NOVENO.- En tercer lugar, este Tribunal debe determinar si procede o no la aplicación del principio de regularización íntegra.

La AEAT en la resolución del recurso de reposición que da lugar a la presente reclamación, establece categoricamente (página 8, párrafo tercero) que

La regularización íntegra es un concepto jurisprudencial que únicamente se ha desarrollado en el seno de un procedimiento inspector. En este caso, se ha tramitado un procedimiento de comprobación limitada y su posterior revisión mediante un recurso de reposición. Por tanto, no procede aplicar este principio tal como solicita.

Este Tribunal no puede compartir esta afirmación.

El principio de regularización íntegra exige, en los términos que ha ido perfilando la doctrina del TEAC y la jurisprudencia del TS que, en un caso como el presente, la Administración, que niega la deducción de cuotas de IVA soportado por entender que no se han prestado los servicios complementarios propios de la industria hotelera, ha de regularizar también las cuotas de IVA repercutido por las citadas operaciones, si, como la propia Administarción ha indicado, dichas operaciones quedan exentas en el IVA

Como señala el propio TS, "no cabe mantener la procedencia de acudir a un eventual procedimiento autónomo (específico de devolución) cuando de manera nuclear y principal, las cuestiones a solventar no son sino una consecuencia directa e inmediata de lo que se discutió, analizó y comprobó por la Administración en el seno del procedimiento de inspección"

Y esta obligación recae no solo sobre los órganos de Inspección Tributaria, sino también sobre los órganos de Gestión Tributaria cuando la regularización se ha producido en el seno de un procedimiento de comprobación limitada.

Así lo establece el propio TEAC en su Resolución de 20 de octubre de 2021 (00/4977/2018), resolución que supone un cambio de criterio respecto a su anterior doctrina.

Y así lo y ha establecido el TS, en su sentencia de 28 de febrero de 2023 (número de recurso 4598/2021 y número de resolución 247/2023)

En consecuencia, conforme a la doctrina y jurisprudencia expuesta, procede estimar lo alegado por XZ, debiendo la Administración tributaria comprobar si la entidad tiene derecho a obtener la devolución de los ingresos indebidos derivados de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas en los términos que establece el artículo 14 del Reglamento de revisión.

Artículo 14. Legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución.

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

(...)

(...)

TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.

1. Ya se ha expuesto que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en reforzar, reafirmar y, en su caso, matizar o completar la jurisprudencia sobre qué sujeto se encuentra legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, y se derive de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado por parte del sujeto pasivo del impuesto.

2. Pues bien, como recoge el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso de casación, esta Sala ha seguido una línea constante y uniforme reconociendo el derecho a obtener el ingreso únicamente a quien soportó el tributo, de forma que el artículo 14 del Real Decreto 520/2005 solo permite obtener la devolución a quien efectivamente soportó el gravamen, a través de la repercusión.

En efecto, esta Sala en sentencia de 23 de junio de 2014 (rec. 2283/2012, ECLI:ES:TS:2014:2710), y en las anteriores de 7 de febrero de 2007 (rec. 5605/2001, ECLI:ES:TS:2007:1109) y de 20 de febrero de 2007 (rec. 7008/2001, ECLI:ES:TS:2007:3310), basadas en los principios establecidos en la jurisprudencia comunitaria (STJUE de 14 de enero de 1997, asuntos acumulados 192/95 a 218/95), ya se pronunció sobre esta cuestión.

En concreto, en la primera de ellas, sentencia de 23 de junio de 2014 (rec. 2283/2012), recogida en el auto de admisión -hecho primero, apartado 5.1-, en un asunto relativo al IVA, similar al que ahora se enjuicia, declaró lo siguiente:

"(...) En suma, utilizando a modo de resumen los argumentos de la sentencia impugnada, cabe subrayar que, si bien la devolución de la cuota indebidamente repercutida puede ser instada por quien la repercutió, la percepción de la devolución que pudiera proceder corresponde sólo a quien la soportó, por lo que en ningún caso la Administración tributaria estaba obligada a reintegrar a la compañía recurrente el importe de la cuota del impuesto sobre el valor añadido que repercutió a (...), por la venta de los multicines (...)".

3. Posteriormente la Sala, en asuntos relativos al Impuesto sobre la venta minorista de determinados hidrocarburos, en los que la problemática es la misma que en el IVA que nos ocupa, ha reflejado la posición que hemos mantenido invariablemente al resolver recursos que planteaban cuestiones sustancialmente iguales, reconociendo el derecho a obtener la devolución a quien efectivamente soportó el gravamen mediante la repercusión. Así, cabe citar las sentencias de 13 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 284/2017, de 14 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 651/2017, de 9 de marzo de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 285/2017, de 17 de julio de 2018, dictada en el rec. Casación 3960/2017, de 17 de febrero de 2019, rec. cas. 4271/2017, de 9 de abril de 2019, dictada en el recurso de casación 1885/2017 y de 4 de marzo de 2020, dictada en el recurso 5348/2017, entre otras (...)

CUARTO. Sobre el enriquecimiento injusto.

Presupuesto lo anterior, es obvio que los razonamientos expuestos coinciden con la tesis que sostiene el abogado del Estado pues, como se sigue de la doctrina jurisprudencial ya mencionada y que ahora reiteramos, el único legitimado para recibir o cobrar la devolución es la persona o entidad que soportó la repercusión, no el repercutidor que, insistimos, se ha liberado de la carga tributaria derivada del hecho imponible al trasladarla al consumidor final merced a la repercusión

Si ello es así, resulta innecesario abordar la incidencia en el supuesto analizado de la doctrina del enriquecimiento injusto, pues la misma solo entraría en juego en el caso de que entendiéramos que el sujeto pasivo-repercutidor tiene derecho a solicitar y obtener la devolución cuando, como en el presente caso, no lo ha interesado el repercutido. Y, obviamente, resulta improcedente plantear ante el TJUE la cuestión prejudicial mencionada por la parte recurrida si, como se ha dicho, el supuesto enriquecimiento sin causa ha carecido por completo de relevancia en la decisión que hemos adoptado (...)

CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala, recogida en nuestra sentencia de 13 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 284/2017, a la que le han seguido otras posteriores, consistente en que nuestro ordenamiento jurídico solo permite obtener la devolución a quien efectivamente soportó el gravamen mediante la repercusión, de forma que el sujeto repercutido es el único que se encuentra legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, y se derive de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado por parte del sujeto pasivo del impuesto.