En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los Acuerdos dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears por los que se resuelven los recursos de reposición interpuestos contra la liquidación de los recargos establecidos en el artículo 27 de la LGT, con relación la IVA períodos 01, 02, 03, 05, 07, 09, 11 y 12 del ejercicio 2019, y con números de referencia 2021GRC...4X , 2021GRC...5W , 2021GRC...6V , 2021GRC...7D , 2021GRC…8R , 2021GRC...9Q , 2021GRC...0X y 2021GRC...1W .
La cuantía de la presente reclamación se determina en 27.734,15 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente al recargo liquidado por el IVA período 12-2019.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-00483-2021
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08/03/2021
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11/03/2021
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07-01004-2021
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08/03/2021
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10/05/2021
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07-01005-2021
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08/03/2021
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10/05/2021
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07-01006-2021
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08/03/2021
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10/05/2021
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07-01007-2021
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08/03/2021
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10/05/2021
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07-01008-2021
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08/03/2021
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10/05/2021
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07-01009-2021
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08/03/2021
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10/05/2021
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07-01010-2021
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08/03/2021
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10/05/2021
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SEGUNDO.- Como se ha indicado, se han interpuesto las presentes reclamaciones contra los Acuerdos dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears por los que se resuelven los recursos de reposición interpuestos contra la liquidación de los recargos establecidos en el artículo 27 de la LGT, con relación la IVA períodos 01, 02, 03, 05, 07, 09, 11 y 12 del ejercicio 2019, y con números de referencia 2021GRC...4X , 2021GRC...5W , 2021GRC...6V , 2021GRC...7D , 2021GRC...8R , 2021GRC...9Q , 2021GRC...0X y 2021GRC...1W .
Los meritados Acuerdos fueron notificados a la entidad reclamante en fecha 12 de febrero de 2021.
TERCERO.- En los Acuerdos recurridos se pone de manifiesto lo siguiente (a fin de evitar innecesarias reiteraciones, y dado que el contenido de los actos impugnados es similar en cuanto a la controversia que generan, se reproduce exclusivamente el contenido de la resolución del recurso de reposición correspondiente al IVA período 12):
ACUERDO
PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
1º. La argumentación jurídica de las alegaciones del administrado se basa en defender que se ha de atender en todo caso a la fecha de ingreso de los importes imputados trimestralmente; basándose en una interpretación teleológica de la norma, según la cual la finalidad del recargo aplicado es evitar pagos extemporáneos de la cuota tributaria. Para ello se apoya en pronunciamientos jurisprudenciales sobre una norma que no se encuentra en vigor, cual es la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (cf. disposición derogatoria única de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante notada como "LGT").
2º. Atendiendo a la naturaleza del artículo 27 de la LGT, el recargo allí regulado se refiere a declaraciones extemporáneas presentadas sin requerimiento previo, concretamente:
"Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria".
Luego el hecho de presentar una autoliquidación es el elemento determinante de esta prestación accesoria, y no, como se alega, la realización efectiva de un ingreso en un momento determinado.
En este sentido, la obligación tributaria principal no "es" el pago de la cuota tributaria sin más, sino que este constituye propiamente su objeto. También forman parte de la obligación tributaria principal la determinación del hecho imponible, el devengo, la exigibilidad y las posibles exenciones (cf. LGT, Título II, Capítulo I, sección 2ª, subsección 1ª). Son todos y cada uno de estos fines, causas y circunstancias los que configuran ontológicamente la obligación tributaria principal y, precisamente, el apartado 4 del artículo 27 especifica que: "Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período". Nuevamente, vemos cómo el legislador excluye del ámbito de aplicación del recargo el caso de las autoliquidaciones trimestrales (cuando procede un período de liquidación mensual) a las que se refiere el interesado, puesto que en ellas se identifica un período incorrecto y, a mayor abundamiento, se confunden datos relativos a tres períodos impositivos distintos.
3º. El ingreso efectivo de la cuota tributaria, en contra de lo solicitado por el contribuyente, es un dato completamente irrelevante a la hora de determinar la procedencia de la aplicación del recargo del artículo 27 de la LGT. Lo que determina el porcentaje aplicable es la fecha de presentación (en relación con el término del plazo legal de presentación e ingreso) y este se aplicará sobre el importe a ingresar resultante de la autoliquidación, según el tenor del apartado 2 del citado artículo. Es decir, el recargo recae sobre el resultado de una autoliquidación, no sobre un ingreso efectivo. Es más, el apartado 3 del artículo 27 prevé las consecuencias de la presentación de una autoliquidación extemporánea sin ingreso efectivo de la misma, ni solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación (siendo en este caso compatible el recargo del artículo 27 con los recargos e intereses del período ejecutivo).
4º. Hasta qué punto es doctrina administrativamente aceptada el razonamiento efectuado por este Órgano puede ilustrarse con la resolución de recurso de alzada en unificación de criterio 1389/2012, de 19/07/2012, del Tribunal Económico Administrativo Central. Si bien se refiere al régimen especial de grupo de entidades en IVA, la cuestión a dirimir consiste en si la presentación extemporánea de una autoliquidación modelo 322, que no lleva aparejado ingreso efectivo alguno, puede dar lugar a la exigencia del recargo por declaración extemporánea del artículo 27 de la LGT. Esta se plantea en el FD Cuarto, y se resuelve así por parte del citado Tribunal:
"En el presente caso, el reclamante, al advertir el error al cumplimentar la autoliquidación correspondiente al mes de febrero presentada en plazo y con resultado a compensar, presenta autoliquidación complementaria fuera de plazo y con resultado positivo de 508.717,43 euros. Por lo que se cumplen los requisitos previstos en el citado precepto, para aplicar el recargo del 5%:
- Se trata de una autoliquidación presentada fuera de plazo sin requerimiento previo por parte de la Administración.
- Con resultado a ingresar. (Con la particularidad prevista en este caso para las entidades que tributen por el régimen especial de grupos de entidades, en las que, aunque no efectúen el ingreso por integrarse el resultado en la autoliquidación agregada, les resulta de aplicación los citados recargos).
Por lo tanto, se cumplen los requisitos previstos para aplicar el recargo por presentación extemporánea del 5%".
Mutatis mutandis, puede comprobarse cómo lo que determina la exigencia del recargo es la presentación extemporánea de la autoliquidación sin requerimiento previo y su resultado a ingresar, que no su ingreso efectivo. En el presente ejemplo el ingreso es imposible, porque en el régimen especial de grupo de entidades el ingreso se realiza a través de una declaración agregada en modelo 353, a pesar de lo cual existe una disposición específica (art. 163.5 de la Ley 37/1992, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido) que habilita a la Administración para exigir el recargo. Nótese que se prescinde completamente, en la argumentación sobre la procedencia del recargo, de si la cantidad correctamente determinada en el modelo 322 se ha integrado e ingresado efectivamente dentro de plazo en el modelo 353. Son la presentación tardía y el resultado a ingresar de la autoliquidación individual los que implican necesariamente la exigencia del recargo del artículo 27 de la LGT.
Retomando el ánimo exegético del interesado, inclinado hacia el elemento teleológico, cabe concluir aquí que, si el legislador ha querido que se exija el recargo por declaración extemporánea del artículo 27 de la LGT aun en los casos en que el ingreso es imposible, e independientemente de si el mismo se realiza, incluso en plazo, a través de otra autoliquidación; a fortiori ha de querer lo mismo cuando el ingreso debe ser consecuencia de la propia autoliquidación extemporánea.
5º. No menos importante resulta la consideración efectuada por este mismo Órgano en el apartado 5º de la contestación a las alegaciones efectuadas dentro del procedimiento de exigencia del recargo incoado, a saber: "Finalmente, la consideración de la fecha de cualquiera de las autoliquidaciones presentadas con periodicidad trimestral como presentación de declaración extemporánea, a los efectos de la aplicación del recargo regulado en el art. 27 de la LGT, no solo vulnera abiertamente el apartado 4 de esa norma, sino que supone en este caso un menoscabo del principio de justicia, pues el contribuyente se habrá lucrado con la satisfacción de intereses de demora a su favor, mientras que no se le exige recargo o sanción alguna, haciéndole de mejor condición, en relación con ese periodo mensual concreto, que al contribuyente que haya cumplido escrupulosamente con sus obligaciones".
A lo cual se puede añadir que la consideración de la fecha de ingreso efectivo de la cuota tributaria trimestral como dies ad quem para la determinación del porcentaje aplicable en el recargo, tal y como se alega, permitiría al interesado postergar sine die, y sin consecuencias (salvo intimación de la Administración), la presentación efectiva de la autoliquidación correcta. Por consiguiente, según la interpretación expresada por el interesado en sus alegaciones, y volviendo a incidir sobre el elemento teleológico, el fin con el que se concibe el recargo del artículo 27 de la LGT, que no es otro que el de fomentar el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias (graduando la prestación accesoria de manera proporcional al retraso en el cumplimiento), se vería indudablemente perjudicado, siendo indiferente la fecha en la que se presente la declaración extemporánea e, incluso, pudiendo beneficiarse el incumplidor de una eventual prescripción sin incentivo para regularizar su situación motu propio.
6º. Finalmente, no procede aplicar la reducción del 25% prevista en el apartado 5 del artículo 27 de la LGT. Atendiendo a la literalidad del precepto, la autoliquidación extemporánea de referencia se ha presentado con reconocimiento de deuda y solicitud de compensación, incumpliéndose el requisito que consiste en "que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación" .
Esta decisión resulta coherente con el resultado de las cuatro rectificaciones de autoliquidación trimestral instadas por el interesado en fecha 06/08/2020, a través de las cuales se ha ordenado la devolución de los importes indebidamente ingresados como consecuencia de su presentación (expedientes 2020GRC...Z, 2020GRC...Y, 2020GRC...K y 2020GRC...J). Con la compensación de estas cuotas se ha procedido a cancelar la deuda reconocida en las autoliquidaciones mensuales, no a la fecha de presentación de estas últimas (06/08/2020), sino en fecha más tardía (25/09/2020, en el caso de los períodos 1, 2, 3, 11 y 12; 01/10/2020, en el caso de los períodos 5, 7 y 9). Además, se han reconocido a favor del obligado tributario intereses de demora, por la devolución de ingresos indebidos derivados de las autoliquidaciones trimestrales improcedentes: 3.654,81 euros (1T), 638,52 euros (2T), 2.961,94 euros (3T) y 5.985,29 euros (4T).
En la medida en que se han calificado los ingresos trimestrales como indebidos y se ha procedido a su devolución, devengando intereses de demora a favor del interesado, queda lógicamente excluida la posibilidad de considerar ese mismo ingreso trimestral indebido (o parte del mismo) como el "importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea", es decir, como debido. Es por ello que el administrado no puede beneficiarse a la vez de dichos intereses de demora y de una reducción del recargo por ingreso de la deuda.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.
En resumen:
- La Oficina Gestora entiende que el "dies a quem" a los efectos del cálculo del recargo regulado en el artículo 27 de la LGT es la fecha en la que la reclamante presentó las autoliquidaciones mensuales (6 de agosto de 2020), en corrección de las trimestrales que había presentado en el ejercicio 2019.
- Que no procede la reducción del 25% contemplada en el apartado 5 del indicado artículo 27 de la LGT.
- Que, acorde con este criterio, ha procedido a la devolución de los ingresos realizados con carácter trimestral (que han sido compensados para cancelar la deuda reconocida por la reclamante en las autoliquidaciones mensuales), junto con los correspondientes intereses de demora
CUARTO.- Contra estos Acuerdos, la entidad reclamante interpone las presentes reclamaciones en las que alega, en síntesis, lo siguiente:
Primero. Que, en contra de lo dispuesto por la Oficina Gestora, el "dies a quem" del computo del palzo a los efectos de la aplicación del recargo regulado en el artículo 27 de la LGT debe ser el de la fecha de la presentación e ingreso de la autoliquidación trimestral presentada en cada uno de los períodos del año 2019.
Segundo. Que sí es aplicable la reducción del 25% que establece el artículo 27.5 de la LGT.
Tercero. Que se debe aplicar la nueva regulación de este recargo que establece la Ley 11/2021.
Cuarto. Que presta la conformidad a que, si se estiman sus alegaciones, se exijan los intereses de demora abonados a la recurrente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si los actos impugnados son o no conformes a Derecho.
CUARTO.- La primera cuestión que debe resolver este Tribunal consiste en determinar el "dies a quem" a los efectos del cálculo del recargo regulado en el artículo 27 de la LGT: si debe tomarse la fecha en la que la reclamante presentó las autoliquidaciones mensuales (6 de agosto de 2020), en corrección de las trimestrales que había presentado en el ejercicio 2019 o si, por el contrario, hay que estar la fecha de la presentación e ingreso de la autoliquidación trimestral presentada en cada uno de los períodos del año 2019.
Establece el artículo 27.2 de la LGT en la redacción vigente en la fecha en la que se efectuó la regularización recurrida:
Artículo 27. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
(...)
2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.
En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.
La resolución de esta controversia exige poner de manifiesto la siguiente doctrina y jurisprudencia:
- Sentencia del TSJ de Cataluña, de fecha 19 de octubre de 2012 (rec. 603/2010):
(...)
Sentado lo anterior, la cuestión que ha de determinarse, es de la de si como sostiene la Oficina Gestora y el TEARC, el dies ad quem para computar el retraso a los efectos del art. 61.3 LGT (actualmente del art. 27 LGT/2003 ), es aquel en que se presenta la declaración mensual sustitutiva, con lo que los retrasos serían los considerados por la Administración tributaria y serían procedentes los recargos aplicados y la liquidación de intereses en los términos confirmados por el TEARC, o si por el contrario, como propugna la parte recurrente, hemos de estar a la fecha en que se efectuó la declaración trimestral y el ingreso, con lo que siendo en el retraso inferior a los tres meses, se habría impuesto un recargo superior al previsto y éste excluiría los intereses de demora en el periodo de febrero de 2002.
Este último es el criterio de la Sala, expuesto ya en nuestra Sentencia núm. 1021/2008, de 21 de octubre , en un caso análogo, relativo también al IVA, en que se realizó espontáneamente la declaración rectificativa de la declaración trimestral en que se incluyó el importe que debía haberse declarado mensualmente. Así, en dicha Sentencia razonábamos lo siguiente:
«...el recargo exige dos requisitos para su aplicación: primero, la presentación fuera de plazo de la autoliquidación o declaración; y segundo, que se ingrese o haya de ingresarse la cantidad adeudada a la Hacienda pública y que se ingrese fuera de plazo. En el presente caso, cierto es que concurren unas circunstancias especiales, que han sido recogidas en el anterior relato fáctico, y así el IVA correspondiente a los meses de enero, febrero y marzo del año 2001 y el correspondiente a los meses de abril, mayo y junio fue ingresado el 20 de abril y el 20 de julio de 2001 respectivamente, si bien la presentación se realizó en modelo incorrecto (modelo 300), lo que motivó que con posterioridad, en julio del año 2002, se presentaran de nuevo las autoliquidaciones correspondiente a los seis primeros meses del año 2001 en el modelo correcto (modelo 320) solicitando su compensación, lo que fue acordado por la Administración tributaria mediante acuerdos de 10 de octubre de 2002; y así, la existencia de un error formal en la utilización de un modelo de impreso del IVA en lugar de otro no puede llevar a la Administración a ignorar la realidad de un ingreso efectuado, en el supuesto de autos, los días 20 de abril y 20 de julio del año 2001, pues el hecho fáctico que incide sobre el recargo aplicable y sobre el devengo de los intereses de demora es la fecha del ingreso extemporáneo del dinero correspondiente a la deuda tributaria, y en el supuesto de autos, la entidad recurrente al tener la condición de gran empresa y haber ingresado trimestralmente el IVA correspondiente al primer semestre del año 2001, el retraso incurrido en los ingresos realizados es inferior a los tres meses, resultando de aplicación un recargo único del 5%.
(...) Por consiguiente, de lo señalado se desprende que con las declaraciones sustitutivas de julio de 2002 se procedió por la recurrente a corregir un error formal en la utilización de un impreso y a poner de manifiesto el retraso en el ingreso del IVA de 2001, retraso que quedó de facto regularizado con el IVA ingresado en las declaraciones trimestrales de abril y de julio de 2001, ingresos y declaraciones que son las que se deben tener en cuenta a efectos de la aplicación del citado artículo 61.3 de la LGT/1963 .
Por el contrario, no compartimos los razonamientos de la resolución impugnada, pues entendemos que no pueden prevalecer aspectos exclusivamente formales que obvien la propia realidad de las cosas y porque sus argumentos sobre la compensación cabrían cuando ésta hiciera referencia a créditos procedentes de otro impuesto o concepto, pero aquí, se insiste, estamos ante el mismo IVA por la misma actuación» .
El mismo criterio ha sido mantenido en la Sentencia núm. 121/2009, de 5 de febrero, dictada en el recurso núm. 635/2005 , en la Sentencia núm. 142/2009, de 12 de febrero, dictada en el recurso núm. 748/2005 , en que se suscitaba análoga controversia y debate jurídico. En esta última Sentencia considerábamos lo siguiente:
«SEGUNDO.- No obstante, el art. 61.3 refiere, a efectos del cómputo el ingreso o la presentación, y a los ingresos correspondientes a autoliquidaciones presentados fuera de plazo, sin que se evidencia que el cómputo se lleve a la declaración extemporánea con independencia de la fecha de ingreso, ni pueda considerarse indebido un ingreso correspondiente a una deuda tributaria devengada, por más que no se declare como correspondiente al periodo debido, ni el argumento de la Administración sea congruente con la cualidad del recargo, esto es disuasorio y compensador de la falta de ingreso en tiempo, ni, en fin, se lleve a sus últimas consecuencias el argumento del TEAR, que habría de concluir, como esta Sala ha tenido ocasión de ser en otras ocasiones, en el derecho del contribuyente a la devolución de aquel ingreso "indebido".
Por lo expuesto procede estimar el recurso, y por tanto declarar procede la sustitución del recargo impuesto por el del 5 por ciento".
En el mismo sentido, cabe citar nuestra sentencia 318/2009, de 25 de marzo, en el recurso núm. 834, seguido entre las mismas partes contra análogos actos relativos a los mismos periodos de 2002, pero por el concpetop de retenciones, y la Sentencia 664/2010, de 30 de junio, en el recurso núm. 33/2007,
QUINTO: En virtud de lo expuesto, por iguales razones, dada la analogía entre aquellos casos y el que nos ocupa, y conforme a los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo en los términos expuestos; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,
FALLO
Que ESTIMAMOS el presente recurso contencioso administrativo número 603/2010 promovido por la representación de T. Engineering Internacional, S.A. contra la resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Cataluña de fecha 22 de octubre de 2009 a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, y con ellas los recargos y la liquidación de intereses de las que trae causa, en el sentido que deberán sustituirse los recargos aplicados del diez, quince y veinte por ciento por el del cinco por ciento, con aplicación de lo previsto en el art. 27.6 de la vigente Ley 58/2003 y exclusión de intereses de demora; sin hacer especial condena en costas
- Sentencia del TSJ de Cataluña, de fecha 23 de febrero de 2012 (rec. 1016/2008), Fundamento de Derecho Quinto, con idéntico criterio al señalado en la sentencia anteriormente transcrita.
- Sentencia del TSJ de Cataluña de fecha 30 de junio de 2010 (sentencia número 664/2010), igualmente, con idéntico criterio al establecido en la de fecha 19 de octubre de 2010
- Sentencia del TSJ de Galicia, de fecha 9 de julio de 2014 (rec. 15418/2013 y número de resolución 422/2014):
(...)
En el caso que nos ocupa, dejando al margen que la empresa haya seguido precisamente las indicaciones de la Unidad responsable dentro de Delegación Especial de Galicia, lo que no se discute, es de resaltar que para alcanzar la solución de la controversia no puede prescindirse de las declaraciones trimestrales, como no sea para su compensación con las mensuales, discriminando entonces su utilidad en función de lo ingresado,que se compensa, y la presentación del documento, que no se toma en consideración, con lo que se llega a equiparar en este aspecto al contribuyente que en absoluto presentó autoliquidación alguna con quien, como la demandante, sí la ha presentado, cierto que erróneamente, por lo cual, la extemporaneidad no puede alcanzar el total del período a que la autoliquidación mensual comprende en el momento de la presentación conjunta de todas las procedentes, sino que debe tomar como referencia el período temporal que media entre la declaración trimestral y el mes a que se refiere la regularización efectuada con la presentación conjunta de todas ellas para, de este modo, cohonestar el aspecto formal de la presentación con el material de la compensación.
Procede, en consecuencia, la estimación del recurso para llegar a la conclusión deque en todos los casos enque se calculó un recargo superior el procedente es el 5 por cien, conforme a lo dispuesto en el artículo 27.2 LGT
(...)
- Sentencia del TSJ de Galicia, de fecha 30 de abril de 2014 (rec. 15349/2013), que reproduce el mismo criterio que el expuesto en la anterior sentencia transcrita de este TSJ.
- Resolución del TEAC de fecha 29 de noviembre de 2000 (00/3164/1998), para unificación de criterio, Fundamento de Derecho Segundo
(...)
Es decir, el artículo (se refiere al 61 de la entonces vigente LGT, similar al actual artículo 27) está dirigido al pago y, con esa finalidad, el siguiente apartado pretende incentivar el ingreso, antes de cualquier requerimiento de la Administración, y al tiempo disuadir a los contribuyentes del incumplimiento de los plazos de pago señalados por la norma, estableciendo unos recargos sobre los ingresos realizados extemporáneamente. Se pretende, por tanto, un equilibrio entre ambas finalidades, pero las dos tienen el mismo objetivo de conseguir el ingreso en la Hacienda de la deuda tributaria. La declaración-liquidación es un instrumento formal de esa finalidad que, por ello, no puede separarse de la misma.
- Resolución del TEAC de fecha 18 de julio de 2003 (526/2001), en la que reitera el anterior criterio.
- Resolución del TEAC de fecha 15 de junio de 2011 (res. 2874/2010), Fundamento de Derecho Cuarto:
(...)
Si el pago se realiza dentro de plazo y la declaración se presenta "telemáticamente" fuera de plazo, no habrá lugar al régimen de recargos del artículo 27 de la LGT sino, en su caso, a la infracción del 198 de la LGT
Entiende el TEAC, en un contexto no idéntico al aquí analizado, pero sí similar en cuanto a la "filosofía" que subyace en la regulación del artículo 27 de la LGT, que esta normativa regula unos recargos que compensan a la Administración por el período de tiempo en el que no dispuso del dinero, configurándolo como un "sustituto" de los intereses que serían exigibles, pero de más fácil aplicación, por lo que no puede exigirse estos recargos por el período temporal en el que la Administración sí tenía en su poder el recurso (ingreso) asociado a la autoliquidación trimestral presentada por el obligado tributario.
- Resolución del TEAR de Valencia de fecha 24 de marzo de 2021 (46/3317/2019), Fundamento de Derecho Cuarto "in fine":
(...)
En definitiva, una vez ingresada la cuota del Impuesto dentro del plazo reglamentario, aún cuando hubiera sido con modelos erróneos, el pago se ha producido, el retraso en la presentación de la autoliquidación complementaria ante la oficina competente constituye, todo lo mas, el incumplimiento de una obligación formal del que, por no producir perjuicio o daño patrimonial alguno, no puede derivarse la aplicación de una medida indemnizatoria como el recargo a que se refiere el repetido artículo 27.
- Resolución TEAR Illes Balears, de fecha 25 de febrero de 2010 (07/967/2009), Fundamento de Derecho Cuarto
(...)
En el supuesto ahora enjuiciado, el obligado tributario-retenedor cumplió en plazo la prestación principal, ya que ingresó en plazo en el Tesoro Público las cantidades retenidas por rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles, pero para efectuar el ingreso no utilizó el modelo reglamentariamente estipulado, ya que en lugar de efectuar el ingreso con el modelo 115, lo hizo con un modelo 110 junto a las retenciones del trabajo. Por tanto, se aprecia un defectuoso cumplimiento inicial de la obligación formal de utilizar el modelo de declaración adecuado.
Tal como sostiene el TEAR de la Rioja en la citada resolución, criterio que comparte este Tribunal, el artículo 27 de la Ley General Tributaria contempla el establecimiento de una medida disuasoria (recargo que incrementa la deuda tributaria a ingresar) para estimular el cumplimiento en plazo de la prestación pecuniaria principal y de la formal accesoria de declaración, por lo que su aplicación requiere el incumplimiento en el tiempo de ambas prestaciones. Conclusión que se ve reforzada si atendemos al aspecto resarcitorio del recargo que ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional y que el Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en resolución de 19/11/98, destaca, afirmando su carácter "resarcitorio para el Tesoro Público, de las indebidas dilaciones en el ingreso de las cantidades debidas a la Hacienda, con el consiguiente perjuicio financiero que, para la misma, supone tal retraso". De forma que, lo mismo que no se aplica el recargo del artículo 27 a autoliquidaciones extemporáneas que no comportan un ingreso (negativas o a devolver), tampoco procederá la aplicación del mismo cuando la prestación pecuniaria principal se haya satisfecho en plazo, como sucedió inicialmente en el caso que nos ocupa.
En consecuencia, esta alegación debe ser estimada, de tal forma que la Oficina Gestora, en la nueva liquidación de los recargos que practique tome como fecha del "dies a quem" el de las autoliquidaciones trimestrales presentadas en el ejercicio 2019.
QUINTO.- En segundo lugar, este Tribunal debe analizar si resulta procedente, en la liquidación de los recargos que la Oficina Gestora lleve a cabo en ejecución de la Resolución de esta Sede, la aplicación de la reducción del 25% que establece el artículo 27.5 de la LGT, en el que se dispone:
5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.
Para la resolución de esta cuestión, debe analizarse la doctrina y jurisprudencia que a continuación se expone:
- Sentencia del TSJ de Cataluña de fecha 30 de junio de 2010 (anteriormente referenciada) en la que se establece, después de establecer como "dies a quem" el de la presentación de la autoliquidación trimestral
(...)
Y como en materia de recargos rige la normativa más favorable respecto de los actos que no sean firmes ( art. 10.2.II de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), habrá de aplicarse al caso lo actualmente previsto en el apartado 5 del art. 27 de la indicada Ley 58/2003, añadido por el artículo quinto.Uno de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en vigor desde el día siguiente a su publicación en el BOE de 30 de noviembre de 2006, del siguiente tenor: "El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley , respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deudaque la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea. El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento"
- Sentencias del TSJ de Galicia de fechas 9 de julio de 2014 y 30 de abril de 2014 (anteriormente referenciadas) en las que, igualmente, después de establecer como "dies a quem" el de la presentación de la autoliquidación trimestral, se establece:
(...)
En conexión con ello pretende la demandante la reducción del total calculado conforme a lo expuesto en un 25 por cien conforme a lo señalado en el artículo 27.5 LGT conforme al cual "El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley , respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deudaque la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.
(. . .)".
En el presente caso tal reducción resulta procedente pues, en definitiva, la solicitud de compensación, que se acuerda por la Administración, es equiparable, a los efectos de la reducción pretendida, al ingreso en concepto de la liquidación efectuada sin que pueda compartirse, por todo lo expuesto hasta ahora, la tesis del TEAR en cuanto a que el ingreso tiene solamente una extensión mensual correspondiente a la declaración del mismo lapso temporal lo cual, incluso, pugnaría con el principio de confianza legítima, desde el momento en que ninguna de las cantidades ingresadas producto de las declaraciones trimestrales fue devuelta de oficio por la Administración apreciando la improcedencia de tal modo de declaración
- Resolución del TEAC de fecha 28 de abril de 2017 (00/906/2017) en la que se permite la reducción del 25% regulada en el artículo 188 de la LGT en un supuesto de compensación. Criterio que a juicio de este Tribunal es "extrapolable" al que se está analizando en la resolución de esta cuestión (aplicación de la reducción del 25% que regula el artículo 27.5 de la LGT)
- Resolución del TEAC de fecha 10 de septiembre de 2015 (00/3017/2012), en la que se deniega la aplicación de la indicada reducción en el supuesto de presentación extemporánea de autoliquidaciones sin ingresar la deuda resultante de las mismas en período voluntario ni solicitar aplazamiento o fraccionamiento con garantía en dicho plazo, sino solicitando la compensación de la deuda con un crédito no reconocido al tiempo de presentar la autoliquidación ni en el plazo de ingreso voluntario de la deuda. A "sensu contrario", habiendo efectuado el contribuyente el ingreso con la presentación de las autoliquidaciones trimestrales, este Tribunal entiende que sí hay "un crédito reconocido" y, en consecuencia, es aplicable la mencionada reducción.
En consecuencia, debe estimarse, igualmente, esta alegación, de tal forma que la Oficina Gestora, en la nueva liquidación de los recargos que practique aplique la reducción del 25% que establece el artículo 27.5 de la LGT.
SEXTO.- Adicionalmente a lo anteriormente señalado, debe tenerse en cuenta que la Ley 11/2021, de 9 de julio, ha dado una nueva redacción al artículo 27 de la LGT
Artículo 27. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.
Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.
En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.
No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:
a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.
b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.
c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.
d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.
El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.
Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren.
3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.
4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.
5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.
Y que la propia Ley 11/2021 establece en su Disposición Transitoria Primera:
1.Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.
La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos.
En consecuencia, y tal y como dispone el propio TEAC en sus Resoluciones de 22 de septiembre de 2021 res. 00/34/2020 y res. 00/8015/2020), debe aplicarse en la nueva liquidación de los recargos que lleve a cabo la Oficina Gestora en ejecución de esta Resolución la normativa que resulta del nuevo apartado 2 del artículo 27 de la LGT (según redacción dada por Ley 11/2021), por ser la nueva regulación más favorable al interesado y dado que el recargo inicialmente liquidado por la Oficina Gestora no ha adquirido firmeza.
SÉPTIMO.- Por último, debe tenerse en cuenta que la Oficina Gestora, tal y como consta en los Acuerdos recurridos
(...)
Además, se han reconocido a favor del obligado tributario intereses de demora, por la devolución de ingresos indebidos derivados de las autoliquidaciones trimestrales improcedentes: 3.654,81 euros (1T), 638,52 euros (2T), 2.961,94 euros (3T) y 5.985,29 euros (4T).
(...)
y tal y como reconoce la entidad reclamante en su escrito de alegaciones (página 18, párrafo tercero numerado como "57"), ha procedido al pago de los intereses de demora en favor del recurrente.
Respecto a esta cuestión, y siendo coherente y congruente con los criterios expuestos en los anteriores Fundamentos de Derecho, el pago de estos intereses es un ingreso indebido efectuado en favor de la entidad reclamante, y, en consecuencia, devienen en improcedentes, de tal forma que la Administración tiene el derecho de recuperarlos.
Por tanto, a la nueva liquidación que resulte en la aplicación de los recargos, en los términos dispuestos en la presente resolución, deberá adicionarse el importe de los intereses de demora satisfechos a la recurrente. En cualquier caso, la AEAT ostenta un derecho de crédito frente a la sociedad reclamante por el importe de los intereses efectivamente pagados a esta.