En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas (UGGE) de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al IVA, período 3T, ejercicio 2018, con número de referencia 2018...31K y contra el Acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora, con relación al mismo tributo y período, con número de referencia 2019...96FG .
La cuantía de la presente reclamación se determina en 325.000,04 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la sanción IVA, 3T, 2018
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-00824-2020
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02/04/2020
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03/04/2020
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07-00825-2020
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02/04/2020
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03/04/2020
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SEGUNDO.- Como se ha indicado en el encabezamiento de esta resolución, se han interpuesto las presentes reclamaciones contra la liquidación dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas (UGGE) de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al IVA, período 3T, ejercicio 2018, con número de referencia 2018...31K y contra el Acuerdo sancionador dictado por la misma oficina gestora, con relación al mismo tributo y período, con número de referencia 2019...96FG.
La meritada liquidación fue notificada a la entidad reclamante en echa 9 de marzo de 2020.
Por su parte, el Acuerdo sancionador fue notificado el 24 de febrero de 2020.
TERCERO.- En la liquidación impugnada se pone de manifiesto lo siguiente:
(...)
HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto: Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
1º. En fecha 04.07.2018 se otorga escritura pública de compraventa por la que el obligado tributario vende y transfiere el pleno dominio de terreno con referencia catastral ...00DL y vivienda con referencia catastral ...01FB a TW SL, con NIF ... En el momento de la transmisión quedan por satisfacer 5.150.000 euros (incluyen una cuota de IVA calculada al 21% de 468.181,90 euros).
2º. En fecha 07.12.2018 las partes intervinientes suscriben contrato privado de afianzamiento para la subsanación de la compraventa formalizada, ya que para poder inscribir la finca en el Registro de la Propiedad es necesario que TW SL renuncie al seguro decenal. En dicho contrato se considera efectuada la compra del pleno dominio del terreno y la vivienda unifamiliar.
3º. En fecha 05.02.2019 las partes otorgan nueva escritura pública de acta complementaria por la que TW SL renuncia expresamente a la prestación de garantías, en relación con la escritura otorgada el 04.07.2018 por la que esta última adquirió al obligado tributario la finca a que se refiere dicha escritura. La transmisión de la propiedad en fecha 04.07.2018 es, de esta manera, reconocida por las partes.
4º. El IVA devengado y no incluido en la autoliquidación del periodo 3T-2018 asciende a 468.181,90 euros.
5º. El artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que el devengo del Impuesto se producirá en las entregas de bienes 'cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente'.
En este sentido, la Dirección General de Tributos en contestación vinculante a consulta 5160/2016, de 29 de noviembre de 2016, indica que: 'Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento, salvo que de dicha escritura se dedujera claramente lo contrario. Cuando de la escritura se deduzca claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la cosa entregada, el devengo se produce en el momento en que, efectivamente, tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente, en este caso del consultante'.
6º. En este caso, el tenor de las expresiones empleadas, no solo en la escritura pública de fecha 04.07.2018, sino en el contrato privado celebrado posteriormente, en fecha 07.12.2018, y en la escritura pública de fecha 05.02.2019, que tiene carácter de 'complementaria', evidencia que la transmisión del pleno dominio se efectuó en fecha 04.07.2018, lo cual es suficiente para reputar la compraventa que tuvo lugar en la primera fecha como puesta a disposición del bien a efectos del IVA. Los problemas suscitados, a posteriori, en relación con el seguro decenal únicamente perjudicaron la eventual inscripción en el Registro de la Propiedad, lo cual es una cuestión de Derecho nacional que no perjudica el concepto de entrega de bienes del IVA ('vide' sentencia 'Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV', TJUE 08.02.1990, Asunto 320/88). En ningún momento se pone en duda la puesta a disposición del adquirente del bien objeto de compraventa.
En fecha 29.10.2019 el obligado tributario presenta alegaciones a la propuesta de liquidación. Con anterioridad, en fecha 25.10.2019, el interesado había presentado, 'motu proprio', declaraciones complementarias de los periodos 2T y 3T de 2017 y 1T y 2T de 2018, minorando cuotas a compensar en periodos futuros por importe de 181.818,18 euros (la minoración original se practica en el 2T de 2017, siendo el resto meros arrastres de este saldo). El motivo, tal y como se desprende del escrito de alegaciones presentado, fue la repercusión del IVA devengado en esos periodos en relación con la escritura de venta objeto de comprobación. Es decir, el contribuyente, allanándose al criterio expresado por la Administración, viene a complementar el resultado de la comprobación de oficio, que solo afecta al periodo 3T de 2018, con la corrección de las cuotas compensadas en este periodo, originadas en periodos anteriores.
Adicionalmente, solicita la práctica de regularización íntegra conforme a los criterios del TS y TEAC.
Se estiman parcialmente las alegaciones presentadas, en los siguientes términos:
1º. Efectivamente, la regularización propuesta solo tomó en cuenta el impuesto devengado en el período 3T de 2018, ajustándose al alcance de esta comprobación limitada, que corresponde a los 5.150.000 euros pendientes de pago según la escritura pública de fecha 04.07.2018. El resto del importe de la compraventa satisfecho con anterioridad, 2.000.000 euros, da lugar a la presentación de declaraciones complementarias por parte del obligado tributario, con el objeto de corregir, en última instancia, las cuotas compensadas inicialmente declaradas en el periodo 3T de 2018.
2º. Dado que las declaraciones complementarias de los periodos 2T y 3T de 2017 y 1T y 2T de 2018 determinan un importe de cuotas a compensar en el periodo objeto de comprobación (3T de 2018) distinto del resultante de la regularización propuesta, se procede, a instancia del propio contribuyente, a corregir su importe.
3º. El principio de regularización íntegra es un principio acuñado jurisprudencialmente. Analizándolo en concreto, sobre la base de la resolución 3516/2014 del TEAC de 14.12.2017, alegada por el propio interesado, se concluye sin dificultad que:
a) El principio de regularización íntegra opera dentro de un procedimiento de inspección, en el cual las facultades comprobatorias de la Administración son las más amplias dentro de las concebidas legalmente.
b) La actuación comprobatoria de la Administración en el caso objeto de 'litis' hace evidente, por sí misma, no solo una deducción incorrecta de cuotas de IVA sino, en el mismo acto, una repercusión improcedente. Es por ello que los tribunales exigen atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no solo a lo que puede ser perjudicial para el interesado, sino también a lo favorable.
4º. Respecto a las cuotas compensadas en el periodo objeto de comprobación, estas pertenecen al ámbito temporal del procedimiento incoado (comprobación limitada del 3T de 2018) y, consecuentemente, si el interesado alega un importe distinto acompañando las declaraciones complementarias que lo justifican (origen en periodos anteriores), y, además, todo ello concuerda con la información disponible en la escritura, es obligación de este Órgano tenerlo en cuenta, como así ha sido, a la hora de practicar la liquidación provisional.
5º. Queda fuera de las posibilidades de la Administración determinar si el importe regularizado ha sido ingresado, total o parcialmente, por el obligado tributario en otros periodos fuera del ámbito de la comprobación limitada.
En primer lugar, no hay posibilidad de ampliar el ámbito temporal de la misma una vez iniciada (y sin tener que poner término a la misma e iniciar un procedimiento distinto). Además, la regularización practicada en relación con el periodo 3T de 2018 es íntegra, pues de los hechos comprobados no se infiere ninguna duplicidad impositiva que pudiera conllevar enriquecimiento injusto por parte de la Administración (el importe resultante de la liquidación es lo que el obligado tributario debió ingresar a la Hacienda Pública en 3T de 2018 y, en efecto, no ingresó).
Si el obligado tributario ha llevado a cabo actos en relación con otros periodos que hayan podido conllevar la realización de un ingreso indebido, será una cuestión que deberá dirimirse en relación con esos periodos (que son aquellos en los que, en su caso, se ha podido producir el perjuicio), puesto que se trata de un aspecto ajeno a la actuación Administrativa (no generado o suscitado por la misma) en la comprobación del periodo 3T de 2018.
Cargar sobre la Administración las consecuencias de prácticas de regularización encubierta (declaración extemporánea de cuotas devengadas en otros periodos sin incluirlas en la autoliquidación correspondiente) llevadas a cabo por el obligado tributario, excede el principio de buena fe que debe guiar la conducta de ambas partes en el procedimiento administrativo.
Si el contribuyente considera que sus intereses se ven perjudicados en relación con otros periodos, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación correspondiente en los términos de los artículos 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
(...)
CUARTO.- En la misma fecha (9 de marzo de 2020) se notifica a la interesada un anexo en el que consta lo siguiente:
ANEXO A LA NOTIFICACIÓN DE RESOLUCIÓN CON LIQUIDACIÓN PROVISIONAL
IDENTIFICACIÓN DEL DOCUMENTO
N.I.F.: ...
Referencia: 2018...31K
Concepto tributario: Impuesto sobre el Valor Añadido
Ejercicio: 2018, periodo 3T
DILACIONES
El objeto de este anexo, integrante del acto administrativo de resolución con liquidación provisional del procedimiento cuya referencia se indica en la cabecera del escrito (ambos conforman una unidad), es documentar detalladamente las dilaciones por causa no imputable a la Administración que se han producido en el curso del procedimiento de comprobación limitada correspondiente, a saber:
FECHA INICIAL FECHA FINAL Nº DE DÍAS
16/09/2019 26/09/2019 10
MOTIVACIÓN
En fecha 02/09/2019, a las 09:53 horas, se notificó requerimiento con nº de certificado ...06, en el que se requería expresamente al obligado tributario: "Aportación de copia íntegra de escritura pública de fecha 04.07.2018, que documenta la transmisión de inmueble localizado en DIRECCIÓN_1, con referencia catastral ...00DL".
Con la notificación de dicho requerimiento se inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, cuyo alcance se circunscribía a la "comprobación de la declaración en el período objeto de comprobación del IVA devengado derivado de la operación documentada en la escritura pública requerida". En el apartado "Información adicional" se indicó que: "Le comunicamos que el retraso en la íntegra cumplimentación del requerimiento podrá ser considerado dilación por causa no imputable a la Administración Tributaria", recogiendo el apartado "Normas aplicables" la referencia al artículo 104 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007), en relación con las "dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración".
Para la contestación al requerimiento mencionado se concedió al obligado tributario un plazo de 10 días hábiles, contados a partir del día siguiente al de recepción del escrito. Este plazo, teniendo en cuenta la notificación efectuada en fecha 02/09/2019, finalizaba el día 16/09/2019.
En fecha 13/09/2019, a las 11:23:33 horas, el interesado solicitó ampliación de plazo para la contestación del requerimiento, en presentación con asiento registral RGE...72019. Esta ampliación fue automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado, al no haberse notificado de forma expresa su denegación. La fecha fijada en segundo lugar como finalización del plazo de aportación de la documentación fue el 23/09/2019 (5 días hábiles después de la finalización del plazo inicialmente fijado).
La escritura pública requerida no fue aportada hasta el día 26/09/2019, a las 17:13:14 horas, en presentación con asiento registral RGE...812019.
De hecho, con carácter previo a esta aportación, el Órgano actuante emitió un segundo requerimiento al obligado tributario en fecha 25/09/2019, que se notificó el 30/09/2019 a las 09:57 horas, con nº de certificado ...61, en el que se recogía que:
"Se le informa de que se trata de un segundo requerimiento y, en caso de persistencia en la conducta de desatención al mismo, la sanción que pudiera proceder se agravará conforme a lo previsto en el artículo 203 LGT.
El artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prescribe que:
(...)
Y se le volvía a requerir:
"- Aportación de copia íntegra de escritura pública de fecha 04.07.2018, que documenta la transmisión de inmueble localizado en DIRECCIÓN_1, con referencia catastral ...00DL".
De acuerdo con el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos:
(...)
De acuerdo con el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, "se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
(...)
Finalmente, de acuerdo con el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: "En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada. Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".
CONCLUSIÓN
Habiendo aportado el obligado tributario el único documento requerido, el cual resulta imprescindible para la práctica de la comprobación (según se infiere fácilmente del alcance de la misma), con 10 días de retraso, se ha dilatado el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria y, en consecuencia, no procede la inclusión de estos días en el cómputo del plazo de resolución.
Se produce una primera dilación no imputable a la Administración tributaria de 7 días naturales, desde el 16/09/2019 hasta el 23/09/2019, por la concesión de un segundo plazo de resultas de la ampliación del inicialmente fijado. No obstante, el obligado tributario se retrasa más allá de lo solicitado y el procedimiento se dilata de forma no imputable a la Administración tributaria durante 3 días naturales más, desde el 23/09/2019 hasta la aportación de lo solicitado el día 26/09/2019.
QUINTO.- El 24 de febrero de 2020 se notifica a la recurrente el Acuerdo sancionador ahora impugnado. La Oficina Gestora sanciona a la reclamante por determinadas conductas tipificadas en los artículos 191 y 195 de la LGT.
SEXTO.- Frente a los actos referenciados, se interponen las correspondientes reclamaciones alegando la interesada, en síntesis:
- Caducidad del procedimiento.
- Falta del elemento objetivo en las sanciones impuestas
- Interpretación razonable de la norma como eximente de la sanción impugnada.
- Falta de motivación en las sanciones
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si los actos impugnados son o no conformes a Derecho
CUARTO.- En primer lugar, este Tribunal debe determinar si el procedimiento de comprobación limitada ha finalizado en el plazo establecido por la normativa vigente o si, por el contrario, se ha producido la caducidad del mismo.
Para resolver la presente controversia, deben ponerse de manifiesto los siguientes hechos y circunstancias:
1º) La Oficina Gestora (UGGE) inicia en fecha 2 de septiembre de 2019 un procedimiento de comprobación limitada por el IVA, 3T del ejercicio 2018.
2º) En fecha 9 de enero de 2020, la Inspectora Regional firma el documento en el que consta la liquidación ahora recurrida.
3º) En esta resolución, no se hace referencia a la existencia de dilaciones no imputables a la Administración.
4º) La referenciada liquidación se pone a disposición de XZ (...) en fecha 4 de marzo de 2020 a efectos de su preceptiva notificación, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada. La interesada accede al contenido del acto notificado en fecha 9 de marzo de 2020, fecha en la que se producen todos los efectos jurídicos derivados de la notificación.
5º) Ese mismo día, y mediante documento firmado también en fecha 4 de marzo de 2020, se pone a disposición de XZ (...), a efectos de su preceptiva notificación, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada, el anexo transcrito en los Antecedentes de Hecho de esta Resolución.
6º) A través de este anexo (firmado, se reitera) en fecha 4 de marzo de 2020, se pone en conocimiento del interesado al existencia de 10 días de dilaciones no imputables a la Administración.
7º) El plazo máximo de duración del procedimiento de comprobación limitada (6 meses) finalizaba el 2 de marzo de 2020
QUINTO.- Establece el artículo 104 de la LGT
Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.
1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.
El plazo se contará:
a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.
b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.
Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.
2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución
(...)
4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.
En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:
a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.
b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.
5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.
Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.
Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.
Y el artículo 139 del mismo texto legal
Artículo 139. Terminación del procedimiento de comprobación limitada.
1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:
a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.
b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.
2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:
a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.
SEXTO.- Vistos los hechos y circunstancias detallados en el fundamento de Derecho Tercero de la presente resolución, y en base a lo que dispone la normativa transcrita en el apartado anterior, este Tribunal debe declarar que el procedimiento de comprobación limitada que da lugar a la liquidación impugnada ha caducado:
- El procedimiento se inicia en fecha 2 de septiembre de 2019.
- El plazo máximo de duración finalizaría el 2 de marzo de 2020.
- La liquidación, firmada en fecha 9 de enero de 2020 por la Inspectora Regional, se pone a disposición de la mercantil reclamante en fecha 4 de marzo de 2020, fecha en la que ya se han sobrepasado los preceptivos 6 meses que la norma establece como plazo máximo de duración del procedimiento.
- Por tanto, las dilaciones no imputables a la Administración, no pueden ser tenidas en cuenta:
a) Estas dilaciones no figuran en la liquidación que la Inspectora Regional firma en fecha 9 de enero de 2020.
b) Estas dilaciones se firman y notifican al interesado una vez sobrepasado el plazo máximo referenciado.
Tal y como establece la normativa expuesta, esta caducidad no producirá, por sí misma, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en este procedimiento caducado no interrumpirá el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley. Las actuaciones realizadas en este procedimiento, así como los documentos y elementos de prueba obtenidos, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otro procedimiento que pueda iniciarse con posterioridad por la Oficina Gestora.
SÉPTIMO.- Declarada la caducidad del procedimiento y anulada, en consecuencia, la liquidación impugnada, debe anularse, igualmente, la sanción recurrida.
Adicionalmente, debe ponerse de manifiesto que la jurisprudencia del TS (sentencia de fecha 23 de julio de 2020, número de recurso 1993/2019) permite iniciar un procedimiento sancionador antes de la notificación de la liquidación que sirve de base a misma; pero no que se finalice un procedimiento sancionador antes de la notificación de la liquidación de la que trae causa:
(...)
TERCERO.- Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, establecen que el procedimiento sancionador deba iniciarse tras la notificación de la liquidación tributaria.
1. El precepto que el auto de admisión nos pide interpretar con carácter prioritario, el artículo 209.2 LGT, dispone:
"Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".
Una interpretación del precepto conforme a los criterios del artículo 12 LGT, que no son otros que los previstos en el artículo 3.1 CC, por más que la entidad recurrida en este proceso se esfuerce en argumentar lo contrario, no permite concluir que establece un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador. Y mucho menos que contiene la prohibición de iniciarlo antes de la notificación de la liquidación tributaria de la que se deriva.
De la letra del artículo 209.2 LGT únicamente puede inferirse cabalmente que establece, "respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento" iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección, un plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador: el de "tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución", que esta Sala y Sección ya ha dicho que es de caducidad [por ejemplo, sentencia núm. 1049/2016, de 9 de marzo (RCA núm. 2307/2014), FJ 1º; y sentencia núm. 2378/2015, de 25 de mayo (RCA núm. 3149/2013), FJ 3º]. Nada más ni nada menos.
Pero extraer de ahí la conclusión de que es la notificación de la liquidación o resolución el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador es, sin lugar a dudas, forzar -incluso "retorcer", innovar, inventar- el texto de la norma, haciéndole decir lo que clarísimamente no dice. Ni la interpretación gramatical, ni ninguno de los otros criterios hermenéuticos permiten alcanzar esa convicción.
2. Por otro lado, el argumento que esgrime la parte recurrida en este proceso, de que, al menos cuando se aplica la sanción por la infracción del artículo 191 LGT, la "liquidación es requisito sine qua non para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción", porque "[e]n caso contrario se estaría iniciando un procedimiento sancionador para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de una infracción tributaria" por el acusado (págs. 3 y 7 del escrito de oposición), no se sostiene.
Ciertamente, en ese tipo de infracciones la sanción está íntimamente conectada a la liquidación -la "base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción" (artículo 191.1, último párrafo, LGT)-, pero se olvida que el inicio del procedimiento tributario sancionador no equivale a la resolución sancionadora, sino a la simple instrucción de un procedimiento punitivo, como consecuencia de la existencia de indicios de la comisión de infracciones tipificadas en la ley, precisamente para garantizar los derechos de la persona o entidad "presuntamente responsable" [artículo 22.1.a) RGRST], entre otros, el de ser informados de la acusación (es una mera acusación) y a la defensa. Derechos constitucionales -de los que después hablaremos- a que alude el artículo 208.3 LGT cuando indica que "[l]os procedimientos sancionadores garantizarán a los afectados", entre otros, los derechos "[a] ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia" [letra a)]; y "[a] formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes" [letra b)]. Y que se recogen asimismo en el artículo 22 RGRST cuando dispone que el acuerdo de iniciación "contendrá necesariamente", entre otras menciones la "[c]onducta que motiva la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder" [letra b)]; y la "[i]ndicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el procedimiento, así como del momento y plazos para su ejercicio" [letra d)].
De manera que -salvo que se mantenga que todo inicio de un procedimiento tributario sancionador acaba inevitablemente en la imposición de una sanción, lo que, abstracción hecha de las estadísticas, no puede aceptarse en absoluto jurídicamente- no existe ningún inconveniente en que se inicie el procedimiento sancionador mientras se instruye el de aplicación de los tributos. Porque, de la misma manera que es posible iniciar e instruir un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública -en el que se aplican con toda su fuerza o vigor, sin matices, los derechos del artículo 24.2 CE- sin necesidad de que se haya liquidado ni cuantificado la deuda tributaria presuntamente defraudada -proceso que puede acabar perfectamente con una sentencia absolutoria-, cabe iniciar un procedimiento sancionador sin haber "confirmado" -por emplear el mismo término que la parte recurrida- previamente la comisión inequívoca de una infracción tributaria.
Puede aceptarse, en definitiva, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador
(...)
En el presente caso, la liquidación, como se ha expuesto, se notifica en fecha 9 de marzo de 2020. Y el expediente sancionador finaliza mediante Acuerdo notificado en fecha 24 de febrero de 2020 (previa puesta a disposición de la interesada en su buzón electrónico en fecha 17 de febrero de 2020)
En consecuencia, debe anularse, como se ha indicado la sanción recurrida.