En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución del recurso de reposición relativo al acuerdo de liquidación derivado del acta firmada en disconformidad dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears por el IRPF, período impositivo 2019, con número de referencia 2023...9K .
La cuantía de la presente reclamación se determina en 125.716,19 euros (114.417,50 euros más 11.298,69 euros de intereses de demora).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Como se ha indicado, la presente reclamación se interpone contra la resolución del recurso de reposición relativo al acuerdo de liquidación derivado del acta firmada en disconformidad dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears por el IRPF, período impositivo 2019, con número de referencia 2023...9K .
Dicho acuerdo de liquidación fue notificado al obligado tributario en fecha 17/02/2023.
SEGUNDO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación notificada el 02/12/2021.
Las actuaciones del procedimiento se han extendido al IRPF 2019, de acuerdo con lo indicado en la citada comunicación de inicio.
En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto tributario y períodos a los que se refiere este acuerdo de liquidación, ha sido de carácter parcial, limitada a la alteración patrimonial derivada de la transmisión de la finca con referencia catastral REFERENCIA_1 conforme a los establecido en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT.
TERCERO.- En el acuerdo de liquidación impugnado se desprenden las siguientes cuestiones planteadas:
1.-Sujeción de la obligada tributaria al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial.
2.- Cálculo de la ganancia patrimonial imputable a la obligada tributaria, generada por la transmisión de un bien inmueble de su propiedad.
3.- Respuesta a las alegaciones presentadas.
CUARTO.- El interesado interpuso recurso de reposición en fecha 02/03/2023 alegando la falta de motivación del informe de XZ incumpliendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, así como la falta de motivación de los índices correctores, así como la falta de motivación de la comprobación de valores por no justificar por qué no se acepta el valor declarado, tal y como indica el Tribunal Supremo.
También señala la inexactitud de las muestras, esto es, de los testigos utilizados, así como la ausencia de referencia a la ocupación del inmueble.
QUINTO.- Este recurso de reposición fue desestimado y notificado en fecha 27/03/2023. El reclamante frente al mismo interpone reclamación económico administrativa el día 04/04/2023 donde realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones:
- La no visita al interior del inmueble.
- Falta de motivación de los índices correctores/criterios de homogenización.
- Incumplimiento de la sentencia 184/2023 del Tribunal Supremo relativa a la justificación de por qué no se acepta del valor declarado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si resulta ajustado o no a Derecho el acto impugnado.
TERCERO.- Análisis del informe de valoración emitidos por XZ de fecha 17/03/2022.
Se trata de un informe de valoración relativo al inmueble con referencia catastral REFERENCIA_1 sobre los cuales deriva la liquidación practicada por la AEAT.
La exigencia de motivación de la valoración administrativa se recoge en los artículos 102.1 y 2.c), 103.3 y 134.3 de la LGT, y en el 160.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección (RGAT).
Artículo 102. Notificación de las liquidaciones tributarias.
1. Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3.ª del capítulo II del título III de esta ley.
2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
(...)
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
Artículo 103. Obligación de resolver.
(...)
3. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho.
Artículo 134. Práctica de la comprobación de valores.
(...)
3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.
Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada. Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.
Por su parte, el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección (RGAT) señala:
"3. La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada. A los efectos de lo previsto en el artículo 103.3 de dicha Ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener los siguientes extremos:
a) (.....).
b) (.....).
c) En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia".
En los informes de valoración realizados por el Gabinete Técnico y de Valoraciones de la AEAT, en primer lugar, se hace referencia a los datos objetivos relativos a la información del inmueble, tales como identificación, localidad y entorno. En segundo lugar, procede a la descripción del bien a valorar y sus referencias de mercado, así como su valoración con los criterios de homogeneización utilizados y su asignación de valores.
Así mismo, en el informe de valoración se deja constancia de que la valoración de los inmuebles objeto de controversia se realizará utilizando el método de comparación.
CUARTO.- En primer lugar, es preciso señalar que este Tribunal no es competente para valorar la metodología utilizada para obtener la valoración y los aspectos técnicos previamente señalados, sino que únicamente puede examinar si los informes periciales que recogen esas valoraciones están o no suficientemente motivados. Así ha sido declarado por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución 11/04/2013 (RG 3527/2011):
"los órganos económico administrativos deben limitar su actuación revisora a comprobar la legalidad del procedimiento del expediente de comprobación de valores, es decir, deben velar por el cumplimiento de sus trámites, sin que por tanto puedan entrar a conocer de lo acertado de las valoraciones emitidas por los Técnicos, pues supondría suplantar sus criterios por el de unos Órganos carentes de competencia para ello, de ahí que sólo proceda entrar a conocer de la observancia o no de los requisitos procedimentales y en especial la motivación de las valoraciones que permita a los contribuyentes conocer el cálculo llevado a cabo por la Administración que les permita rebatir los mismos evitando indefensión. En este orden de cosas, y como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1999 recordando la doctrina fijada en relación con la debida motivación de las comprobaciones de valores realizadas por la Administración Tributaria, los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta, para que el contribuyente pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos".
Ello nos lleva a valorar si la motivación del informe de valoración en el que se sustenta la liquidación aquí impugnada es suficiente a los efectos de permitir a la parte interesada conocer el cálculo llevado a cabo por la Administración y, en su caso, rebatirlo evitando cualquier tipo de indefensión.
La regulación sobre las normas de valoración de bienes inmuebles se encuentra en la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo. Concretamente en los artículos 20 a 23 se regula el método de comprobación:
Sección 3.ª Método de comparación
Artículo 20. Aplicabilidad del método de comparación.
1. El Método de comparación será aplicable a la valoración de toda clase de inmuebles siempre que se cumplan los requisitos que se establecen en el artículo siguiente.
2. En los términos previstos en los artículos 53 (Valoración de inmuebles sobre los que existe derecho de superficie) y 54 (Valoración de concesiones administrativas) de esta Orden podrá ser aplicado igualmente a la valoración del derecho de superficie y de las concesiones administrativas.
3. Mediante este método se determinan dos valores técnicos que se denominarán valor por comparación, que permite determinar el valor de mercado de un determinado bien, y valor por comparación ajustado, que permite determinar su valor hipotecario.
Artículo 21. Requisitos para la utilización del método de comparación.
1. Para la utilización del Método de comparación a efectos de esta Orden será necesario que se cumplan los siguientes requisitos:
a) La existencia de un mercado representativo de los inmuebles comparables.
b) Disponer de suficientes datos sobre transacciones u ofertas que permitan, en la zona de que se trate, identificar parámetros adecuados para realizar la homogeneización de comparables.
c) Disponer de información suficiente sobre al menos seis transacciones u ofertas de comparables que reflejen adecuadamente la situación actual de dicho mercado.
2. Adicionalmente, para la utilización del método de comparación a efectos de lo previsto en el artículo 2.a) (Ámbito de aplicación) de la presente Orden serán necesarios, los siguientes requisitos:
a) Disponer de datos adecuados (transacciones, ofertas, etc.) para estimar la evolución de los precios de compraventa en el mercado local de comparables durante al menos los 2 años anteriores a la fecha de la valoración.
b) Disponer de información adecuada (datos propios, publicaciones oficiales o privadas, índices sobre evolución de precios, etc.) sobre el comportamiento histórico de las variables determinantes en la evolución de los precios del mercado inmobiliario de los inmuebles de usos análogos al que se valore y sobre el comportamiento de esos precios en el ciclo relevante al efecto y sobre el estado actual de la coyuntura inmobiliaria.
c) Contar con procedimientos adecuados que, a través de la detección de las ofertas o transacciones con datos anormales en el mercado local, posibiliten la identificación y eliminación de elementos especulativos.
Artículo 22. Procedimiento de cálculo del valor por comparación.
1. Para calcular el valor por comparación se seguirán las siguientes reglas generales:
a) Se establecerán las cualidades y características del inmueble tasado que influyan en su valor.
En el caso de edificios de carácter histórico o artístico, para establecer dichas cualidades y características, se tendrá en cuenta, además, el valor particular de los elementos de la edificación que le confiere ese carácter.
b) Se analizará el segmento del mercado inmobiliario de comparables y, basándose en informaciones concretas sobre transacciones reales y ofertas firmes apropiadamente corregidas en su caso, se obtendrán precios actuales de compraventa al contado de dichos inmuebles.
c) Se seleccionará entre los precios obtenidos tras el análisis previsto en la letra anterior, una muestra representativa de los que correspondan a los comparables, a la que se aplicará el procedimiento de homogeneización necesario.
En la selección indicada se deberá, previamente, contrastar aquellos precios que resulten anormales a fin de identificar y eliminar tanto los procedentes de transacciones y ofertas que no cumplan las condiciones exigidas en la definición de valor de mercado de los bienes afectados como, cuando se trate de una valoración para la finalidad prevista en el artículo 2.1.a) de esta Orden, los que puedan incluir elementos especulativos.
d) Se realizará la homogeneización de comparables con los criterios, coeficientes y/o ponderaciones que resulten adecuados para el inmueble de que se trate.
e) Se asignará el valor del inmueble, neto de gastos de comercialización, en función de los precios homogeneizados, previa deducción de las servidumbres y limitaciones del dominio que recaigan sobre aquél y que no hayan sido tenidas en cuenta en la aplicación de las reglas precedentes.
2. Además de las reglas generales señaladas en el apartado anterior, para determinar el valor a que se refiere dicho número se tendrán en cuenta, cuando proceda, las siguientes reglas especiales:
a) En el caso de edificios en proyecto, construcción o rehabilitación, cuando se determine el valor por comparación para la hipótesis de edificio terminado, se utilizarán los precios existentes en el mercado en la fecha de la tasación para la venta de inmuebles terminados similares. Este valor se podrá corregir razonadamente de acuerdo con la tendencia del mercado para el plazo previsto de terminación de la obra.
b) En el caso de valoración de fincas rústicas, al utilizar el método de comparación, la homogeneización prevista en el mismo se basará en los valores unitarios por hectárea existentes en el mercado para las distintas clases de tierra, o tipos de cultivos y/o aprovechamiento.
Artículo 23. Ajuste del valor por comparación.
1. El valor por comparación obtenido de acuerdo con el artículo anterior será ajustado por la entidad tasadora para obtener un valor por comparación ajustado cuando concurran los requisitos para incluir la advertencia específica que se menciona en el apartado 3 del artículo 12.
2. Para corregir los efectos de la probabilidad a que se refiere dicho artículo 12.3, la entidad tasadora, en base a su capacidad técnica, aplicará al valor por comparación la reducción que considere necesaria.
Cuando los datos disponibles sobre el comportamiento del mercado no permitan, en opinión de la entidad tasadora, estimar la reducción indicada en el párrafo anterior, se aplicará un porcentaje de reducción del 10 por 100 en todo caso, y del 15 por 100 si aprecia una gran volatilidad en los precios considerados para determinar el valor por comparación.
3. Sin perjuicio de la información exigible en el cálculo del valor de tasación, la mención al ajuste realizado y su justificación se incluirán en la advertencia específica a que se refiere el artículo 12.3.
La interpretación de esta Orden en cuanto a la motivación que deben tener los informes de valoración y, en concreto, aquellos realizados mediante el método de comparación, ha sido realizada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 noviembre 2015 (RJ\2015\5704) que resume los requisitos que deben cumplir dichas valoraciones para entenderse motivadas al exponer:
"2. Las valoraciones practicadas por la Administración (además de ser emitidas por funcionario idóneo) deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se refieren, pues en otro caso se produce una situación de indefensión para el sujeto pasivo que carece de medios para combatirlas.
Pues bien, el valor comprobado administrativamente estará motivado cuando la valoración efectuada sea "singular ", por contraposición a "genérica" u "objetiva". No caben las valoraciones generalizadas, sino que han de determinarse las circunstancias físicas y jurídicas que individualmente concurren en el objeto de comprobación, dando así lugar a una individualización en la valoración.
La valoración de los inmuebles ha de tomar como referencia una serie de elementos individualizados del inmueble transmitido y no unos criterios genéricos que se refieren a circunstancias como antigüedad, calidad de la construcción, conservación o precio de adquisiciones similares. Para que la valoración sea eficaz la Administración ha de expresar los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el perito de la Administración y poder verificar su corrección.
Esta Sala se ha pronunciado en numerosísimas sentencias acerca de los requisitos que debe cumplir un informe pericial, en materia de comprobación de valores, para considerarlo debidamente motivado; así, se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores deben ser fundados; que la justificación de la comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la determinación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada Y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho. Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia la carga de la prueba rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional.
No se entenderá que el valor está debidamente motivado si la valoración no se refiere al momento exacto del devengo, si el perito carece de la titulación adecuada al objeto a valorar ( STS de 20 de julio de 1990 (RJ 1990, 6501) ) o si no existe identidad entre el objeto de la transmisión y el de la comprobación, p.ej. se transmite una casa y se valora, atendido su estado de conservación, como solar ( SSTS de 11 (RJ 1996, 4271) y 19 de enero de 1996 (RJ 1996, 6269) ).
Acerca de este requisito de la debida motivación de los actos de comprobación de valores, el artículo 160.3 e) del RD 1065/2007, de 27 de julio (RCL 2007, 1658) , por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección (RGGI) exige, cuando el medio de comprobación elegido ha sido el dictamen de perito de la Administración, que se exprese "de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia"; además, es preceptivo, según el apartado 2 del mismo precepto, "el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas".
3. En definitiva, cuando la Administración tributaria recurre, como método de valoración, al dictamen de perito de la Administración , si bien amparado en precios medios de mercado , los cuales proceden, a su vez, de la utilización de diversos métodos (comparación en el mercado; valores medios extraídos de estudios de mercado efectuados por la propia Administración tributaria, por citar los más comunes), debe cumplir las condiciones exigidas al informe pericial.
Y ello porque no se trata de la utilización del medio de comprobación referido en la letra e) del artículo 57.1 de la LGT (precios medios de mercado) para determinar el valor, sino que el medio seleccionado ha sido el dictamen de perito de la Administración, aunque la Administración Tributaria utilice una "simbiosis" o "hibridación" de medios valorativos. Estos servirán sólo para fundamentar el informe del perito, pero no cabe la sustitución del valor "real" a que se refiere el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (RCL 1987, 2636) , del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) por el que resulta de la aplicación automática de dichos medios. La calificación definitiva del método de comprobación de valores ha de ser el regulado en el artículo 57.1.e) de la LGT : dictamen de peritos de la Administración, no pudiéndose confundir el medio empleado con los elementos tenidos en consideración.
No es ocioso recordar que no se trata de tener una idea del valor de un inmueble, sino de determinar su valor cierto. En efecto, la base imponible del ISD está constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal "el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".
Dicho valor "real", que no medio, ni por aproximación al de mercado, es el que podrá ser comprobado por la Administración "por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 (RCL 1963, 2490) (actualmente 57) de la Ley General Tributaria ", tal y como establece el artículo 18 de la LISD.
Así pues, la reiterada exigencia de que las valoraciones administrativas han de estar debidamente motivadas se ha traducido, en los casos en que se emplean medios combinados de comprobación (esto es, dictamen de perito, amparado en precios medios de mercado) en el ineludible cumplimiento de ciertas condiciones. Así se exige una valoración individualizada, en contraposición a la naturaleza del precio medio, de carácter objetivo y general, por lo que se exige que el perito razone la aplicación de dichos precios medios, lo que en la mayoría de las ocasiones obligará a una inspección personal del bien a comprobar.
No basta pues manifestar que se han tenido en cuenta determinadas circunstancias, sino que ha de justificarse individualmente su apreciación, probándose la circunstancia de la que resulta la aplicación de un coeficiente corrector y no otro.
La motivación por remisión del contribuyente a estudios de mercado realizados por la propia Administración tributaria deben reunir una serie de requisitos. En todo caso, la necesidad de justificar el modo de ponderación, actualización, extrapolación e individualización de los datos obtenidos de los estudios de mercado.
4. Uno de los métodos que la Administración tributaria viene empleando para tratar de fundar los informes de sus peritos es el "método de comparación en el mercado" , a que se refiere la Orden Eco/805/2003 (RCL 2003, 986) .
Para su aplicación debe partirse de una premisa ineludible: hallarse ante inmuebles "comparables".
Al margen de la inexistencia de un mercado inmobiliario homogéneo, lo que no puede aceptarse es la comparación entre elementos disímiles.
- En efecto, si analizamos el método de comparación, el artículo 4 de dicha Orden define los inmuebles comparables (condición "sine qua non" para emplear el método de comparación) como aquéllos "que se consideran similares al inmueble objeto de valoración o adecuados para aplicar la homogeneización, teniendo en cuenta su localización, uso, tipología, superficie, antigüedad, estado de conservación, u otra característica física relevante a dicho fin.
Por su parte, el artículo 21 de la misma norma dispone que:
a) Para la utilización del Método de comparación a efectos de esta Orden será necesario que se cumplan los siguientes requisitos:
-La existencia de un mercado representativo de los inmuebles comparables.
--Disponer de suficientes datos sobre transacciones u ofertas que permitan, en la zona de que se trate, identificar parámetros adecuados para realizar la homogeneización de comparables.
--Disponer de información suficiente sobre al menos seis transacciones u ofertas de comparables que reflejen adecuadamente la situación actual de dicho mercado.
b) Adicionalmente, para la utilización del método de comparación a efectos de lo previsto en el artículo 2. a) (Ámbito de aplicación) de la presente Orden serán necesarios, los siguientes requisitos:
--Disponer de datos adecuados (transacciones, ofertas, etc.) para estimar la evolución de los precios de compraventa en el mercado local de comparables durante al menos los 2 años anteriores a la fecha de la valoración.
--Disponer de información adecuada (datos propios, publicaciones oficiales o privadas, índices sobre evolución de precios, etc.) sobre el comportamiento histórico de las variables determinantes en la evolución de los precios del mercado inmobiliario de los inmuebles de usos análogos al que se valore y sobre el comportamiento de esos precios en el ciclo relevante al efecto y sobre el estado actual de la coyuntura inmobiliaria.
--Contar con procedimientos adecuados que, a través de la detección de las ofertas o transacciones con datos anormales en el mercado local, posibiliten la identificación y eliminación de elementos especulativos.
Pues bien, en el caso que nos ocupa, en los informes de valoración incorporados al procedimiento no se justifica, en absoluto, estar ante "inmuebles comparables". No se aporta más información ni documentación sobre los testigos empleados en la comparación que la fecha y el valor de transacción, la localización del inmueble (calle y número) y la fecha de construcción del edificio.
Además, como exige el citado artículo 21, para el cálculo del valor por comparación, es imprescindible la homogeneización de los "comparables", con la aplicación de los criterios, coeficientes y/o ponderaciones que resulten adecuadas para el inmueble de que se trate. Este proceso lógico no se ha realizado.
Se parte, en consecuencia, de un estudio de mercado, cuya certeza se presume y sin que se justifique las razones de su formulación y de su aplicación a los bienes concretos.
Para establecer con un mínimo de fiabilidad el valor "real" del objeto de la tasación pericial, la citada Orden establece en su artículo 7 las comprobaciones mínimas a realizar.
"1. Para determinar el valor de tasación se realizarán las comprobaciones necesarias para conocer las características y situación real del objeto de la valoración, y se utilizará el contenido de la documentación señalada en el artículo 8 de esta Orden.
2. Entre las comprobaciones a que se refiere el apartado anterior, se incluirán al menos las siguientes:
a) La identificación física del inmueble, mediante su localización e inspección ocular por parte de un técnico competente, comprobando si su superficie y demás características coinciden con la descripción que conste en la documentación utilizada para realizar la tasación, así como de la existencia de servidumbres visibles y de su estado de construcción o conservación aparente.
b) El estado de ocupación del inmueble y uso o explotación al que se destine.
c) En el caso de viviendas, el régimen de protección pública.
d) El régimen de protección del patrimonio arquitectónico.
e) La adecuación del inmueble al planeamiento urbanístico vigente, y, en su caso, la existencia del derecho al aprovechamiento urbanístico que se valore".
Pues bien, en las valoraciones hoy cuestionadas, en modo alguno se han efectuado las comprobaciones necesarias para determinar la situación y parámetros reales del objeto de la valoración.
5. El reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito como garantía de acierto para la motivación de la comprobación de valores.
Resulta necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación ha de basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración.
Este Tribunal Supremo ha exigido la inspección personal del objeto de la comprobación. En la sentencia de 29 de marzo de 2012 (casa. 34/2010 (RJ 2012, 5643) ), asumiendo la doctrina de la sentencia aportada de contraste, se afirma categóricamente que "...el principio general ha de ser la inspección personal del bien como garantía de acierto en la singularización de la valoración y con ello de la suficiente motivación de la resolución. Solo en casos muy concretos, y que deberán ser razonados y fundamentados, con constancia en el expediente de esa fundamentación cabrá admitir la falta de inspección personal".
En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 22 de noviembre de 2002 ( casa. 3754/1997 (RJ 2002, 10698) ) 20 de septiembre de 2012 (RJ 2012, 9394) ( casa. 659/2010 ) y en la de 26 de marzo de 2014 ( casa. 3791/2011 ).
Hemos destacado la necesidad de que la comprobación de valores sea, como se ha señalado, "individualizada", esto es, la necesidad de que los elementos que determinan la valoración se refieran singularmente al bien concreto valorado. A estos efectos resulta exigible el reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito.
Esta doctrina jurisprudencial sobre la necesidad de proceder a un reconocimiento personal del bien valorado ha sido incorporada a nuestra normativa sobre el procedimiento de comprobación de valores. El artículo 160.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) establece en su primer inciso que " En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas"".
En conclusión, este Tribunal deberá proceder a determinar si la motivación del informe de valoración cumple con los requisitos expuestos o si, de lo contrario, se encuentra insuficientemente motivado y, por tanto, provoca una situación de indefensión al interesado.
QUINTO.- Motivación de los informes de valoración de los inmuebles obtenida mediante la utilización del método de comparación.
Los informes de valoración que realiza el Gabinete Técnico y de Valoración de la AEAT establecen la metodología de selección de comparables de la siguiente forma:
Método de Comparación: Permite determinar el valor de mercado de un inmueble analizando el segmento del mercado inmobiliario mediante la obtención de ofertas o transacciones reales comparables, homogeneizándolas atendiendo a las diferencias o analogías observadas con el bien objeto de la valoración.
El empleo de este método evaluatorio se justifica por la existencia de un mercado representativo de bienes inmuebles comparables y se dispone de información suficiente sobre operaciones reales de compraventa u ofertas de al menos seis testigos similares (comparables) que permite realizar un estudio de mercado y estimar un posible valor unitario medio para el bien inmueble objeto de valoración.
Previamente se señala:
CRITERIOS DE HOMOGENEIZACIÓN
Los testigos son de inmuebles similares y en la misma zona del inmueble a valorar. Cuando el testigo dispone de valor de oferta, se ha considerado un descuento en concepto de negociación y/o de comercialización.
Para operaciones con intervención profesional, el coeficiente de corrección de la oferta es del 7% (4% negociación y 3% comisión API); en particulares, el coeficiente de corrección de la oferta es del 4%, pudiendo llegar hasta el 15% en momentos puntuales de sobreoferta.
Una vez analizado el mercado, las variables consideradas se ponderan en base a la tipología edificatoria y entorno. Las variables explicativas se muestran en las tablas de los testigos empleados con su correspondiente ponderación. A través de la variable "Extra" se compara la existencia de equipamientos.
A través de la homogeneización, se realizan comparaciones pareadas entre cada uno de los testigos analizados y el inmueble objeto de valoración (concluyendo si la comparación establecida para cada una de las variables resulta mejor, peor o igual frente al inmueble a valorar). De este modo, se puntúa la correspondencia entre ambos inmuebles, entre 1 y -1 y, tras calcular las medias ponderadas, se obtiene un coeficiente total de homogeneización que corrige el valor de oferta de cada uno de los testigos empleados.
A partir del valor unitario homogeneizado de dichos testigos, se calcula el valor del inmueble a valorar (euros/m2) mediante una media de los valores unitarios homogeneizados calculados. El peso de cada uno de los testigos figura en la propia tabla del testigo. Cuando los testigos tienen la misma ponderación, se está realizando una media aritmética, o bien una media ponderada cuando se establecen pesos diferentes a cada testigo.
En el citado apartado 5 del informe se recogen, en primer lugar, las muestras de los testigos seleccionados y sus datos particulares. Se adjuntan para cada uno de los testigos la fuente de dónde se ha obtenido la información, indicando el link y el contacto.
A continuación, se enumeran los testigos que servirán como base de la comparación y que, tras su homogeneización, se utilizarán para determinar el precio medio del metro cuadrado que se aplicará a cada uno de los inmuebles a valorar.
Confirma este Tribunal que el Informe de Valoración del perito de la Administración motiva y concreta de forma adecuada, conforme a las normas legales y reglamentarias, la valoración de los inmuebles.
El artículo 134.3 de la LGT señala para la práctica de la comprobación de valores:
3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.
Y en el reglamento de desarrollo RGAT se exige por lo que aquí interesa lo siguiente:
Artículo 158. Medios de comprobación de valores.
(...)
3. Cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en dictamen de perito de la Administración, este deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar.
Tratándose de una valoración que se refiera a un bien o derecho individualizado se harán constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho.
Artículo 160. Procedimiento para la comprobación de valores.
1. En este procedimiento la Administración tributaria podrá proceder al examen de los datos en poder de la Administración, de los consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto, así como requerir al obligado tributario o a terceros la información necesaria para efectuar la valoración.
Asimismo, la Administración podrá efectuar el examen físico y documental de los bienes y derechos objeto de valoración. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento.
2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito.
3. La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada. A los efectos de lo previsto en el artículo 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener los siguientes extremos:
a) En la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal deberá especificarse el valor tomado como referencia y los parámetros, coeficientes y demás elementos de cuantificación utilizados para determinar el valor.
b) En la utilización de precios medios de mercado deberá especificarse la adaptación de los estudios de precios medios de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto.
c) En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada.
Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia.
En el presente caso, los informes técnicos de valoración, a juicio de este Tribunal, expresan con suficiente detalle los elementos de juicio y cálculos que han sido tenido en cuenta para llegar al resultado final; han concurrido, pues, los datos necesarios para permitir al interesado posibilidades de contradicción frente a la valoración realizada y ejercer adecuadamente su derecho de defensa.
De un lado, incorporan -los informes de valoración- los datos específicos del bien individualizado (Identificación del inmueble, localidad y entorno y descripción del inmueble, incluyendo datos registrales, datos catastrales, y características físicas del bien :antigüedad de la edificación y tipología de la edificación, entre otras) incorporándose al mismo fotografías, lo que acredita que se llevó a efecto una visita del mismo, aunque la misma fuera externa.
También resulta evidente la identificación en el Informe de los "testigos" utilizados y la fuente de las que se extrajeron los mismos, especialmente de la página web de (...) página de libre acceso al público y que, además, a fin de no provocar indefensión se han incorporado los testigos al expediente electrónico, adjuntando una fotografía de cada uno de ellos para que el interesado pueda proceder a su examen ya que al ser ofertas de venta extraídas de anuncios de internet podría ocurrir que las mismas ya no fueran accesibles al haber sido retirado el anuncio en cuestión.
A todo ello debe añadirse que el informe de valoración es un documento expedido por funcionario público en el ejercicio de sus funciones, por lo que debe presumirse, salvo prueba en contrario, la veracidad de sus afirmaciones en el sentido de que ha constatado personalmente los datos consignados. Todos y cada uno de los datos utilizados para la muestra están debidamente explicitados en el informe.
Este es el criterio seguido por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución de 8 de marzo de 2018 (RG 2233/2014) y que ha sido confirmado por la Audiencia Nacional en la sentencia de 14 de julio de 2021 (núm. recurso 352/2018).
Por tanto, respecto esta controversia, en primer lugar, debe ponerse de manifiesto que, a juicio de este Tribunal, los informes de valoración objeto de conflicto firmados por la Arquitecto Jefe de la Delegación Especial de la AEAT de Illes Balears están suficientemente motivados:
- El citado informe establece el objeto y finalidad de la valoración.
- Identifica correcta y detalladamente el inmueble a valorar, incluidas las visitas realizadas al mismo.
- Adjunta fotos y planos del mencionado inmueble.
- Señala la normativa aplicable.
- Identifica y concreta la localidad y entorno.
- Explica y motiva el método de valoración llevado a cabo, en este caso, el método de comparación.
- Y explica, también, de manera suficiente, el cálculo efectuado para determinar el valor de mercado que ha servido de base para la liquidación impugnada.
Este es también el criterio que sustenta el Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears al confirmar las liquidaciones realizadas por la AEAT utilizando el método de comparación en la valoración de los inmuebles transmitidos (desestimando, en consecuencia, los recursos planteados, en cada caso, por los reclamantes en lo que se refiere a los meritados informes de valoración).
Es muy numerosa la jurisprudencia del meritado TSJ en Illes Balears este respecto. En las sentencias que a continuación se mencionan (entre otras) nuestro más Alto Tribunal confirma la suficiente motivación de los informes emitidos por el Gabinete Técnico de la AEAT en similares términos al ahora impugnado:
- Sentencia de fecha de 3 de julio de 2018, número recurso 305/2017, número de resolución 353/2018, en la que se confirma el informe de valoración número .../2014, con fecha referencia de la valoración de 24/10/2011.
- Sentencia de fecha 21 de noviembre de 2018, número recurso 300/2017, número de resolución 532/2018, en la que se confirma el informe número .../2014, fecha de referencia de la valoración 24/10/2011
Nota: en estas dos sentencias el informe de valoración es el mismo, ya que se trata de la misma finca.
- Sentencia de fecha ... de 2020, número de recurso .../2019, número de resolución .../2020, en la que se confirma el Informe de Valoración (en este caso encargado a la entidad XZ) número de expediente 0…….-01, fecha de informe ... de 2015.
- Sentencia de fecha 30 de junio de 2021, (autos 270/2019 y número de sentencia 384/2021) en la que se confirman los informes de Valoración del Gabinete Técnico de la AEAT, números de valoración .../2016, fecha valoración 27/12/2012.
- Sentencia de fecha 15 de junio de 2015, número de recurso 359/2015, número de resolución 396/2015, en la que se ratifican varios informes de valoración de la AEAT:
a) Inmuebles transmitidos en el ejercicio 2005: Informes .../2010. Fecha valoración 7 de octubre de 2005.
b) Inmuebles enajenados en 2006: Informe valoración .../2010. Fecha valoración 15 de marzo de 2006.
En segundo lugar, y para el resto de discrepancias de carácter técnico que pudieran tener los reclamantes, la forma que la normativa prevé para oponerse a la valoración de la Administración es la tasación pericial contradictoria (TPC), tal como establece el artículo 135. 1 LGT, al señalar que el interesado, podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores que se establecen en dicha norma, indicándose que dicho procedimiento deberá iniciarse dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente, o cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado, de lo que se infiere que la tasación pericial contradictoria constituye un medio utilizable por el sujeto pasivo para oponerse a los valores comprobados por la Administración, tanto cuando aquellos formen parte de las liquidaciones practicadas, como cuando se notifique el acuerdo aprobatorio del resultado del expediente de comprobación de valores.
En el presente caso, dicha posibilidad de promover TPC fue puesta de manifiesto por la Inspección en tiempo y forma al obligado, no habiendo éste promovido dicha TPC para que un perito tercero pudiese despejar en su caso las dudas de tipo técnico ahora expresadas por el reclamante. La posibilidad de interponer esta TPC consta en el Acuerdo de liquidación impugnado, en el Fundamento Jurídico SÉPTIMO del acuerdo de liquidación, el interesado fue informado acerca de la posibilidad de interponer la Tasación Pericial Contradictoria, así como la imposibilidad de reserva de dicho derecho al no estar contemplado en la normativa del IRPF.
Cabe añadir además, la reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Illes Balears 60/2022 de 24 de enero de 2022 que ha resuelto un caso similar confirmando el informe de valoración del perito, pues se tratan de informes individualizados, sobre los cuales no se aplica ninguna generalidad, estando perfectamente detallado y motivado, permitiendo a la parte conocer perfectamente el por qué de la valoración alcanzada, por lo que este Tribunal debe confirmar el criterio seguido por dicho Tribunal, confirmando el presente informe de valoración en lo que respecta al método de comparación. A continuación se transcribe el Fundamento Jurídico CUARTO de la citada sentencia en lo que se interesa al presente caso:
TERCERO: Cuestiona la parte recurrente la tasación de la finca practicada por .... La actora no está conforme con la valoración efectuada sobre le inmueble, no considerando ajustado a la realidad el valor comprobado y fijado en la propuesta de liquidación. Los motivos de su disconformidad son: a) que se utilizó el método por comparación que considera inapropiado para un bien tan singular como el de autos; b) que el perito tasador no entró en el interior de la vivienda y no comprobó su contenido, antigüedad y estado de conservación; y c) las superficies utilizadas para la valoración difieren de las reales del inmueble. En relación a lo improcedente de la valoración efectuada por el método por comparación, la parte cita la Sentencia del TS de 19 de julio de 2017 ( ECLI:ES:TS:2017:3182 RC para la unificación de doctrina 2584/2016) que considera es un caso idéntico al de autos. Y la Sala no acepta el argumento. En esa sentencia la valoración efectuada por el método de comparación no justificaba la existencia de una muestra homogénea de testigos; se aplicaban coeficientes cuya procedencia no se fundamentaba; se presumían ciertas condiciones físicas o se aplicaban reglas de valoración que se apartaban del método comparativo elegido, concretamente en el caso de los inmuebles arrendados que se habían valorado también en el conjunto de bienes de dicha valoración. Nada de esto ocurre en el caso de autos. El informe pericial identifica perfectamente las seis muestras testigo, todas ellas viviendas unifamiliares sitas en ..., por lo tanto de la misma condición y ubicación que el inmueble de autos. Detalla los criterios de homogeneización basados en el entorno inmediato donde se ubican, el programa de la vivienda, servicios comunes(si procede), conservación del inmueble, superficie y calidad de acabados e instalaciones. La valoración específica y aclara que todos los testigos se ubican en un entorno territorial acorde al inmueble valorado. Todos los testigos utilizados en el estudio de mercado se refieren a fechas próximas a la fecha de referencia de valor del informe. Y dice el informe: (...)Se detectan valores de mercado en el entorno que oscilan entre los 3.200 y los 4.800Euros/m² dependiendo de su ubicación, superficie, calidades y antigüedad. Se valora el almacén catastrado 289m2 con un precio unitario igual al 12% del precio unitario medio de mercado adoptado para la vivienda.
El precio del equipamiento deportivo- piscina, se repercute sobre el valor final del inmueble, dado que las muestras tomadas para la comparación también cuentan con este tipo de equipamientos. Se valora la superficie catastrada destinada a otros usos, 448m2 entendiendo que ésta se refiere a la superficie pavimentada con un precio unitario igual al 2.5% del precio unitario de mercado la vivienda Las muestras de mercado utilizadas para la comparación, se han extraído de la base de datos de ..., dichas muestras provienen de ofertas tanto de particulares como de agencias inmobiliarias y otros intermediarios, se trata de testigos obtenidos a través de los canales habituales (internet, teléfono, oficinas de venta y publicaciones especializadas), estando los mismos identificados (...) El método de comparación permite, mediante el establecimiento previo de las cualidades y características del bien a tasar y analizando el segmento del mercado inmobiliario de comparables (basándonos en informaciones concretas sobre transacciones reales y ofertas firmes apropiadamente corregidas en su caso), el procedimiento de homogeneización de dichos precios según similitudes y diferencias a un precio homogeneizado o de compraventa. SUPERFICIE COMPUTABLE : 497,00 m² VALOR DE COMPARACION TERRENO + EDIFICACIONES : 2.023.863,52 Euros Otros usos 448m2 : 45.236,00 Euros Almacén 289m2 : 140.072,00 Euros TOTAL VALOR MERCADO : 2.209.171,52 Euros El valor de "terreno+edificaciones" es el resultado de aplicar el valor unitario medio ponderado (Euros/m²) a la superficie computable (m² construidos). Valor de mercado, definido como la cuantía estimada por la que un bien podría intercambiarse en la fecha de valoración entre un comprador dispuesto a comprar y un vendedor dispuesto a vender, en una transacción libre tras una comercialización adecuada, en la que las partes hayan actuado con la información suficiente, de manera prudente y sin coacción. (...) 8 - OBSERVACIONES VISITA EXTERIOR AL INMUEBLE. PREMISAS DE VALORACION. La información del inmueble valorado procede de la visita exterior al mismo realizada por el técnico redactor del informe y de la documentación catastral/registral aportada. Por tanto, se estima una calidad y conservación de la edificación acorde a su aspecto exterior. En cuanto a la superficie de cálculo adoptada, es la reflejada en la documentación aportada.
(DESCRIPCION REGISTRAL INCOMPLETA) DISCREPANCIAS ENTRE REALIDAD FISICA Y DESCRIPCION REGISTRAL SIN DUDAS SOBRE IDENTIFICACION Realizada una comparación entre la descripción registral del bien y la realidad comprobada, se advierte que existen ciertas diferencias que no hacen dudar de su identificación. Las superficies registrada y catastral discrepan entre ellas desconociendo las causas, se adoptan a efectos de valoración en el presente informe las superficies y usos catastrados del inmueble por ser los comprobados por la Administración. Respecto a la superficie de terreno, se adopta igualmente la superficie catastral. EL INMUEBLE VALORADO NO SE ENCUENTRA VINCULADO A NINGUNA EXPLOTACION AGROPECUARIA La vivienda situada sobre parcela rústica valorada no se encuentra ligada a ninguna explotación agrícola o de cualquier otro carácter agropecuario, siendo su destino el uso puramente residencial. (...)
Así las cosas, el informe emitido por …, es un informe que se centra y concreta al bien objeto de valoración, no le es predicable ninguna generalidad, está perfectamente detallado y motivado y permite a la parte conocer perfectamente el porqué de la valoración alcanzada. El perito acudió al lugar de los hechos pero ciertamente no pudo entrar al interior de la vivienda. Pero sí la observa desde el exterior y declara su buen estado de conservación y de ello son muestras las fotografías que acompañan al informe. Por lo que no es de aplicación al caso la doctrina fijada por el TS en su sentencia de 29 de marzo de 2012 que alude a valoraciones que el perito realiza sin haber acudido al lugar de los hechos ni haber visto el bien peritado.
Además, cabe señalar la Sentencia de la Audiencia Nacional 3526/2021 de 14 de julio que, a pesar que la sentencia es estimatoria por otras cuestiones, confirma la motivación de los informes de valoración cuando son individualizados en la que, además, señala que no basta con discrepar del método del perito sino que es necesario aportar elementos objetivos de los que deducir que el resultado de la valoración difiere del valor mercado:
El informe de valoración se encuentra fundado en datos objetivos, con explicaciones detalladas de los elementos que integran la valoración y la metodología seguida para su obtención, por lo que entendemos que cumple con los requisitos de objetividad y motivación exigibles.
Se cuestiona en la demanda la veracidad e idoneidad de los "testigos" empleados cuya fuente se identifica como como una página web, se afirma que los precios considerados son los de oferta, pero no el cierre de contratación.
Pues bien, ello no implica que el resultado final del precio por hectárea aplicado, sea incorrecto en la medida en que no refleje el valor mercado de los inmuebles y la recurrente no aporta dato alguno en el que sostener tal conclusión. No basta con discrepar del método seguido o de los datos aportados en una valoración, es necesario aportar elementos objetivos de los que deducir que el resultado de la valoración difiere del valor mercado. En el presente caso el recurrente no aporta un solo indicio que nos lleve a dudar de la corrección de la valoración.
Así ha sido declarada también por el Tribunal Superior de Justicia de las Illes Balears en la sentencia 150/2022 de 24 de febrero de 2022 que señala:
Por otro lado, el actor se limita a rebatir las valoraciones inmobiliarias llevadas a cabo por la Administración Tributaria, pero sin aportar elemento de tasación que desvirtúe aquélla.
Derivado de cuanto antecede, debe desestimarse el recurso contencioso administrativo.
Es criterio reiterado de los tribunales de justicia y del propio TEAC que los tribunales de lo económico administrativo no pueden examinar ni enjuiciar los criterios técnicos que figuran en los dictámenes periciales de valoración de inmuebles, ya que esto supondría invadir las competencias técnicas de quien lo emite por parte de un órgano que no las tiene. En esta vía de revisión tan solo se puede valorar si se cumplen los requisitos legales exigidos en el procedimiento de valoración (que en el presente caso, a juicio de este Tribunal, sí se han cumplido) y si existen vicios de forma en la práctica de la valoración (que, en el presente caso, a juicio de este Tribunal no se han producido).
Por tanto, este Tribunal entiende que el informe de valoración utilizado por la AEAT cumple, desde el punto de vista formal y respecto de la motivación, los elementos y hechos necesarios y suficientes que permitan al reclamante conocer como se ha obtenido el valor de mercado del inmueble transmitido. Y esta motivación, como se ha indicado, suficiente, determina la inexistencia de indefensión en los reclamantes.
En este mismo sentido, el Tribunal Supremo, en sentencia, por todas, de 5 de marzo de 2015 (nº de recurso 2559/2014), señala que:
"la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho. Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de la Administración".
Se ciñe así la labor de este Tribunal al análisis acerca de la bondad de la valoración efectuada por la Administración Tributaria, lo que exige dilucidar, exclusivamente, si el acto de valoración discutido cumple con los requisitos formales y de contenido que le son exigibles o bien adolece de algún defecto del que se derive la necesidad de su anulación. Y, en el presente caso, se llega a la conclusión, como se ha explicado en los párrafos precedentes, que el acto de liquidación resultante de la valoración está suficientemente motivado, ya que expresa los elementos y hechos esenciales utilizados para la obtención del resultado perseguido.
SEXTO.- Visita del perito a cada inmueble.
En cuanto a la necesidad de visita o reconocimiento personal del perito evaluador, es necesario en los casos específicos de bienes singulares o en aquellos en los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes, tal como se dispone en el apartado 2 del mismo precepto:
"En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito."
Por su parte el apartado 3 del mismo articulo establece:
"3. La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada. A los efectos de lo previsto en el artículo 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener los siguientes extremos:
a) [...]
c) En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia."
El Tribunal Supremo se ha pronunciado en la sentencia de 21 de enero de 2021 en casación, número de recurso 5352/2019, número de resolución 39/2021, en el sentido de considerar como regla general necesaria la visita al inmueble a valorar salvo expresa e individualizada motivación en sentido contrario caso por caso fijando los criterios interpretativos en el fundamento de derecho sexto:
"SEXTO.- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007. Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico. En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) [...]."
El Tribunal Supremo en la referida sentencia expresa en su fundamento de derecho quinto distintas consideraciones sobre la necesidad de mantener la exigencia de visita de comprobación por parte del perito de la Administración, señalando, entre otras:
"1) La doctrina de esta Sala sobre el dictamen de peritos como modalidad de la comprobación de valores ( art. 57.1.e) LGT), expresada en muy numerosas sentencias, considera como regla general la visita o comprobación personal y directa del inmueble y, por ende, sólo de manera excepcional y justificada admite que ese necesario trámite pueda ser dispensado, caso por caso. Esa exigencia es razonable y proporcionada cuando se trata de que un experto emita su opinión fundada y técnica sobre el valor real de un bien y, por ende, constituya una garantía para el contribuyente de que se evalúa el bien en sí mismo.
2) Frente a lo declarado en nuestra jurisprudencia constante y repetida, la Sala de Aragón, sin mencionarla ni razonar en contrario, opone que ese dictamen concreto que analiza está motivado. No obstante tal conclusión, que no podemos compartir, la razón esencial por la que la sentencia estima el recurso de la Administración discurre, fundamentalmente, sobre la base de la refutación de la doctrina del TEAC que exige la constancia fehaciente de datos y documentos acreditativos del tertium comparationis, esto es, de los valores de venta de otros inmuebles y de la igualdad o identidad de situaciones entre unos y otros.
3) La razón de ser del dictamen de peritos de la Administración es la de proporcionar al órgano decisor elementos de conocimiento o juicio de carácter científico o técnico que aquél no tiene por qué poseer como tal órgano y que necesita para resolver el procedimiento de que se trate.[...]
4) Ello nos proporciona una pauta segura, basada en la naturaleza de las cosas, en este caso de las instituciones jurídicas, esto es, en el valor y significado, así como en la necesidad, de una prueba especializada o técnica: no es útil ni necesaria cuando el perito no aporta un criterio fundado en su experiencia o destreza excluidas al órgano decisor, sino que se limita a aplicar tablas, comparaciones o datos generales que podría establecer para cada caso cualquier otro funcionario, aunque careciera de la solvencia técnica exigible al perito.
5) Tal es el sentido y finalidad del dictamen pericial y, dentro de ella, la necesaria -y detallada- comprobación del objeto que se debe valorar. No se trata, sólo, de considerar que sin la visita personal del perito no cabe dar por supuestas las afirmaciones que requieren una observación o constatación directa, como el estado de conservación del inmueble, la existencia de reformas, la calidad de los materiales, etc. No en vano, el artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria -RGAT-, dispone: "2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito"
6) Esa exigencia de reconocimiento personal del bien que se valora, autoimpuesta reglamentariamente por la Administración, aun prescindiendo de la estimación de los bienes singulares, que no son el caso, constituye una regla general imperativa e inexcusable, cuya excepción ad casum, por tanto, ha de ser rigurosamente justificada. Traído al caso este apotegma, todos los datos precisos -las circunstancias relevantes- para la valoración de los inmuebles no pueden obtenerse aquí, en modo alguno, en fuentes documentales contrastadas.
7) En conclusión, para examinar unas tablas o verificar el valor de venta de inmuebles que se dicen similares en su valor a aquellos de cuya estimación económica se trata, no se precisa ser perito técnico, pues bastaría que cualquier otro funcionario sin la titulación debida comprobase que los valores en venta son semejantes, lo que hace totalmente superflua la presencia de un experto técnico. "
8) Expresado de otro modo, tales reglas específicas, incluso la aprobación, como consta, de valores de referencia -en este caso, conforme a la resolución de 23 de diciembre de 1999, de la Dirección General de Tributos de la Diputación General de Aragón ["DGA"] (BOA de 21 de enero de 2000)-, no han sido creadas para mayor confort personal de los técnicos de la Administración ni para comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo los tributos, ni para que por aquellos se adivinen ciertas características de los inmuebles que sólo se pueden conocer mediante una comprobación de visu.
9) A ello debe añadirse que el avalúo efectuado por la Sra. Inmaculada , arquitecta técnica, que consta en el expediente administrativo, es el tercer dictamen que se emite en el mismo procedimiento, tras otros dos anteriores erróneos o inmotivados, según reconoce la propia Administración. Solo esta circunstancia, en sí misma considerada, desactiva todo el valor del dictamen y de la liquidación que en él se inspira, acertadamente anulada por el TEAR de Aragón, máxime si se tiene en cuenta que las autoliquidaciones gozan de presunción de certeza ( art. 108.4 LGT), de suerte que no es admisible que el dictamen de peritos se repita hasta tres veces, por si en alguna de ellas se acierta.
10) Finalmente, como ya hemos anticipado, los herederos efectuaron la autoliquidación del impuesto que les correspondía, ateniéndose para establecer la cuantía precisa de su obligación a los valores de referencia aprobados por la propia Administración en 1999. Se trata de un hecho comprobado, incluido en el auto de admisión y no controvertido por el órgano de liquidación ni por la DGA en sus escritos procesales. Así, la comprobación no sólo debe abarcar el acogimiento a tales valores aprobados por la Administración, sino que ésta no ha desmentido su falta de veracidad o de aplicabilidad al caso.
Es cierto que esta circunstancia, pese a que resulta esencial, no ha sido estrictamente debatida en la casación, lo que no obsta a la consideración de que, si el contribuyente se somete a los valores presuntivos aprobados con carácter general por la Administración, dando lugar a una cantidad determinada, no es posible efectuar una ulterior comprobación, por virtud de la cual se experimenta una muy notable elevación del valor real sobre el que va a efectuar su liquidación la Administración, sin infringir por su base misma los principios de buena fe; de sujeción a los actos propios -venire contra factum proprium non valet-; el de confianza legítima y, como síntesis y coronación de todos ellos, el principio de buena administración, de aplicación constante por esta Sala.
Todo ello salvo que el perito, en su función de tal, hubiera motivado su dictamen en el error padecido por los contribuyentes al someterse a tales reglas generales o, en su caso, el error de las propias tablas o estimaciones globales, lo que se ha abstenido de formular."
Recogiendo así lo ya asentado en la sentencia citada del Tribunal Supremo de 26 noviembre 2015 (RJ\2015\5704):
Resulta necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación ha de basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración.
Como podemos ver, de acuerdo con la mencionada sentencia del Tribunal Supremo la visita del perito al inmueble que se pretende valorar es obligatoria salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación ha de basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración.
En nuestro caso, los informes de valoración recogen que se procedió a visitar el inmueble en fecha 11/02/2022 a las 13:30 horas, fecha en la que se realizan las fotografías que se acompañan. Los informes señalan que se procedió a una visita externa, justificando en cada caso la imposibilidad de acceso al interior y utilizando para la elaboración del informe la base de datos obtenidos, considerando una conservación similar a las características y estado de conservación exteriores.
Por consiguiente, dado que con la visita exterior y con los datos registrales y catastrales los peritos han identificado el inmueble a valorar y su características, es posible considerar que la visita al interior del mismo que defiende la parte interesada no era necesaria para realizar una valoración individualizada del mismo y que se ha cumplido con lo previsto en el artículo del RGAT y con la jurisprudencia en este tema ya que los peritos sí han visitado el inmueble a valorar aunque su visita se haya limitado al exterior de éste.
Por tanto, debe desestimarse la alegación de la parte reclamante acerca de esta cuestión.
SÉPTIMO.- Una vez analizadas las dos primeras alegaciones de forma conjunta, se procede a responder a la tercera y última alegación, esto es, el incumplimiento de la sentencia 184/2023 del Tribunal Supremo relativa a la justificación de por qué no se acepta del valor declarado.
La referida sentencia tiene su origen en la resolución del Tribunal Económico Administrativo de Castilla y León de 29 de agosto de 2019 ,confirmada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de fecha 3 de diciembre de 2020 (rec. nº 1078/2019). Tanto la resolución del primero, como la sentencia del segundo son desestimados, por lo que se confirma el acto impugnado, esto es un acuerdo de liquidación derivado de una comprobación de valores como es nuestro presente caso.
Este supuesto origina la sentencia 184/2023 del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2023 señalada por el reclamante cuya cuestión de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia es la siguiente:
Determinar si la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real o, por el contrario, está facultada para iniciar una comprobación en todo caso cuando se trate de tributos cuya base imponible esté constituida por el valor real del bien.
En el fundamento de derecho CUARTO, el Tribunal Supremo señala:
(...)
De esta forma, si las autoliquidaciones, como se declaró por este Tribunal, comportan una carga para el administrado, favorecida legalmente por la presunción del artículo 108.4 LGT, la Administración correlativamente tendrá que justificar, antes de comprobar, que "hay algo que merezca ser comprobado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la realidad. En este caso, tiene que justificar por qué no acepta el valor declarado".
Y esa obligación de motivación que se impone a la Administración no desaparece ni se diluye, como sostiene el Abogado del Estado en su escrito de oposición, dependiendo del método de comprobación empleado, pues, como se ha expuesto, la exigencia impuesta a la Administración deriva de la presunción de certeza de la que gozan las autoliquidaciones tributarias conforme al artículo 108.4 LGT. Tampoco puede hacerse depender el cumplimiento de este requisito de la forma de inicio del procedimiento de comprobación, pues bien se inicie mediante una comunicación de la Administración, o bien, en caso de que se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el art. 134 de la LGT, en ambos casos se deberá hacer constar las razones por las que se considera que el valor declarado por el contribuyente en su autoliquidación, que la ley presume cierta, no se corresponde con el valor real.
Distinto será, en último término, las consecuencias que la falta de cumplimiento de este presupuesto comporte en relación con la liquidación practicada.
Por tanto, la respuesta a la cuestión interpretativa planteada es la siguiente:
La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real.
Hasta lo aquí señalado, parece evidente que el Tribunal Supremo confirma la necesidad de motivar las razones que justifican la realización de la comprobación de valores, cualquiera que sea el método empleado por la Administración Tributaria.
Sin embargo, y he aquí la cuestión que resuelve y obliga a este Tribunal a desestimar, en el propio fundamento de Derecho CUARTO, la última frase señala "Distinto será, en último término, las consecuencias que la falta de cumplimiento de este presupuesto comporte en relación con la liquidación practicada", para después de resolver la cuestión interpretativa, en el fundamento SEXTO señala la estimación del recurso de casación como consecuencia de la interpretación errónea que realizan tanto TEAR como TSJ de Castilla y León relativa a la necesidad de justificar los motivos que llevaron a la Administración Tributaria de comprobar el valor declarado por el contribuyente.
No obstante, continua señalando -y respondiendo a la afirmación sobre las consecuencia de su incumplimiento anteriormente señalada-, que:
Ahora bien, si bien es cierto que sólo justificando razones para la comprobación es posible desencadenar ésta, la consecuencia que dicha omisión conlleva no puede ser, sin más, la estimación del recurso contenciosoadministrativo y la anulación de la liquidación practicada, como sin mayor razonamiento solicita la recurrente en su escrito de interposición del recurso de casación, pues ello dependerá también de la actuación que haya desplegado en la instancia a fin de justificar que la omisión denunciada no se ha situado en un plano puramente formal.
En el caso examinado, el método de comprobación utilizado por la Administración -dictamen de peritos- es un medio que, por sus propias características, resulta apto e idóneo para el caso; la valoración practicada por la Administración no carece de la necesaria individualización, imprescindible para alcanzar el valor real del bien transmitido, que constituye la base imponible del impuesto examinado, tal y como reflejó la sentencia impugnada; y la parte recurrente en la instancia no propuso la práctica de ninguna prueba en el proceso, solicitando expresamente que el recurso se fallara sin necesidad de recibimiento a prueba, todo lo cual nos lleva a colegir que la omisión denunciada se ha situado en un plano puramente formal, lo que nos ha de conducir a la desestimación del recurso contencioso-administrativo.
Y, finalmente en el FALLO, después de estimar el recurso de casación como consecuencia de la interpretación del TSJ que señalaba la ausencia de necesidad de justificación, procede a DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo y, por tanto, confirmar el acuerdo de liquidación.
Es decir, el Tribunal Supremo confirma la necesidad de motivar las razones que justifican la realización de una comprobación de valores pero, en esa misma sentencia, señala las consecuencias de tal incumplimiento, cuales son: que tal ausencia no puede conllevar la anulación de la liquidación practicada sin más, confirmando la liquidación impugnada. Por tanto, se trata de una irregularidad no invalidante, esto es, una infracción de carácter formal que no produce indefensión y que no determina la invalidez del acto, tal y y como ocurre en el caso dilucidado en el Tribunal Supremo en la referida sentencia.