En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la desestimación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos dictada por los Servicios Centrales de la Agencia Tributaria de les Illes Balears, con número de referencia MDEVOLUC//2021/...91 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La cuantía de la presente reclamación se determina en 2.520 euros (cuantía que resulta de la incidencia en cuota del diferencial de tipo de gravamen que el reclamante solicita como ingreso indebido).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 7/3/2022 se notifica la resolución de devolución de ingresos indebidos con el siguiente contenido:
PRIMERO. El artículo 63.4 del Decreto 75/2004, de 27 de agosto, de desarrollo de determinados aspectos de la Ley de Finanzas y de las leyes de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears, en conexión con la DF 4ª de la Ley 3/2008, de 14 de abril, de creación y regulación de la ATIB, establece que la competencia para dictar las resoluciones de reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos corresponde a su Director/a, sin perjuicio de su delegación de firma en el Administrador Tributario en los términos previstos en la Resolución de la Directora de la ATIB de 15 de julio de 2015, de delegación de competencias y de firma en el Administrador Tributario del Departamento Tributario y en los Administradores Territoriales de las delegaciones insulares de Menorca y Eivissa. Por otra parte la orden de la Consellera de Hacienda de 22 de diciembre de 2016 por la cual se regula la estructura organizativa y funcional de la Agencia Tributaria de las Islas Baleares, establece en su artículo 5.3 que le corresponde al Administrador Tributario de la CAIB la sustitución del director de la Agencia en los supuestos de ausencia, vacancia o enfermedad.
SEGUNDO. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos podrá instar la rectificación de la autoliquidación. Si esta rectificación origina la devolución de un ingreso indebido la Administración tributaria le abonará el interés de demora en los términos previstos en el artículo 32.2 de esta Ley. En este sentido, el artículo 15.1 e) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, establece que el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos se podrá reconocer en un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario.
El procedimiento para la devolución de ingresos indebidos viene regulado en los artículos 32 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su desarrollo, por los artículos 14 y siguientes del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, así como por la Orden de 27 de noviembre de 1996 del Consejero de Economía y Hacienda por la que se regula el procedimiento a seguir en la tramitación de los expedientes de devolución de ingresos indebidos, artículos 3 y 4.
TERCERO. Según lo dispuesto en el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria, los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por Ios obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
CUARTO.- La operación realizada por el sujeto pasivo en fecha 5 de junio de 2020, es un contrato sujeto al impuesto sobre TP y AJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, artículo 7.1.A del Texto Refundido del impuesto sobre TP y AJD.
En el caso que nos ocupa, el Sr. Bts transmite el derecho de uso de un puesto de amarre sito en LOCALIDAD_1 ( MUNICIPIO_1) al Sr. Axy a cambio de la suma de 63.000 euros. Ello implica que estemos ante una transmisión del derecho de uso que se efectúa por una persona física que no tiene la condición de empresario, lo que supone que la operación está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en consecuencia, no está sujeta a la cuota variable del documento notarial de la modalidad de AJD, dado la incompatibilidad entre ambos conceptos, siendo el tipo de gravamen aplicable al caso que nos ocupa el del 8%, por lo que siendo correcto el tipo de gravamen aplicado por el sujeto pasivo en la autoliquidación realizada por el mismo, es el motivo por el cual no procede devolver cantidad alguna.
Por todo ello, y a tenor de lo dispuesto en el artículo 18.4 del Decreto 520/2005, de 13 de mayo, se dicta la siguiente:
PRIMERO. DENEGAR la devolución solicitada, por no concurrir ninguno de los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley General Tributaria.
SEGUNDO.- El día 17/03/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 11/01/2022 contra la resolución anterior manifestando que mantiene sus argumentaciones establecidas en la solicitud de devolución.
Esta solicitud se presentó con el siguiente contenido:
PRIMERO,- Que el 11/06/2020 se presentó autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, Concepto TPO Transmisiones de Bienes Urbanos (Modelo 600) por la transmisión del derecho de uso de un punto de atraque sito en el ..., ..., señalado con el número ... tipo . del PUERTO_1. Se adjunta copia de escritura de Cesión de puesto de amarre, autorizada por el notario de MUNICIPIO_1 D. ... el día ... de 2020 con el número ... de protocolo.
SEGUNDO,- Que se ha advertido error en la autolíquidación al haber tributado por un concepto erróneo pues se ha consignado el concepto de traspaso de inmuebles urbanos cuando en realidad no hay transmisión de la propiedad son que se trata de una "Cesión de puesto de amarre" es, como describe el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, un "desplazamiento patrimonial" en favor de un particular.
TERCERO,- Para definir el hecho imponible hay que destacar los siguientes aspectos de la escritura de Cesión:
Se identifica a las partes contratantes como "cedente" (vendedor) y "cesionario" (comprador).
Cedente es titular, "por el período de concesión administrativa y con sujeción a las condiciones y prescripciones de la misma ... "
La descripción del punto de atraque dice que "forma parte de la concesión administrativa otorgada por el Consejo de Administración de Ports de les IIles Balears el dia veintisiete de julio de dos mil diecisiete a favor de la entidad PUERTO_1, Sociedad Anónima para la ejecución de obras y explotación del Puerto Deportivo ... siendo el plazo de vigencia de la concesión el de treinta y cinco años desde la publicación en el BOIB de la ratificación de otorgamiento de la concesión por parte del Consell de Govern ..
En el apartado PLAZO se subraya que la cesión producirá los efectos desde la fecha de 9 de septiembre de 2017, correspondiente a la entrada en vigor del Nuevo Título Concesional y permanecerá vigente hasta el 31 de julio del año 2031, fecha en que se extinguirá la cesión.
En el apartado de Cargas, la escritura dice que el Puesto de amarre objeto de cesión está sujeto, por razón de su procedencia a las Condiciones, causas de caducidad, así como a las Normas reguladoras de Comunidad de titulares de derechos derivados de la concesión, que tienen por objeto el uso y disfrute de las partes determinadas.
También en el apartado de Limitaciones la escritura insiste que el amarre en cuestión está sujeto a las condiciones de concesión y sus causas de caducidad.
Por último, Estipulan las partes que se cede y transfiere sus derechos sobre el uso y disfrute, por el periodo de la concesión administrativa ...;
La cuota tributaria de este caso en particular se encuentra definida en las Reglas Especiales del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales estableciendo en sus artículos 13 y 11, lo siguiente:
Art 13. Reglas especiales
1. Las concesiones administrativas tributarán con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, las concesiones administrativas tributarán como constitución de derechos, al tipo de gravamen establecido en el artículo 11,a) para los bienes muebles o semovientes. Cualesquiera que sean su naturaleza. Duración y los bíenes sobre los que recaigan. .
2. Se equipararán a las concesiones administrativas a los efectos del impuesto los actos V negocios administrativos. Cualquiera que sea su modalidad o denominación. Por lo que como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de fa atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso Públíco se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares.
Art 11. Cuota Tributaria
1. La cuota tributaria ·se obtendrá ·aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el articulo siguiente:
a) Sí se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantfa, con el tipo que, conforme a lo previsto en fa Ley 2112001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema· de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por fa Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos,.excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
CUARTO,- La Comunitat Autónoma de les lIIes Balears no tiene aprobado ningún tipo impositivo especifico para este caso particular.
Por lo expuesto,
SOLICITA
PRIMERO, - La rectificación de la autoliquidación aplicando el tipo impositivo del 4 por 100 a la base liquidable correspondiente al concepto de Concesiones Administrativas, ya que la cesión del derecho de uso de un puesto de amarre no confiere al nuevo titular ningún derecho de propiedad más que el mero uso, sin posibilidad de ejercer ningún otro derecho.
SEGUNDO, - La devolución de la cantidad ingresada indebidamente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 221 de la Ley General Tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si el acto impugnado resulta o no ajustado a Derecho.
TERCERO.- El artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD) establece:
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
C) Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación.
D) Los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada, con la misma salvedad hecha en el apartado anterior
3. Las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas a que se refiere el artículo 11 de la Ley Hipotecaria se equipararán a las hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. Las condiciones resolutorias explícitas que garanticen el pago del precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido no tributarán ni en este Impuesto ni en el de Transmisiones Patrimoniales. El mismo régimen se aplicará a las hipotecas que garanticen el precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles constituidas sobre los mismos bienes transmitidos.
4. A los efectos de este impuesto, los contratos de aparcería y los de subarriendo se equipararán a los de arrendamiento.
5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte el artículo 8 del TRLITPAJD, en relación con el sujeto pasivo, establece:
Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
b) En los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos y las certificaciones a que se refiere el artículo 206 de la Ley Hipotecaria, la persona que los promueva, y en los reconocimentos de dominio hechos a favor de persona determinada, ésta última.
c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto.
d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.
e) En la constitución de fianzas, el acreedor afianzado.
f) En la constitución de arrendamientos, el arrendatario.
g) En la constitución de pensiones, el pensionista.
h) En la concesión administrativa, el concesionario; en los actos y contratos administrativos equiparados a la concesión, el beneficiario.
En el presente caso se trata de la transmisión de un derecho, el derecho de uso de un punto de atraque, realizada por un sujeto que no tiene la condición de empresario o profesional, por lo que la operación queda sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, siendo sujeto pasivo el adquirente.
CUARTO.- La controversia en el presente caso gira en torno a la determinación del tipo de gravamen aplicable a la operación.
En primer lugar, respecto a la naturaleza de bien inmueble de los amarres se debe destacar:
El artículo 334 del Código Civil, que establece:
Son bienes inmuebles:
1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.
2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.
3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.
4.º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.
5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.
6.º (Suprimido)
7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.
8.º Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.
9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.
2. Quedan sometidos al régimen de los bienes inmuebles los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca y formando parte de ella de un modo permanente, sin perjuicio de la consideración de los animales como seres sintientes y de las leyes especiales que los protegen.
La DGT, en su Resolución V0568-17, de 6 de marzo de 2017, establece:
Descripción de los hechos: El consultante va a proceder a la cesión del derecho de uso y disfrute preferente de un puesto de atraque en un puerto andaluz, que tiene su origen en una concesión administrativa. Para la cesión de dicho derecho debe solicitar la autorización a la concesionaria y cederlo sujeto a las condiciones de la concesión administrativa, entre ellas los años.
Cuestión planteada: Si la cesión del derecho de uso y disfrute del puesto de atraque perteneciente a una concesión administrativa está sujeta a la retención del 3% del apartado 2 del artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Contestación completa: El apartado 2 del artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 marzo, en adelante TRLIRNR, dispone en cuanto a la retención en las transmisiones de bienes inmuebles lo siguiente:
"2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.
No procederá el ingreso a cuenta a que se refiere este apartado en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.
Sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por la infracción en que se hubiera incurrido, si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente."
Por lo tanto, cuando se produzca la transmisión del inmueble, entendida como cualquier negocio jurídico que suponga la traslación de la propiedad, sea o no una compraventa, el adquirente quedará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o realizar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada.
Esta obligación de retención se encuentra desarrollada en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto).
El objeto de la consulta es la cesión de un derecho de uso y disfrute sobre un puesto de atraque en un puerto que, a su vez, tiene origen en una concesión administrativa sobre el dominio público portuario andaluz.
La determinación de si un bien es mueble o inmueble viene establecida en el artículo 334 del Código Civil, según el cual:
"Son bienes inmuebles:
(...)
9º. Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles."
De lo anterior puede deducirse que los puntos de atraque en un puerto son bienes inmuebles y que cualquier derecho real constituido sobre dicho punto de atraque constituye también un bien inmueble, ya sea una concesión administrativa u otro tipo de derechos constituidos sobre el mismo, siempre que tengan trascendencia real.
No existe en nuestro ordenamiento jurídico una categorización exhaustiva de los derechos de naturaleza real, más allá de la enumeración contenida en el artículo 2 de la Ley Hipotecaria. Con carácter general puede afirmarse que los derechos de naturaleza real son aquellos que participan de las siguientes características: a) que son ejercitables erga omnes; b) que otorgan un poder inmediato sobre la cosa; c) que se consolidan con su ejercicio, en el sentido de que son susceptibles de extinguirse por usucapión, es decir, por la falta de uso y d) que son inscribibles en el Registro de la Propiedad.
Por tanto, para determinar si el derecho de uso y disfrute constituido sobre el punto de atraque que, a su vez, tiene su origen en una concesión administrativa resulta necesario acudir a la normativa sustantiva que regula ese derecho para determinar si el mismo tiene o no naturaleza real.
Pues bien, los derechos sobre el dominio público portuario andaluz se regulan en la Ley 21/2007, de 18 de diciembre, de Régimen Jurídico y Económico de los Puertos de Andalucía (BOE de 21 de febrero de 2008). En particular, a la vista de los antecedentes remitidos y especialmente el certificado emitido por la Agencia Pública de Puertos de Andalucía, se deduce que el derecho de uso y disfrute constituido sobre el punto de atraque a favor de los consultantes es el regulado en el artículo 39.3 de la citada Ley. Dicho precepto señala:
"La persona concesionaria podrá celebrar contratos con personas físicas o jurídicas cuyo objeto sea la cesión temporal de los derechos de explotación y de uso de elementos portuarios de acuerdo con las prescripciones del título concesional. En ningún caso se podrán celebrar estos contratos sin que se hayan cumplido los requisitos relativos a la inscripción registral establecidos en el artículo 38".
El apartado 4 del mismo artículo establece que estos contratos de cesión se rigen por el derecho privado en lo que afecta a los derechos y obligaciones de las partes y que deberán formalizarse en todo caso en escritura pública, comunicándose con carácter previo a la Agencia, que podrá denegar la autorización de la cesión. En todo caso, la extinción de la concesión administrativa sobre el puerto implicará la resolución del contrato de cesión de elementos portuarios.
Lo que prevé este artículo, por tanto, es la posibilidad de que el titular de una concesión administrativa sobre el dominio público portuario pueda a su vez constituir un derecho de uso de carácter temporal limitado a uno o varios de los elementos sobre los que recae la concesión portuaria. Lo que se transmite no es la concesión administrativa, sino únicamente el derecho de uso y explotación del elemento, en este caso, el punto de atraque.
Este derecho de uso constituye un derecho de naturaleza real, en cuanto participa de todas las características antes señaladas:
a) En primer lugar, constituye un bien inscribible en el Registro de la Propiedad. Este derecho de uso ha sido inmatriculado como finca registral independiente de la concesión administrativa de la que trae causa, y ello solo puede ser así por entender que se trata de un derecho de naturaleza concesional, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Hipotecaria y los artículos 7 y 31 del Reglamento Hipotecario.
b) En segundo lugar, constituye un derecho ejercitable erga omnes, dado que una vez que goza de la publicidad del Registro su titular goza igualmente de la protección del mismo, pudiendo ejercitar su derecho frente a cualquiera que pretenda discutirlo e incluso pudiendo ejercitar las acciones que la legislación hipotecaria otorga al titular registral para la protección del dominio y posesión del bien (artículo 41 de la Ley Hipotecaria). Se trata además de un bien hipotecable, según lo señalado en el artículo 107 Sexto de la Ley Hipotecaria.
c) En tercer lugar, constituye un derecho que otorga un poder inmediato sobre la cosa, pues una vez celebrado el contrato de cesión, el titular del punto de atraque podrá ejercitar sobre dicho punto todas las facultades que el título que ostenta le otorga, en particular, el uso y disfrute del mismo.
d) Por último, es un derecho que se consolida por su ejercicio, tal y como se deduce de lo dispuesto en el artículo 32 de la propia Ley 21/2007.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que la inscripción en el Registro de la Propiedad solo puede efectuarse tras la oportuna calificación del Registrador que ha de pronunciarse, entre otros extremos, sobre el carácter real o no del título que pretende acceder al Registro, de conformidad con lo señalado en el artículo 18 de la Ley Hipotecaría, calificación que constituye por tanto un importante indicio del carácter real del derecho que ha accedido al mismo. Implica además que las partes están de acuerdo en la trascendencia real del negocio jurídico que suscriben.
Por lo tanto, el derecho de uso y disfrute constituido sobre un punto de atraque de conformidad con lo previsto en el artículo 39 de la Ley 21/2007, de 18 de diciembre, de régimen jurídico y económico de los Puertos de Andalucía constituye un derecho de naturaleza real. Además, también puede afirmarse que el punto de atraque constituye un bien inmueble, según lo dispuesto en el artículo 334 9º del Código Civil, antes visto. Así pues, el derecho de uso y disfrute, al ser un derecho de naturaleza real constituido sobre un bien inmueble es también un bien inmueble según lo señalado en el apartado 10 del mismo artículo.
Conforme a todo lo anterior, resultará aplicable la retención del 3% del artículo 25.2 del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En el mismo sentido, la Consulta V2183-18, de 23 de julio de 2018 donde se establece:
Descripción de los hechos: ABS Marine Sales SRL es una sociedad española que se dedica al charter náutico y arrienda, para su explotación, amarres en puertos deportivos en España y embarcaciones de recreo a personas y entidades no residentes sin establecimiento permanente en España.
Cuestión planteada: Tributación de las rentas satisfechas. Obligación de retener por parte de ABS Marine Sales SRL.
Contestación completa: Según se indica en el escrito de consulta, la entidad residente satisface a personas y entidades no residentes ciertas cantidades por el alquiler de amarres y embarcaciones de recreo para su explotación. No se indica el país de residencia de los arrendadores, por lo que se estará a lo dispuesto en la norma interna, sin perjuicio de lo que establezcan los convenios para evitar la doble imposición, en caso de que fueran aplicables.
El artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 marzo, en adelante TRLIRNR, establece lo siguiente:
"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
(...)
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
(...)
f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
[...]
4.º Otros rendimientos de capital mobiliario no mencionados en los párrafos 1.º, 2.º y 3.º anteriores, satisfechos por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste.
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
(...).".
Del escrito de consulta no se deduce que los no residentes realicen una actividad económica consistente en el arrendamiento de embarcaciones. En este caso, el alquiler de las embarcaciones tiene la consideración de rendimientos del capital mobiliario para el perceptor no residente.
Respecto del alquiler del amarre del puerto deportivo, no se especifica si lo que se alquila es la propiedad del amarre o la concesión administrativa sobre el amarre de la que pudiera ser titular el no residente. No obstante, el artículo 13.1 g) del TRLIRNR se refiere a los rendimientos derivados de inmuebles "o de derechos relativos a estos".
El Código Civil, al definir en su artículo 334 qué se entiende por bienes inmuebles, establece que son bienes inmuebles:
"(...)
9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
(...).".
De lo anterior puede deducirse que los puntos de amarre en un puerto son bienes inmuebles y como tales los rendimientos derivados del alquiler tanto de los mismos como de los derechos sobre estos, independientemente de su naturaleza, son renta originada en España en los términos del artículo 13.1 g) del TRLIRNR.
Respecto de la obligación de retener establece el artículo 31 del TRLIRNR lo siguiente:
"1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
(...)
2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.".
El artículo 31 respecto de la retención remite, por su parte, al artículo 25 del TRLIRNR para determinar el tipo de retención. Dicho artículo establece que:
"1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal."
(...)
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
El carácter de bien inmueble de los amarres ha sido ratificado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la Sentencia del TJUE de 3 de marzo de 2005, asunto C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn contra Skatteministeriet y Skatteministeriet contra Fonden Marselisborg Lystbådehavn, (Considerando 36):
Por tanto, procede responder a la primera cuestión que el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que el concepto de arrendamiento de bienes inmuebles comprende el arrendamiento de espacios en el agua previstos para el amarre de embarcaciones así como de espacios en tierra firme para el almacenamiento de estas embarcaciones en la zona portuaria.
QUINTO.- Determinada la naturaleza de bien inmueble, procede analizar el tipo de gravamen aplicable.
El artículo 11 del TRLITPAJD, establece:
1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
La transmisión de valores tributará, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley.
b) El 1 por 100, si se trata de la constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza.
2. Cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles e inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen de los inmuebles.
En la Comunidad Autónoma de les Illes Balears, estos tipos de gravamen vienen regulados en el artículo 10 del Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado, que a fecha de devengo del impuesto establecía:
En las transmisiones onerosas de bienes inmuebles y en la constitución y cesión de derechos reales a que se refiere el artículo 11.1 a del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, se aplicarán los siguientes tipos de gravamen:
a) Como regla general, el tipo medio que resulte de aplicar la siguiente tarifa en función del valor real o declarado -si este último es superior al real- del bien inmueble objeto de transmisión o de constitución o cesión del derecho real:
(...)
b) No obstante, si el bien inmueble es calificable urbanísticamente conforme a la normativa aplicable como plaza de garaje, excepto en el caso de garajes anexos a viviendas hasta un máximo de dos -en el que se aplica la regla general anterior-, el tipo medio aplicable es el que resulte de aplicar la siguiente tarifa en función del valor real o declarado -si este último es superior al real- del bien inmueble garaje objeto de transmisión o de constitución o cesión del derecho real:
(...)
A los efectos de lo dispuesto en los dos párrafos anteriores, la cuota íntegra ha de determinarse aplicando el tipo medio así obtenido a la base liquidable correspondiente al sujeto pasivo. El tipo medio es el derivado de multiplicar por cien el cociente resultante de dividir la cuota obtenida por la aplicación de las anteriores tarifas por el valor total del inmueble. El tipo medio ha de expresarse con dos decimales, y el segundo decimal ha de redondearse por exceso cuando el tercer decimal sea superior a 5, y por defecto cuando el tercer decimal sea igual o inferior a 5.
c) No obstante lo dispuesto en la letra a) anterior, cuando el valor real o declarado -siempre que este último sea superior al real- del inmueble sea igual o inferior a 200.000 euros, y siempre que el inmueble adquirido haya de constituir la primera vivienda, con el carácter de vivienda habitual, del adquirente, el tipo de gravamen aplicable es el 5%.
Se trata de una transmisión de un bien inmueble, por lo que no existiendo un tipo más especifico se aplicará el previsto en el apartado 10.a). Siendo el valor del bien inmueble inferior a los 400.000 euros el tipo aplicable es del 8%.
Por todo lo anterior, este Tribunal considera conforme a Derecho la actuación de la Oficina Gestora.