotelera y limitándose a poner a disposición del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto. Por tanto, si efectivamente no se prestan servicios propios de la industria hotelera y además la vivienda se arrienda a arrendatarios que sean personas físicas, y que la destinen para su uso exclusivo como vivienda, tales servicios de arrendamiento de vivienda se considerarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Y las emitidas en 2020, como son las V3359-20, de 13 de noviembre y la V3418-20, de 25 de noviembre.
Y el mismo criterio se plasma en las más recientes consultas de 4 enero de 2021, la V0008-21 (arrendamiento de una vivienda turística de alojamiento rural, en ...) y la V0009-21, la expresamente citada en la Resolución del TEAC antes mencionada (en la que, además de declarar exento el arrendamiento vacacional establece que los servicios de limpieza facturados al arrendatario, al ser complementarios, accesorios y auxiliares a la actividad principal de alquiler, estarán, igualmente, exentos)
Octavo. Este Tribunal entiende que, tal y como establece la DGT (V3095-14, de 14 de noviembre), los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo; que tales servicios son, entre otros, la recepción y atención permanente y continuada al cliente, la limpieza periódica del inmueble, el cambio periódico de ropa de cama y baño, y otros (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas, etc), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración. Se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera, además de los citados, los servicios de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad, así como los servicios de cambio de ropa prestado con periodicidad
Por tanto, NO se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida...;
- Cambio de ropa prestado a la entrada y a la salida...;
- Servicio de limpieza de zonas comunes...;
- Servicio de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones
Es decir, los servicios prestados al inquilino que consisten en los de ropa de cama y limpieza a la entrada y salida, NO pueden ser calificados como servicios complementarios propios de la industria hotelera.
Como se ha indicado, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.
En la consulta V1985-17, de 24 de julio, el consultante es propietario de dos viviendas que destina al alquiler de uso turístico. Durante la estancia de los arrendatarios no presta ningún servicio de restauración o limpieza, sino que únicamente realiza el servicio de limpieza y cambio de sábanas antes de la entrada de los huéspedes. Además, no tiene contratado ningún empleado para la gestión del alquiler y la prestación de dicho servicio. En este caso, la DGT determina que los servicios señalados en la consulta no constituyen servicios complementarios propios de la industria hotelera.
Y este criterio se reitera en la muy ilustrativa consulta de 5 de junio de 2017 (V1410-17), consulta que por su interés se reproduce íntegramente:
El consultante tiene intención de adquirir un inmueble para destinarlo al arrendamiento vacacional ofreciendo dos tipos de servicios: por un lado, para los arrendamientos de duración superior a 7 días, un servicio de limpieza del inmueble y de cambio de ropa semanal; y por otro lado servicios adicionales como lavado y planchado de ropa, excursiones guiadas, cuidado de niños y traslados al aeropuerto y estaciones de tren que se tarificarán de manera independiente al servicio de arrendamiento.
1. Si la compra del inmueble estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se adquiere a un empresario o profesional.
2. Si la actividad desarrollada constituye un arrendamiento de vivienda.
3. Si los servicios auxiliares prestados a los inquilinos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los preste el consultante y/o directamente otra empresa contratada por el consultante.
CONTESTACIÓN-COMPLETA
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.".
El apartado dos, letra b) del citado artículo 4 declara que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo", añadiendo que, "en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado dos del artículo 11 de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios:
"(...;)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio , empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(...;).".
En consecuencia, el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de una vivienda, ya sea como vivienda habitual o como vivienda de temporada, cuando este se realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por lo que se refiere a la compra de la vivienda, el artículo 20, apartado Uno, número 22º,de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados
(...;)".
Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para resolver si la transmisión de la vivienda objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:
(...;)
De la información contenida en el escrito de consulta no parece que concurra ninguno de los supuestos anteriores por lo que parece que se trataría de una segunda entrega de edificaciones que estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que procediera por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado Dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
(...;)
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
(...;)
3.- Respecto a las operaciones que originan el derecho a la deducción, el art. 94, apartado Uno, de la ley 37/1992 dispone:
(...;)
Por tanto, para que la exención aplicable a la compra de la vivienda, por tratarse de una segunda entrega de edificaciones, pueda ser objeto de renuncia será necesario que el consultante realice o vaya a realizar arrendamientos sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por originar estas operaciones derecho a la deducción. En caso de renuncia a la exención, cumpliendo los requisitos, el adquirente de la edificación será el sujeto pasivo mediante inversión de sujeto pasivo según lo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.
4.- Por otra parte, en relación con la actividad de arrendamiento del consultante, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
(...;)
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas con algunas excepciones (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
4.- En cuanto al concepto "servicios complementarios propios de la industria hotelera", la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería, pues se presta a los clientes un servicio que va más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo.
En este sentido, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:
-Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.
-Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, NO se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
En consecuencia, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos de apartamentos turísticos completos o por habitaciones en los que el arrendador se obliga a prestar los servicios propios de la industria hotelera, según los criterios señalados en este apartado. Sin embargo estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos citados anteriormente cuando el arrendador ofrezca pero no preste, o no se comprometa a prestar los servicios propios de la industria hotelera, si no que estos solo serán prestados, en su caso, a petición del arrendatario.
5.- Respecto del tipo impositivo aplicable a dichos arrendamientos de apartamentos turísticos, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 declara que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
6.- De la información contenida en el escrito de consulta se desprende que en los arrendamientos de duración superior a 7 días se van a prestar servicios propios de la industria hotelera por proceder al cambio de ropa y limpieza con periodicidad semanal. Por tanto, en estos casos si, efectivamente, como manifiesta el consultante, la actividad realizada no se limita a la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo durante períodos de tiempo, sino que se trata de actividades que reúnen las características propias de las actividades de servicios de hospedaje, por obligarse el consultante a prestar alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera antes descritos durante el tiempo de duración del arrendamiento, los servicios objeto de consulta, relativos al arrendamiento de vivienda estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido y les será de aplicación el tipo impositivo reducido del 10 por ciento.
Para los arrendamientos de duración inferior a 7 días no se indica expresamente que vayan a prestarse servicios propios de la industria hotelera, por lo que en caso de que no llegaran a prestarse, y el arrendamiento se realiza directamente a los consumidores finales que lo destinaran a vivienda en las condiciones señaladas, tal arrendamiento estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- Por lo que respecta a los servicios prestados por el arrendador al inquilino de manera auxiliar al arrendamiento, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
En la determinación de la actividad o servicio principal prestados por la entidad consultante, habrá de considerarse lo dispuesto por la letra c) del apartado 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, el cual, al establecer qué se considera sector diferenciado, precisa lo siguiente: "No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
(..)
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior".
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En consecuencia, los servicios auxiliares al arrendamiento prestados por el arrendador, o subcontratados de éste, cuyo fin esencial sea también la estancia o arrendamiento, sin tener otro fin en sí mismos, como el servicio de lavado y planchado de ropa, que se presten o facturen conjuntamente con el servicio de arrendamiento, se considerarán actividades accesorias a las de arrendamiento. Además, en este caso, los servicios de lavandería son un complemento normal del servicio de hospedaje, por lo que constituye en servicio propio de la industria hotelera en las condiciones señaladas
En consecuencia, la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera implica mucho más que el simple cambio de ropa y limpieza del inmueble a la entrada y salida de los huéspedes. Y, en el presente caso, dichos servicios no han quedado acreditados.
Por tanto, el arrendamiento debe considerarse como exento en el IVA. No genera derecho a la deducción del IVA soportado. En consecuencia, no es válida la renuncia a la exención y, por el contrario, sí se considera ajustada a Derecho la liquidación practicada por el IPT y AJD.