En
Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se
indica, para resolver en única instancia la reclamación
de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
la resolución dictada por la Administración de la
Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears de Palma de
Mallorca por la que se desestima el recurso de reposición
presentado por la interesada con relación al IVA, 1T, 2T, 3T
y 4T de 2021, con número de referencia 2023...G
Con arreglo a lo dispuesto en el
artículo 35.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por
el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa, la cuantía de
la presente reclamación se determina en 138.679,4 euros,
cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas
impugnadas, esto es, la correspondiente al IVA, 1T de 2021
(minoración del saldo a compensar).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 23/02/2023 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
16/02/2023 contra, como se ha indicado, la resolución dictada
por la Administración de la Delegación Especial de la
AEAT en Illes Balears de Palma de Mallorca por la que se desestima
el recurso de reposición presentado por la interesada con
relación al IVA, 1T, 2T, 3T y 4T de 2021, con número
de referencia 2023...G
La meritada resolución fue notificada en
fecha 19 de enero de 2023.
SEGUNDO.- En el acto impugnado, y en cuanto a la
regularización efectuada, la Oficina Gestora elimina la
totalidad del IVA soportado consignado en las autoliquidaciones
presentadas por la reclamante, al entender, en síntesis, que
no se ha probado el uso turístico del inmueble ni la
afectación del mismo a una actividad sujeta y no exenta (no
concurren los elementos objetivos previstos en la norma). En
concreto, debido a que, si bien la reclamante se dio de alta, en
2018, en el IAE epígrafe 685 ("alojamientos turísticos
extrahoteleros") no hay ingresos declarados por este concepto.
TERCERO.- Frente a la indicada resolución,
se interpone la presente reclamación, en la que, en síntesis,
la interesada alega lo siguiente:
- La recurrente adquirió un inmueble en
MUNICIPIO_1 para su explotación turística. Así
lo hizo constar en el modelo 036 presentado.
- El inmueble tuvo que ser objeto de reformas. A
tal efecto se aporta la documentación relativa a la obtención
de las oportunas licencias y permisos.
- La recurrente se dio de alta, en 2018, en el
IAE epígrafe 685, "alojamientos turísticos
extrahoteleros".
- La sociedad adquirió, en ... de 2018, 6
plazas turísticas al "… ...", por un precio
de 24.000 euros IVA incluido (3.500 euros cada una). Una vez que
adquirió dichas plazas, presentó en diciembre de 2018
la "Declaración responsable de inicio de actividad de
comercialización de estancias turísticas en
viviendas", para así poder ejercer dicha actividad
dentro de la legalidad vigente. Y, finalmente, en diciembre de 2018
se recibió comunicación de la Conselleria de Turisme
del Govern Balear, por la cual se confirma que ha inscrito en el
Registro General de Empresas, Actividades y Establecimientos
Turísticos a la villa "(...)", con una capacidad de
4 habitaciones y 8 plazas, con el número de licencia ...,
ubicada en C/ ... n.º ..., de MUNICIPIO_1, cuyo propietario es
XZ, S.L.
- Se han presentado las declaraciones por el IS y
las cuentas anuales en las que se deja constancia de que la
actividad a desarrollar es la de alojamiento turístico.
- Todo lo señalado motiva la deducibilidad
de las cuotas de IVA soportadas: el mero transcurso del tiempo no es
un elemento decisivo para denegar su deducibilidad, teniendo en
cuenta que el retraso se debe a los trámites administrativos
llevados a cabo ante el Ajuntament de MUNICIPIO_1 y no por voluntad
del contribuyente.
- Subsidiariamente, solicita que se declare el
derecho de XZ, S.L. a aplicar el régimen previsto en
el Art.111 LIVA y 113 LIVA para la regularización del IVA
soportado con anterioridad al inicio de la actividad, de forma que,
si finalmente la sociedad una vez terminadas las obras comienza la
realización habitual de prestaciones de servicios sujeta y no
exenta de IVA, pueda proceder a la deducción de las cuotas
soportadas con anterioridad al inicio de la actividad.
CUARTO.- En fecha 4 de julio de 2024, la entidad
reclamante presenta un escrito adicional de alegaciones en el que se
aporta acuerdo dictado por la Oficina Gestora con relación a
un procedimiento de comprobación limitada iniciado respecto
del IVA 1T, 2T, 3T y 4T del año 2022, en el que, estimando
las alegaciones presentadas, acuerda no practicar liquidación
provisional y proceder a la devolución de la cuantía
solicitada (140.518,73 euros)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si el acto recurrido es o no conforme a Derecho.
TERCERO.- En primer lugar, debe ponerse de
manifiesto la normativa aplicable:
Artículo 5 de la LIVA
Artículo 5.
Concepto de empresario o profesional.
Uno. A los efectos de lo
dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o
profesionales:
a) Las personas o
entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales
definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán
la consideración de empresarios o profesionales quienes
realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de
servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido
en la letra siguiente.
b) Las sociedades
mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o
varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan
la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de
obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán
dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen
la urbanización de terrenos o la promoción,
construcción o rehabilitación de edificaciones
destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o
cesión por cualquier título, aunque sea
ocasionalmente.
e) Quienes realicen a
título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos
exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo
25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o
profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán
dicha condición a los efectos de las entregas de los medios
de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades
empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación
por cuenta propia de factores de producción materiales y
humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta
consideración las actividades extractivas, de fabricación,
comercio y prestación de servicios, incluidas las de
artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,
pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de
profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este
impuesto, las actividades empresariales o profesionales se
considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la
adquisición de bienes o servicios con la intención,
confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de
tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras
b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales
adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición
de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
Tres. Se presumirá
el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
a) En los supuestos a que
se refiere el artículo 3.º del Código de
Comercio.
b) Cuando para la
realización de las operaciones definidas en el artículo
4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades
Económicas.
Cuatro. A los solos
efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta
Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como
tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
1.º Quienes realicen
actividades empresariales o profesionales simultáneamente con
otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo
dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.
2.º Las personas
jurídicas que no actúen como empresarios o
profesionales siempre que tengan asignado un número de
identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido
suministrado por la Administración española.
Artículo 93.Uno LIVA
Artículo 93.
Requisitos subjetivos de la deducción.
Uno. Podrán hacer
uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que
tengan la condición de empresarios o profesionales de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y
hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes
o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades
empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto
en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas
con anterioridad al inicio de la realización habitual de
entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a
sus actividades empresariales o profesionales podrán
deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111,
112 y 113 de esta Ley.
Artículo 94.Uno.1º LIVA
Artículo 94.
Operaciones cuya realización origina el derecho a la
deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a
que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán
deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes
o servicios, cuya adquisición o importación determinen
el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo
en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en
el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se
indican a continuación:
a) Las entregas de bienes
y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre
el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de
servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de
las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el
artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas
en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22,
23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás
exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se
destinen a la realización de las operaciones a que se refiere
el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados
por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en
virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
Artículo 95.Uno (a "sensu
contrario") y 95.Dos LIVA
Artículo 95.
Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o
profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su
actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán
afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o
profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se
destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no
empresarial ni profesional por períodos de tiempo
alternativos.
2.º Los bienes o
servicios que se utilicen simultáneamente para actividades
empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o
derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de
la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y
derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su
patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes
destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades
personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus
familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción
de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o
instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia
y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y
socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Artículo 95.Tres LIVA (para bienes de
inversión)
Tres. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la
adquisición, importación, arrendamiento o cesión
de uso por otro título de los bienes de inversión que
se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las
siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate
de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la
regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a
utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el
desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate
de vehículos automóviles de turismo y sus remolques,
ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al
desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la
proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se
considerarán automóviles de turismo, remolques,
ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del
Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se
aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico,
Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así
como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en
todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo
"jeep''.
No obstante lo dispuesto
en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a
continuación se presumirán afectados al desarrollo de
la actividad empresarial o profesional en la proporción del
100 por 100:
a) Los vehículos
mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la
prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación.
c) Los utilizados en la
prestación de servicios de enseñanza de conductores o
pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus
fabricantes en la realización de pruebas, ensayos,
demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los
desplazamientos profesionales de los representantes o agentes
comerciales.
f) Los utilizados en
servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a
que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse
cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de
los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada
regularización se ajustará al procedimiento
establecido en el capítulo I del título VIII de esta
Ley para la deducción y regularización de las cuotas
soportadas por la adquisición de los bienes de inversión,
sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la
deducción respecto del total por el porcentaje que represente
el grado de utilización en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional.
4.ª El grado de
utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por
cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio
de prueba suficiente la declaración-liquidación
presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o
inclusión de los correspondientes bienes de inversión
en los registros oficiales de la actividad empresarial o
profesional.
5.ª A efectos de lo
dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en
ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional
los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los
números 3.º y 4.º del apartado dos de este
artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el
apartado anterior será también de aplicación a
las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o
importación de los siguientes bienes y servicios directamente
relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y
piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles,
carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios
para su funcionamiento.
3.º Servicios de
aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación,
renovación y reparación de los mismos.
Artículo 98.Uno LIVA
Artículo 98.
Nacimiento del derecho a deducir.
Uno. El derecho a la
deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas
deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes
Artículo 99.Uno y Dos LIVA
Artículo 99.
Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los
períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán
deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles
soportadas en dicho período del importe total de las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el
mismo período de liquidación en el territorio de
aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de
bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de
servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones
deberán efectuarse en función del destino previsible
de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su
rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los
supuestos de destrucción o pérdida de los bienes
adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo
debidamente justificada, no será exigible la referida
rectificación.
Artículo 111 LIVA
Artículo 111.
Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad
al inicio de la realización de entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a actividades
empresariales o profesionales.
Uno. Quienes no viniesen
desarrollando con anterioridad actividades empresariales o
profesionales y adquieran la condición de empresario o
profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios con la intención, confirmada por elementos
objetivos, de destinarlos a la realización de
actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que,
con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan
antes del momento en que inicien la realización habitual de
las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes
a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo
y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo
anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la
condición de empresario o profesional por venir realizando
actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad
empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado
respecto de las actividades que venían desarrollando con
anterioridad.
Dos. Las deducciones a las
que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando
el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la
Administración, salvo en el caso de que esta última
fije uno diferente en atención a las características
de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se
considerarán provisionales y estarán sometidas a las
regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta
Ley.
Tres. Los empresarios o
profesionales podrán solicitar la devolución de las
cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el
presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo
115 de esta Ley.
Cuatro. Los empresarios
que, en virtud de lo establecido en esta Ley, deban quedar sometidos
al régimen especial del recargo de equivalencia desde el
inicio de su actividad comercial, no podrán efectuar las
deducciones a que se refiere este artículo en relación
con las actividades incluidas en dicho régimen.
Cinco. Los empresarios o
profesionales que hubiesen practicado las deducciones a que se
refiere este artículo no podrán acogerse al régimen
especial de la agricultura, ganadería y pesca por las
actividades en las que utilicen los bienes y servicios por cuya
adquisición hayan soportado o satisfecho las cuotas objeto de
deducción hasta que finalice el tercer año natural de
realización de las entregas de bienes o prestaciones de
servicios efectuadas en el desarrollo de dichas actividades.
La aplicación de lo
dispuesto en el párrafo anterior tendrá los mismos
efectos que la renuncia al citado régimen especial.
Seis. A efectos de lo
dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y
113 de esta Ley, se considerará primer año de
realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios
en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél
durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio
habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas
tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año
siguiente.
Artículo 113 LIVA
Artículo 113.
Regularización de las cuotas correspondientes a bienes de
inversión, soportadas con anterioridad al inicio de la
realización de las entregas de bienes o prestaciones de
servicios correspondientes a actividades empresariales o
profesionales.
Uno. Las deducciones
provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley
correspondientes a cuotas soportadas o satisfechas por la
adquisición o importación de bienes de inversión,
una vez regularizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo
anterior, deberán ser objeto de la regularización
prevista en el artículo 107 de esta misma Ley durante los
años del período de regularización que queden
por transcurrir.
Dos. Para la práctica
de las regularizaciones previstas en este artículo, se
considerará deducción efectuada el año en que
tuvo lugar la repercusión a efectos de lo dispuesto en el
artículo 109, número 2.º de esta Ley, la que
resulte del porcentaje de deducción definitivamente aplicable
en virtud de lo establecido en el apartado uno del artículo
112 de esta misma Ley.
Tres. Cuando los bienes de
inversión a que se refiere este artículo sean objeto
de entrega antes de la terminación del período de
regularización a que se refiere el mismo, se aplicarán
las reglas del artículo 110 de esta Ley, sin perjuicio de lo
previsto en los artículos 111 y 112 de la misma y en los
apartados anteriores de este artículo.
Artículo 27 del reglamento IVA
(Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba
el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y se
modifica el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se
regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos
fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados
tributarios; el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se
regula la composición y la forma de utilización del
número de identificación fiscal, el Real Decreto
2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de
expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y
profesionales, y el Real Decreto 1326/1987, de 11 de septiembre, por
el que se establece el procedimiento de aplicación de las
Directivas de la Comunidad Económica Europea sobre
intercambio de información tributaria)
Artículo 27.
Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad
al inicio de la realización de entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a actividades
empresariales o profesionales.
1. Quienes no viniesen
desarrollando con anterioridad actividades empresariales o
profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de
bienes o servicios con la intención de destinarlos a la
realización de tales actividades, deberán poder
acreditar los elementos objetivos que confirmen
que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o
importaciones tenían esa intención, pudiendo
serles exigida tal acreditación por la Administración
tributaria.
2. La acreditación
a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada
por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán
tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los
bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de
estar en consonancia con la índole de la actividad que se
tiene intención de desarrollar.
b) El período
transcurrido entre la adquisición o importación de
dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los
mismos para la realización de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad
empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de
las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la
normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio
o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a
quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá
en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes
obligaciones:
a') La presentación
de la declaración de carácter censal en la que debe
comunicarse a la Administración el comienzo de actividades
empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la
adquisición o importación de bienes o servicios con la
intención de destinarlos a la realización de tales
actividades, a que se refieren el número 1.º del
apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el
apartado 1 del artículo 9.º del Reglamento General de
las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
b') La llevanza en debida
forma de las obligaciones contables exigidas en el título IX
de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas
recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber
solicitado las autorizaciones, permisos o licencias
administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la
actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado
declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos
del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida
actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o
importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1
de este artículo no puede acreditar que en el momento en que
adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo
con la intención de destinarlos a la realización de
actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o
importaciones no se considerarán efectuadas en condición
de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser
objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o
satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en
el caso en que en un momento posterior a la adquisición o
importación de los referidos bienes o servicios decida
destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en
los apartados anteriores de este artículo será
igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de
empresario o profesional por venir realizando actividades de tal
naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional
que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades
que venían desarrollando con anterioridad.
CUARTO.- Tal y como se ha puesto de manifiesto en
los antecedentes de hecho de esta resolución, la entidad
reclamante ha adquirido un inmueble con la finalidad de destinarlo a
la realización de una actividad económica, en
concreto, la de alquiler turístico vacacional (arrendamiento
en el que se prestan los servicios complementarios propios de la
industria hotelera), actividad que, en principio, sí que
genera el derecho a la deducción de las cuotas de IVA
soportadas (artículo 94.Uno.1º LIVA), ya que se trata de
una actividad sujeta y no exenta a tenor de lo que dispone el
artículo 20.Uno.23 LIVA
(...)
La exención no
comprenderá:
(...)
e´) Los
arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el
arrendador se obligue a la prestación de alguno de los
servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales
como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
(...)
Esta actividad, en el período impositivo
regularizado, no se había iniciado. Y esta circunstancia no
es un hecho controvertido.
Por tanto, la resolución la controversia
planteada exige determinar la deducibilidad de las cuotas de IVA
soportadas por la reclamante antes del inicio de la actividad
económica a la que van a quedar afectas (arrendamiento
turístico o vacacional), teniendo en cuenta que esta
actividad económica, cuando se inicie, sí que genera
el derecho a la deducción de las citadas cuotas de IVA
soportadas.
La deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas
queda supeditada a verificar si se ha probado, fehacientemente, la
existencia de elementos objetivos suficientes que confirmen que en
el momento en que se soportaron, los bienes y servicios recibidos
tenían, como señala la normativa transcrita, esa
intención.
Elementos objetivos o pruebas que que deben ser
valorados de manera conjunta.
QUINTO.- A estos efectos, a juicio de este
Tribunal, son hechos y circunstancias relevantes los siguientes:
- La recurrente adquirió un inmueble en
MUNICIPIO_1 para su explotación turística
- El inmueble tuvo que ser objeto de reformas. A
tal efecto se ha aportado la documentación relativa a la
obtención de las oportunas licencias y permisos. A este
respecto, debe destacarse que la licencia se ha obtenido a finales
de 2022 y el proyecto de ejecución se ha presentado en 2023
(documentos 4, 5, 6 y 7 presentados por la recurrente)
- La recurrente se dio de alta, en 2018, en el
IAE epígrafe 685, "alojamientos turísticos
extrahoteleros".
- La sociedad adquirió, en … de
2018, 6 plazas turísticas al "… ...", por un
precio de 24.000 euros IVA incluido (3.500 euros cada una).
En diciembre de 2018 la "Declaración
responsable de inicio de actividad de comercialización de
estancias turísticas en viviendas", para así
poder ejercer dicha actividad dentro de la legalidad vigente.
Y, finalmente, en diciembre de 2018 se recibió
comunicación de la Conselleria de Turisme del Govern Balear,
por la cual se confirma que ha inscrito en el Registro General de
Empresas, Actividades y Establecimientos Turísticos a la
villa "(...)”, con una capacidad de 4 habitaciones y 8
plazas, con el número de licencia ..., ubicada en C/ ...
n.º..., de MUNICIPIO_1, cuyo propietario es XZ, S.L.
Todo ello, con arreglo a lo establecido en la normativa de la CCAA
Illes Balears (Ley 6/2017 de modificación de la Ley 8/2012 y
normativa de desarrollo)
- La reclamante ha cumplido con sus todas
obligaciones tributarias y registrales (modelo 036, declaraciones
IS, declaraciones IVA, cuentas anuales,...). No consta ningún
"reproche" a este respecto por parte de la Administración
Tributaria
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el
tiempo transcurrido desde el inicio de las obras de reforma hasta
que el inmueble esté en condiciones de ser efectivamente
arrendado, si bien es un factor a tener en cuenta, no
puede convertirse en el único elemento a valorar,
como así hace la Oficina Gestora, para determinar la
deducibilidad o no las cuotas de IVA soportadas. No puede aceptarse,
sin más, el argumento utilizado por la Administración
relativo a que no se ha declarado ingreso alguno desde 2018.
Teniendo en cuenta que el obligado tributario ha puesto de
manifiesto las dificultades administrativas y los retrasos en la
obtención de los correspondientes permisos y licencias
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia
de la Unión Europea (TJUE) es clara y contundente a
este respecto: la condición de empresarios o profesionales a
efectos del IVA está ligada a la adquisición de bienes
y servicios efectuada con la intención de destinarlos al
desarrollo de una actividad empresarial o profesional, aunque la
realización de las operaciones que constituyen el objeto de
la misma se produzca con posterioridad o incluso no se llegue a
producir (Sentencia del Tribunal de 14 de febrero de 1985 en el
asunto 286/83, sentencia Rompelman, y Sentencia del Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas, de 29 de febrero 1996, asunto
C-110/1994). Esta interpretación que realiza el TJCE se
corresponde con el principio de neutralidad impositiva que garantiza
el IVA, liberando de dicho impuesto al sujeto pasivo siempre que las
operaciones a realizar se correspondan con actividades sujetas y no
exentas.
En este sentido el propio TJCE, en la sentencia
Gabalfrisa, afirma que
"el régimen de
deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del
peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus
actividades económicas. El sistema común del IVA
garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la
carga fiscal de todas las actividades económicas,
cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a
condición de que dichas actividades estén a su vez
sujetas al IVA"
y continúa señalando que
"el principio de
neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige
que los primeros gastos de inversión efectuados para las
necesidades de creación de una empresa se consideren como
actividades económicas, y sería contrario a dicho
principio el que las referidas actividades económicas sólo
empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la
empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al
Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4
de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico
con el coste del IVA en el marco de su actividad económica
sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo
17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos
de inversión efectuados antes de iniciar la explotación
efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma".
Por tanto, la adquisición de bienes y
servicios efectuada con la intención, acompañada por
la existencia de elementos objetivos que la confirmen, de destinar
esos bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad
empresarial o profesional, aunque la realización de las
operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con
posterioridad, debe permitir la deducibilidad del IVA soportado.
El mero transcurso del tiempo, no puede ser
el único argumento para denegar la deducibilidad de tales
cuotas.
SEXTO.- Y todo lo anteriormente señalado
sin perjuicio del derecho que mantiene la Administración
tributaria de regularizar la situación del reclamante si el
destino previsible del bien controvertido (arrendamiento turístico
o vacacional en el que se presten los servicios complementarios
propios de la industria hotelera) fuese posteriormente alterado (por
ejemplo, si el inmueble se destinase a la utilización privada
o particular de los socios o administradores, si el inmueble fuera
objeto de alquiler, pero en dicho arrendamiento no se prestasen, de
manera real y efectiva, los servicios propios de la industria
hotelera,...) de tal forma que, en el ejercicio en el que se
detectare el mencionado cambio de destino previsible, se podrá
liquidar la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado que
hayan sido deducidas con arreglo a un destino (alquiler sujeto y no
exento) posteriormente modificado, tal y como establece el
artículo artículo 99.Dos de la LIVA:
Artículo 99.
Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los
períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán
deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles
soportadas en dicho período del importe total de las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el
mismo período de liquidación en el territorio de
aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de
bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de
servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones
deberán efectuarse en función del destino previsible
de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su
rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los
supuestos de destrucción o pérdida de los bienes
adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo
debidamente justificada, no será exigible la referida
rectificación.
(...)
Y tal y como dispone el artículo 113 LIVA.
El derecho de la Administración a efectuar
futuras regularizaciones si el destino real (y definitivo) del
inmueble no es el alquiler turístico permanece intacto para
la Administración.
SÉPTIMO.- Adicionalmente, debe ponerse de
manifiesto que es criterio de este Tribunal:
Primero: el IVA soportado correspondiente
a los bienes y servicios corrientes, será deducible en la
medida en que el obligado tributario pruebe una afectación
exclusiva a la actividad económica, lógicamente,
durante los períodos de tiempo en la que esta se desarrolle.
Segundo: respecto a los bienes de
inversión, si, efectivamente, el obligado tributario
ha probado, fehacientemente, que en la actividad de arrendamiento se
prestan se prestan los servicios complementarios propios de la
industria hotelera, con los criterios que a tal efecto exige la
doctrina administrativa, el IVA soportado será deducible con
el grado de afectación que le corresponda esto
es, en proporción al número de días en los que
el inmueble ha estado efectivamente arrendado.
La deducibilidad en función del citado
grado de afectación en los términos expuestos y
tal y como establece la normativa del IVA queda confirmada y
ratificada por:
1º) La Directiva 2009/162/UE del
Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican
diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al
sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En su Exposición de Motivos se dice, por
lo que se refiere al derecho de deducción, que la norma
básica establece que el derecho solo existe en la medida en
que los bienes y servicios son utilizados por el sujeto pasivo a
efectos de su actividad empresarial. Que esta norma debe
clarificarse y reforzarse por lo que respecta a la entrega de bienes
inmuebles y al gasto relacionado con ella para garantizar que los
sujetos pasivos reciban un tratamiento idéntico en el caso de
aquellos bienes inmuebles que, si bien están destinados a la
actividad empresarial del sujeto pasivo, no se utilizan
exclusivamente para fines relacionados con dicha actividad. Y que,
si bien los bienes inmuebles y los gastos relacionados con ellos
constituyen los casos más significativos, en los que es
conveniente aclarar y reforzar la norma, dado el valor y larga vida
económica de esos bienes y el hecho de que su uso mixto es
una práctica corriente, se da la misma situación,
aunque de modo menos patente y uniforme, respecto de los bienes
muebles de naturaleza duradera. De conformidad con el principio de
subsidiariedad, esta Directiva considera conveniente dotar a los
Estados miembros de los medios necesarios para tomar las mismas
medidas, si resulta apropiado, en lo que respecta a ese tipo de
bienes muebles cuando forman parte del activo de una empresa.
Se reproduce literalmente el contenido de la
mencionada Exposición de motivos:
(9) Por lo que se refiere
al derecho de deducción, la norma básica establece que
el derecho solo existe en la medida en que los bienes y servicios
son utilizados por el sujeto pasivo a efectos de su actividad
empresarial.
(10) Esta norma debe
clarificarse y reforzarse por lo que respecta a la entrega de bienes
inmuebles y al gasto relacionado con ella para garantizar que los
sujetos pasivos reciban un tratamiento idéntico en el caso de
aquellos bienes inmuebles que, si bien están destinados a la
actividad empresarial del sujeto pasivo, no se utilizan
exclusivamente para fines relacionados con dicha actividad.
(11) Si bien los bienes
inmuebles y los gastos relacionados con ellos constituyen los casos
más significativos, en los que es conveniente aclarar y
reforzar la norma, dado el valor y larga vida económica de
esos bienes y el hecho de que su uso mixto es una práctica
corriente, se da la misma situación, aunque de modo menos
patente y uniforme, respecto de los bienes muebles de naturaleza
duradera. De conformidad con el principio de subsidiariedad, es
conveniente por ello dotar a los Estados miembros de los medios
necesarios para tomar las mismas medidas, si resulta apropiado, en
lo que respecta a ese tipo de bienes muebles cuando forman parte del
activo de una empresa
De tal manera, la meritada Directiva introduce en
la Directiva 2006/112/CE, un nuevo artículo 168 bis según
el cual:
'1.- En el caso de un
bien inmueble que forme parte del patrimonio de la empresa de un
sujeto pasivo y utilizado por este tanto a efectos de las
actividades de la empresa como para su uso privado o el de su
personal o, de manera más general, con fines distintos de los
de su empresa, la deducción del IVA sobre los gastos
relacionados con este patrimonio deberá efectuarse con
arreglo a los principios establecidos en los artículos 167,
168, 169 y 173 de manera proporcional a su utilización a
efectos de las actividades de la empresa.
Sin perjuicio de lo
dispuesto en el artículo 26, los cambios relativos al
porcentaje de utilización de un bien inmueble a que se
refiere el apartado 1 se tendrán en cuenta, en las
condiciones previstas en los artículos 184 a 192, en los
respectivos Estados miembros.
2. Los Estados miembros
podrán aplicar también el apartado 1 en relación
con el IVA a los gastos relacionados con otros bienes que formen
parte del patrimonio de la empresa".
Por tanto, de esta norma se deduce, claramente,
que solo cabe admitir una deducción proporcional
del IVA soportado en la explotación de bienes considerados
como "mixtos", esto es, de bienes que sean susceptibles,
por sus características intrínsecas (por ejemplo, en
bien inmueble) de un uso privado o personal por parte de su titular,
descartando, como alega el reclamante, una deducción total e
incondicional
2º) La jurisprudencia del más
alto Tribunal a nivel autonómico, el TSJ en Illes Balears,
tal y como emana, entre otras, de su sentencia de 7 de octubre de
2021 (PO 209/2019)
Establece, con carácter general, el TSJ en
el FD SEGUNDO de la indicada sentencia
SEGUNDO. Tal y como
sustenta la representación de la Administración
demandada, el examen de la conformidad a Derecho de las
liquidaciones correspondientes al IVA que ha practicado la Oficina
de Gestión Tributaria de Baleares contra la mercantil "...
S.L." conlleva una valoración del material probatorio
existente, se trata de una cuestión fáctica
dilucidar si la sociedad actora, en los años 2014, 2015 y
2016 ejerció la actividad de alquiler vacacional en la finca
(...), a fin de poderse deducir una serie de gastos
que la entidad contribuyente vincula con la explotación
turística de la vivienda, como efectuó en sus
autoliquidaciones, habiéndose corregido esta desgravación
por la Administración Tributaria, la cual no aprecia que la
recurrente desempeñe una actividad de alquiler de inmueble
sujeta a IVA.
(...)
Posteriormente (páginas 12 y ss. de esta
sentencia) se pone de manifiesto que respecto al IVA 2016 la Oficina
Gestora ha practicado la siguiente liquidación
Las cuotas
soportadas durante el período están relacionadas con
la actividad de 'alojamientos turísticos extrahoteleros' si
bien la actividad sólo se desarrolla del 24 de julio al 14 de
agosto de 2016. El artículo 95 de la LIVA declara
que, cuando el sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no
afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o
profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en
ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de
inversión, en cuyo supuesto, la afectación parcial
de tales bienes permitirá la deducción
parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas
en el artículo 95 de la Ley 37/1992.
En este caso, las cuotas
soportadas durante el primer trimestre de 2016 no se relacionan con
bienes de inversión. En consecuencia, dado que no pueden
afectarse en parte al desarrollo de la actividad empresarial o
profesional, no serán deducibles las cuotas soportadas por la
adquisición de tales bienes y servicios. (Consulta vinculante
V0190-16).
Así mismo, durante
el ejercicio 2016, el consumo de energía eléctrica es
muy similar a lo largo de todo el año por lo que podemos
considerar que el obligado tributario no afecta directa y
exclusivamente al desarrollo de su actividad los suministros
relacionados con la vivienda, toda vez que es previsible su
utilización simultánea para satisfacer necesidades
privadas de vivienda.
Teniendo en cuenta las
alegaciones presentadas no resulta acreditado que los suministros se
encuentren afectos exclusivamente al desarrollo de la actividad. El
art.105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que en
los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga
valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo. Dado que la defensa de su derecho no puede quedar
condicionada exclusivamente a la exposición de unos hechos
sin la aportación de ningún medio de prueba que
sustente sus afirmaciones, se considera que no han quedado probado
que se den los elementos objetivos previstos en la norma del
impuesto para considerar los ingresos obtenidos sujetos y exentos
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Y, en este contexto, el TSJ desestima el recurso
presentado por la reclamante, confirmando las liquidaciones
recurridas.
Por consiguiente, este Tribunal tiene
establecido como criterio que, existiendo una actividad de
arrendamiento en la que se lleve a cabo una actividad económica,
y cuando así haya quedado suficientemente acreditado,
cumpliéndose con el resto de requisitos que establece la
normativa del IVA, el IVA soportado será deducible,
exclusivamente, en función del grado de afectación
de los inmuebles a la citada actividad, esto es, en función
del número real de los días en los que el inmueble ha
estado efectivamente alquilado con carácter turístico
o vacacional, días efectivos de arrendamiento cuya prueba
corresponde al obligado tributario/arrendador.
Vease, entre otras, la Resolución del TEAR
Illes Balears de 31 de marzo de 2022 (07/01233/2022) que se puede
consultar en la base de datos DYCTEA
(https://serviciostelematicosext.hacienda.gob.es/TEAC/DYCTEA/)
OCTAVO.- Por último, debe tenerse en
cuenta, adicionalmente, que la propia Oficina Gestora, habiendo
iniciado un procedimiento de comprobación limitada, no ha
practicado liquidación provisional respecto al ejercicio
2022.
NOVENO.- En base a todo lo expuesto, debe
permitirse la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas antes
del efectivo inicio de la actividad, si existen elementos objetivos
que permitan concluir que el destino de un inmueble va a ser la
mencionada actividad económica de arrendamiento vacacional. Y
dichos elementos objetivos, en el presente caso, sí existen.
Teniendo en cuenta, además:
- El derecho que mantiene la Administración
tributaria de regularizar la situación del reclamante si el
destino previsible del bien controvertido fuese posteriormente
alterado.
- Las regularizaciones que sean procedentes si la
afectación del inmueble a la actividad económica
(arrendamiento turístico) solo se lleva a cabo en
determinados períodos temporales.
En consecuencia, debe anularse la liquidación
practicada por la AEAT.