En Palma, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 27/02/2021 fue interpuesta la presente reclamación frente a liquidación definitiva dictada el 15/12/2020 por el Administrador Tributario de la Agencia Tributaria de les Illes Balears (ATIB), resultante de acta de disconformidad A02-...5 de 24/09/2020 relativa a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas), y comprensiva de deuda tributaria a pagar total de 144.156,75 euros, que resulta de la suma de dos deudas tributarias de 96.906,72 y 47.250,03 euros liquidadas respecto de la transmisión de dos inmuebles cuyos valores declarados fueron de 1.100.000 y 600.000 euros. Acto notificado el 2/02/2021.
SEGUNDO.- Los hechos determinantes de la regularización, según consta en el expediente electrónico remitido, son los siguientes:
En fecha .../2018 se otorgó escritura pública mediante la cual la entidad mercantil TW, SL (NIF ...) a través de su representante, D. Axy, vende y transfiere dos fincas urbanas con referencias catastrales ...1GU y ...1JU a la sociedad XZ, SL (NIF ...) que, a través de su representante (administrador único) D. Enn, las compra y adquiere.
- La finca con referencia catastral ...1GU consiste en el SOLAR_1 del plano de la URBANIZACION_1 ( FINCA_1) del MUNICIPIO_1, ..., con 2.236 m² de cabida. Se valora en 1.100.000 euros.
- La finca con referencia catastral ...1JU es el SOLAR_2 ( FINCA_2) del mismo término municipal, de 670 m². Se valora en 600.000 euros.
Ambos inmuebles están situados en la URBANIZACION_1 del MUNICIPIO_1, debiendo precisarse que en los datos identificativos que constan al comienzo del acuerdo de liquidación, los números de fincas registrales figuran intercambiados.
El SOLAR_1 se indica que pertenece a la transmitente por aportación en escritura de constitución de .../2007, y el SOLAR_2 por compraventa de .../2017. Entre las cargas de ambos figura una "Nota marginal de fecha 20 de diciembre de 2010, por plazo de 3 años, de haberse iniciado procedimiento de reparcelación conforme al art 102 RD. 3288/1978, de 25 de agosto, cuya cancelación se solicita por caducidad" .
La sociedad transmitente TW, SL, según especifica la escritura pública posee el siguiente objeto social:
"1) La adquisición, en su más amplio sentido, venta, arrendamiento, cesión o explotación, por cualquier titulo de toda clase de inmuebles, terrenos, solares, construcciones, edificios, parcelaciones, etc.
2) La intermediación en la compra, venta o arrendamiento de terrenos, así como la intermediación en la compra, venta o arrendamiento de inmuebles o partes de inmuebles.
3) La promoción y realización de toda clase de obras, urbanizaciones o edificaciones, la construcción y reparación de edificios de todas clases, por cuenta propia o ajena.
4) La adquisición, tenencia y enajenación de valores representativos del capital social de otras entidades. Se excluyen aquellas entidades y supuestos para los que la normativa aplicable en cada caso exija el cumplimiento de condiciones o requisitos específicos y, en especial, las reguladas en la Ley del Mercado de Valores.
5) La dirección, gestión y/o administración en nombre propio de las acciones y/o participaciones de las que la sociedad sea titular, asl como, en su caso, la dirección de la actividad de las entidades y/o sociedades participadas y la prestación a las mismas de servicios de apoyo a la gestión.
6) La participación en otras sociedades de idéntico o análogo objeto, de modo directo o indirecto, para el desarrollo del propio de esta sociedad, mediante la suscripción de acciones o participaciones en la fundación o aumento de capital de las mismas o la adquisición de ellas por cualquier título."
Por su parte el objeto social de la adquirente XZ, SL según especifica la escritura es el que sigue:
"1) La promoción y realización de toda clase de obras, urbanizaciones o edificaciones, la construcción y reparación de edificios de todas clases, por cuenta propia o ajena.
2) La adquisición, en su más amplio sentido, venta, arrendamiento, cesión o explotación, por cualquier titulo de toda clase de inmuebles, terrenos, solares, construcciones, edificios, parcelaciones, etc.
3) La intermediación en la compra, venta o arrendamiento de terrenos, asl como la intermediación en la compra, venta o arrendamiento de inmuebles o partes de inmuebles."
XZ, SL fue constituida mediante escritura de idéntica fecha a la de la compraventa (....2018), pendiente de inscripción en el Registro Mercantil, según se detalla en la escritura de compraventa. Por su parte TW, SL se constituyó en fecha ....2007.
La escritura de compraventa especifica lo siguiente:
"II. Que la entidad TW, SL solicitó en fecha 23.09.2015 una licencia de reparcelación de SOLAR_2, SOLAR_1, SOLAR_3y SOLAR_4 -fincas registrales FINCA_2, FINCA_1, FINCA_3 y FINCA_4 conforme al proyecto con número de visado del ... 11/.../15 realizado por el arquitecto D. ..., tramitación ésta que se suspendió al estar pendiente la firmeza en vía administrativa del acuerdo aprobatorio de la reparcelación de la URBANIZACION_1 .
III. Que en el supuesto de que el citado proyecto de reparcelación fuese aprobado, las fincas objeto de transmisión tendrán las siguientes superficies y fachadas:
(...)
IV. Que la entidad XZ, SL está interesada en adquirir SOLAR_2 y SOLAR_1 de la calle ..., URBANIZACION_1, fincas registrales FINCA_2 y FINCA_1, resultantes del proyecto de reparcelación, teniendo conocimiento de que la superficie registral del SOLAR_2 es de seiscientos setenta metros cuadrados (670 m2) y que la superficie registral del SOLAR_1 es de dos mil doscientos treinta y seis metros cuadrados (2.236 m2) si bien, a efectos simplemente informativos, la medición real de ambos solares según plano topográfico realizado por la empresa ... es de mil veinte metros y diecisiete decímetros cuadrados (1.020,17 m2) el SOLAR_2 y dos mil ocho metros y treinta y cinco decímetros cuadrados (2.008,35 m2) el SOLAR_1, pero que ésta no se podrá inscribir hasta que se haya procedido a la reparcelación arriba citada.
V. - Que habiendo llegado a un acuerdo ambas partes para la adquisición de los solares anteriormente indicados efectuando las operaciones de reparcelación, segregación, agregación y/o agrupación , que resulten necesarias lo llevan a efecto en base a los siguientes Pactos:
(...) TW, SL vende como cuerpo cierto a la sociedad XZ, SL (... ) las fincas descritas, pero con la intención de ambas partes de que su configuración y descripción (superficie y linderos) acabe siendo la que resultará después de aprobada e inscrita la reparcelación que ha sido solicitada al Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, que ambas partes contratantes declaran conocer y aceptar plenamente. Como la citada reparcelación no ha sido aún aprobada por el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 ni, por consiguiente, inscrita en el Registro de la Propiedad, al existir pleno acuerdo entre las partes en cuanto al objeto de la compraventa, ambas partes contratantes acuerdan llevar a cabo la compraventa de las actuales fincas registrales FINCA_2 y FINCA_1, que constituyen fincas registrales independientes susceptibles de transmisión inmediata, pero con la intención final de que su descripción y linderos sean los resultantes de la reparcelación, en la cual FINCA_2 ( SOLAR_2) tendrá una superficie solar de mil veinte metros cuadrados (1.020 m2) en lugar de los seiscientos setenta metros cuadrados (670 m²) actuales y la FINCA_1 tendrá una superficie solar de dos mil siete metros cuadrados (2.007 m2) en lugar de los dos mil doscientos treinta y seis metros cuadrados (2.236 m²) actuales (...)
El precio total de la compraventa es de UN MILLÓN SETECIENTOS MIL EUROS (euros 1.700.000),- de los cuales corresponden UN MILLÓN CIEN MIL EUROS (euros 1.100.000) a la finca descrita en el expositivo ..., FINCA_1 y SEISCIENTOS MIL EUROS (euros 600.000) a la finca descrita en el expositivo..., FINCA_2-, que junto con su IVA correspondiente asciende a TRESCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL EUROS (euros 357.000), lo que en total asciende a DOS MILLONES CINCUENTA Y SIETE MIL EUROS (euros 2.057.000)". (...)
Ambas partes acuerdan que el precio anteriormente acordado no se modificará en el supuesto de que no llegue a aprobarse e inscribirse la indicada reparcelación, (...) no pudiendo reclamarse nada al respecto.
(...) Las partes acuerdan que la parte compradora se hará cargo de las cuotas que se devenguen del procedimiento de reparcelación de La URBANIZACION_1 emitidos por el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 a contar desde la fecha del otorgamiento de la escritura pública de compraventa siendo las anteriores a cargo de la parte vendedora".
Las partes contratantes, a los efectos de poder materializar la citada reparcelación y proceder a su inscripción en el Registro de la Propiedad, confieren poder irrevocable a los abogados D. Axy y D. Cxp, para que, "cualesquiera de ellos indistintamente, realicen todos los actos y otorguen cuantos documentos públicos o privados sean necesarios para formalizar la citada reparcelación, pudiendo, para dicho fin, otorgar escrituras de segregación, agregación y en su caso de agrupación, así como también realizar los actos, gestiones e incluso modificaciones del proyecto que fuesen necesarios y las de subsanación, aclaración y rectificación de la presente escritura, de conformidad con la calificación verbal o escrita del Registrador, todo ello a los solos efectos de su inscripción en el Registro de la Propiedad".
El proyecto de reparcelación se protocoliza como anexo a la escritura pública de compraventa, y en él se indica en relación con la infraestructura urbana de que disponen los inmuebles que "existe pavimentación, red de saneamiento, red de abastecimiento de aguas, red de energía eléctrica y alumbrado público. Sólo en la parcela SOLAR_3existen edificaciones".
Como consecuencia de la operación descrita, el 19.02.2018 y en concepto de AJD, la reclamante ingresó 20.400,00 euros, tras aplicar el tipo de gravamen del 1,2% a una base imponible de 1.700.000 euros .
TERCERO.- Tras seguirse actuaciones inspectoras, el acuerdo de liquidación impugnado enuncia el principio de calificación contenido en el art. 13 de la Ley 58/2003 General Tributaria y concluye que estamos ante una operación sujeta a ITPAJD (modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas) en virtud del art. 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del ITPAJD (según el cual "quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial"), al resultar igualmente aplicable al caso el articulo 7.1° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (vigente en el momento del devengo de la operación), según el cual "No estarán sujetas al impuesto: 1. ° La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios ...", señalándose que "la transmisión de inmuebles incluidos en la totalidad de un patrimonio empresarial quedaría sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD".
El acuerdo de liquidación concluye que "lo que se transmite en la operación que regularizamos se encuadra en el concepto de "patrimonio susceptible de desarrollar una actividad por sus propios medios", por cuanto se transmiten dos solares junto con el Proyecto de Reparcelación y la solicitud de licencia de reparcelación efectuada ante el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1".
El acuerdo cita diversa doctrina y sentencias, en particular la sentencia del Tribunal Supremo de 13-06-2013, rec. 2050/2011, cuyo análisis ocupa 6 páginas, y la resolución del TEAC 1687/2006, de 11/07/2007, que abarca 9 páginas, citándose también las sentencias de la Audiencia Nacional de 16/11/2017 (rec. 14/2015) y 14/05/2014 (rec. 324/2012), señalándose tras ello lo siguiente:
"Una vez analizadas las anteriores Resoluciones y Sentencias, podemos concluir que, en base a los artículos 5 y 111 de la Ley del IVA y al 27 del Reglamento del IVA, la sociedad TW, SL (desde su constitución en 2007 hasta la transmisión de los solares en 2018) ha llevado a cabo la actividad económica de Promoción Inmobiliaria de Terrenos; todo ello en base a los siguientes hechos probados:
- Alta en el IAE 833.1 PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE TERRENOS el mismo día de su constitución. No olvidemos que su objeto social es el siguiente:
1) La adquisición, en su más amplio sentido, venta, arrendamiento, cesión o explotación, por cualquier titulo de toda clase de inmuebles, terrenos, solares, construcciones, edificios, parcelaciones, etc.
2) La intermediación en la compra, venta o arrendamiento de terrenos, asÍ como la intermediación en la compra, venta o arrendamiento de inmuebles o partes de inmuebles.
3) La promoción y realización de toda clase de obras, urbanizaciones o edificaciones, la construcción y reparación de edificios de todas clases, por cuenta propia o ajena.
4) La adquisición, tenencia y enajenación de valores representativos del capital social de otras entidades. Se excluyen aquellas entidades y supuestos para los que la normativa aplicable en cada caso exija el cumplimiento de condiciones o requisitos especlficos y, en especial, las reguladas en la Ley del Mercado de Valores.
5) La dirección, gestión y/o administración en nombre propio de las acciones y/o participaciones de las que la sociedad sea titular, asi como, en su caso, la dirección de la actividad de las entidades y/o sociedades participadas y la prestación a las mismas de servicios de apoyo a la gestión.
6) La participación en otras sociedades de idéntico o análogo objeto, de modo directo o indirecto, para el desarrollo del propio de esta sociedad, mediante la suscripción de acciones o participaciones en la fundación o aumento de capital de las mismas o la adquisición de ellas por cualquier titulo.
- Presentación ante la Agencia Tributaria de las siguientes declaraciones tributarias: Modelos 303 y 390 del IVA, Modelos 200 del Impuesto sobre Sociedades, Modelos 347 y Modelos 190.
- Solicitud de licencia de obras ante el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 en función del Proyecto Básico redactado por los arquitectos ... y ....
- Encargo del Proyecto de Reparcelación de los cuatro solares con numeración SOLAR_2, SOLAR_1, SOLAR_3y SOLAR_4, suscrito por el arquitecto ... y visado (esto es importante) por parte del ... con número 11/.../15.
- Solicitud de licencia de reparcelación en base a dicho proyecto.
- Llevanza del Libro-Registro de Facturas Recibidas.
La totalidad de las anteriores actuaciones tienen la consideración de elementos objetivos acreditativos del desarrollo de la actividad económica de Promoción de Terrenos, tal y como dispone el art 27 del Reglamento del IVA: naturaleza de los bienes adquiridos (solares) que están en consonancia con la actividad de Promoción Inmobiliaria, el cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del IVA, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales (en concreto, presentación de la declaración del IAE, llevanza en debida forma del Libro Registro de facturas recibidas), disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad de Promoción Inmobiliaria de Terrenos, haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional (Modelos 200, 347 y 190).
(...)
En la escritura pública de referencia se hace constar que lo que adquiere la entidad XZ, SL son SOLAR_2 y SOLAR_1 junto con el proyecto de reparcelación y la solicitud de licencia de reparcelación. En consecuencia, podemos afirmar que TW, SL vende la totalidad del patrimonio empresarial formado por los únicos inmuebles de los que es titular ( SOLAR_2 y SOLAR_1) junto con dicho proyecto, transmitiéndose no un bien aislado sino un conjunto capaz de desarrollar la actividad económica de Promoción Inmobiliaria de Terrenos (unidad económica autónoma o parte autónoma de una empresa), que sería precisamente la que continuó XZ, SL, todo ello en base a lo dispuesto en el artículo 7.1.a) de la Ley del IVA.
Análisis de la figura del adquirente
Por lo que respecta a la parte adquirente cabe decir que es la entidad XZ, SL.
De los documentos obrantes en el expediente, obtenidos por aportación del compareciente, extraídos de la Base de Datos Nacional y obtenidos como consecuencia de un requerimiento de información efectuado a la sociedad transmitente, extraemos los siguientes datos relevantes:
1. La constitución de dicha sociedad tuvo lugar el 09.02.2018 (fecha de otorgamiento de la compraventa que regularizamos).
2. El día 06.03.2018 se dio de alta en el epígrafe del IAE 834 SERV. PROPIEDAD INMOBILIARIA E INDUSTRIA. Su objeto social es el siguiente, tal y como hemos visto con anterioridad:
1) La promoción y realización de toda clase de obras, urbanizaciones o edificaciones, la construcción y reparación de edificios de todas clases, por cuenta propia o ajena.
2) La adquisición, en su más amplio sentido, venta, arrendamiento, cesión o explotación, por cualquier título de toda clase de inmuebles, terrenos, solares, construcciones, edificios, parcelaciones, etc.
3) La intermediación en la compra, venta o arrendamiento de terrenos, asl como la
intermediación en la compra, venta o arrendamiento de inmuebles o partes de inmuebles.
3. En fecha ....2018 se otorgó la escritura pública de compraventa que analizamos. En la misma se hicieron constar los siguientes extremos relevantes:
1°. Que la entidad XZ, SL está interesada en adquirir SOLAR_2 y SOLAR_1 resultantes del proyecto de reparcelación. En consecuencia, TW, SL vende como cuerpo cierto a la sociedad XZ, SL las fincas descritas, pero con la intención de ambas partes de que su configuración y descripción (superficie y linderos) acabe siendo la que resultará después de aprobada e inscrita la reparcelación que ha sido solicitada al Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, que ambas partes contratantes declaran conocer y aceptar plenamente.
2º. Las partes contratantes, a los efectos de poder materializar la citada reparcelación y proceder a su inscripción en el Registro de la Propiedad, confieren poder irrevocable a los abogados D. Axy y D. Cxp, para que, cualesquiera de ellos, indistintamente, realicen todos los actos y otorguen cuantos documentos públicos o privados sean necesarios para formalizar la citada reparcelación; pudiendo, para dicho fin, otorgar escrituras de segregación, agregación y en su caso de agrupación, asl como también realizar los actos, gestiones e incluso modificaciones del proyecto que fuesen necesarios y las de subsanación, aclaración y rectificación de la presente escritura, de conformidad con la calificación verbal o escrita del Registrador, todo ello a los solos efectos de su inscripción en el Registro de la Propiedad.
Análisis de los elementos vendidos
En base al apartado anterior, deducimos que los elementos transmitidos son los SOLAR_2 y SOLAR_1 de la URBANIZACION_1 del Puerto de MUNICIPIO_1 junto con el Proyecto de Reparcelación al que se ha hecho referencia y la licencia de reparcelación solicitada; existiendo solución de continuidad desde la sociedad transmitente hacia la adquirente (XZ, SL), en el sentido de continuar ésta con la tramitación de la licencia de reparcelación (solicitada al Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 por parte de TW, SL) en base al correspondiente Proyecto de Reparcelación visado por el ....
Por ende, del escrito presentado ante esta Inspección como respuesta al requerimiento de información efectuado a TW, SL, destacamos que en el mismo se afirma que "no estamos ante un caso en el que las posibilidades urbanísticas de dichas parcelas iban a estar limitadas de forma indefinida, sino que esta situación sobrevino en 2007 y sigue vigente hasta la fecha, si bien en la actualidad ya se han producido avances que hacen pensar que esta situación en breve se desbloqueará, hecho éste con el que contaba el comprador, pues de lo contrario no se hubiese aventurado a comprar unos solares por un precio tan alto".
Además, de la respuesta al requerimiento citado también forma parte el escrito aportado ante esta Inspección consistente en formular alegaciones ante la aprobación de la documentación de subsanación de deficiencias observadas en el acuerdo de la Comisión Insular de Ordenación del Territorio y Urbanismo, en sesión de 25 de septiembre de 2015, de la revisión de las Normas Subsidiarias (NNSS) del planeamiento del término municipal de MUNICIPIO_1. Dicho escrito es de fecha 11.07.2019 y fue presentado por XZ, SL; circunstancia que acredita que la sociedad adquirente continuó con la actividad llevada a cabo por la entidad transmitente. Aunque es irrelevante que la adquirente continuara con la misma actividad que la transmitente, si que es cierto que existió solución de continuidad en el desarrollo de una actividad económica.
(...)
Vistas las anteriores argumentaciones y la Sentencia del Tribunal Supremo de de 4 de julio de 1998, que determinó que: "La correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo", la Inspección considera que de la operación que nos ocupa se pueden extraer las siguientes conclusiones:
PRIMERA. La entidad transmitente TW, SL, desde su constitución en 2007 hasta la transmisión de los solares en 2018, ha llevado a cabo la actividad económica de Promoción Inmobiliaria de Terrenos; todo ello en base a los hechos probados por la Inspección que constituyen elementos objetivos acreditativos de ello.
SEGUNDA. La entidad adquirente de los solares en realidad está comprando una unidad económica autónoma en funcionamiento, consistente en los inmuebles, el Proyecto de Reparcelación y la tramitación de la solicitud de reparcelación al Ayuntamiento de MUNICIPIO_1. En consecuencia, podemos afirmar que TW, SL vende la totalidad del patrimonio empresarial formado por los únicos inmuebles de los que es titular ( SOLAR_2 y SOLAR_1) junto con dicho proyecto, transmitiéndose no un bien aislado sino un conjunto capaz de desarrollar la actividad económica de Promoción Inmobiliaria de Terrenos (unidad económica autónoma o parte autónoma de una empresa), que seria precisamente la que continuó XZ, SL, todo ello en base a lo dispuesto en el articulo 7.1.a) de la Ley del IVA.
TERCERA. Ha habido continuidad en la actividad económica.
La sociedad adquirente se dio de alta en el IAE 834 SERV. PROPIEDAD INMOBILIARIA E INDUSTRIA el dia 06.03.2018 y su constitución tuvo lugar el 09.02.2018 (fecha de otorgamiento de la compraventa que regularizamos). Asimismo, en fecha 11.07.2019 XZ, SL formuló escrito de alegaciones ante la aprobación de la documentación de subsanación de deficiencias observadas en el acuerdo de la Comisión Insular de Ordenación del Territorio y Urbanismo, en sesión de 25 de septiembre de 2015, de la revisión de las Normas Subsidiarias (NNSS) del planeamiento del término municipal de MUNICIPIO_1. Circunstancia que acredita que la sociedad adquirente continuó con la actividad llevada a cabo por la entidad transmitente. Aunque es irrelevante que la adquirente continuara con la misma actividad que la transmitente, si que es cierto que existió, en el caso que nos ocupa, solución de continuidad en el desarrollo de una actividad económica.
Por ende, en la escritura pública que regularizamos, consta que las partes contratantes a los efectos de poder materializar la citada reparcelación y proceder a su inscripción en el Registro de la Propiedad, confieren poder irrevocable a los abogados D. Axy y D. Cxp, para que, cualesquiera de ellos indistintamente, realicen todos los actos y otorguen cuantos documentos públicos o privados sean necesarios para formalizar la citada reparcelación; pudiendo, para dicho fin, otorgar escrituras de segregación, agregación y en su caso de agrupación, asl como también realizar los actos, gestiones e incluso modificaciones del proyecto que fuesen necesarios y las de subsanación, aclaración y rectificación de la presente escritura, de conformidad con la calificación verbal o escrita del Registrador, todo ello a los solos efectos de su inscripción en el Registro de la Propiedad. Esta circunstancia descrita también acredita la consideración de la Inspección en relación con que ha habido continuidad en la actividad económica por parte del adquirente.
CUARTA. La Inspección considera, salvo mejor criterio, que, lo que se ha querido transmitir mediante la operación que nos ocupa, es una unidad económica autónoma y no simplemente unos solares; por cuanto se han transmitido elementos necesarios (los solares junto con el Proyecto de Reparcelación y con la solicitud de licencia de reparcelación solicitada al Ayuntamiento de MUNICIPIO_1) para seguir desarrollando una actividad empresarial. Esta base es relevante y suficiente para integrar el supuesto del art. 7.1 de la LIVA".
CUARTO.- En el escrito de interposición de reclamación presentado ante este Tribunal, la reclamante formula las siguientes alegaciones:
La afirmación de la ATIB relativa a que la entidad transmitente TW SL desde su constitución en 2007 hasta la transmisión de los solares en 2018 ha llevado a cabo la actividad económica de Promoción Inmobiliaria de Terrenos no se motiva suficientemente, pues no consta en el expediente que TW SL haya realizado actividad económica alguna. La verdad es que a tenor de la documentación contenida en el expediente, TW SL se limita a comprar unos solares y presentar un proyecto de reparcelación, lo que no es indicativo del desarrollo de actividad económica alguna. El proyecto de reparcelación, en cuanto que es una mera reconfiguración de terrenos, carece de entidad a los efectos de indicar la realización en dichos solares de una actividad económica de Promoción Inmobiliaria de Terrenos. En este sentido, las actuaciones preparatorias de la actividad de promoción inmobiliaria no tienen la consideración de actividad económica, como señala la Dirección General de Tributos (DGT) en consulta V2100-20 de 23 de junio de 2020.
La conclusión de la ATIB relativa a que la entidad adquirente de los solares en realidad está comprando una unidad económica autónoma en funcionamiento, consistente en los inmuebles, el proyecto de reparcelación y la tramitación de la solicitud de reparcelación al Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, carece de motivación alguna. La administración señala que: "resulta especialmente relevante para el caso que nos ocupa la sentencia del Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2a, S 13-06-2013, rec. 2050/2011," pero nada tiene que ver la transmisión ahí analizada con la que aquí nos ocupa. En la transmisión objeto de dicha Sentencia nos encontramos que "HOTELES IBICENCOS, S.L." había adquirido la finca del caso en febrero de 1967 y sobre ella comenzó a construir en 1969 un edificio destinado a hotel, para lo que obtuvo licencia para construir un hotel. Posteriormente solicitó licencia de cambio de uso a apartamento turístico, que no se concedió pero, sin embargo, cambió ya que en 1989 el Ayuntamiento de Sant Josep de Sa Talaia otorgó licencia de obras -expediente NUM001 - para la construcción de un edificio de 273 apartamentos y locales. En fecha 3 de diciembre de 2020 "HOTELES IBICENCOS, S.L." vende dicha finca incluyendo los derechos de edificación y todos los demás complementarios y accesorios o inherentes a la misma a "ALFA BETA REAL STATE, S.L." la que construyo 90 viviendas y una zona comercial. Por tanto, HOTELES IBICENCOS, como recoge la Sentencia, "... llevó a cabo cuanto de lo anterior resulta, como también la declaración de obra nueva y las actuaciones relacionadas con la obtención de la autorización previa de la autoridad autonómica y aquellas otras relativas a la licencia municipal de obras, en definitiva, llevó así a cabo actuaciones que constituían actividad económica, en concreto las actuaciones conducentes a la realización del fin empresarial en la promoción inmobiliaria, es decir, la construcción de edificación que, con su explotación o con su venta, puede desembocar en el beneficio empresarial esperado." Tal y como resulta del expediente, nada de lo señalado ocurre en el caso que aquí se trata, sino todo lo contrario. En la transmisión que nos ocupa, el transmitente no comienza a construir nada, ni pide licencia de obra alguna, ni declaró obras nuevas, ni transmite derechos de edificación ni nada semejante. Lo único que acontece es la venta de dos solares. La aludida transmisión del proyecto de reparcelación y la solicitud de licencia no se produce, no constando en la citada escritura ni en ningún otro documento obrante en el expediente Administrativo, por lo que la Administración no motiva dicha afirmación que es la que la lleva a concluir que nos encontramos ante la trasmisión de una unidad económica autónoma y no simplemente unos solares y, en consecuencia, suficiente para integrar el supuesto del art. 7.1 de la LIVA. En este caso sólo se transmiten dos solares sin transmitirse proyecto ni licencia alguna, habiéndose realizado por parte de la sociedad vendedora exclusivamente tareas administrativas sobre los terrenos, sin que se hubiera solicitado ni tan si quiera licencia de obras, por lo que no es posible integrar la operación dentro del artículo 7.1 de la LIVA. Invoca la resolución del TEAC 6317/2014 de 21/03/2018 según la cual "....lo que se transmite han de ser elementos patrimoniales que por sí mismos sean capaces de desarrollar una actividad económica autónoma en sede del adquirente. No basta con que el conjunto de los elementos transmitidos permita desarrollar en el futuro una actividad económica autónoma, sino que deben posibilitar el ejercicio de alguna actividad cuando se produce la transmisión", lo que no ocurre en el caso aquí analizado.
En cuanto a la conclusión de la ATIB relativa a que ha habido continuidad en la actividad económica, se motiva señalando que "La sociedad adquirente se dio de alta en el IAE 834 SERV. PROPIEDAD INMOBILIARIA E INDUSTRIA el día 06.03.2018 y su constitución tuvo lugar el 09.02.2018 (fecha de otorgamiento de la compraventa que regularizamos)". Sin embargo, insiste en que no puede haber continuidad de una actividad que no se ha iniciado por parte de la transmitente de los solares, ya que ésta sólo realiza actuaciones administrativas que no suponen el inicio material de actividad, pero aún suponiendo que sí hubiera actividad económica previa de la transmitente que continuar, la ATIB obvia señalar si la sociedad adquirente realizó alguna actividad tendente a la promoción de los terrenos, e identificar por cuenta de quien estaba operando la sociedad adquirente. Así la Inspección señala que la adquirente se dio de alta de IAE en el epígrafe 834, pero el grupo 834 de "Servicios relativos a la propiedad inmobiliaria y a la propiedad industrial", de la sección primera de las Tarifas comprende, según su nota adjunta, "a intermediarios en la compra, venta o arrendamiento de terrenos, así como en la compra, venta, construcción o arrendamiento de inmuebles o partes de inmuebles, no asumiendo riesgos propios y operando por cuenta de terceros. Se clasifican aquí, entre otros, los servicios relativos a la propiedad inmobiliaria, incluyendo la tasación de inmuebles, a la propiedad industrial, las agencias de arrendamiento de fincas, etc., siempre que no deban clasificarse en la sección segunda de las Tarifas." Del expediente administrativo resulta que la sociedad adquirente sólo adquiere dos terrenos, no realiza actividad alguna tendente a la promoción de dichos terrenos, ni existe tercero por cuenta del cual operaba la misma. Continua su argumentación la Inspección señalando como elemento acreditativo de la continuidad en el desarrollo de una actividad económica, que: "Asimismo, en fecha 11.07.2019 XZ, SL formuló escrito de alegaciones ante la aprobación de la documentación de subsanación de deficiencias observadas en el acuerdo de la Comisión Insular de Ordenación del Territorio y Urbanismo, en sesión de 25 de septiembre de 2015, de la revisión de las Normas Subsidiarias (NNSS) del planeamiento del término municipal de MUNICIPIO_1. Circunstancia que acredita que la sociedad adquirente continuó con la actividad llevada a cabo por la entidad transmitente. Aunque es irrelevante que la adquirente continuara con la misma actividad que la transmitente, sí que es cierto que existió, en el caso que nos ocupa, solución de continuidad en el desarrollo de una actividad económica". Pero no se da mayor explicación del motivo que le lleva a afirmar que unas alegaciones a unos NNSS impliquen la continuidad en el desarrollo de la actividad económica de "Promoción Inmobiliaria de terrenos", y las alegaciones presentadas por el representante de la sociedad adquirente a dichas Normas Subsidiarias (NNSS) del planeamiento del término municipal de MUNICIPIO_1 son unas más de las muchas que se presentaron contra esas modificaciones, tanto por parte de empresarios como de particulares, y nada tiene que ver con el desarrollo de actividad económica alguna. Las alegaciones tendían sólo a la consecución de la descripción/configuración de las parcelas interesada en la escritura de compraventa, pero la presentación de esas alegaciones no determina el desarrollo de una actividad económica. Y como último fundamento de que ha habido continuidad con la actividad económica, la Inspección se refiere al poder otorgado en la escritura por las partes contratantes a los abogados D. Axy y D. Cxp a los efectos de poder materializar la reparcelación y proceder a su inscripción en el Registro de la Propiedad, pero se elude señalar que en la citada escritura se dice expresamente que se venden las fincas registrales actuales como cuerpo cierto y con la intención final de que su descripción/linderos sean los resultantes de la reparcelación, no pudiendo reclamarse nada si no llegare a aprobarse e inscribirse la reparcelación, siendo precisamente todo ello lo que concilia con el hecho de que el otorgamiento de poderes que en la escritura se hace por transmitente y adquirente en relación a actuaciones en el expediente de reparcelación lo es "a los solos efectos de su inscripción en el Registro de la Propiedad", ya que si se hubiesen transmitido el proyecto y solicitud de licencia de reparcelación al adquirente no sería necesario el otorgamiento de poder alguno por parte de la transmitente, siendo así indefendible que por lo anterior la ATIB entienda que ha habido continuidad en la actividad económica de Promoción Inmobiliaria de Terrenos por parte del adquirente. Destaca también en este punto que para integrar la operación dentro del art. 7.1 de la LIVA es esencial que se acredite que la intención del adquirente de mantener la afectación a una actividad profesional o empresarial, cosa que no acredita la administración en el presente caso, en el que sólo se transmiten dos solares, no disponiéndose ni transmitiéndose licencia de reparcelación, ni de obras, ni de cualquier otro tipo, reiterando la cita de la resolución del TEAC 6317/2014.
En cuanto a la última conclusión administrativa relativa a que lo que se ha querido transmitir es una unidad económica autónoma y no simplemente unos solares, por cuanto se han transmitido elementos necesarios (los solares junto con el proyecto de reparcelación y con la solicitud de licencia de reparcelación solicitada al Ayuntamiento de MUNICIPIO_1) para seguir desarrollando una actividad empresarial, siendo esta base relevante y suficiente para integrar el supuesto del art. 7.1 de la LIVA, se debe volver a insistir en que, tal y como resulta de la escritura únicamente se venden y transmiten dos solares como cuerpo cierto. La aludida transmisión del proyecto de reparcelación y la solicitud de licencia no se produce, no constando en la citada escritura ni en ningún otro documento obrante en el expediente administrativo, por lo que la Inspección realiza una afirmación falta de motivación. Invoca en este punto la consulta V2099/11 y destaca que la Administración debe acreditar que los elementos que se transmiten son capaces de constituir una "unidad económica autónoma", y en caso contrario, declarar sujeta a IVA la transmisión, tal y como afirma el TS por ejemplo en sentencias de 30/06/2011, 13 de febrero de 2007, 24 de marzo de 2011 y 28 de noviembre de 2013 (rec. 5623/2011). Por ello con la exclusiva transmisión de dos solares no pueden entenderse transmitidos todos aquellos elementos patrimoniales necesarios para continuar la actividad empresarial, ni puede considerarse como la transmisión de una empresa que pueda ser reconocida como tal una vez continúe con su actividad el nuevo titular, por lo que no puede ser incluida en la no sujeción al IVA prevista en el artículo 7.1 de la LIVA, porque no cumple ninguno de los requisitos que la LIVA y la Jurisprudencia exigen y, además, queda expresamente excluida por el propio art 7.1 al tratarse de una mera cesión de bienes.
Finaliza transcribiendo la normativa aplicable, lo dicho por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencias de 27 de noviembre de 2003 (asunto C-497/01, Zita Modes Sarl) y de 10 de noviembre de 2011 (asunto C-444/10, Christel Schriever), por la DGT en diversas consultas y por el TEAC en resoluciones de 22 de enero de 2015 y SOLAR_3de febrero de 2020, entendiendo que "de la doctrina y jurisprudencia emanada hasta la fecha puede extraerse que la transmisión de inmuebles aislados como la que aquí analizamos, sin la necesaria concurrencia de los elementos intangibles y personales determinantes de un negocio no caería bajo la norma de no sujeción a IVA y, por tanto, quedarían, sujetas a IVA y no a TPO, salvo que junto con el inmueble se transmitan los medios materiales y/o humanos necesarios que permitan el desarrollo de la actividad. Este planteamiento es el único acorde con lo perseguido por el legislador comunitario y con lo interpretado por el TJCE, TS y TEAC. La administración no acredita en el expediente el cumplimiento de requisito alguno de los exigidos para concluir que se trata de una transmisión no sujeta de las del art 7.1 LIVA. Así la administración no acredita (i.) que el transmitente hubiera realizado actividad económica alguna; (i.i.) que lo trasmitido sea una unidad productiva susceptible de explotación o funcionamiento autónomos en el momento de la transmisión; (i.i.i.) que el adquirente adquirió con la intención de realizar la explotación económica de lo adquirido; y (i.v.) nada dice, vistos sus argumentos, del motivo que la lleva a no considerar aplicable a esta transmisión las exclusiones previstas en el propio 7.1 LIVA". Solicita por ello la anulación de la liquidación y que se reconozca el derecho a la devolución de las sumas indebidamente ingresadas consecuencia de ella junto con los intereses correspondientes.
La reclamante, en su escrito de interposición, solicita que se dé cumplimiento al trámite de puesta de manifiesto del expediente previsto en el art. 236 de la LGT a efectos de poder formular nuevas alegaciones. Dicho trámite consta notificado por este Tribunal el 14/09/2021 sin que tras ello se hayan presentado nuevas alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación, de conformidad con los artículos 245 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 32.1 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a si resulta ajustado a Derecho el acuerdo impugnado.
TERCERO.- El artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley 37/92, de 28 de diciembre), establece la sujeción al impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, señalando a continuación que
"las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación: a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos".
Por su parte el artículo 7.5 de la Ley del ITPAJD (Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre), en idéntica línea, indica que
"No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido."
En el caso que contemplamos la Inspección no cuestiona que nos encontramos ante una entrega realizada por empresario (la sociedad mercantil TW S.L., constituida en 2007, que según el art. 5.Uno.a) de la Ley del IVA debe reputarse empresario "salvo prueba en contrario"), y en el ámbito de su actividad, que la propia oficina gestora describe como "promoción inmobiliaria de terrenos".
La reclamante sí aduce que la ATIB no motiva suficientemente que la transmitente TW SL desde su constitución en 2007 hasta la transmisión de los solares en 2018 llevara a cabo la actividad económica de "Promoción Inmobiliaria de Terrenos", pero se trata de una alegación incoherente con la pretensión final, pues si no se considerara que TW SL llevó a cabo tal actividad la operación simplemente no quedaría sujeta a IVA ab initio, por no ser dicha sociedad sujeto pasivo del IVA, con lo cual procedería inmediatamente la tributación de la transmisión por ITPAJD.
La realidad es que TW SL no realizó las actuaciones materiales sobre los inmuebles propias de la actividad de "promoción inmobiliaria de terrenos", pero ello obedeció a causas ajenas a la voluntad de TW SL, que la propia sociedad expone a la Inspección de la ATIB en contestación a requerimiento de ésta, concretamente en escrito que consta a los folios 24 y s.s. del documento n.º 7 del expediente, cuyo contenido no se cuestiona, y en el que se concluye que "... de todo lo anterior resulta acreditado que la voluntad de mi representada siempre fue edificar y promover en dicho solar, si bien por circunstancias totalmente excepcionales y ajenas a su voluntad lo impidieron de facto, por lo que cansada de esperar decidió vender". De hecho, la Inspección menciona expresamente en su acuerdo de liquidación que existieron "limitaciones" urbanísticas sobrevenidas en 2007 respecto de los inmuebles finalmente vendidos, que se extendieron en el tiempo.
A partir de ello, debe tenerse en cuenta que las Sentencias del TJUE de 29/02/1996, C-110/94, caso INZO; 15/01/1998, C-37/95, caso Ghent Coal Terminal, y 8/06/2000, C-98/98, caso Midland Bank, establecen que la condición de sujeto pasivo de IVA y "el derecho a deducir sigue existiendo, aunque la actividad económica considerada no haya dado lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no haya podido utilizar los bienes o servicios que hayan dado lugar a la deducción en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad". Doctrina acogida por el Tribunal Supremo en Sentencias de 13/10/2010 (rec. casación nº 7873/2004) y 7/03/2014 (rec.casación para unificación de doctrina nº 61/12), así como en la de 19/07/2017 (recurso 3017/2016), que señala como "criterio preferente a la hora de proceder a la deducción del IVA soportado antes del efectivo inicio de las operaciones gravadas la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial, por lo que nacido el derecho sigue existiendo aunque la actividad económica considerada no diera lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar los bienes en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad".
Lo anterior determina por tanto la consideración de TW SL como empresario sujeto pasivo de IVA y la sujeción de la transmisión que los inmuebles que nos ocupan (solares) a dicho impuesto, salvo que opere alguno de los supuestos de no sujeción del artículo 7 de la Ley del IVA, precepto que establecía en lo que ahora interesa en su redacción vigente en 2018 lo siguiente:
"Artículo 7. Operaciones no sujetas al impuesto.
No estarán sujetas al impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley."
La redacción del art. 7.1 se modificó por Ley 28/2014 de 27 de noviembre, con entrada en vigor el 1/01/2015, la cual indicó en su exposición de motivos que con dicha modificación se "clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional, incorporando, a tal efecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma".
Sentado lo anterior, el acuerdo impugnado menciona numerosos pronunciamientos que no analizan supuestos asimilables al que nos ocupa. En particular la sentencia del Tribunal Supremo de 30/05/2016 transcrita en las páginas 14 y s.s. se ocupa de una transmisión de un solar sobre el que existía una construcción con obras en curso y las licencias y autorizaciones correspondientes y en el que la adquirente continuó la actividad de promoción inmobiliaria. Por su parte la resolución del TEAC 1687/2006 de 11/07/2007 y las sentencias de la Audiencia Nacional de 16/11/2017 y 14/05/2014 concluyen que ante la falta de prueba de la intención de destinar unos activos adquiridos al desarrollo de una actividad económica sujeta a IVA, las cuotas soportadas en dichas adquisiciones no son deducibles en este impuesto, escenario que claramente diverge del presente caso, en el que la propia oficina gestora no cuestiona la realización de una actividad empresarial de promoción inmobiliaria de terrenos por parte de la transmitente a pesar de la falta de realización de actuaciones materiales sobre los solares transmitidos.
Frente a ello, la doctrina que este TEAR considera aplicable al caso la resume el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en reciente resolución 00-4161-2015 de 20/09/2022, en la que en relación al art. 7.1 de la Ley 37/1992 señala lo siguiente
<<El anterior precepto constituye la transposición del artículo 5.8 de la Directiva 77/388/CEE, en materia de armonización de las legislaciones de los estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, que establece:
"8. Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total".
Posteriormente, el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:
"Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.
Los Estados miembros podrán adoptar las disposiciones necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total. Podrán asimismo adoptar las medidas necesarias para evitar que la aplicación del presente artículo haga posibles el fraude o la evasión fiscales."
La interpretación del concepto de universalidad parcial de bienes presenta dificultad al tratarse de un concepto ajeno al ordenamiento español. Entendiendo la universalidad como un todo (conjunto de derechos y obligaciones, conjunto de relaciones jurídicas de que es titular un sujeto con capacidad jurídica), la universalidad parcial apunta a un conjunto de elementos patrimoniales que, dentro de aquél, constituye o es susceptible de constituir una unidad económica autónoma. De esa forma, la universalidad parcial vendrá definida por el carácter autónomo predicable de un conjunto de elementos patrimoniales.
En la interpretación que ha efectuado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) debemos destacar las conclusiones alcanzadas en su sentencia de 27 de noviembre de 2003, asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, que analiza la previsión del apartado 8 del artículo 5 de la Sexta Directiva, actual artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE, en la que se basa el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1.º de la Ley 37/1992. Dispone la citada sentencia:
"39. A la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.
40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".
En el mismo sentido se pronuncia la sentencia del TJUE de 10 de noviembre de 2011, asunto C-444/10, Sentencia Schriever, que reitera lo establecido en la sentencia Zita Modes Sarl y que además señala:
"25. De ello resulta que, para que pueda considerarse que existe una transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa en el sentido del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva, es necesario que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma.
26. La cuestión de si este conjunto debe contener, en particular, bienes tanto mobiliarios como inmobiliarios debe apreciarse a la luz de la naturaleza de la actividad económica de que se trate.
27. En el caso de que una actividad económica no requiera la utilización de locales específicos o equipados de instalaciones fijas necesarias para llevar a cabo la actividad económica, puede haber una transmisión de una universalidad de bienes en el sentido del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva incluso sin la transmisión de los derechos de propiedad de un inmueble.
28. En cambio, no es posible considerar que existe tal transmisión, en el sentido de la citada disposición, sin que el cesionario tome posesión de los locales comerciales cuando la actividad económica de que se trata consiste en la explotación de un conjunto inseparable de bienes muebles e inmuebles. En particular, si los locales comerciales están equipados con instalaciones fijas necesarias para desarrollar la actividad económica, dichos inmuebles deben formar parte de los elementos enajenados para que se produzca una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de la Sexta Directiva.
29. Del mismo modo, también puede tener lugar una transmisión de bienes si se ponen a disposición del cesionario los locales comerciales mediante un contrato de arrendamiento o si éste dispone él mismo de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes transmitidos y donde puede continuar desarrollando la actividad económica de que se trate.
30. Cualquier otra interpretación provocaría una distinción arbitraria entre, por una parte, las transmisiones realizadas por los propietarios de los locales donde se encuentran los establecimientos mercantiles o la parte de la empresa cuya cesión se pretende y, por otra, las realizadas por los cedentes que solamente son titulares de un derecho de arrendamiento sobre esos mismos locales. En efecto, ni la redacción del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva ni su finalidad dejan suponer que estos últimos no puedan realizar la transmisión de una universalidad de bienes, en el sentido de la citada disposición".
(...)
A partir de lo expuesto es posible extraer dos consecuencias relevantes para el caso que analizamos.
En primer lugar, que la finalidad de esta norma de no sujeción debe tenerse en cuenta a la hora de interpretar su alcance; y que esta finalidad no es otra que facilitar las operaciones que tienen por objeto la "transmisión de empresas" o, en los términos que recoge la norma, la de "un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios" (a lo que habría que añadir que o bien fuera susceptible de constituir esa unidad económica autónoma, siempre en quien transmite o entrega ese conjunto, y no considerando las circunstancias concurrentes en el adquirente). La finalidad es aligerar la carga financiera derivada de la exigencia de impuestos que serán recuperables vía deducción en un momento posterior.
La segunda conclusión es que el objeto de esta norma son las "empresas" (universalidad total) o "parte de empresas" (universalidad parcial), es decir, el conjunto de elementos corporales e incorporales que conjuntamente son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma.
Por tanto, este supuesto de no sujeción debe abarcar no sólo el caso en que se transmite una empresa considerada en su totalidad, sino también la transmisión de una "parcialidad" o "rama de actividad económica" (un conjunto de elementos que, constituyendo parte del patrimonio empresarial del transmitente, sea susceptible de constituir una unidad económica autónoma, esto es, sea susceptible de generar un funcionamiento de empresa independiente del resto del patrimonio empresarial del transmitente), concepto que se precisa en las mencionadas sentencias dictadas por el TJUE y cuya definición coincide esencialmente con la que aparece en nuestro ordenamiento tributario.
Debe indicarse que nuestra norma interna, en la redacción dada por la Ley 4/2008, se ajusta a los parámetros que venimos señalando. Y, en este sentido, el concepto que prima es el recogido en la jurisprudencia del TJUE que se cita y que se recoge ahora en el artículo 7.1.º de la ley interna. En ese concepto la idea central es que cuando se trata no de una transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, sino de una transmisión parcial de ese patrimonio, esta debe comprender todos los elementos necesarios para poder desarrollar una actividad económica autónoma o separada. Este concepto de autonomía no se puede identificar sólo con la suficiencia o autonomía financiera, pero sí significa que considerados en su conjunto los elementos objeto de una transmisión parcial, deben estos ser suficientes o susceptibles de serlo para desarrollar una actividad económica por sí mismos, fuera de la empresa/actividad a la que estaban afectos (aunque el objeto de una y otra actividad pudieran ser el mismo) y sin depender de los demás elementos que no se transmitieron. Se trata en definitiva de que los bienes transmitidos constituyan un patrimonio que, por sí mismo, refleje el propio concepto de empresa, es decir, que se trate de un conjunto organizado de elementos patrimoniales capaz de intervenir en el mercado de bienes o servicios.
Los criterios expuestos constituyen doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogida en resoluciones de 22 de enero de 2015, RG 00/00565/2013, y de 19 de febrero de 2014, RG 00/03948/2013>>.
Al hilo de lo indicado en el último párrafo, debe recordarse que según el art. 239.8 de la LGT, "la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales".
Por otra parte, las mismas conclusiones antes transcritas se mencionan también en la resolución del TEAC nº 00-06317-2014, de 21 de marzo de 2018, que añade lo siguiente:
<<No basta con que el conjunto de los elementos transmitidos permita desarrollar en el futuro una actividad económica autónoma, sino que deben posibilitar el ejercicio de alguna actividad cuando se produce la transmisión.
Si examinamos lo arriba expuesto a la luz del criterio del TJUE, que pretende reservar el supuesto de no consideración de entrega a las operaciones en que se vea envuelta una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, tendremos que lo transmitido no se compadece adecuadamente con aquella idea. La idea central en la no sujeción va a ser que lo transmitido sea susceptible de determinar el desarrollo de una actividad económica, por constituir un conjunto de bienes y derechos, siendo suficientemente significativo que la Sentencia citada se refiera a un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales (al igual que hace nuestra norma interna en el artículo 7.1). En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyan en un conjunto patrimonial sean susceptibles de determinar el desarrollo de una actividad económica, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad total o parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al IVA.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos (no susceptibles de constituir una unidad económica capaz de funcionar autónomamente) deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción, y por tanto sujeta al impuesto. Así, la sola transmisión de elementos del inmovilizado, en principio, no parece ser otra cosa que una simple transmisión de elementos patrimoniales, no susceptible de constituir un conjunto de bienes capaces de desarrollar una actividad autónoma, y por tanto sujeta al impuesto, al margen de que pueda aplicarse posteriormente alguna de las exenciones previstas en la norma reguladora del impuesto".
En el presente caso, además de transmitirse sólo elementos patrimoniales, éstos ni siquiera son susceptibles de utilización en el momento de la adquisición, y es necesario que el adquirente realice reparaciones, inversiones, tramite licencias para realizar la actividad, consiga contratos con clientes y proveedores, contrate trabajadores, etc; es decir, es necesario que aporte a los elementos adquiridos toda la organización empresarial necesaria para poder llevar a cabo la actividad, organización que no se le transmite.
Por otro lado, debe advertirse, como se ha indicado anteriormente, que lo fundamental en la aplicación del supuesto de no sujeción es la transmisión de "empresa", entendida como conjunto de elementos capaz de funcionar autónomamente, a valorar en cada caso concreto, sin que pueda darse una regla única. Por ello, es necesario habitualmente, cuando se transmiten un conjunto de elementos de activo de la naturaleza que se examinan en el caso concreto, orientados específicamente a la realización de una actividad empresarial, la transmisión de una estructura empresarial que en este caso no se comprende ni se ha acreditado tampoco que la operación tuviera una finalidad fraudulenta. El hecho de estar .... en liquidación y sin actividad desde tres años antes, hace difícil considerar lo transmitido como una unidad económica autónoma, por mas que se le denomine unidad de producción a efectos de su transmisión en el concurso de acreedores.
Nos encontramos, por lo tanto, ante la mera transmisión de elementos patrimoniales sin aportar una organización empresarial, los elementos necesarios para realizar una actividad económica capaz de funcionar autónomamente, por lo que este Tribunal considera que no resultará de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992.>>
CUARTO.- De acuerdo con lo anterior, se trata de determinar si los elementos transmitidos en la operación objeto de controversia constituyen o son susceptibles de constituir una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios.
De la lectura de la escritura de 9/02/2018 resulta que lo que se transmite son únicamente dos inmuebles calificados como solares, con la única particularidad de estar pendientes de aprobación de un posible proyecto de reparcelación que les afectaría, pero sin ir acompañados de estructura organizativa empresarial alguna, por lo cual tal transmisión, a la vista de la doctrina del TEAC expuesta, no puede ser considerada supuesto de no sujeción del artículo 7.1º de la LIVA y, en consecuencia, sujeto al ITP y AJD en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Debe aclararse que, en puridad, y según la escritura, el proyecto y la solicitud de reparcelación no se transmiten junto a los solares, sino que simplemente siguen su curso administrativo, ya iniciado previamente, por lo que esta especialidad no permite concluir que lo transmitido fue una "unidad económica" capaz de funcionar autónomamente.
En tal sentido y ante un supuesto similar el TEAC señala en resolución 00-04124-2018 de 15/07/2021 lo siguiente:
"... de acuerdo con el criterio reiterado de este TEAC, lo fundamental para que resulte de aplicación el supuesto de no sujeción al que nos venimos refiriendo es que la transmisión, ya lo sea de la totalidad de los bienes que componen el patrimonio social o de una parte de los mismos, lo sea de una unidad productiva, susceptible de explotación o funcionamiento autónomos -capaz de crear valor añadido- con la voluntad por el adquirente de continuar la explotación. Lo fundamental es que los elementos transmitidos sean susceptibles de explotación económica y que el adquirente los adquiera con la intención de realizar la explotación económica de los mismos. En este sentido, en resolución de fecha 26 de febrero de 2020 (RG 6997/2016), este Tribunal concluyó lo siguiente (fundamento de derecho quinto):
"En el caso objeto del presente recurso, el interesado alega y prueba que la sociedad adquirente no es una entidad de mera tenencia y que realiza una actividad económica de promoción, siendo su intención destinar los solares a su actividad económica. No obstante, dicho requisito es necesario pero no suficiente, pues el precepto legal exige que lo transmitido sea una unidad autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. Es, así, condición la existencia y transmisión de una explotación económica, esto es, un conjunto de medios personales y materiales que por sí mismos constituyan una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que se transmite y que permite continuar ésta en sede de la entidad adquirente.
Pues bien, el reclamante no ha justificado que las transmisiones de solares se hayan acompañado de la transmisión de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos. No se ha justificado que se hayan aportado unos medios humanos, ni medios materiales, sino que la transmisión se ha limitado a la entrega de unos solares, que por sí mismos no constituyen, una unidad económica autónoma. Carece de relevancia, a estos efectos, el hecho de que la transmisión a la que se refieren los hechos se produjera a raíz de una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios.".
A partir de lo anterior, considerando que en el presente caso los bienes que son objeto de transmisión están constituidos únicamente por inmuebles, sin que se vean acompañados de una estructura organizativa empresarial, cabe concluir la no aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.1 de la Ley del IVA ..."
En igual sentido en resolución 00-04855-2017 de 24/06/2020 el TEAC concluye que:
"De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.1º de la Ley del IVA, para que resulte aplicable el supuesto de no sujeción en él contemplado es necesario que el conjunto de bienes o derechos transmitidos por un empresario o profesional se encuentren afectos al desarrollo de una actividad económica y que constituyan, por sí mismos, una unidad autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. Es, por consiguiente, condición de la no sujeción la existencia y transmisión de una explotación económica, esto es, un conjunto de medios personales y materiales que por sí mismos constituyan una organización empresarial necesaria para el desarrollo de una actividad y que permite continuar ésta, ya sea la misma que venía desarrollando el transmitente u otra distinta, en sede de la entidad adquirente sin necesidad de que esta última tuviera que añadir ningún elemento adicional.
Pues bien, en el caso controvertido las transmisiones de solares no se han acompañado de la transmisión de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos. No se ha acreditado que se hayan aportado unos medios humanos, ni medios materiales, sino que la transmisión se ha limitado a la entrega de unos solares que, por sí mismos, no constituyen una unidad económica autónoma.
En definitiva, estamos ante una mera cesión de bienes, consistente en la transmisión aislada de dos solares, a la que no resulta aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley del IVA".
En consecuencia, y teniendo en cuenta que el TEAC resalta en resolución 00/06317/2014 de 21/03/2018 que "cualquier otra transmisión de activos (no susceptibles de constituir una unidad económica capaz de funcionar autónomamente) deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción" al IVA, debe concluirse que en la transmisión realizada a la entidad reclamante se produce una mera cesión de bienes (solares), por lo que es un supuesto que queda excluido de la no sujeción del art. 7.1 de la Ley del IVA y por tanto sujeto a dicho impuesto, lo que descarta su sujeción al ITPAJD modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas", procediendo por ello anular la liquidación impugnada.
Cabe añadir a todo lo dicho que a efectos de la aplicación de la no sujeción al IVA el art. 7.1 de la Ley 37/1992 considera irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, pero requiere que "se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional", dándose en el presente caso la circunstancia de que no se acredita el desarrollo por la adquirente respecto de los inmuebles en cuestión de ninguna "actuación" propia de la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos, pues al margen de que en el momento de la transmisión los inmuebles seguían afectados por las mismas "limitaciones" urbanísticas que propiciaron su venta por la transmitente (lo cual impide ya per se apreciar que lo transmitido fuera "un conjunto organizado de elementos patrimoniales capaz de intervenir en el mercado de bienes o servicios"), no pueden considerarse como tales "actuaciones" propias de la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos ni el conferimiento de un poder en la escritura de forma conjunta con la transmitente a efectos de registrar la reparcelación (acto jurídico tendente sólo a que la configuración de los inmuebles adquiridos se correspondiera finalmente con la voluntad de las partes descrita en la escritura), ni la mera presentación de alegaciones a las normas de planeamiento urbanístico del término municipal de MUNICIPIO_1 (acto que implica un mero ejercicio de las facultades inherentes a la propiedad de los inmuebles, y que no es propio en exclusiva del ejercicio de una actividad económica).
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda: ESTIMAR la presente reclamación, anulando la liquidación impugnada, debiendo procederse a la devolución de las cantidades que en su caso hubieran sido ingresadas con causa en ella junto con los intereses correspondientes.