En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los Acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, con números de referencia A02 ...0 y A02 ...1 , y contra el Acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora, con relación al mismo tributo y períodos impositivos, con número de referencia A51 ...4 .
La cuantía de la presente reclamación se determina en 25.831,60 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la sanción IS ejercicio 2017 por acreditar improcedentemente bases imponibles negativas.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-00712-2021
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13/04/2021
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15/04/2021
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07-00719-2021
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13/04/2021
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16/04/2021
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07-01408-2021
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13/04/2021
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01/06/2021
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07-01409-2021
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13/04/2021
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01/06/2021
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07-01410-2021
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13/04/2021
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01/06/2021
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07-01414-2021
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13/04/2021
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02/06/2021
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07-01415-2021
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13/04/2021
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02/06/2021
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07-01416-2021
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13/04/2021
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02/06/2021
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07-02432-2021
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21/09/2021
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25/09/2021
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07-02517-2021
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21/09/2021
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06/10/2021
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07-02518-2021
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21/09/2021
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06/10/2021
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07-02519-2021
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21/09/2021
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06/10/2021
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El desglose efectuado y que motiva la indicada acumulación responde a la necesidad de identificar todos los actos impugnados:
- Liquidación por el IS, ejercicio 2014, operaciones vinculadas: 07-00712-2021
- Liquidación por el IS, ejercicio 2015, operaciones vinculadas: 07-01408-2021
- Liquidación por el IS, ejercicio 2016, operaciones vinculadas: 07-01409-2021
- Liquidación por el IS, ejercicio 2017, operaciones vinculadas: 07-01410-2021
- Liquidación por el IS, ejercicio 2014, totalidad de los elementos de la obligación tributaria: 07-00719-2021
- Liquidación por el IS, ejercicio 2015, totalidad de los elementos de la obligación tributaria: 07-01414-2021
- Liquidación por el IS, ejercicio 2016, totalidad de los elementos de la obligación tributaria: 07-01415-2021
- Liquidación por el IS, ejercicio 2017, totalidad de los elementos de la obligación tributaria: 07-01416-2021
- Acuerdo sancionador IS ejercicio 2014: 07-02432-2021
- Acuerdo sancionador IS ejercicio 2015: 07-02517-2021
- Acuerdo sancionador IS ejercicio 2016: 07-02518-2021
- Acuerdo sancionador IS ejercicio 2017: 07-02519-2021
SEGUNDO.- Como se ha indicado en el encabezamiento de esta resolución, se han interpuesto las presentes reclamaciones contra los Acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, con números de referencia A02 ...0 y A02 ...1 , y contra el Acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora, con relación al mismo tributo y períodos impositivos, con número de referencia A51 ...4 .
Lo meritados Acuerdos de liquidación fueron notificados a la reclamante en fecha 19 de marzo de 2021.
Por su parte, el Acuerdo sancionador fue notificado a la interesada en fecha 6 de septiembre de 2021.
TERCERO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada el día 03/07/2019 mediante el acceso por parte del obligado tributario al contenido del citado acto objeto de notificación en la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, conforme con lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y en el artículo 40 del Real Decreto 1671/2009 de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007 de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos.
Las actuaciones del procedimiento se han extendido al Impuesto sobre Sociedades, períodos impositivos 2014, 2015, 2016 y 2017, de acuerdo con lo indicado en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.
En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto y períodos a los que se refiere este acuerdo de liquidación, las mismas han tenido un alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
En el curso de las actuaciones inspectoras, se ha procedido a formalizar en fecha 18 de marzo de 2021 por el concepto y ejercicios objeto de regularización, dos actas de Disconformidad:
- Acta de Disconformidad, modelo A02 y número de referencia ...1, por la regularización de las operaciones vinculadas que la entidad reclamante ha realizado con su socia y administradora única (sra. Axy)
- Acta de Disconformidad, modelo A02 y número de referencia ...0 que incluye la regularización de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.
Las citas actas son las que han motivado las liquidaciones recurridas en este procedimiento e identificadas en el encabezamiento de la presente resolución.
CUARTO.- En el Acuerdo de liquidación en el que se regularizan las operaciones vinculadas se pone de manifiesto que conforme a lo establecido en el artículo 18.2 a) LIS, Dña. Axy, con NIF ..., y la entidad contribuyente tienen la consideración de partes vinculadas, ya que Dña. Axy posee la totalidad de las participaciones de la sociedad en los cuatro períodos objeto de comprobación (2014 a 2017).
Asimismo, también se ha comprobado que se cumple lo dispuesto en el artículo 18.2 b) LIS, dado que Dña. Axy ostenta el cargo de administradora única de la sociedad, tal y como se refleja en la escritura pública de fecha 23/12/2013.
La entidad reclamante es titular de varias propiedades inmobiliarias que alquila a su socia y administradora única.
En consecuencia, el citado arrendamiento debe valorarse a mercado, entendiendo por tal el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
A tal efecto, el actuario se sirve de datos estadísticos para calcular la rentabilidad media de un inmueble en España (5,8%) y modifica la base imponible del ejercicio 2017.
QUINTO.- En el Acuerdo de liquidación en el que se regularizan todos los elementos de la obligación tributaria comprobada, la Inspección tributaria lleva a cabo dos tipos de ajustes:
- Por un lado, se minoran los gastos deducidos por la reclamante en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades al entender que no están correlacionados con los ingresos
- De otro, se eliminan las bases imponibles negativas declaradas por la recurrente en los ejercicios 2007 (por no haber aportado la contabilidad depositada en el Registro Mercantil) y 2008 a 2013, ambos incluidos (por no haber aportado los balances de situación ni la cuenta de pérdidas y ganancias, ni la justificación de la deducibilidad de dichas bases negativas)
SEXTO.- En el Acuerdo sancionador se imponen a la entidad reclamante cuatro sanciones al amparo de lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT y otras cuatro a tenor de lo establecido en el artículo 195 de la LGT. Estas sanciones están fundamentadas en la comosión de las infracciones derivadas de los incumplimientos puestos de manifiesto en las liquidaciones anteriormente explicadas.
SÉPTIMO.- En sus alegaciones, en síntesis, la entidad reclamante se opone a la regularización practicada por la Inspección con los siguientes argumentos:
- Respecto a la operación vinculada, al entender que el valor de mercado calculado por el actuario no está suficientemente motivado.
- Respecto a los gastos considerados como no deducibles, por considerar que la Oficina Gestora no ha probado ni acreditado que dichos gastos no tengan realmente la consideración de no deducibles. Solicita expresamente la anulación de la liquidación sin retroacción de actuaciones.
- Respecto a las bases imponibles negativas, al entender que en ningún actuación de las llevadas a cabo por la Inspección Tributaria se ha solicitado a la interesada la documentación pertinente que le permita acreditar la realidad de las mencionadas BIN's
- Respecto a las sanciones, por falta de motivación del elemento subjetivo de las infracciones sancionadas por la Oficina Gestora.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si los actos impugnados son o no conformes a Derecho.
CUARTO.- La primera cuestión sobre la que debe pronunciarse esta Sede estriba en determinar si los ajustes practicados por la Inspección Tributaria derivados de las operaciones vinculadas llevadas a cabo por la entidad recurrente con la sra. Axy se ajustan a lo establecido en la normativa aplicable.
Establece el artículo 18 de la LIS (aplicable a los ejercicios impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015):
Artículo 18. Operaciones vinculadas.
1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.
En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:
1.º Las realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
2.º Las operaciones de transmisión de negocios.
3.º Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.
4.º Las operaciones sobre inmuebles.
5.º Las operaciones sobre activos intangibles.
La documentación específica no será exigible:
a) A las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de esta Ley.
b) A las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de esta Ley.
c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.
d) A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.
4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.
Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.
5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.
7. En el supuesto de acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre personas o entidades vinculadas, deberán cumplirse los siguientes requisitos:
a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.
b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.
c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.
El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.
8. En el caso de contribuyentes que posean un establecimiento permanente en el extranjero, en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que les resulte de aplicación, se incluirán en la base imponible de aquellos las rentas estimadas por operaciones internas realizadas con el establecimiento permanente, valoradas por su valor de mercado.
9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.
La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.
El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.
En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.
Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.
10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i).4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.
12. Reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas, con arreglo a las siguientes normas:
1.º La comprobación de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria sea objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la comprobación, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario y a las demás personas o entidades afectadas, a quienes se comunicará dicha interrupción, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la liquidación practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
3.º La firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan, salvo que dichas regularizaciones se hayan efectuado por la propia persona o entidad vinculada afectada, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
13. 1.º Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo.
Esta infracción tendrá la consideración de infracción grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:
a) La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada persona o entidad en su condición de contribuyente.
b) La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:
- El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes realizadas en el período impositivo.
- El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.
2.º Constituyen infracción tributaria los siguientes supuestos, siempre que conlleven la realización de correcciones por la Administración tributaria, en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
(i) la falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o con datos falsos de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.
(ii) que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Estas infracciones tendrán la consideración de infracción grave y se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operación. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 o 195 de la Ley General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número 2.º
3.º Las correcciones realizadas por la Administración tributaria en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que determinen falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, habiéndose cumplido la obligación de documentación específica a que se refiere el apartado 3 de este artículo, no constituirá la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192, 193 o 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la referidas correcciones.
4.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley General Tributaria, por la desatención de los requerimientos realizados.
Respecto de las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este artículo resultará de aplicación lo establecido en los apartados 1.b) y 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria.
14. El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, salvo disposición expresa en contrario.
Con relación a esta cuestión, deben ponerse de manifiesto los siguientes hechos y circunstancias:
1º) Existe una clara y evidente vinculación entre la reclamante y doña Axy, ya que esta es socia y administradora única de la primera.
2º) Existe una utilización del inmueble titularidad de la recurrente por parte de la sra. Axy.
3º) No se ha aportado en el curso de las actuaciones de comprobación contrato de alquiler entre las partes vinculadas (página 15 del Acuerdo de liquidación)
4º) La Oficina Gestora, en este contexto, realiza un análisis de la comparabilidad en los términos que regula el artículo 18 de la LIS. A tal efecto, y en base a los estudios utilizados, determina una rentabilidad media del 5,8%.
Esta rentabilidad es coherente con lo declarado por la entidad reclamante en el ejercicio 2016; de hecho, en este ejercicio la rentabilidad declarada por XZ es superior al mencionado 5,8%
5º) No se modifica, tampoco, la renta declarada en 2015 (nada se dice del ejercicio 2014).
6º) Exclusivamente se regulariza la utilización del inmueble por parte de la sra. Axy en el ejercicio 2017. Es relevante señalar que la inexistencia de contrato de arrendamiento impide probar este hecho de manera absoluta. Pero debe tenerse en cuenta que:
a) la entidad reclamante no ha probado que dicho inmueble esté arrendado a un tercero;
b) dicho inmueble ha estado arrendado a la sra. Axy en los ejercicios anteriores, y así lo ha declarado la propia recurrente;
c) en cualquier caso, el mencionado inmueble ha estado, durante la totalidad de este ejercicio, a disposición privativa de la socia y administradora de la reclamante.
7º) El ajuste derivado de la operación vinculada se produce en la base imponible del ejercicio 2017; y este ajuste, tanto el primario como el secundario, se realiza de manera correcta.
El reclamante, respecto de esta cuestión, se limita a señalar que no se ha motivado el valor de mercado calculado.
De lo expuesto se llega a la siguiente conclusión: existe vinculación entre la entidad recurrente y la sra. Axy y, por tanto, las operaciones realizadas deben integrarse en la base imponible por el valor de mercado. Y así lo ha hecho la Administración, utilizando el procedimiento legalmente establecido. Pero, no obstante lo dicho, y visto el expediente remitido a este Tribunal, tiene razón la entidad reclamante. No existe ningún documento que sirva de base al estudio realizado; exclusivamente, consta un link (https:·..) que dirige a la página principal o de inicio de la empresa "...", sin que con esta información sea posible determinar como se ha obtenido el dato de una rentabilidad media del 5,8%. Tampoco se explica de manera suficiente en el acta incoada.
En consecuencia, esta falta de motivación constituye un defecto procedimental que ha causado una evidente indefensión a la entidad reclamante.
Por tanto, debe estimarse esta alegación, anulando la liquidación en la que se regularizan las operaciones vinculadas entre XZ y la sra. Axy, y ordenando la retroacción de las actuaciones para que se dicte una nueva, subsanando la falta de motivación de la anulada por este Tribunal.
QUINTO.- En segundo lugar, este Tribunal debe analizar los ajustes efectuados con relación al resto de la obligación tributaria sujeta a la comprobación inspectora.
Primero. La Administración considera que determinados gastos consignados por la entidad recurrente en sus declaraciones por el IS no son deducibles.
A este respecto, deben ponerse de manifiesto los siguientes hechos y circunstancias:
- No consta en el expediente remitido a este Tribunal ninguna explicación, previa a la que existe en la propuesta de liquidación, respecto al análisis de los gastos regularizados.
- En el citado expediente, solo hay 3 diligencias, enumerados como 1, 3 y 4. En la primera de ellas, el actuario se limita a dejar constancia de cierta documentación aportada por el inspeccionado; en esta, no consta factura alguna de gastos En la segunda, el actuario se limita a constatar la personación del representante del contribuyente. Y en la última, se notifica el trámite de audiencia.
- No hay, por tanto, facturas analizadas que permitan a este Tribunal determinar si los gastos son o no fiscalmente deducibles.
- Tampoco se identifica con precisión en los Fundamentos de Derecho que inmuebles están arrendados y cuales no no. Y que inmuebles han estado alquilados a terceros no vinculados y en que períodos temporales
- En consecuencia, este Tribunal entiende que no se ha probado de manera suficiente el razonamiento llevado a cabo por la inspección actuante para determinar que un determinado porcentaje de los gastos deducidos no son fiscalmente deducibles. Y es a la Administración a quien corresponde la carga de la prueba (artículo 105 de la LGT).
La eliminación de un gasto deducible en la base imponible del obligado tributario debe estar probada y justificada. Establecer que "existen gastos que, por su naturaleza, no están correlacionados con los ingresos" no puede entenderse como una prueba suficiente.
Esta falta de prueba por parte de la Administración obliga a estimar las alegaciones planteadas por la reclamante a este respecto. Y, en consecuencia, debe anularse la liquidación impugnada por este motivo. En este caso, no existe un defecto de motivación. Tal y como establece el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de julio de 2021 (recurso número 499/2020), la insuficiencia probatoria no es un defecto formal o procedimental acaecido durante la tramitación del procedimiento de inspección, sino un vicio sustantivo, que afecta al fondo del acto impugnado, por lo que no cabe ordenar, por esta circunstancia, la retroacción de actuaciones, sino la anulación del acto impugnado. Esto es, la retroacción de actuaciones no constituye, en este caso, una solución válida para corregir defectos sustantivos o ausencias probatorias imputables a la Administración
Segundo. La Administración minora las bases imponibles negativas declaradas por la entidad recurrente en los ejercicios 2007 a 2013
Tal y como se explicará a continuación, esta Sede ya anticipa que las alegaciones planteadas por la entidad recurrente respecto de esta cuestión deben ser, igualmente, estimadas.
La Inspección elimina totalmente las bases imponibles declaradas por la recurrente. Y, tal y como se ha puesto de manifiesto en los anteriores Fundamentos de Derecho, no consta petición alguna al obligado tributario para que aporte los documentos necesarios que permitan acreditar la validez de las bases imponibles declaradas. La Administración (tal y como consta en la página 25 del Acuerdo de liquidación) se limita a presumir que si hay gastos no deducibles que minoran la base imponible en los ejercicios comprobados (sin que exista prueba ni justificación de esta decisión), deben existir, igualmente, gastos no deducibles en los ejercicios anteriores que supongan la eliminación de las indicadas BIN's:
"Debe entenderse que la sociedad, en los ejercicios anteriormente citados, se dedujo la totalidad de los gastos derivados del mantenimiento de las viviendas sin tener derecho a la deducibilidad por no efectuar actividad económica. La inspección considera como improcedentes dichas bases imponibles, al estimar que en los ejercicios 2008 a 2013, dichas viviendas no estuvieron alquiladas.
En consecuencia, no habiéndose justificado en modo alguno las bases imponibles negativas correspondientes a los ejercicios 2008 a 2013, esta inspección no ha podido comprobar la deducibilidad de las mismas, procediendo su eliminación a efectos del Impuesto sobre Sociedades, no siendo susceptibles de compensación en los periodos impositivos siguientes"
Como se ha explicado en el anterior Fundamento de Derecho, no consta diligencia alguna en la que la Oficina Gestora solicite la documentación necesaria al interesado a fin de que pueda acreditar la realidad de las bases imponibles negativas declaradas; ni tampoco consta en ninguna diligencia que la entidad reclamante haya dejado de aportar documentación o información que le hubiera sido previamente requerida.
El propio reclamante en su escrito de alegaciones (página 21 "in fine") reconoce y acepta que "de haberse solicitado al obligado tributario dicha documentación y no haberse aportado, dicha ausencia de documentación sería suficiente para denegar la procedencia de tales créditos". Pero, como se ha dicho, no consta esta petición; y tampoco consta que no se haya aportado información previamente requerida.
Por lo anteriormente expresado, la ausencia de una actividad probatoria imputable, exclusivamente a la Administración, conlleva la anulación de la liquidación en la que se regularizan la totalidad de los elementos de la obligación tributaria. Y todo ello, sin perjuicio del criterio establecido por el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de diciembre de 2020, recurso número 2931/2018.
SEXTO.- Respecto a las sanciones impuestas por la Oficina Gestora, este Tribunal debe analizar los siguientes escenarios:
Primero. Respecto de la sanción impuesta por acreditar de manera improcedente bases imponibles negativas por importe de 48.000 euros derivada de la infracción cometida por no declarar el valor de mercado de la operación vinculada de arrendamiento en el ejercicio 2017, dicha sanción se anula, pero queda imprejuzgada.
La Resolución del 5 de noviembre de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Central, número 03142/2013, se refiere a esta cuestión, al señalar que:
La existencia de un primer pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi es pues presupuesto para que exista el bis in idem. Y, obviamente, la existencia o no de tal pronunciamiento de fondo está en función del contenido de la resolución que ponga término (originariamente o en revisión) al procedimiento sancionador. En este sentido, tal y como se anticipaba más arriba: cuando termina el procedimiento sancionador con una resolución declaratoria de la ausencia de responsabilidad del sujeto, o bien se aprecia en su revisión un defecto material en la aplicación de la norma, se está realizando un pronunciamiento sobre el fondo que impide reiterar el ejercicio del ius puniendi y, al contrario, cuando se aprecia un defecto en el procedimiento sancionador o el exceso en su plazo de tramitación, no se realiza pronunciamiento alguno sobre el fondo, y por tanto, el principio ne bis in idem no impide la imposición de una sanción posterior.
Cabe recordar en este punto que, en caso de anulación de un acto por un defecto formal, no procede realizar pronunciamientos de fondo, sobre la conformidad a Derecho del acto anulado. En este sentido, es doctrina de este TEAC que el principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo, impide que, cuando un Tribunal Económico Administrativo anula el acto impugnado por defectos formales, realice declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Ni siquiera al amparo del principio de economía procesal puede entrarse a conocer de la cuestión de fondo cuando un acto y la liquidación contenida en él se anulan por razones procedimentales o formales. Los principios de garantía procesal para los obligados tributarios o interesados y de seguridad jurídica, impiden llevar a cabo tales pronunciamientos. El procedimiento es garantía y da seguridad para el obligado tributario sin que puedan ser objeto de una interpretación que conlleve una situación bifronte que afecte al derecho a la defensa del obligado tributario (resoluciones de de 19 de julio de 2011, RG 5235/2009, de 23 de marzo de 2012, RG 2183/2010, de 21 de junio de 2012, RG 360/2010, de 19 de octubre de 2012, RG 107/2010, en la que además se indica que los pronunciamientos sobre el fondo debe tenerse por no realizados, de 19 de septiembre de 2013, RG 5860/2011).
Por esta razón, la anulación de una sanción por un defecto formal evita la existencia de un enjuiciamiento definitivo de la sanción, no habiendo decisión al respecto, ni absolutoria, ni condenatoria.
En la línea de lo expuesto, el legislador y la Jurisprudencia, para permitir que se dicte una sanción posterior a la terminación de un previo procedimiento sancionador, diferencian en función del tipo de defecto, material o de forma, apreciado para ponerle término de forma definitiva, deslindando así la aplicabilidad del principio ne bis in idem.
En este sentido, el TS, con ocasión de sentar la doctrina que permite dictar una nueva liquidación tras una primera liquidación anulada totalmente por un defecto material, se ha cuidado de excluir la posibilidad de proceder de este modo con las sanciones.
Este mismo criterio se deriva de la Resolución del TEAC de 9 de abril de 2019, número 00/03295/2016, cuando dispone que:
El artículo 239.3 LGT se refiere a las resoluciones en las que se ordena la retroacción:
3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.
Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.
Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes.
Según este precepto, cuando un órgano económico-administrativo aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, deberá anular el acto administrativo afectado y ordenar la retroacción de actuaciones, que volverán al momento en el que se produjo el defecto formal para que este sea corregido.
A partir de ello, deviene improcedente, a juicio de este Tribunal, que se formule, por parte de los Órganos de Revisión, ningún juicio sobre el fondo del asunto. Así se concluyó en Resoluciones de este Tribunal como las de 23/03/2012 (RG 02183/2010), de 24-04/2012 (RG 2508/2010), de 19-10-2012 (RG 107/2010), de 11/04/2013 (RG 6333/2011), ó de 03/12/2013 (RG 01352-2011). En esta última resolución se dice lo siguiente (el subrayado es nuestro):
TERCERO.-
La falta de motivación del acto administrativo determina que no proceda entrar a conocer sobre las cuestiones de fondo que se plantean. El principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo, determina que cuando un Tribunal Económico - Administrativo anula un acto por estimar existente un defecto formal que lo invalida, y decide, por ello, retrotraer las actuaciones ordenando que se dicte un nuevo acuerdo en el que se corrijan los defectos observados, el principio citado impide formular declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Lo contrario, además de poder incurrir en una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos gestores, supondría crear una situación de indefensión en el obligado tributario o interesado, con vulneración del ordenamiento, ya que cuando se dicte un nuevo acuerdo de liquidación corrigiendo los defectos observados y el interesado impugnase el nuevo acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar las cuestiones de fondo, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento de fondo anterior. Anulado el acto administrativo y la liquidación en él contenida por la existencia de vicios formales generadores de indefensión, carece de competencia el órgano económico-administrativo para pronunciarse sobre las cuestiones de fondo.
A mayor abundamiento, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de marzo de 2018, número 05956/2017:
La anulación de la liquidación por motivos de forma lleva consigo la anulación total de la sanción, incluso en el caso de haberse acordado la retroacción del procedimiento, pues así lo impone el art. 66.4 RR: "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora". Y, tal y como se ha expuesto, anulada la sanción por motivos de forma, está vedado realizar pronunciamientos de fondo sobre su conformidad a Derecho, como así lo ha recogido la doctrina de este TEAC citada más arriba.
De modo que, en este caso, anulada la sanción por un defecto de procedimiento, si bien que situado en el procedimiento liquidatorio del que aquélla trae causa, sin que se realice un pronunciamiento definitivo sobre el fondo, es decir sobre la procedencia y conformidad a Derecho del ejercicio del Ius Puniendi, no hay pronunciamiento absolutorio, sino tan sólo la obligada anulación de la sanción por razones procedimentales, por lo que, según lo expuesto, el principio ne bis in idemno veda la tramitación de un segundo procedimiento sancionador (una vez, claro está, que se proceda a la subsanación del defecto del procedimiento que fue apreciado).
(...)
En síntesis, a juicio de este Tribunal, la respuesta que ha de darse a la cuestión de si, después de haber sido anulada una sanción por razón de la anulación de la liquidación de la que trae causa, puede volver a dictarse una sanción basada en la nueva liquidación que se dicte, depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación, pues de ello dependerá también el contenido del pronunciamiento anulatorio:
(...)
por último, si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción , ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada , de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem.
Y este mismo criterio es el que reitera el TEAC en sus resoluciones de 11 de junio de 2019 (2762/2017) y 27 de febrero de 2020 (969/2017)
También es el criterio de la Audiencia Nacional, en su sentencia de 1 de octubre de 2017 (rec. 132/2016):
(...)
En conclusión: acierta plenamente el Abogado delEstado al mantener que falta uno de los presupuestos para que pueda apreciarse la vulneración del ne bis in idem procesal -la incoación de un nuevo procedimiento sancionador-, por lo que el recurso de casación debe ser estimado."
Es necesario, según lo declarado, que exista una dualidad de procedimientos sancionadores para apreciar la doble incriminación procedimental, cuando la retracción lo es por motivos de forma.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2010, RC 997/2006, declara:
"Llegados a este punto, ha de subrayarse que, en lo que se refiere a la dimensión procedimental de aquel principio (prohibición del sometimiento a dos investigaciones de una persona por los mismos hechos), se ha de tener en cuenta que opera en el mismo orden; esto es, no cabe iniciar una investigación penal (o administrativa) por unos hechos sobre los que la jurisdicción (o la Administración) ya se ha pronunciado sobre el fondo concluyendo que, a luz de los elementos de juicio disponibles, no constituyen una infracción criminal (o administrativa). En otras palabras, una vez que los tribunales (o los órganos administrativos competentes) han juzgado definitivamente una conducta, no cabe que abran otro procedimiento para enjuiciarla de nuevo."
A la vista de esta doctrina debemos compartir las apreciaciones manifestadas por el TEAC en la Resolución impugnada:
"La existencia de un primer pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi es pues presupuesto para que exista el bis in idem. Y, obviamente, la existencia o no de tal pronunciamiento de fondo está en función del contenido de la resolución que ponga término (originariamente o en revisión) al procedimiento sancionador. En este sentido, tal y como se anticipaba más arriba: cuando termina el procedimiento sancionador con una resolución declaratoria de la ausencia de responsabilidad del sujeto, o bien se aprecia en su revisión un defecto material en la aplicación de la norma, se está realizando un pronunciamiento sobre el fondo que impide reiterar el ejercicio del ius puniendi y, al contrario, cuando se aprecia un defecto en el procedimiento sancionador o el exceso en su plazo de tramitación, no se realiza pronunciamiento alguno sobre el fondo, y por tanto, el principio ne bis in idem no impide la imposición de una sanción posterior.
En consecuencia y de conformidad con los pronunciamientos anteriores, este Tribunal anula esta sanción sin hacer ningún pronunciamiento sobre el fondo de la misma, ni directa ni indirectamente, ni respecto del elemento objetivo ni del subjetivo, siendo por lo tanto una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose una nueva liquidación (si resulta procedente), se iniciará nuevamente el procedimiento sancionador, ya que no estará vedado por el principio "ne bis in idem".
Segundo. Respecto del resto de sanciones impuestas, anulada la liquidación de la que traen causa y que sirve como base de las mismas, deben anularse, igualmente las sanciones acordadas.
En resumen:
1º) Se anula la liquidación impugnada en la que se regulariza las operaciones vinculadas (número de referencia ...1), ordenando la retroacción de las actuaciones en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente resolución.
2º) Se anula la liquidación en la que se regularizan la totalidad de los elementos de la obligación tributaria comprobada (número de referencia ...0)
3º) Se anula el Acuerdo sancionador impugnado, teniendo en cuenta que la sanción impuesta por acreditar de manera improcedente bases imponibles negativas por importe de 48.000 euros derivada de la infracción cometida por no declarar el valor de mercado de la operación vinculada de arrendamiento en el ejercicio 2017 queda imprejuzgada.