Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears

PLENO

FECHA: 27 de abril de 2023

 

PROCEDIMIENTO: 07-00714-2021; 07-02433-2021; 07-00596-2022; 07-00597-2022

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ S.L.U. - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, con número de referencia A02 ...3 y contra el Acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora con relación al mismo Impuesto y períodos impositivos 2015, 2016 y 2017, con número de referencia A51 ...2 .

La cuantía de la presente reclamación se determina en 42.314,32 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la sanción impuesta por el IS, ejercicio 2015.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
07-00714-2021	14/04/2021	15/04/2021
07-02433-2021	22/09/2021	25/09/2021
07-00596-2022	22/09/2021	25/09/2021
07-00597-2022	22/09/2021	25/09/2021

El desglose efectuado que motiva la indicada acumulación deriva de la necesidad de identificar todos los actos impugnados: la liquidación por el IS 2017 (07-00714-2021) y los tres períodos impositivos sancionados, IS 2015 (07-02433-2021), IS 2016 (07-00596-2022) e IS 2017 (07-00597-2022).

SEGUNDO.- Como se ha indicado en el encabezamiento de la presente resolución, se han interpuesto las indicadas reclamaciones contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, con número de referencia A02 ...3 y contra el Acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora con relación al mismo Impuesto y períodos impositivos 2015, 2016 y 2017, con número de referencia A51 ...2 .

La meritada liquidación fue notificada a la reclamante en fecha 15 de marzo de 2021.

Por su parte, el Acuerdo sancionador recurrido fue notificado en fecha 23 de agosto de 2021.

TERCERO.- En el Acuerdo de liquidación impugnado se pone de manifiesto lo siguiente (se reproduce, textualmente, lo relevante para la resolución de la presente controversia):

_{AJUSTES EN LOS GASTOS DECLARADOS. GASTOS FIANCIEROS NO DEDUCIBLES}

_{Como ya se ha expuesto, la entidad adquiere el 21/05/2012 una finca con construcción sin cédula de habitabilidad en ... (...), por un precio de 10.275.000,00 euros con la finalidad de venderla.}

_{El obligado tributario (mediante representante) manifestó que la compra había sido financiada con un préstamo concedido por la entidad TW, por un importe máximo de principal de 25.000.000,00 euros, aportando un contrato privado de fecha 28/03/2012.}

_{El titular real de las dos entidades, con una participación del 100%, es el Sr Axy, residente en Suiza, directamente en el caso de TW o indirectamente en el caso de XZ.}

_{Gráficamente:}

_{[se incluye esque gráfico]}

_{La LIS establece en su artículo 18, en relación a las operaciones vinculadas:}

_{[se reproduce el artículo]}

_{En el presente caso, la vinculación entre las dos entidades, prestamista y prestataria, es clara, concertándose un crédito que no se hubiese acordado en ningún caso, entre partes independientes.}

_{Y en el apartado 10 del mencionado artículo 18 de la LIS se faculta a la Administración a comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuar, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia.}

_{"10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas."}

_{A estos efectos, conviene reproducir los siguientes artículos de la LGT: "}

_{Artículo 13. Calificación}

_{Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."}

_{"Artículo 16. Simulación}

_{1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.}

_{2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.}

_{3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."}

_{Artículo 115. Potestades y funciones de comprobación e investigación.}

_{1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.}

_{Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.}

_{En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades,}

_{explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.}

_{2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.}

_{La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley."}

_{La ley del Impuesto sobre Sociedades faculta a la Administración a comprobar las operaciones realizadas entre partes vinculadas y efectuar, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia. Y, como indica la LGT, las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.}

_{El principio de libre competencia al que hace referencia el transcrito artículo 18.10 LIS viene consagrado en el apartado 1 del artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, que constituye el fundamento de los convenios fiscales bilaterales entre países miembros de la OCDE y entre un número cada vez mayor de países no miembros.}

_{Artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, establece:}

_Cuando

_{a) una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o}

_{b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y, en uno y otro caso, las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia.}

_{El artículo 9 del Convenio entre España y la Confederación Suiza (BOE 03/03/1967), para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta y el Patrimonio, reproduce el artículo del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE. La redacción del mismo tras la modificación operada por el Protocolo entre el Reino de España y la Confederación Suiza, de 27/07/2011 (BOE, 11/06/2013), es la siguiente:}

_{Artículo 9. Empresas asociadas.}

_{1. Cuando}

_{a) una empresa de un Estado contratante participe, directa o indirectamente, en la dirección, control o capital de una empresa del otro Estado contratante, o}

_{b) unas mismas personas participen, directa o indirectamente, en la dirección, control o capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y, en uno y otro caso, las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones, aceptadas o impuestas, que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que una de las empresas habría obtenido de no existir estas condiciones y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposición en consecuencia.}

_{2. Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado -y someta, en consecuencia, a imposición- los beneficios sobre los cuales una empresa del otro Estado ha sido sometida a imposición en ese otro Estado contratante y ese otro Estado reconozca que los beneficios así incluidos son beneficios que habrían sido realizados por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas independientes, ese otro Estado practicará el ajuste que proceda a la cuantía del impuesto que ha gravado esos beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio y las autoridades competentes de los Estados contratantes se consultarán en caso necesario.}

_{3. Lo dispuesto en el apartado 2 no será aplicable en caso de fraude o incumplimiento intencionado}

_{En definitiva, se trata de analizar si el préstamo intragrupo concedido por TW a XZ, considerado de forma global y valorando todos los elementos que concurren en la misma (valoración global de la prueba), es congruente con el principio de libre competencia.}

_{Esta cuestión ha sido analizada en numerosas ocasiones por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC). A tal efecto haremos referencia a tres resoluciones:}

_{- Resolución TEAC 00/05110/2012/00/00, de fecha 04/11/2015: En el caso en cuestión, relativo a las actuaciones inspectoras realizadas con la entidad española MM SL, se recoge que la matriz brasileña del grupo mundial (BR, S.A.), el 17/10/2002, había firmado un contrato denominado "Stag" por el que adquirió el derecho de compra de las participaciones en las sociedades argentinas referidas a determinados vendedores, firmando, a continuación, otro documento por el que se designa a MM, S.L. como el comprador final de dichas participaciones, estipulándose que para el pago del importe correspondiente (1.102.355.769 euros) dicho adquirente (el sujeto pasivo objeto del procedimiento inspector) obtendría de MIB,BV -participada mayoritariamente por BR, SA - los préstamos correspondientes. La entidad prestamista "tiene previsto prorrogar, en la medida que sea necesario, la exigibilidad de los citados préstamos hasta que la sociedad disponga de recursos suficientes para proceder a su pago"}

_{En el análisis de la operación de compra de los títulos de PX y XP, el actuario concluye que fue una decisión del grupo que tal adquisición se realizara en su totalidad con financiación intragrupo y no con fondos propios, ya que, por razón de la vinculación de las partes, y a pesar del elevado nivel de endeudamiento del obligado tributario (al que no podría hacer frente salvo por las continuas renovaciones ofrecidas por su prestamista) no existiría riesgo ninguno; y es que el prestamista, también socio único de la sociedad, facilita la devolución de los préstamos hasta que la sociedad disponga de liquidez, que obtendrá del cobro de dividendos en las entidades participadas. Además, MM SL, a pesar de ser una entidad holding, no paga nunca dividendos a su socio, sino que, una vez que recibe los dividendos de las entidades filiales operativas, los entrega a quien es su socio único no como dividendos sino como pago de los préstamos contraídos, deduciéndose, en el Impuesto sobre Sociedades, los correspondientes gastos por intereses. Por todo ello, se estima que las operaciones de préstamo indicadas no son operaciones de mercado y, por tanto, los gastos que originan MM SL no tienen carácter de deducibles.}

_{La base del argumento por el que se adopta el acuerdo liquidatorio es que los préstamos que MM SL, recibe de MIB BV no son operaciones de mercado pues, según recoge el acuerdo de liquidación:}

_{* La entidad prestamista es socio único de la prestataria y, a su vez, está participada mayoritariamente por la matriz brasileña MM;}

_{* No se aprecia una autonomía de voluntad en el propio sujeto pasivo, cuya decisión (compra de los títulos de PX y XP, endeudándose con una sociedad vinculada) es impuesta de acuerdo con la estrategia global del grupo, pues el origen está en la opción de compra de los títulos que adquiere la matriz brasileña -que es la que pacta con los vendedores el precio y demás condiciones de compra;}

_{* El obligado está controlado por el grupo;}

_{* El obligado tributario es un holding que nunca ha repartido beneficios a su único socio, si bien sí canaliza hacia él los dividendos percibidos de las entidades operativas extranjeras en las que participa utilizando, para ello, la vía de la devolución de los préstamos concedidos (amortización de principal y pago de intereses).}

_{* La entidad española es una mera instrumental, su actividad es exclusivamente la "mera tenencia de participaciones". Se podría decir que la entidad española no tiene relevancia en el funcionamiento operativo del grupo, es una mera intermediaria en el cobro de dividendos de sus filiales y el pago de los mismos a su prestamista y socio único.}

_{De este modo, de acuerdo con todo lo anterior, la Inspección concluye que una "(...;) una operación financiera con consecuencias tan gravosas para la española no hubiera sido realizada si no concurriera vinculación entre las partes. La operación se ha realizado con endeudamiento intragrupo por el importe de la operación de adquisición de las participaciones. La decisión del grupo ha sido la de crear una deuda a corto plazo que se renueva reiteradamente y, con los dividendos cobrados de las filiales argentinas, pagar intereses y principal de dichos préstamos, intereses que el obligado tributario se deduce en el Impuesto sobre Sociedades, en lugar de aumentar los fondos propios de la entidad española para la adquisición de las participaciones y con los dividendos cobrados, pagar dividendos a su socio que no serían deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. La consecuencia inmediata para la española, es por tanto un coste financiero muy elevado que genera unas elevadas bases imponibles negativas en España, si bien no implica nuevas responsabilidades, funciones o riesgos" afirmando que "(...;) no se hubiera pactado entre partes independientes y en condiciones de libre mercado. El obligado con su capacidad económica no podría encontrar en el mercado un tercero que le financiase la totalidad de la operación de compra de las participaciones con renovaciones continuas en los plazos para la devolución del préstamo, sin ventaja a cambio, ni ofrecería respaldo financiero, ni prorrogaría "en la medida que sea necesario, la exigibilidad de los citados préstamos hasta que la sociedad disponga de recursos suficientes para proceder a su pago."...; Todo ello es consecuencia de su condición de empresas vinculadas."}

_{El TEAC resuelve lo siguiente:}

_{Una vez concluido que los referidos préstamos son operaciones que se han realizado como consecuencia de la vinculación entre las partes independientes y en condiciones que quebrantaban el principio de libre competencia, es plenamente procedente la regularización fiscal de la operación al amparo del citado artículo 9 del Convenio de Doble imposición, siendo esta posibilidad de regularizar vía la aplicación del artículo 9 CDI entre España y los Países Bajos referido, una cuestión ya analizada por este tribunal (Resolución de 19 de mayo de 2005, recaída en las reclamaciones registradas con número de R.G. 5051- 01, 5071-01 y 3529-02, en la que se confirmaron los ajustes inspectores realizados en aplicación del artículo 9 de los Convenios entre España y Reino Unido y España y EEUU; Resolución de 08 de enero de 2015, recaída en las reclamaciones con número RG 5850-11, 6843-12 y 3189-13 en la que se confirman los ajustes inspectores realizados en aplicación del citado artículo 9 del Convenio entre el reino de España y la República Francesa).}

_{- Resolución del TEAC de fecha 19/05/2005:}

_{"Por ello, en base a las circunstancias que se dan tanto antes, durante, como con posterioridad a la perfección de la operación, y en la medida que la conducta de la obligado tributario no ha sido la que correspondería a una empresa independiente en circunstancias similares procede anular cualquier efecto fiscal en la sede de la reclamante que se derive de la operación controvertida, con el fin de corregir las distorsiones producidas en las deudas tributarias y asegurar de este modo que se cumple el principio de libre competencia. Y como las pérdidas obtenidas se derivan del hecho de pertenecer a un grupo multinacional y de asumir esta operación por imposición de la matriz sin ajustarse al principio de plena competencia, y como los libros no reflejan los beneficios imponibles reales - aquellos que se hubieran logrado en ausencia de las condiciones que no responden a la plena competencia-, y como en base al artículo 9 de los Convenios entre España y Reino Unido y España y EEUU, la administración fiscal española está autorizada para ajustar de las bases imponibles de la entidad filial residente en España los beneficios, entendidos en el conjunto de la operación, proceden los ajustes efectuados por la Inspección".}

_{Esta resolución fue objeto de recurso contencioso - administrativo (N.º 416/2005) ante la Audiencia Nacional, siendo éste desestimado mediante sentencia de 21/05/2009 en la que se confirmaba el referido criterio del Tribunal Central indicando que:}

_{"CUARTO.- Presupuesto lo anterior, la primera cuestión por resolver se refiere a los términos en los que resultan de aplicación al caso los Convenios suscritos entre España y el Reino Unido e Irlanda del Norte (de ...;) y entre España y los Estados Unidos de Norteamérica (de ...;), ambos encaminados a "evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia del impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio".}

_{Partiendo de tal circunstancia, ha de convenirse que el precepto en cuestión, como señalan con acierto las resoluciones recurridas, recoge el principio de libre competencia y permite, en lo que aquí interesa, que las autoridades fiscales del Estado competente puedan realizar los ajustes correspondientes en el caso de que se constate que las condiciones en que se han efectuado determinadas operaciones entre empresas asociadas difieren de las normales del mercado entre sociedades independientes. En definitiva, los Convenios autorizan a regularizar al contribuyente cuando se acredite que la actuación realizada (de la que derivan beneficios o pérdidas con trascendencia tributaria) ha estado exclusivamente determinada por su vinculación con las empresas a las que está asociado, de suerte que pueda colegirse que esa misma operación no habría sido realizada si no concurriera esa vinculación.}

_{La aplicación al caso del precepto en cuestión no aparece supeditada, en contra de lo afirmado en la demanda, a la calificación de la operación de que se trate como "simulada" o "fraudulenta". Si se constata la ausencia de libre voluntad en el contribuyente, si puede afirmarse que la actividad en cuestión ha estado exclusivamente determinada por la vinculación entre las sociedades y si se infiere claramente -de los datos acreditados- que idéntica operación no habría sido efectuada por sociedades independientes las autoridades fiscales competentes podrán efectuar los ajustes correspondientes y, entre ellos y en lo que hace al caso, la anulación de cualquier efecto fiscal que pudiera derivarse de la operación de que se trate.}

_{Los datos expuestos permiten concluir, en coincidencia con las resoluciones recurridas, que la operación ha supuesto la obtención por B...;Inc (B...;) de unos importantes recursos financieros sin que se hayan incorporado accionistas ajenos al grupo; además, ha originado unos gastos a la entidad española que no ha tenido ventaja o utilidad alguna, sino exclusivamente pérdidas. Fácilmente ha de concluirse entonces que la operación fue decidida e impuesta por la matriz del grupo para incrementar los recursos de su filial americana y que, en todo caso y a la vista de los datos más arriba expresados, una operación de estas circunstancias no hubiera sido realizada por una empresa independiente."}

_{Y finalmente, el Tribunal Supremo dictó Sentencia de 18/07/2014 desestimando el recurso de casación n.º 3779/2009, pronunciándose en su fundamento de Derecho cuarto del siguiente tenor:}

_{"CUARTO.- Los motivos de casación esgrimidos son, en primer término: "Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate al amparo del artículo 88.1 d) LJCA: "Por infracción de los artículos 114 y 118 de la Ley 230/1963, General Tributaria, del artículo 24 de la Constitución Española y la jurisprudencia aplicable."}

_{(...) En conclusión, cuando una operación es "intrínsecamente asombrosa" es la parte que realiza la operación la que debe justificar su razonabilidad pese a la apariencia que de ella se infiere, actividad que en este caso no ha sido ni siquiera intentada al no pedir el recibimiento a prueba. Parece evidente que ante un tribunal han de desplegarse razones mucho más sólidas y convincentes para que un motivo del expuesto pueda prosperar.}

_{QUINTO. El segundo motivo tiene el siguiente contenido: "Por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate al amparo del artículo 88.1 d) LJCA: Por infracción de los artículos 9 del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Estados Unidos y 105 de la Constitución Española y la jurisprudencia aplicable." La recurrente sostiene en el motivo con abundante cita doctrinal la imposibilidad de aplicar directamente el Modelo de Convenio.}

_{Por lo pronto había de distinguirse entre el Modelo de Convenio y los Convenios efectivamente celebrados.}

_{Así como la aplicación de aquél necesitará la legislación interna no es dudosa la aplicación, en nuestro derecho, de los Convenios suscritos, por la elemental razón de que los mismos conforman nuestra legislación interna.}

_{En cualquier caso, es evidente que la Administración ha hecho uso de las normas antielusivas que el artículo 9 del Convenio de Doble Imposición contiene lo que constituye nuestro derecho interno.}

_{Ha de subrayarse, además que el poder de calificación que el artículo 28 de la LGT previgente atribuía a la Administración habilitaba a esta, a la vista de los hechos expuestos, a dictar el acto impugnado.}

_{SEXTO.- Por lo que hace al tercero de los motivos, se afirma: "Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate al amparo del artículo 88.1 d) LJCA: Por infracción del artículo 24 de la LGT y la jurisprudencia aplicable." Asombra que en supuestos como éste la Administración no utilice, no ya el fraude, sino las facultades derivadas de los contratos simulados, que es, por lo antes razonado, la figura que cuadra a los hechos analizados y que es lo que suele hacerse cuando de ciudadanos se trata.}

_{Ahora bien, el hecho de que la Administración no utilice por causas que desconocemos, y que resultan difíciles de comprender, las facultades más gravosas de que dispone, no puede impedir el uso de las facultades más livianas, el poder de calificación, que recogía el artículo 28.2 de la LGT previgente, a fin de anular los efectos tributarios perjudiciales que de actuaciones como la analizada se deriva, además, naturalmente, de las que ofrecía el artículo noveno del Convenio, y cuya aplicación al asunto decidido no ofrece dudas.}

_{Es decir, el no uso por la Administración de un procedimiento agravado, el simulatorio, no puede convertirse en una ventaja para el simulador".}

_{- Resolución del TEAC de fecha 16/01/2018 (recursos 224/2014 y 89/2015 acumulados)}

_{Esta resolución resulta de especial interés, por su semejanza con el presente caso, en cuanto se produce una calificación de un préstamo intragrupo como fondos propios, con la correlativa no deducibilidad de sus intereses.}

_{Los antecedentes fundamentales del ajuste contemplado eran los siguientes: en 2004 un grupo alemán MB decidió adquirir dos sociedades operativas en España A y C, y para ello el 03/02/2004 constituyó en España la sociedad MB SL con un capital de 1 millón de euros, ésta sociedad a los pocos días de su constitución adquirió las entidades A y C por un total de 25,65 millones de euros.}

_{Los fondos para financiar la adquisición de esas dos sociedades fueron aportados por el grupo alemán a MB SL como préstamos.}

_{Inicialmente esa financiación la prestó la matriz alemana: tres préstamos por un plazo de un año de 19, 4 y 1,65 millones, préstamos que se fueron renovando por años sucesivos sin que fueran amortizados.}

_{La entidad reclamante sostenía que el contribuyente no había obtenido ninguna ventaja fiscal al realizar el préstamo pues los intereses del mismo han tributado en Alemania.}

_{El TEAC en su resolución razona:}

_{Argumento en el que la entidad no tiene razón, tal y como este Tribunal explica a continuación; explicación decisiva, pues con la misma se pone de manifiesto la anomalía que la inspección detectó, que exigió la pertinente regularización de la autoridad fiscal española.}

_{Piénsese en una sociedad alemana (MB) que dispone de 30 millones de euros en tesorería...;; y ahora pensemos en una sociedad española (A) que tiene un boyante negocio con el que viene ganando 2,5 millones de euros antes de impuestos al año; y que la sociedad alemana adquiere la española por 26 millones de euros el 01/01/20019 (el primer día del ejercicio 2009) Transcurrido el ejercicio 2009, A habría ganado efectivamente 2,5 millones , importe que habría hecho llegar ese mismo año a su única accionista (MB), en concepto de dividendo a cuenta.}

_{Al ejercicio siguiente (2010) A tributaría en España por los beneficios que aquí habría obtenido el ejercicio anterior (2009), e ingresaría una tributación de 0,75 millones (con un tipo impositivo del 30%) al Tesoro español.}

_{En cuanto a la alemana MB también habría obtenido -como "dividendos"- una renta por la que no tendría - ex. art. 14.1.h) del TR de la LIRNR (RD Leg. 5/2004) que tributar en España, pero por la que, en principio, sí que debería tributar en Alemania.}

_{Pero, hemos dicho "en principio", porque ante la doble imposición que ello supondría (la misma -y únicarenta tributaría en España y en Alemania), si la cosa fuese al revés: la sociedad productiva en Alemania y la dueña de sus acciones en España, esa doble imposición no se produciría pues resultaría de aplicación lo dispuesto en el art. 21 del T.R. de la Ley del I. S/Soc. (R.D. Leg. 4/2004)}

_(...)

_{Y, de no resultar aplicable éste, esa doble imposición se atenuaría al resultar de aplicación lo dispuesto más adelante por el art. 32:}

_(...)

_{Y como Alemania cuenta con medidas similares; pues MB vería "exentos" los dividendos percibidos de la española A, o podría aplicar la deducción, con lo que no habría doble imposición.}

_{El conglomerado económico mundial sólo habría tenido una renta de 2,5 millones de euros, obtenida por la sociedad española A, renta que habría terminado recalando en su propietaria la alemana MB; y renta que sólo habría tributado en España, país en el que se habría generado.}

_{Pues bien, esa situación no se modificaría en nada trascendente si, en lugar de comprar directamente las acciones de A, la alemana MB hubiese decidido constituir en España una sociedad intermedia (SIT) con un capital de 26 millones de euros que ella le aportaría, importe con el que SIT adquiriría el 01/01/2009 todas las acciones de A; para constituir un grupo consolidado en España (G), cuya dominante sería SIT y la dependiente A.}

_(...)

_{Sin embargo, si permaneciendo todo lo demás igual, se modifica la forma en que la alemana MB decide aportarle los fondos a SIT, para que ésta pueda comprar la española A, vamos a ver como los cambios son trascendentes y decisivos.}

_{La intermedia SIT precisaba 26 millones de euros para poder adquirir la española, pues bien, mientras que antes hemos supuesto que MB se los aportaba como capital (capital social y fondos propios de SIT); ahora pensemos que sólo le aportara 1 millón como capital y los 25 millones restantes haciéndole un préstamo por ese importe con un interés del 10%.}

_{Transcurrido el ejercicio 2009, A habría ganado efectivamente 2,5 millones de euros en ese ejercicio, importe que habría hecho llegar ese mismo año a su única accionista (SIT) en concepto de "dividendo a cuenta"; e importe con el que ésta (SIT) habría pagado a la alemana (MB) -dueña de todas sus acciones- los 2,5 millones de euros de intereses del préstamo de 25 millones, que la alemana le había concedido a un tipo de interés del 10%.}

_{A la hora de tributar en el ejercicio siguiente (2010) por los beneficios del ejercicio anterior (2009), el grupo consolidado G tendría una B.I. de 0,00 euros, pues aunque la dependiente A habría tenido una B.I. positiva de 2,5 millones por el beneficio de ese importe que habría obtenido con su negocio, la dominante SIT, tras eliminar por consolidación el dividendo que ella habría recibido de A, habría tenido una B.I. negativa de -2,5 millones de euros, por los intereses de ese importe (el 10% de 25 millones de euros) que habría pagado a la alemana.}

_{Mientras que la alemana MB debería tributar por la renta de 2,5 millones de euros que habría obtenido como "intereses"; renta que no podría -ex. Arts. 14.1c) del TR de la LIRNR (R.D. Leg. 5/2004)- sujetarse a tributación en España; pero sí en Alemania que sería en donde terminaría tributando.}

_{Como vemos, aun siendo la situación respecto de los terceros exactamente igual: una sociedad alemana que ha comprado con 26 millones de euros, que son suyos, una sociedad española A, que viene ganando con su negocio 2,5 millones de euros; y con unos resultados económicos que respecto de terceros son los mismos: el conglomerado económico mundial sólo seguiría teniendo una renta de 2,5 millones obtenidos por el negocio de esa sociedad española A, y renta que habría terminado recalando en su última propietaria la alemana MB; la tributación efectiva sería completamente diferente; pues esa renta de 2.5 millones de euros - y aquí está la diferencia fundamental- ya no habría tributado en España, país en el que se habría generado, pues sólo lo habría hecho -tributar- en Alemania, y en ese país no como una renta activa -"renta de una actividad económica- sino como una renta pasiva "intereses"-.}

_{Pues bien, es evidente e inobjetable que por una inversión que ha hecho al adquirir un negocio (una actividad económica) en España, un sujeto económico "no residente (el grupo alemán MB) prefiera recibir en su país (Alemania) "intereses" en lugar de "dividendos"; y el Grupo MB quizás prefiera tributar en Alemania en lugar de hacerlo en España, pero para el tesoro español evidentemente no es lo mismo una cosa que otra.}

_{Pero por esto último -porque para el Tesoro español evidentemente no es lo mismo una cosa que otra- es por lo que ningún sujeto económico puede, a su libre albedrío, llevarse a Alemania la tributación de unas rentas generadas por un negocio que está en España y que pertenece a una sociedad anónima española...;.}

_{Para reforzar la procedencia de la regularización que llevó a cabo, la Inspección también llamó la atención sobre las características mercantiles de los pretendidos préstamos concedidos a MBS IBÉRICA POR DISTINTAS SOCIEDADES "no residentes" del Grupo alemán MB.}

_{Este tribunal considera innecesario volver sobre el análisis una a una de las características de los - pretendidos- préstamos que nos vienen ocupando, y que basta con poner la atención en algunas.}

_{Comencemos con las garantías.}

_{En tal sentido, recuérdese que a una sociedad recién constituida, que tiene un millón de euros de capital y de fondos propios, se le conceden unos préstamos de un total de 25.650.000 euros, para que pueda adquirir un negocio.}

_{Estamos ante un caso totalmente anómalo: como los sería la solicitud a un banco de un crédito de 25,6 millones para comprar un negocio de 26,6 millones de euros por parte de un sujeto que sólo tienen un millón de euros.}

_{Un préstamo concedido en esas condiciones se antoja tan anómalo, que bien puede afirmarse que ningún financiador profesional (banco, entidad financiera, etc. ...;) lo concedería. Cuesta pensar que a alguien con una solvencia de sólo un millón puedan prestársele más de 25,6 millones. Un banco que concediera un préstamo así estaría contrayendo un riesgo muy grande.}

_{Pero, que, tras haber decidido invertir 26,6 millones de euros en un negocio, una multinacional decida financiar a la filial con la que lo va adquirir aportándole esos fondos como capital (fondos propios) o como préstamo (fondos ajenos) desde el punto de vista de los riesgos -y de las garantías- es indiferente.}

_{Para el grupo alemán MB el riesgo de su inversión en España era el riesgo de que el de A fuera un buen negocio, o no ; ese era su riesgo y un riesgo de 26,65 millones de euros; riesgo que no hubiera aumentado ni disminuido si a su instrumental en España la hubiera dotado de un capital de esos 26,65 millones, o de 10 millones o de 0.1 millón, facilitándole el resto formalmente como préstamo; porque si el negocio de A hubiese sido una ruina total, al final el Grupo alemán MB habría perdido los 26,65 millones; y eso tanto si se los hubiera aportado a MB SL íntegramente como capital o en su totalidad como un préstamo.}

_{Y, otro tanto, cabe decir de los plazos. Para financiar la adquisición de una empresa, ningún operador económico pediría un préstamo a plazo de un año; y, de manera refleja, ningún financiador profesional (banco, entidad financiera, etc...;) concedería a plazo de un año un préstamo para con su importe adquirir una empresa...;}

_...;

_{Con lo expuesto basta, se aprecia -y eso es lo que queríamos destacar- que, aunque nominalmente lo fueran, no estamos ante verdaderos préstamos, sino ante una mera aportación de financiación por una matriz a su filial.}

_{Y de ahí lo correcto de la recalificación a efectos fiscales que llevó a cabo la inspección.}

_{Pues bien, los argumentos utilizados por el TEAC pueden trasladarse en su integridad al supuesto objeto de regularización en el acta que trae causa:}

_{La Inspección ha detectado las anomalías que exigen la regularización de la situación tributaria del obligado tributario:}

_{El Sr. Axy (persona física residente en Suiza) disponía de fondos suficientes para acometer una inversión en Islas Baleares, consistente en la adquisición de una finca, con un destino que ha manifestado como, inicialmente, su enajenación, para después realizar una reforma orientada al agroturismo.}

_{Como persona física no residente, al realizar la inversión directamente, habría estado sujeto al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y hubiera debido satisfacer los impuestos correspondientes con motivo de su venta o de su explotación (bien inmueble situado en territorio español, objeto de gravamen en el estado de la fuente).}

_{Sin embargo, el Sr. Axy decide realizar la inversión mediante la sociedad TW (de la que es titular único), también residente en Suiza, creando una sociedad en España, XZ, en la que se aportan los fondos para la adquisición de la finca y su posible inversión para explotación como agroturismo, revistiéndolo como préstamo de TW y no como aportación de capital.}

_{En el supuesto de que se hubieran aportado los fondos por la entidad suiza como aportación de capital, los beneficios obtenidos por la sociedad española, derivados bien de la compraventa del inmueble, bien de su explotación como agroturismo, tributarían en España con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.}

_{En cuanto a la entidad suiza TW, los dividendos obtenidos de la entidad española no estarían sujetos al IRNR por cuanto el artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición en su apartado 2b declara exentos los dividendos pagados a una sociedad residente del otro Estado contratante, siempre que esta posea directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos. Si bien en un principio tributarían en Suiza, serían de aplicación los mecanismos establecidos para evitar la doble imposición, por lo que la tributación quedaría anulada o reducida al mínimo en Suiza}

_{Por el contrario, al aportar los fondos como préstamo, el efecto que se produce es la acumulación de bases imponibles negativas en la sociedad española por la contabilización de los correspondientes intereses (al revestirlo como gasto financiero).}

_{Estas bases imponibles negativas se compensarán con la base imponible positiva que se produzca en el futuro, bien por los beneficios generados en la explotación del agroturismo, bien por la enajenación del inmueble, que de esta manera se verá reducida en una cantidad importante.}

_{Por su parte, TW no tributará en España por el IRNR por aplicación del artículo 11 del Convenio entre España y Suiza "Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado."}

_{En Suiza tampoco tributará por los intereses recibidos de XZ, porque a su vez TW contabiliza el correspondiente gasto derivado de los intereses por el "préstamo" recibido del Sr. Axy de los fondos que traspasa a XZ.}

_{Finalmente, se ha solicitado en el curso de la inspección las declaraciones impositivas del Sr. Axy por los intereses devengados por el préstamo a TW; declaraciones que no han sido aportadas con la justificación de que, como tales intereses no se han percibido efectivamente por el Sr. Axy no está obligado a presentar declaración en Suiza por tales importes.}

_{En definitiva, el futuro beneficio que se obtenga de la inversión realizada, que se habrá generado en España, no tributará en España por el efecto de las bases imponibles negativas y, en su caso, aunque esto no resulta muy claro, tributará en Suiza.}

_{Como expone la resolución del TEAC, es evidente e inobjetable que una inversión realizada al adquirir un negocio (una actividad económica) en España, por un sujeto económico "no residente" (el Sr. Axy a través de la sociedad suiza TW) prefiera recibir en su país (Suiza) "intereses" en lugar de "dividendos"; y quizás se prefiera tributar en Suiza en lugar de hacerlo en España.}

_{Ningún sujeto económico puede, a su libre albedrío, "desplazar" a Suiza la tributación de unas rentas generadas por un negocio que está en España y que pertenece a una sociedad española.}

_{Del mismo modo, y siguiendo a la resolución del TEAC antes mencionada, debemos llamar la atención sobre las características mercantiles del pretendido préstamo intragrupo concedido a XZ.}

_{- Comenzando con las garantías.}

_{Estamos ante una sociedad recién constituida, que tiene 3.000 euros de capital social y a la que se le concede una línea de crédito de hasta 25.000.0000 de euros para adquirir y reformar una propiedad en Islas Baleares. Y este préstamo ni siquiera se liga a una garantía hipotecaria sobre el inmueble.}

_{Un préstamo concedido en esas condiciones resulta tan anómalo que ninguna entidad bancaria lo financiaría.}

_{Pero desde el punto de vista intragrupo, la inversión en una propiedad en España no tiene más riesgo empresarial que el resultado de la venta o explotación del inmueble, "prestar 25.000.000 euros" a la entidad vinculada que tiene un capital de 3.000 euros no añade riesgo empresarial a la operación.}

_{El préstamo de la sociedad TW, a la sociedad XZ que se ha descrito, no hubiese sido realizado sino concurriese vinculación entre ambas sociedades, nunca se hubiese pactado entre partes independientes y en condiciones de libre mercado.}

_{Según refleja el balance de situación de la entidad en el año 2011, antes de la adquisición del inmueble, y de la concesión del crédito, dispone únicamente de un capital de 3.000 euros y un patrimonio neto de 2.662,87 euros; y en el año de concesión del crédito (2012), el patrimonio neto era de 2.868,30 euros.}

_{En dicha situación, ninguna entidad bancaria, ni ningún tercero, concedería una línea de crédito de 25 millones de euros para la adquisición de una finca en la que se encuentra enclavada una construcción por importe de 10.275.000 euros, teniendo en cuenta que la vivienda no dispone de cédula de habitabilidad, ni cuenta con suministro eléctrico, por lo que la sociedad XZ SL, no puede obtener una rentabilidad a corto plazo de la misma.}

_{- Continuando con las condiciones del contrato.}

_{El obligado tributario no podría encontrar en el mercado un tercero que le concediese tal financiación en las condiciones que se han detallado en los antecedentes de hecho.}

_{En lo concerniente a los plazos, se fija una fecha de reembolso de 2 años, prorrogables por períodos adicionales de 2 años cada uno, si ambas partes así lo acuerdan expresamente por escrito dentro del período de un mes antes de la fecha de reembolso. Sin embargo, en diligencia de fecha 29/07/2020, el representante del obligado tributario manifestó que no existen dichas prórrogas por escrito.}

_{Ninguna entidad financiera, o tercero independiente, concedería un crédito, en unas condiciones tan poco garantistas y definidas. En principio, el plazo de reembolso se establece en dos años, plazo que no se cumple, y tampoco consta que se haya acordado por escrito ninguna prórroga.}

_{Este crédito, tal y como se establece, carece de cualquier garantía de reembolso, condición fundamental para la concesión de un crédito.}

_{En cuanto a los intereses, tampoco se establecen con claridad. En primer lugar, se fijaron en un 6%, que luego fue modificado, sin concretarse el pago de los mismos. ¿Existe un periodo de carencia encubierto, sin estipularse en contrato?}

_{"La tasa de interés para cada período de interés (un año), es del 6% anual, aunque dicho interés puede ser modificado, por un estudio de precios independiente, así lo estableciese.}

_{El importe de los intereses devengados y no pagados en virtud de esta cláusula se capitalizarán y se añadirán al importe Principal, y se considerará que forma parte del importe Principal. Si algún interés ha sido devengado y no ha sido capitalizado, se pagará cuando el importe del principal sea reembolsado".}

_{Asimismo, el obligado tributario acerca de los estudios de precios independientes a los que se hace referencia en el contrato de préstamo para la modificación del tipo de interés, manifestó que tampoco existen.}

_{La operación, en definitiva, consiste en "prestarse dinero a sí mismo", una mera aportación de financiación intragrupo y no un verdadero préstamo como se ha pretendido.}

_{Lo que queda claro es el efecto elusivo de toda esta operativa. La sociedad ha declarado en el Impuesto sobre Sociedades, desde el ejercicio 2013 hasta el ejercicio 2019, bases imponibles negativas por importe de 1.991.587,82 euros de los cuales 1. 379.613,73 euros, corresponden a los gastos financieros del préstamo. Dichas bases imponibles negativas amortiguarían el posible beneficio generado por la inversión, tanto por la explotación del agroturismo, como por la posible venta de la finca.}

_{De todo lo anteriormente expuesto, resulta que en ningún caso tienen el carácter de deducibles los gastos financieros.}

_(...)

CUARTO.- En el Acuerdo sancionador impugnado se pone de manifiesto lo siguiente (igualmente, se transcribe textualmente lo relevante para la resolución de la presente controversia):

_(...)

_{La Inspección solicitó la documentación correspondiente a los ejercicios 2013 a 2016, comprobando los mismos hechos (artículo 115 LGT) que concurren en el ejercicio 2017 derivados del "préstamo intragrupo", cuyos gastos financieros no deducibles se han declarado en el Impuesto sobre Sociedades de estos ejercicios y están, por tanto, incluidos en las bases imponibles negativas declaradas improcedentemente por la sociedad.}

_{La minoración de los gastos financieros no admitidos por la Inspección supone una minoración de las bases imponibles negativas declaradas a compensar en el mismo importe:}

_{[se incluye cuadro]}

_(...)

_{II.- Culpabilidad. Como se ha señalado, es necesaria igualmente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad para la procedencia de la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria.}

_{Así, el artículo 183 de la LGT, establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia, exceptuando de responsabilidad aquellas conductas que puedan resultar amparadas en alguno de los supuestos del artículo 179.2 de la LGT.}

_{Entiende también la doctrina, a la vista de la normativa citada, que no cabe que puedan cometerse infracciones tributarias en supuestos de culpa levísima, aquellos en que se produce el resultado lesivo por no observar un deber de cuidado extremadamente diligente, dado que esto equivaldría, prácticamente, a establecer un régimen de responsabilidad objetiva que está excluido por la jurisprudencia constitucional, recogida en la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril.}

_{En consecuencia, para determinar la sancionabilidad de esta conducta, procede ahora, de acuerdo con la citada doctrina establecida tanto por el Tribunal Constitucional (sentencias 76/1990 y 246/1991, entre otras, entre otras), como por el Tribunal Supremo (sentencias de 29 de enero, 5 de marzo y 9 de junio de 1.993; 24 de enero y 28 de febrero de 1.994; 6 de julio de 1.995 y 26 de septiembre, 4 de marzo de 2.004, también entre otras), realizar una valoración tendente al necesario concurso del requisito subjetivo consistente en la existencia de culpabilidad en aquélla; procede igualmente valorar si, aun concurriendo, puede apreciarse la existencia de algunos de los supuestos de exclusión de responsabilidad contenidos en el artículo179.2 LGT; en particular, el previsto en la letra d de dicho apartado 2, según el cual dicha responsabilidad no existirá "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...".}

_{Con relación a este elemento subjetivo existe igualmente una abundante doctrina administrativa, a título de ejemplo puede citarse la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central núm. 1680/2005, de 19 de enero de 2007.}

_{Es igualmente clarificador lo expuesto en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (Vocalía 5ª), de 14/06/2006, en cuyo fundamento de Derecho tercero se expone: "De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.}

_{Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.}

_{Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de feb4rero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».}

_{La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma."}

_{Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.}

_{En este aspecto, se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo, pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.}

_{En las actuaciones inspectoras desarrolladas, documentadas en el acta e informe ampliatorio extendidos y en el acuerdo de liquidación correspondiente, ha resultado acreditado, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección, los siguientes hechos:}

_{- La entidad está participada en un 100% por la sociedad TW residente en Suiza, a su vez participada en un 100% por el Sr. Axy, también residente en Suiza.}

_{- La entidad adquiere una finca en el ejercicio 2012.}

_{Para su financiación, solicitó un "préstamo intragrupo" a la sociedad TW, por un importe máximo principal de 25.000.000 euros.}

_{- El obligado tributario se ha deducido en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas correspondientes a los ejercicios 2013 a 2017 los gastos financieros derivados del "préstamo participativo intragrupo", por los importes que se detallan a continuación:}

_{[se incluye cuadro]}

_{- Para la inversión en Baleares consistente en la adquisición de una finca destinada a su enajenación, el Sr. Axy, en vez de realizarla directamente, utiliza una sociedad suiza, TW, que en vez de aportar capital a la sociedad española XZ, reviste la operación en forma de "préstamo", cuyas condiciones no se estipularían entre partes independientes.}

_{- El efecto elusivo de toda esta operación es palmario. El Sr. TW no declara por el IRNR por los beneficios que se produzcan por la venta de la finca o su destino a agroturismo, en su caso.}

_{La entidad ha declarado en el Impuesto sobre Sociedades, hasta el ejercicio 2019, bases imponibles negativas por importe de 2.739.317,71 euros, de los cuales 1.901.629,51 euros corresponden a los gastos financieros del "préstamo".}

_{Dichas bases imponibles negativas reducirían y neutralizarían, por importe muy alto, el posible beneficio generado por la inversión, bien por la explotación del agroturismo o bien por la venta de la finca.}

_{Ahora bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, presupuesto del presente expediente sancionador, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse culpable o, cuando menos, negligente y por ello merecedora de sanción.}

_{En el presente caso, la presentación de las autoliquidaciones declarando unas bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros que proceden de unos gastos financieros de un préstamo intragrupo que no se hubiera pactado entre partes independientes, no se debe a una cuestión interpretativa, sino totalmente objetiva, todo ello de acuerdo con los motivos de regularización que constan en el cuerpo del acuerdo de liquidación origen del presente expediente sancionador, pues se ha podido comprobar a lo largo del procedimiento de comprobación e investigación llevado a cabo, que la conducta del obligado tributario tuvo como finalidad generar unos gastos y, consecuentemente, unas bases imponibles negativas, para compensar en el futuro cuándo se produjeran los beneficios de la inversión, a través de su venta o de su explotación.}

_{La conducta debió ser otra, dado que el Sr. Axy (residente en Suiza) disponía de fondos para realizar la inversión en Baleares, lo cual, al realizar la inversión directamente quedaría sujeto al IRNR (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo) y hubiera debido satisfacer los impuestos correspondientes con motivo de su venta o de su explotación (bien inmueble situado en territorio español, objeto de gravamen en el estado de la fuente).}

_{Sin embargo, el Sr. Axy constituyó una sociedad en Suiza, TW (de la que es titular único), la cual creó una sociedad en España, XZ, en la que se aportan los fondos para la inversión en la adquisición de una finca, revistiéndolo como préstamo de TW y no como aportación de capital.}

_{En definitiva, el futuro beneficio que se obtenga de la inversión realizada, que se habrá generado en España, no tributaría en España por el efecto de las bases imponibles negativas.}

_{Dicha conducta del contribuyente se considera culpable, ya que es evidente que la creación de las entidades y la apariencia de préstamo tenían como finalidad ir generando bases imponibles negativas que fueron declarándose desde el ejercicio 2013 para poder ser compensadas en el futuro cuándo se generase base imponible positiva.}

_{Como expone la resolución del TEAC de 16/01/2018, es evidente e inobjetable que una inversión realizada en España, por un sujeto económico "no residente" (el Sr. Axy a través de la sociedad suiza TW en el caso que nos ocupa) prefiera recibir en su país (Suiza) "intereses" en lugar de "dividendos"; y quizás se prefiera tributar en Suiza en lugar de hacerlo en España. Pero por esto último -porque para el Tesoro español evidentemente no es lo mismo una cosa que otra- es por lo que ningún sujeto económico puede, a su libre albedrío, "desplazar" artificialmente a otro país la tributación de unas rentas generadas por un negocio que está en España y que pertenece a una sociedad española.}

_{En consecuencia, siendo la conducta que origina ahora, en los períodos objeto de controversia, la acreditación improcedente de partidas negativas a compensar en la base de declaraciones futuras, se entiende concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de dicha infracción tributaria, sin que se aprecie la confluencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la LGT.}

_{Por tanto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.}

_{III.- No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT.}

_{En el presente caso, no cabe exoneración de la responsabilidad por la comisión de una infracción tributaria, conforme establece el citado artículo 179.2.d) de la LGT basándose en una interpretación razonable de la norma porque no es cuestión de interpretar el supuesto de hecho de ninguna norma, puesto que la entidad aparentó un préstamo deduciéndose unos gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades.}

_{Y esto, como se ha señalado anteriormente, no puede entenderse como una interpretación razonable de la norma aplicable.}

_(...)

QUINTO.- Frente a los citados actos administrativos, la entidad reclamante presenta, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- La regularización efectuada por la Oficina Gestora no es correcta, ya que la operación llevada a cabo con la entidad suiza TW debe calificarse como una aportación a los fondos propios de la recurrente.

- Respecto a la sanción, manifestando que la entidad XZ ha actuado de manera diligente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si los actos impugnados son o no conformes a Derecho.

CUARTO.- En primer lugar, y respecto a la liquidación recurrida por la reclamante con relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, la única cuestión sobre la que debe pronunciarse este Tribunal es la que se plantea sobre la deducibilidad de los intereses vinculados a un supuesto préstamo entre la reclamante (XZ, prestataria) y la entidad TW, entidad residente en Suiza (prestamista), esto es, si el contrato firmado entre TW e XZ responde a un auténtico y real contrato de préstamo.

QUINTO.- Para centrar la cuestión debatida, y a modo de planteamiento inicial, esta Sede debe determinar si la operativa llevada a cabo constituye, realmente, un auténtico contrato de préstamo que genera intereses deducibles en la base imponible de la reclamante o si, por el contrario, como argumenta la Oficina Gestora, se trata una aportación de la entidad TW a los fondos propios de la recurrente y, en consecuencia, los mencionados intereses no son deducibles en la base imponible de la recurrente.

A juicio de este Tribunal, los hechos, pruebas y circunstancias relevantes para la resolución de la controversia señalada son los siguientes:

1º) Se trata de un préstamo realizado en un contrato privado.

2º) La cuantía del préstamo asciende a 25.000.000 euros.

3º) El contrato de préstamo no ha sido elevado a documento público.

4º) Las partes se reservan el derecho a modificar el tipo de interés en cualquier momento

5º) No se establecen garantías que protejan los intereses del acreedor/prestamista para el supuesto de un eventual incumplimiento.

6º) No existe un calendario de pagos; solo se menciona que la devolución se producirá transcurridos 2 años, prorrogables. No consta prórroga alguna formalizada por escrito.

7º) Es evidente, de lo expuesto en el Acuerdo de liquidación, que la entidad prestataria no tiene medios suficientes ni capacidad de generar ingresos que permitan al prestamista tener la seguridad de que el principal prestado será efectivamente devuelto.

8º) El sr. Axy, residente en Suiza, es titular real (propietario al 100%) de ambas entidades, prestamista y prestataria.

9º) De los hechos expuestos, se puede concluir, razonablemente, que este préstamo no se hubiera concedido entre partes independientes, esto es, que no se hubiera llevado a cabo en condiciones de libre competencia.

De hecho, se puede concluir, también razonablemente, que el sr. Axy titular y "propietario absoluto" de ambas entidades se está "prestando dinero a si mismo"

10º) La finalidad de "enmascarar" los fondos aportados a la entidad reclamante bajo la forma aparente de un contrato de préstamo es la de obtener una evidente ventaja fiscal. En concreto, la de generar gastos deducibles, que determinan la existencia de bases imponibles negativas (créditos tributarios) que la interesada podrá guardar y conservar, sin límite temporal alguno, para no tributar en territorio español por los potenciales beneficios futuros que obtenga (bien por la venta del inmueble, bien por la explotación del mismo)

Las alegaciones de la reclamante se encaminan a intentar desvirtuar los argumentos expuestos por la Inspección Tributaria, sin aportar hechos o argumentos que puedan consolidar su criterio. La reclamante se limita a señalar que la Administración ha utilizado indebidamente la vía de la simulación (argumento que no comparte esta Sede) y que la regularización practicada es contraria al artículo 13 del Convenio firmado entre España y Suiza (criterio que tampoco comparte este Tribunal, ya que, por el contrario, la regularización llevada a cabo por la Oficina Gestora es coherente y acorde con lo dispuesto en el artículo 9 del meritado Convenio)

De los hechos puestos de manifiesto, teniendo en cuenta la cuantía de los importes supuestamente prestados, y vistas las condiciones del contrato, este Tribunal llega a la conclusión que tal contrato de préstamo, con las condiciones expuestas, no reúne los requisitos exigidos para entender que nos encontramos ante una auténtica operación de financiación.

Es evidente que a esta conclusión solo puede llegarse a través de una suma de indicios, hechos y circunstancias y valorando en su conjunto las pruebas aportadas.

El respaldo a la conclusión alcanzada por esta Sede viene determinado, entre otras, por la siguiente doctrina y jurisprudencia

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears de fecha 12 de febrero de 2021 (número de recurso 537/2019 y número de resolución 104/2021), er el Fundamento de Derecho Segundo:

(...)

En orden a la acreditación del lugar de residencia real y efectivo, la carga de la prueba incumbe en primer lugar a la Administración Tributaria, quien debe demostrar y combatir la residencia formal registrada en Andorra. Pero el sujeto pasivo no está exento de aportar los elementos probatorios que estén a su alcance para acreditar aquello que defiende su postura y que más fácilmente puede demostrar él y no la Administración. El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que obliga tanto al contribuyente como a la Administración.

Esta Sala, a partir de la valoración conjunta de las pruebas y elementos indiciarios descritos en el acta, considera que se acredita la condición del Sr. Felipe como usuario del vehículo y, además, su residencia en España, sin que esta constatación se haya visto suficientemente desvirtuada por las pruebas y elementos indiciarios invocados por el recurrente.

(...)

Entendemos que estos indicios, valorados conjuntamente, sustentan la conformidad de la valoración probatoria efectuada en la liquidación. Por otro lado, no puede olvidarse que no solo era residente habitual en España, sino que además era titular de establecimientos abiertos (inmobiliarias) en España, donde estaba de alta como autónomo.

La validez del uso de las presunciones en el ámbito de la inspección tributaria es incuestionable cuando una determinada actuación no puede acreditarse mediante pruebas de carácter directo.

Por consiguiente, dejando a un lado las presunciones legales en materia tributaria, debemos destacar que la prueba de presunciones resulta idónea, e incluso puede ser imprescindible o, al menos, necesaria, a la hora de acreditar actuaciones sin resguardo documental directo. De ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, al fin, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido -en ese sentido, por todas, Sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005-.

El empleo de la prueba indiciaría, precisamente por carecer de una disciplina de garantía que sí es exigible a la prueba directa, requiere unas para que pueda ser tenida como actividad probatoria lo siguiente:

1.- Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.

2.- Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.

3.- Los indicios tienen que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes.

4.- Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.

5.- Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.

6.- La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia.

Las pruebas indiciarias esgrimidas por la Administración, arriba descritas, cumplen con dichos requisitos y no se ven desvirtuadas por aquellas pruebas que invoca el recurrente (...)

- Sentencia Audiencia Nacional de fecha 31 de enero de 2011 (rec. 110/2010)

TERCERO. Dos son las cuestiones controvertidas en el presente asunto. De un lado, la deducibilidad de determinados gastos financieros y diferencias de cambio ocasionados por los préstamos concedidos por la entidad holandesa MESGUEN FINANCE BV a HIPÓDROMOS Y CABALLOS SA. De otro lado, respecto de los gastos por leasing de un vehículo.

En relación a los gastos financieros expone la recurrente que "tras las desestimaciones de la Inspección, del Tribunal Económico Administrativo Regional y ahora el Tribunal Económico Administrativo Central, esta parte no puede más reiterar lo que ya ha manifestado en sendos escritos de alegaciones que obran en el expediente".

Reitera el error cometido por la Inspección y por los Tribunales de "considerar a Dª Delia como cónyuge de D. Miguel Ángel , cuando no es así como ya se acreditó a la Inspección, tal y como obra en el expediente. Dª Delia es la madre de Dª Justa y ésta es la cónyuge de D. Miguel Ángel ..." por lo que "no siendo la misma persona Dª. Delia y Dª Justa no cabe considerar los préstamos de MESGUEN FINANCE BV como una incorporación de fondos propios al patrimonio de la sociedad, sino como auténticos préstamos", reiterando igualmente "que aunque se tratasen de entidades vinculadas, que no lo son....las operaciones entre sociedades vinculadas, realizadas en condiciones normales de mercado, no pueden ser rechazas por el Tribunal".

Incide en una serie de extremos que, a su juicio, han quedado debidamente acreditados:

1. Se han aportado los contratos de préstamo "lo cual determina la calificación jurídica de la operación realizada".

2. Se han entregado garantías por parte de la sociedad a la entidad prestamista en relación a la devolución de las cantidades recibidas.

3. Los intereses pagaderos al final del préstamo son los normales de mercado, intereses que no han sido rebatidos ni cuestionados por la Inspección.

4. En ningún caso son fondos propios de mi poderdante, sino de la sociedad holandesa "que en ningún momento ha pretendido ser accionista".

Sostiene la recurrente que presumir que los préstamos son aportaciones de capital encubiertas de los accionistas, cuando éstos han cumplido todos los requisitos formales exigidos, "deja a mi representada en una situación de indefensión manifiesta".

CUARTO. Con carácter previo a cualquier otra consideración y dada su estrecha conexión con los motivos de impugnación esgrimidos, hemos de comenzar abordando la cuestión relativa a la carga de la prueba.

La norma esencial que en el seno de un proceso rige acerca de la carga de la prueba de los hechos litigiosos es la contenida en el art. 217 de la LEC , aplicable de forma directa al proceso contencioso-administrativo en materia de prueba ( art. 60.4 y sus concordantes de la LJCA ).

Dicho precepto dispone lo siguiente:

"Artículo 217. Carga de la prueba.

1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...;

5. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes.

6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

Trasladadas tales reglas al terreno de este proceso, es claro que incumbe a la actora la prueba de los hechos que aduce como sustentadores de su derecho, es decir, de su pretensión de nulidad, como es la deducibilidad de los gastos enjuiciados.

Por otra parte, en el ámbito de los procedimientos tributarios, rige el art. 114 de la LGT de 1963 , por la que se rige el procedimiento inspector analizado, de suerte que cabe anticipar que frente a los datos y conclusiones ofrecidos en el acta de disconformidad y avalados posteriormente en el acto final de liquidación, la parte no ha acreditado, como era carga suya, la procedencia de la deducibilidad de los gastos financieros pretendida.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001), entre otras muchas, que

"...a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

"Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que "en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza".

"En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor". Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ".

"La función que desempeña el artículo 1214 -actual artículo 217 LEC - del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial".

"En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven".

"Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes".

QUNTO . Sentadas tales normas y criterios sobre la carga de la prueba -que no es otra cosa que la determinación de la parte procesal que debe afrontar las consecuencias de la falta de acreditación de los hechos debatidos- la demandante no ha emprendido actividad alguna, ni en la vía económico-administrativa ni en este proceso, dirigida a desvirtuar la conclusiones alcanzadas por la Inspección respecto de la pretendida deducción de los gastos financieros derivados de tres préstamos concedidos por la sociedad holandesa MESGUEN FINANCE BV que la Inspección, en atención a las circunstancias concurrentes, consideró que no eran tales sino simples aportaciones de fondos propios procedentes de los socios.

Ninguna manifestación relevante realiza la actora que no sea reiterar el error sufrido tanto por la Inspección como por los Tribunales económico administrativos, en la identificación de la madre de su esposa, Dª Delia , y su esposa Dª Justa , sin que del referido error de identificación puedan extraerse las consecuencias pretendidas por la parte recurrente.

En efecto, no puede acoger la Sala este motivo de impugnación, pues la simple aportación de los contratos de préstamo, cuyo contenido no queda avalado por las actuaciones de investigación realizadas, resulta a todas luces insuficiente e inadecuado para probar la realidad de dichos préstamos, tal como se razona en las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos impugnadas, de forma que las actuaciones realizadas por la Inspección no conducen a la conclusión pretendida por la parte recurrente.

Así, la Inspección en relación a los gastos financieros derivados de los tres préstamos concedidos por la entidad holandesa MESGUEN FINANCE BV llegó a la conclusión, tal y como se recoge en la resolución que se revisa, que en atención a los datos facilitados por las autoridades holandesas y a los conocidos en actuaciones inspectoras anteriores, que se incorporaron al expediente y se pusieron de manifiesto a la hoy recurrente,las entradas de fondos procedentes de la entidad holandesa que obtuvo, a su vez, de sociedades residentes en paraísos fiscales, Antillas Holandesas y Panamá, no pueden ser calificados como préstamos, sino de aportaciones de fondos propios procedentes de los socios, por lo que no puede haber gastos deducibles derivados de su remuneración.

Tal y como se desprende del informe ampliatorio, la Inspección comprobó que los préstamos se habían realizado entre la prestamista MESGUEN FINANCE BV y la entidad hoy recurrente, HIPÓDROMOS Y CABALLOS SA., como prestataria, siendo garantes D. Miguel Ángel y su cónyuge Dña. Justa (aunque por error se hizo constar Dña. Macarena ). Como documentación de dichos préstamos únicamente se aportó un contrato privado, en el que no se identifica ningún firmante interviniente por parte de la prestamista. Asimismo, recoge la Inspección, que se aportó documento relativo a un aval aportado por el prestatario, apoyado en una relación de activos de empresas gestionadas por D. Miguel Ángel , con valoraciones muy superiores a los valores teóricos de las acciones. Se hace constar que los préstamos devengarían intereses pero su pago se acumula a la devolución del capital, vencimiento que se fija en enero de 2001, y son recibidos por una entidad, la recurrente, que viene acumulando pérdidas y está afectada por la suspensión de pagos de su participada HIPÓDROMO DE MADRID SA.

(...)

De lo expuesto se colige, sin dificultad, que no puede accederse a la deducibilidad de los gastos financieros derivados de tales préstamos pretendida, siendo así que la parte demandante no ha desvirtuado en forma alguna las consideraciones efectuadas por la Inspección, toda vez que s s afirmaciones no están respaldadas por prueba alguna, cuyo recibimiento ni siquiera ha interesado en este proceso, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la confirmación de la regularización practicada en este extremo.

- Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de mayo de 2014 (rec. 1511/2013), que confirma el criterio establecido por la anteriormente transcrita sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 31 de enero de 2013.

(...)

Pues bien, como la propia recurrente reconoce, la sentencia impugnada da por buena la conclusión de la Inspección de los Tributos acudiendo a los siguientes indicios: (i) los préstamos fueron concedidos por «Mesguen Finance» a «Hipódromos y Caballos», siendo garantes don Federico y su cónyuge dola Daniela ; (ii) se aportó como justificación un contrato privado; (iii) en el que no se identificaba la persona que intervenía por parte de la prestamista; (iv) habiéndose incorporado un documento relativo a un aval aportado por el prestatario, apoyado en una relación de activos de empresas gestionadas por don Federico, con una valoración muy superior a los valores teóricos de sus acciones; (v) se hizo constar que los préstamos devengarían intereses, pero su pago se acumuló a la devolución del capital, fijándose su vencimiento para el año 2001; (vi) los préstamos fueron recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su participada «Hipódromo de Madrid»; (vii) «Mesguen Finance», prestamista, es una entidad participada al 100 por 100 por «Pine Hill», domiciliada en origen en Curaçao, de la que obtiene los fondos prestados; (viii) se identifica como "persona debidamente autorizada" en el capital de «Mesguen Finance» a doña María Consuelo , suegra del Sr. Federico ; y (ix) estos datos se vinculan con anteriores actuaciones de la Inspección, cuya documentación obra en el expediente, remitidas en su momento al Ministerio Fiscal el 17 de mayo de 2002, en relación con el socio mayoritario de la entidad don Federico , que ponen de manifiesto una operativa análoga a la ahora analizada

En el recurso de casación, «Hipódromos y Caballos» analiza cada uno de tales indicios y los intenta desvirtuar, pero olvida que los jueces a quo deciden sustentando su razonamiento en una apreciación conjunta de esos "hechos-base", que elimina todo atisbo de arbitrariedad o irrazonabilidad en su pronunciamiento. Es verdad que alguno de esos indicios, aisladamente considerados, pudiera ser insuficiente para obtener las inferencias a las que llega la Audiencia Nacional, pero si se los observa en su conjunto y se tiene en cuenta que los propietarios de la sociedad prestataria garantizaban la devolución de los préstamos mediante un aval personal en el que se valoraron los bienes ofrecidos en garantía por encima de su tasación real; que dichos préstamos fueron documentados en contratos privados, sin que aparezca identificada la persona que firma en representación de la compañía prestamista, en cuyo capital aparecía como "persona debidamente autorizada" la suegra y madre de aquellos propietarios, sociedad prestamista íntegramente participada por otra domiciliada en un "paraíso fiscal"; que los préstamos eran recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su filial «Hipódromo de Madrid», pactándose el pago de los intereses de forma acumulada con la devolución del capital, al vencimiento fijado en el año 2001; y, en fin, que el socio mayoritario de la sociedad prestataria fue sometido a regularización (incluso a investigación penal) por una operativa análoga en ejercicios anteriores, difícilmente cabe calificar -como ya hemos dicho- de arbitraria o irracional la conclusión probatoria a la que llega la sentencia de instancia, consistente en ratificar que, en realidad, no hubo contratos de préstamos sino aportación de fondos propios de un socio a la sociedad"

- Resolución del TEAC de 5 de diciembre de 2015 (res. 5110/2012)

(...)

Parece evidente, a la vista de lo expuesto por la Inspección en el Acta y en el propio acuerdo liquidatorio, que el argumento del que deriva la regularización acordada se refiere a considerar improcedente una actuación enmarcada en una planificación fiscal contraria al ordenamiento jurídico, rechazándose la deducibilidad de los gastos financieros en que incurre anualmente el sujeto pasivo derivados de unos préstamos obtenidos de su socio único, entre los que existe una indudable vinculación, habida cuenta de considerar que se trata de operaciones "no de mercado", esto es, que no realizarían partes independientes en situaciones de libre competencia. La Inspección ha constatado la realidad de las operaciones realizadas por el grupo MM, detallando las condiciones en las que la holding española llevó a cabo la adquisición de los paquetes accionariales de PX y XP y explicando, de forma pormenorizada, las vicisitudes de los préstamos recibidos para acometer la operación, así como las actuaciones encaminadas a su devolución. De ello, la conclusión alcanzada es que la obtención / concesión de dichos créditos quedaba "fuera del mercado" entendiendo que ninguna entidad independiente hubiera estado dispuesta a otorgar dichas vías de financiación al sujeto pasivo. De ahí, que se haya negado la deducibilidad, para éste, de los gastos financieros derivados de los préstamos, lo que, en definitiva, ha supuesto tratarlos como inexistentes a efectos tributarios. En este sentido, el acuerdo destaca que "(...) si bien MM, SL es una entidad holding, no paga nunca dividendos a su socio. Recibe los dividendos de las entidades filiales operativas y como figura en su contabilidad y en la cuenta bancaria en dólares, éstos se entregan a su socio único (y también prestamista) MIB, BV, no como dividendos sino como pago de los préstamos, y por tanto el obligado se deduce los intereses de los mismos en el Impuesto sobre Sociedades".

En todo caso, el acuerdo afirma que "en el presente caso no hablamos de una operación simulada o fraudulenta. Partimos de operaciones reales pero en las que conviene destacar que se realizan entre empresas vinculadas" ...

(...)

La aplicación al caso del precepto en cuestión no aparece supeditada, en contra de lo afirmado en la demanda, a la calificación de la operación de que se trate como "simulada" o "fraudulenta". Si se constata la ausencia de libre voluntad en el contribuyente, si puede afirmarse que la actividad en cuestión ha estado exclusivamente determinada por la vinculación entre las sociedades y si se infiere claramente -de los datos acreditados- que idéntica operación no habría sido efectuada por sociedades independientes las autoridades fiscales competentes podrán efectuar los ajustes correspondientes y, entre ellos y en lo que hace al caso, la anulación de cualquier efecto fiscal que pudiera derivarse de la operación de que se trate (...)

Los datos expuestos permiten concluir, en coincidencia con las resoluciones recurridas, que la operación ha supuesto la obtención por B...;Inc. (B...;) de unos importantes recursos financieros sin que se hayan incorporado accionistas ajenos al grupo; además, ha originado unos gastos a la entidad española que no ha obtenido ventaja o utilidad alguna, sino exclusivamente pérdidas. Fácilmente ha de concluirse entonces que la operación fue decidida e impuesta por la matriz del grupo para incrementar los recursos de su filial americana y que, en todo caso y a la vista de los datos más arriba expresados, una operación de estas características no hubiera sido realizada por una empresa independiente".

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 21 de marzo de 2022 (recurso número 212/2020), al establecer en su Fundamento de Derecho Séptimo

(...)

Una vez analizadas las pretensiones y los argumentos jurídicos esgrimidos por la parte actora y los hechos,los razonamientos y el resultado de la regularización practicada por la Inspección, en este caso se trata dedeterminar en primer lugar si hubo un préstamo por importe total de 302.673 euros a la sociedad Con-RucInversiones SL por parte de sus socios integrados por la recurrente, su marido y sus dos hijos.

La Inspección a estos efectos constató los hechos siguientes: no existió contrato ni justificante del préstamo,en la cuenta de la sociedad se hicieron distintos ingresos, pero a continuación hubo salidas por casi los mismosimportes en un espacio temporal muy próximo, pese a los oportunos requerimientos no se justificó el origendel dinero aparentemente prestado y tampoco se acreditó que saliera de las cuentas bancarias de los socios,los fondos se aplicaron a sufragar gastos particulares de los socios y ajenos a la actividad de la sociedad, queera una sociedad patrimonial o de mera tenencia inicialmente y desde 2008 dedicada al comercio al menorde productos derivados del petróleo suministrados por Repsol y el único justificante de las aportaciones ala sociedad por la recurrente es un documento privado emitido por su marido que era además de socio yadministrador de la sociedad.

De estos hechos, aplicando la prueba de las presunciones del artículo 108.2 de la LGT, cabe inferir conformeal criterio de la lógica humana que no hubo tal préstamo, existiendo el necesario nexo entre la conclusión deque no hubo préstamo y los hechos de los que esta se dedujo.

(...)

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 17 de marzo de 2022 (número de recurso 3591/2020), al establecer en su Fundamento de Derecho Noveno

(...)

Así, la ausencia de formalización, en los ejercicios objeto de comprobación, 2012 y 2013, del préstamo de cantidades por importe de 1.439.800 euros, sin que conste plazo de devolución, ni haberse pactado garantía alguna de la devolución; que el supuesto préstamo no se presentara a liquidación tributaria alguna por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (a diferencia de los contratos de 2008, en los que figura el sello de la Agencia Tributaria de Cataluña); la falta de capacidad económica de MARINA para atender a la devolución de lo prestado, en términos de capacidad de generación de ingresos corrientes u ordinarios (en 2012 MARINA tenía un patrimonio neto negativo que la situaba en causa dedisolución y al cierre de 2013 acumulaba más de 350.000 euros de pérdidas). Añadir que en ambos ejercicios el resultado fue negativo (-128.981,81 y -105.411,55) y que no tiene plantilla de empleados.

A la vista de lo anterior, y en el marco de la distribución de la carga probatoria, la Sala considera queAdministración colma la carga de la prueba que le correspondía acreditar, para practicar la regularización controvertida. En este caso ya hemos relacionado el acervo probatorio que lleva a la Inspección a apreciar la simulación y concluir que existe simulación. Tales indicios se han de apreciar en conjunto, resultan coherentes entre sí, que explican igualmente el proceso lógico-deductivo que conduce a la conclusión de simulación declarada: se trata de transferir de forma continua a lo largo de los años importantes cantidades a su filial,con el fin de canalizar ese dinero con destino a inversiones en Ecuador realizadas a nombre de su común administrador, don Cecilio, y de dividendos obtenidos por éste por la participación en los fondos propios dela sociedad

En definitiva, a juicio de la Sala, los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entreellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones.

Por fin, y en lo que se refiere a la errónea interpretación de figuras extranjeras y aplicación del Convenio de doble imposición España-Ecuador, la Sala comparte con la Inspección que el carácter simulado de los préstamos y la falta de correlación entre las sumas de dinero recibidas de NATIC SL y la generación de ingresos computables para la determinación de las bases imponibles del obligado tributario no depende en absoluto ni guarda ninguna relación lógica con la consideración que se otorgue al fideicomiso mercantil constituido en Ecuador.

(...)

- Sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de octubre de 2022 (número de recurso 251/2020) al señalar:

(...)

Desde esta perspectiva global estima la Sala que la valoración indiciaria realizada por la Administración tributaria permite sostener razonadamente que la apariencia de préstamo encubría una ampliación de capital.

Así, por una parte, los distintos indicios manejados por la Inspección resultan suficientemente reveladores de que " la entidad prestamista nunca tuvo una voluntad real de obtener la devolución de la cantidad prestada (junto con los correspondientes intereses)", como declara el Tribunal Económico-Administrativo Central en las pp. 14 y 15 de la resolución impugnada.

Indicios tan relevantes y significativos como, por ejemplo, los siguientes:

-que el préstamo en cuestión se suscribiera entre partes vinculadas, que se prestara " una cantidad elevadísima de dinero" como dice el Tribunal Económico-Administrativo Central en la p. 19 de la resolución;

-que se fijara un tipo de interés del 10% que solo había que pagar al vencimiento;

-que no se estipularan garantías de ningún tipo;

-que la sociedad prestataria tuviera una nula capacidad de devolver importe alguno dado que en los períodos 2011, 2012 y 2013 la misma no generó ingreso alguno, tal y como se afirma por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central (p. 15);

-que el préstamo generara gastos financieros deducibles pero no llevaran aparejado pago alguno en la medida en que los intereses se iban capitalizando;

-que con la capitalización del préstamo producida en 2012 se evitara la aplicación de la regla de limitación de la deducibilidad de gastos financieros introducida en el art. 14.1.h) del TRLIS y de aplicación a los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2012;

-y que la sociedad prestataria fuera la sociedad dominante del Grupo de consolidación fiscal n.º XXX/06 con lo que los gastos financieros podían compensarse con los resultados generados por el resto de las sociedades integrantes del grupo, erosionando con ello la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

(...)

Y ello en la medida en que las alegaciones de la demanda no permiten a la Sala entender cabalmente las razones por las cuales se otorga un préstamo entre partes vinculadas, en las condiciones detalladas en la p. 13 de la resolución impugnada, a una sociedad que no había generado ingreso alguno en los ejercicios 2011 a 2103 y sin ningún tipo de garantías a pesar del elevado importe prestado (90.000.000 euros).

(...)

Finalmente, la recurrente no ha sido capaz de aportar una explicación satisfactoria de la racionalidad económica a la que, en el contexto descrito y valorado por la Inspección y por el Tribunal Económico-Administrativo Central, pudiera obedecer la celebración del préstamo en cuestión.

(...)

En definitiva, este Tribunal llega a la conclusión que la operación de supuesto préstamo enjuiciada es una operativa totalmente anómala, que un préstamo concedido en estas condiciones no sería formalizado por ningún financiador profesional. Nadie prestaría 25.000.000 euros a una entidad con la escasa solvencia como la que tiene XZ. No estamos ante verdaderos préstamos, sino ante una mera aportación de financiación por una matriz a su filial.

Por tanto, deben desestimarse las alegaciones presentadas por la reclamante a este respecto y confirmar la no deducibilidad de los gastos financieros incluidos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad XZ.

Adicionalmente, y en contra de lo alegado por al entidad reclamante, este Tribunal confirma la correcta utilización de las normas que a tal efecto establece la LGT, en concreto, la posibilidad de calificar con arreglo a su verdadera naturaleza, las operaciones llevadas a cabo por los obligados tributarios (artículo 13 LGT) y las normas antielusión que establecen los convenios, en concreto, en lo dispuesto en el artículo 9 del Convenio aplicable en este supuesto. Y esta forma de proceder es la que comparte el Tribunal Supremo, tal y como se explica en las páginas 22 "in fine" y 23 del Acuerdo de liquidación recurrido.

SEXTO.- Tal y como se ha expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, y sin perjuicio del análisis de la motivación de la culpabilidad en la entidad reclamante, este Tribunal entiende que la deducción en concepto de gasto financiero en el IS de la entidad XZ, teniendo en cuenta los hechos y circunstancias puestos de manifiesto en la presente Resolución, determina una actuación contraria al ordenamiento jurídico que no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma que pudiera motivar la aplicación de lo dispuesto en el artículo 179.2.d) de la LGT

Artículo 179. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias.

(...)

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados

La finalidad de "enmascarar" los fondos aportados a la entidad reclamante bajo la forma aparente de un contrato de préstamo es la de obtener una evidente ventaja fiscal. En concreto, la de generar gastos deducibles, que determinan la existencia de bases imponibles negativas (créditos tributarios) que la interesada podrá guardar y conservar, sin límite temporal alguna, para no tributar en territorio español por los potenciales beneficios futuros que obtenga (bien por la venta del inmueble, bien por la explotación del mismo). Y esta conducta denota una conducta contraria a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico, sancionable con arreglo a lo dispuesto en el artículo 195 e la LGT

SÉPTIMO.- Por último, debe analizarse si el citado acuerdo sancionador está suficientemente motivado en cuanto a la culpabilidad del sujeto infractor.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003, LGT, que establece:

"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Esto viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la LGT, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que

"no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Esta tesis es también la defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.

En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que

"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".

Y también proclama que

"en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"

Y que:

"sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que

"a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 )"

En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.

Son precisamente esas menciones las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:

"respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que señala

"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración laque demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el Acuerdo sancionador recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes (se reproduce textualmente lo que en este Acuerdo sancionador se establece respecto a la motivación de la culpabilidad del reclamante):

_(...)

_{La Inspección solicitó la documentación correspondiente a los ejercicios 2013 a 2016, comprobando los mismos hechos (artículo 115 LGT) que concurren en el ejercicio 2017 derivados del "préstamo intragrupo", cuyos gastos financieros no deducibles se han declarado en el Impuesto sobre Sociedades de estos ejercicios y están, por tanto, incluidos en las bases imponibles negativas declaradas improcedentemente por la sociedad.}

_{La minoración de los gastos financieros no admitidos por la Inspección supone una minoración de las bases imponibles negativas declaradas a compensar en el mismo importe:}

_{[se incluye cuadro]}

_(...)

_{II.- Culpabilidad. Como se ha señalado, es necesaria igualmente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad para la procedencia de la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria.}

_{Así, el artículo 183 de la LGT, establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia, exceptuando de responsabilidad aquellas conductas que puedan resultar amparadas en alguno de los supuestos del artículo 179.2 de la LGT.}

_{Entiende también la doctrina, a la vista de la normativa citada, que no cabe que puedan cometerse infracciones tributarias en supuestos de culpa levísima, aquellos en que se produce el resultado lesivo por no observar un deber de cuidado extremadamente diligente, dado que esto equivaldría, prácticamente, a establecer un régimen de responsabilidad objetiva que está excluido por la jurisprudencia constitucional, recogida en la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril.}

_{En consecuencia, para determinar la sancionabilidad de esta conducta, procede ahora, de acuerdo con la citada doctrina establecida tanto por el Tribunal Constitucional (sentencias 76/1990 y 246/1991, entre otras, entre otras), como por el Tribunal Supremo (sentencias de 29 de enero, 5 de marzo y 9 de junio de 1.993; 24 de enero y 28 de febrero de 1.994; 6 de julio de 1.995 y 26 de septiembre, 4 de marzo de 2.004, también entre otras), realizar una valoración tendente al necesario concurso del requisito subjetivo consistente en la existencia de culpabilidad en aquélla; procede igualmente valorar si, aun concurriendo, puede apreciarse la existencia de algunos de los supuestos de exclusión de responsabilidad contenidos en el artículo179.2 LGT; en particular, el previsto en la letra d de dicho apartado 2, según el cual dicha responsabilidad no existirá "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...".}

_{Con relación a este elemento subjetivo existe igualmente una abundante doctrina administrativa, a título de ejemplo puede citarse la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central núm. 1680/2005, de 19 de enero de 2007.}

_{Es igualmente clarificador lo expuesto en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (Vocalía 5ª), de 14/06/2006, en cuyo fundamento de Derecho tercero se expone: "De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.}

_{Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.}

_{Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de feb4rero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».}

_{La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma."}

_{Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.}

_{En este aspecto, se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo, pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.}

_{En las actuaciones inspectoras desarrolladas, documentadas en el acta e informe ampliatorio extendidos y en el acuerdo de liquidación correspondiente, ha resultado acreditado, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspección, los siguientes hechos:}

_{- La entidad está participada en un 100% por la sociedad TW residente en Suiza, a su vez participada en un 100% por el Sr. Axy, también residente en Suiza.}

_{- La entidad adquiere una finca en el ejercicio 2012.}

_{Para su financiación, solicitó un "préstamo intragrupo" a la sociedad TW, por un importe máximo principal de 25.000.000 euros.}

_{- El obligado tributario se ha deducido en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas correspondientes a los ejercicios 2013 a 2017 los gastos financieros derivados del "préstamo participativo intragrupo", por los importes que se detallan a continuación:}

_{[se incluye cuadro]}

_{- Para la inversión en Baleares consistente en la adquisición de una finca destinada a su enajenación, el Sr. Axy, en vez de realizarla directamente, utiliza una sociedad suiza, TW, que en vez de aportar capital a la sociedad española XZ, reviste la operación en forma de "préstamo", cuyas condiciones no se estipularían entre partes independientes.}

_{- El efecto elusivo de toda esta operación es palmario. El Sr. TW no declara por el IRNR por los beneficios que se produzcan por la venta de la finca o su destino a agroturismo, en su caso.}

_{La entidad ha declarado en el Impuesto sobre Sociedades, hasta el ejercicio 2019, bases imponibles negativas por importe de 2.739.317,71 euros, de los cuales 1.901.629,51 euros corresponden a los gastos financieros del "préstamo".}

_{Dichas bases imponibles negativas reducirían y neutralizarían, por importe muy alto, el posible beneficio generado por la inversión, bien por la explotación del agroturismo o bien por la venta de la finca.}

_{Ahora bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, presupuesto del presente expediente sancionador, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse culpable o, cuando menos, negligente y por ello merecedora de sanción.}

_{En el presente caso, la presentación de las autoliquidaciones declarando unas bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros que proceden de unos gastos financieros de un préstamo intragrupo que no se hubiera pactado entre partes independientes, no se debe a una cuestión interpretativa, sino totalmente objetiva, todo ello de acuerdo con los motivos de regularización que constan en el cuerpo del acuerdo de liquidación origen del presente expediente sancionador, pues se ha podido comprobar a lo largo del procedimiento de comprobación e investigación llevado a cabo, que la conducta del obligado tributario tuvo como finalidad generar unos gastos y, consecuentemente, unas bases imponibles negativas, para compensar en el futuro cuándo se produjeran los beneficios de la inversión, a través de su venta o de su explotación.}

_{La conducta debió ser otra, dado que el Sr. Axy (residente en Suiza) disponía de fondos para realizar la inversión en Baleares, lo cual, al realizar la inversión directamente quedaría sujeto al IRNR (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo) y hubiera debido satisfacer los impuestos correspondientes con motivo de su venta o de su explotación (bien inmueble situado en territorio español, objeto de gravamen en el estado de la fuente).}

_{Sin embargo, el Sr. Axy constituyó una sociedad en Suiza, TW (de la que es titular único), la cual creó una sociedad en España, XZ, en la que se aportan los fondos para la inversión en la adquisición de una finca, revistiéndolo como préstamo de TW y no como aportación de capital.}

_{En definitiva, el futuro beneficio que se obtenga de la inversión realizada, que se habrá generado en España, no tributaría en España por el efecto de las bases imponibles negativas.}

_{Dicha conducta del contribuyente se considera culpable, ya que es evidente que la creación de las entidades y la apariencia de préstamo tenían como finalidad ir generando bases imponibles negativas que fueron declarándose desde el ejercicio 2013 para poder ser compensadas en el futuro cuándo se generase base imponible positiva.}

_{Como expone la resolución del TEAC de 16/01/2018, es evidente e inobjetable que una inversión realizada en España, por un sujeto económico "no residente" (el Sr. Axy a través de la sociedad suiza TW en el caso que nos ocupa) prefiera recibir en su país (Suiza) "intereses" en lugar de "dividendos"; y quizás se prefiera tributar en Suiza en lugar de hacerlo en España. Pero por esto último -porque para el Tesoro español evidentemente no es lo mismo una cosa que otra- es por lo que ningún sujeto económico puede, a su libre albedrío, "desplazar" artificialmente a otro país la tributación de unas rentas generadas por un negocio que está en España y que pertenece a una sociedad española.}

_{En consecuencia, siendo la conducta que origina ahora, en los períodos objeto de controversia, la acreditación improcedente de partidas negativas a compensar en la base de declaraciones futuras, se entiende concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de dicha infracción tributaria, sin que se aprecie la confluencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la LGT.}

_{Por tanto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.}

_{III.- No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT.}

_{En el presente caso, no cabe exoneración de la responsabilidad por la comisión de una infracción tributaria, conforme establece el citado artículo 179.2.d) de la LGT basándose en una interpretación razonable de la norma porque no es cuestión de interpretar el supuesto de hecho de ninguna norma, puesto que la entidad aparentó un préstamo deduciéndose unos gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades.}

_{Y esto, como se ha señalado anteriormente, no puede entenderse como una interpretación razonable de la norma aplicable.}

_(...)

El contenido del Acuerdo sancionador reproducido, como se ha indicado, en lo que es relevante para contestar a la presente cuestión, evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, de manera clara, extensa y completa; se ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor, consistente en encubrir la aportación de fondos para la compra de un inmueble en España bajo la apariencia de un contrato de préstamo, con la única finalidad de obtener una ventaja o beneficio fiscal no permitido por el ordenamiento jurídico.

En consecuencia, y asumiendo como propio el argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017 (número de recurso 1496/2016 y número de resolución 726/2017), los argumentos trascritos contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario , y posteriormente en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

A juicio de este Tribunal, ha quedado suficientemente justificado en el acuerdo sancionador recurrido la existencia de culpabilidad en el obligado tributario; se ha constatado la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente; se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

No hay, por tanto, una sanción automáticamente impuesta, sino la acreditación de unos incumplimientos fiscales a partir de los cuales la entidad recurrente ha de acreditar la existencia de circunstancias eximentes.

En este sentido conviene traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 recaída en el recurso 480/2007, que, entre otras consideraciones, indicó lo siguiente:

"Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria."

Este comportamiento voluntario del obligado tributario determinó que solamente a través de las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Inspección Tributaria de la Agencia Tributaria pudiera corregirse la situación tributaria de la entidad interesada, lo que, en suma, acredita la intencionalidad del sujeto al no aplicar correctamente las normas, claras al respecto, respecto a respecto a los hechos que motivan la comisión de la infracción sancionada.

Este criterio es el mismo criterio que comparte el propio TEAC (Resolución de 8 de enero de 2015, 00/2693/2011).

También es el criterio del Tribunal Superior de Justicia en su sentencia de fecha 22 de abril de 2021 (sentencia 253/2021) al señalar, en un acuerdo sancionador similar (en cuanto a la motivación) al ahora impugnado:

(...)

Partiendo de las anteriores premisas legales y jurisprudenciales, esta Sala considera y comparte la detallada motivación contenida en las resoluciones sancionadoras respecto a que, en el caso, no puede invocarse confusión o ignorancia respecto a las obligaciones fiscales de tributar los servicios prestados como "mixtos de hostelería En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación de los recurrentes y confirmar el acuerdo sancionador impugnado"

Y del propio Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de 14 de septiembre de 2021 (número 487/2021, PO 394/2019) en la que se establece, en su Fundamento de Derecho Cuarto ("QUART") de manera muy didáctica y clarificadora:

"QUART.- Qüestionat, a més a més, l'acord sancionador, veiem com en ell, per part de la Inspecció Tributària, es va afirmar el següent:

"El obligado tributario a pesar de haber presentado las preceptivas declaraciones liquidaciones por el impuesto sobre Sociedades y períodos 2011 y 2012 dejó de ingresar a favor de la Hacienda Pública parte del importe del tributo en el primero de los períodos indicados y obtuvo una devolución indebida en 2012, al haber consignado en ambas declaraciones gastos no deducibles fiscalmente bien por no estar justificados, bien por no estar relacionados con la actividad empresarial, bien por ser insuficiente la justificación documental aportada o bien como consecuencia de liberalidad por exceso de retribución a quién no era consejero delegado. Además, no incluyó en 2011 ingresos derivados del suministro de combustible a la entidad extranjera M.".

El raonament del Tribunal Econòmic Administratiu, acceptant, en la mesura que no foren rebatuts, els dits fets, digué:

"Considerando que el obligado tributario no declaró los ingresos referidos y además, incluyó en sus declaraciones como deducibles gastos que no tenían tal carácter, lo que significa que se ha distorsionado el resultado contable, y por ello la base imponible declarada es inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente labor investigadora por parte de los servicios de la Inspección. Así pues, el contribuyente debía saber que en las autoliquidaciones presentadas deben consignarse todos los ingresos procedentes de su actividad empresarial, por lo que esta conducta del obligado tributario se ha producido de forma voluntaria, ocultando ingresos y deduciendo gastos improcedentemente, implica que el contribuyente haincumplido la exigencia formal de proceder a una correcta declaración cuando los hechos regularizados están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad amparándose en una interpretación razonable de la norma, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre."

Idò bé, la doctrina jurisprudencial al voltant de la voluntarietat i/o culpabilitat, aclareix i ve insistint en el fet, que quan el subjecte actiu apreciï la possibilitat certa que la seva conducta implicarà l'elusió de l'abonament dels tributs al fet que es troba obligat, i malgrat això, sense l'existència de qualcuna circumstància que pugui emparar el seu convenciment, larealitzi, concorrerà un comportament dolós, per tant, en aquest cas, la seva conducta es manifesta clarament dolosa ja que l'obligat tributari coneixia que la inclusió de despeses donava lloc a una minoració de la seva tributació (element intel·lectual del dol) i tot i així va incloure aquestes despeses no deduïbles (element volitiu del dol).

Aquí no era necessari, ni molt menys, un plus de motivació. Tampoc hi trobem una absència de responsabilitat. Tot el contrari. La culpabilitat es fa palesa i evident. Conclusió: Desestimem el contenciós"

Y también en la sentencia del TSJ en Illes Balears de 11 de enero de 2022 (sentencia 15/2022, PO 407/2019) cuando, en su Fundamento de Derecho Séptimo, ante una motivación como la expuesta

"La conducta del obligado tributario presenta las siguientes características que determinan su calificación como negligente en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), a saber: - La práctica de retención a un tipo inferior al que resulta de la normativa interna del Impuesto sobre No Residentes, apelando a la aplicación de un Convenio Internacional sin estar siquiera en posesión de un certificado de residencia fiscal a los efectos de tal convenio en el momento en que se tomó esta decisión, ni haberlo aportado en el curso del procedimiento de comprobación incoado. En conclusión, se trata de un incumplimiento de la normativa totalmente injustificado y negligente. - La idiosincrasia del negocio al que se dedica el obligado tributario, organización de fiestas en discotecas, exige una cooperación con los artistas que no admite dudas acerca del conocimiento que el primero tiene de la exacta naturaleza de los servicios prestados por los segundos. No sólo los contratos ofrecen suficiente información, sino que exigen de una colaboración material por parte de la entidad para el desempeño artístico del DJ que hacen que esta última esté presente y sea colaboradora necesaria en la actividad del artista, si bien desempeñando funciones de otra naturaleza (organizativas). Por ello, la apreciación de los hechos, tal y como se deriva de la mera lectura de los contratos, no puede ofrecer dificultad alguna para su fijación a efectos tributarios: se trata de actuaciones en directo de artistas en fechas determinadas. No sólo no se presenta oscuridad alguna al respecto, sino que todos los elementos analizados en el expediente de comprobación indican que no existe ningún elemento objeto de explotación económica fuera de la mera ejecución de las 'fiestas' o eventos contratados. La mención contractual a una 'cuota de marca', sin perjuicio de los efectos que pudiera tener en otros ámbitos, no puede dar lugar a calificaciones jurídico-tributarias vacías de contenido fáctico. Y es precisamente el conocimiento de estos hechos y su correcta apreciación lo que resulta inexcusable para el retenedor, teniendo en cuenta el mínimo de diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, según lo ya comentado con anterioridad. La conducta anteriormente descrita conlleva perjuicio económico en forma de falta de ingreso en plazo de los correspondientes importes y se encuentra tipificada como infracción en el artículo 191 de la LGT. Su calificación es grave, por consistir las cantidades dejadas de ingresar en retenciones que se debieron practicar y no se practicaron (art. 191.3.c LGT), lo que da lugar a la graduación de la sanción en base a los criterios de comisión repetida (187.1.a LGT) y de perjuicio económico para la Hacienda Pública (art. 187.1.b LGT). Consta notificada resolución con imposición de sanción muy grave por aplicación del artículo 191 de la LGT con número de referencia 2010070064552G (modelo 111, ejercicio 2010, período 01) en fecha 22.02.2011, que ha devenido firme en vía administrativa a la fecha de la comisión de la presente infracción."

señala que la sanción está suficientemente motivada.

Y cuando en la misma sentencia y Fundamento de Derecho, ante una motivación como la que se expone a continuación

"Se aprecia negligencia en la conducta del obligado tributario, en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), consistente en una declaración tardía e injustificada de los importes retenidos a los artistas en períodos posteriores a aquéllos en los que según la normativa, había nacido la obligación de retener. Mientras que los pagos, las fechas de exigibilidad según factura e, incluso, las actuaciones, tenían lugar de manera continua en múltiples fechas a lo largo del período abril-octubre, y una en diciembre, el retenedor concentró la declaración y el ingreso de las retenciones en las autoliquidaciones de septiembre (las correspondientes al DJ S. V.) y de diciembre (el resto). Este comportamiento prescinde de manera manifiesta de la normativa aplicable y resulta a todas luces una maniobra sistemática para dilatar indebidamente el pago a la Hacienda Pública, a pesar de que a lo largo de los períodos 4 a 10 se estaba llevando a cabo la actividad económica que originaba dicha obligación. Por lo tanto, es incompatible con la más mínima diligencia exigible al obligado tributario en cuanto retenedor. Al haberse ingresado las cuotas en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT, el perjuicio económico contra la Hacienda Pública consiste en una falta de ingreso en plazo regularizada con posterioridad, habiéndose producido, una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración, una elusión de la aplicación del régimen de recargos al no presentar una autoliquidación que identificase de manera correcta el período en que debió efectuarse el ingreso. En lugar de ello, los importes se confundieron con las retenciones procedentes en el mes de diciembre. La tipificación de esta conducta como infracción tributaria leve está contenida en el artículo 191.6 de la LGT".

También establece que existe una suficiente y adecuada motivación del elemento subjetivo.

En base a estos argumentos, debe confirmarse el Acuerdo sancionador impugnado.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.