En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación derivado del acta firmada en disconformidad dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears, por el Impuesto sobre Sociedades períodos impositivos 2016 y 2017, con número de referencia ACUERDO LIQUIDACION_1 y contra el acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora respecto al mismo concepto tributario y períodos impositivos con número de referencia ACUERDO SANCIONADOR_1.
La cuantía de la presente reclamación se determina en 15.681,34 euros, que se corresponde con la mayor de las deudas reclamadas, esto es, la sanción resultante de la regularización practicada por comisión de infracción tributaria del artículo 195.1.2º párrafo de la Ley General Tributaria respecto al ejercicio 2016.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones interpuestas el 05/03/2021 (con fecha de entrada en este Tribunal el 08/03/2021 ) que se resuelven de forma acumulada:
- Reclamación 07-00455-2021 con fecha de interposición 05/03/2021 y fecha de entrada de 08/03/2021
- Reclamación 07-00972-2021 con fecha de interposición 05/03/2021 y fecha de entrada 05/05/2021
- Reclamación 07-02001-2021 con fecha de interposición 23/07/2021 y fecha de entrada 27/07/2021
- Reclamación 07-02198-2021 con fecha de interposición 23/07/2021 y fecha de entrada 25/08/2021
El desglose efectuado, y que da lugar a la mencionada acumulación de estas reclamaciones, se deriva de la identificación individualizada de cada una de las liquidaciones impugnadas: las identificadas como 07-00455-2021 y 07-00972-2021 son las relativas a los períodos impositivos regularizados por la Inspección respecto al IS de los ejercicios 2016 y 2017, respectivamente las identificadas como 07-02001-2021 y 07-02198-2021 son las relativas a los acuerdos sancionadores impugnados (también, por los ejercicios 2016 y 2017 respectivamente).
SEGUNDO.- Como se ha indicado, la presente reclamación se interpone contra el acuerdo de liquidación derivado del acta firmada en disconformidad dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears, por el Impuesto sobre Sociedades períodos impositivos 2016 y 2017, con número de referencia ACUERDO LIQUIDACION_1 y contra el acuerdo sancionador dictado por la misma Oficina Gestora respecto al mismo concepto tributario y períodos impositivos con número de referencia ACUERDO SANCIONADOR_1.
La meritada liquidación fue notificada a la entidad reclamante en fecha 05/02/2021.
Los mencionados acuerdos sancionadores, por su parte, fueron notificados a la entidad recurrente en fecha 23/06/2021.
TERCERO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada el día 17/05/2019 mediante el acceso por parte del obligado tributario (quien está obligado a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones a realizar por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria) al contenido del citado acto objeto de notificación en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, conforme con lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y en el artículo 40 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007 de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos.
Las actuaciones del procedimiento se han extendido al Impuesto sobre Sociedaes de los períodos impositivos 2016 y 2017, y al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos de liquidación 1T de 2016 a 4T de 2017, de acuerdo con lo indicado en la citada comunicación de inicio de actuaciones inspectoras.
En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto y períodos a los que se refiere este Acuerdo de Liquidación (Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016 y 2017) las mismas han tenido un carácter general conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
CUARTO.- Resulta preciso mencionar que la regularización en relación al IVA períodos de liquidación 1T 2016 a 4T 2017 finalizó con el acta de conformidad, ACTA_1 emitida y notificada al obligado tributario el día 23/09/2020 y entendiéndose producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en la citada acta, en fecha 24/10/2020 en base a los términos fijados en el artículo 156 de la Ley General Tributaria.
En el acuerdo de liquidación impugnado se ponen de manifiesto los siguientes hechos y circunstancias relevantes para la resolución de la presente controversia:
(...)
2.- El obligado tributario declaró pérdidas tanto en los ejercicios objeto de comprobación como en los períodos previos.
Así, a fecha 01/01/2016, el contribuyente tenía bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 149.483,44 euros. Dichas pérdidas fueron incrementadas en 23.543,76 euros en 2016 y 27.260,64 euros en 2017, por lo que a 31/12/2017 las bases imponibles negativas pendientes de compensar ascendían a 200.287,84 euros.
(...)
Quinto. - Tanto en el acta como en el preceptivo informe de disconformidad se pone de manifiesto lo siguiente:
1.- En el acta de referencia se realiza propuesta de regularización de la situación tributaria del contribuyente por el impuesto y ejercicio citados en el encabezamiento, en la que, tras la realización de las comprobaciones oportunas, se determina la base imponible mediante la aplicación del método de estimación directa.
De acuerdo con el artículo 51 de la LGT:
"El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
2.- A continuación, se enuncian los motivos expuestos en el acta por los que procede modificar los datos declarados por el obligado tributario:
a) Rentas no declaradas en virtud del artículo 121 LIS, como consecuencia del registro contable de deudas inexistentes derivadas de obligaciones de pago con clientes que el contribuyente no ha podido acreditar su procedencia de ejercicios prescritos, procede incrementar la renta declarada por un total de 170.741,78 euros.
"4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes." De acuerdo con el artículo 121 LIS, siempre que no pueda acreditar que dichas rentas fueron obtenidas en periodos prescritos, se imputarán al último periodo no prescrito, a saber, 2016.
b) Prestaciones de servicios no declaradas: de la comparativa realizada entre las entradas en cuentas corrientes obtenidas por el contribuyente durante los periodos objeto de comprobación y las facturas aportadas y apuntes contables realizados en la cuenta de ingresos 700 "Prestaciones de servicios", se pone de relieve que se obtuvieron durante los periodos objeto de comprobación las siguientes rentas no declaradas:
- ejercicio 2016: 8.009,31 euros.
- ejercicio 2017: 3.445,54 euros.
c) Gastos no deducibles: en los periodos objeto de comprobación se recogen una serie de gastos que no cumplen las condiciones establecidas en la legislación para ser considerados fiscalmente deducibles, como es la efectiva correlación con los ingresos obtenidos en el desarrollo de la actividad empresarial.
- ejercicio 2016: 10.005,65 euros
- ejercicio 2017: 10.889,88 euros
En consecuencia, se producen las siguientes modificaciones en la base imponible declarada por el obligado tributario:
[se incluye cuadro]
(...)
Las cuestiones que plantea el expediente son las siguientes:
Quinto:Pasivos ficticios regularizados
En el caso que nos ocupa, la Inspección pone de manifiesto la existencia de numerosas cuentas de clientes (430xxxx) con saldo acreedor, es decir, recogen una obligación de pago del obligado tributario a favor de sus clientes.
Al respecto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su cuarta parte, bajo la rúbrica "cuadro de cuentas":
"430. Clientes
Créditos con compradores de mercaderías y demás bienes definidos en el grupo 3, así como con los usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que constituyan una actividad principal.
Figurará en el activo corriente del balance.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará:
a1) Por las ventas realizadas, con abono a cuentas del subgrupo 70.
a2) Por los envases y embalajes cargados en factura a los clientes con facultad de su devolución por éstos, con abono a la cuenta 437.
a3) En su caso, para reflejar el ingreso financiero devengado, con abono, generalmente, a la cuenta 762.
b) Se abonará:
b1) Por la formalización del crédito en efectos de giro aceptados por el cliente, con cargo a la cuenta 431.
b2) Por la cancelación total o parcial de las deudas de los clientes o la cesión en firme de los derechos de cobro a terceros, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
b3) Por su clasificación como clientes de dudoso cobro, con cargo a la cuenta 436.
b4) Por la parte que resultara definitivamente incobrable, con cargo a la cuenta 650.
b5) Por los «rappels» que correspondan a clientes, con cargo a la cuenta 709.
b6) Por los descuentos, no incluidos en factura, que se concedan a los clientes por pronto pago, con cargo a la cuenta 706.
b7) Por las devoluciones de ventas, con cargo a la cuenta 708.
b8) Por los envases devueltos por clientes que fueron cargados a éstos en factura y enviados con facultad de devolución, con cargo a la cuenta 437.
b9) Por la cesión, de los derechos de cobro en operaciones de «factoring» en las que la empresa continua reteniendo sustancialmente los riesgos y beneficios, con cargo a la cuenta 432.
El sumatorio de dichas cuentas a final del ejercicio 2017 asciende a 275.021,80 euros, tal y como consta en la propuesta de liquidación incoada por el actuario, así como en los antecedentes de hecho del presente acuerdo.
En relación con dichas cuentas de clientes, el obligado tributario aportó determinada información en fecha 04/08/2020, una vez que le fue notificada la primera puesta de manifiesto del expediente en fecha 10/07/2020 (hasta dicho momento no había aportado ningún tipo de justificante relacionado con las mismas, a excepción de la propia contabilización en los ejercicios objeto de comprobación), relativa a varias de las cuentas de cliente que tenían saldo acreedor. Concretamente, el obligado tributario aportó información relativa a cuentas recogidas en el Libro Mayor cuyo saldo acreedor ascendía globalmente a 149.221,17 euros, dejando de aportar ningún tipo de documentación en relación con el resto de cuentas, cuyo saldo era, respectivamente, de 125.800,63 euros (el detalle de dichas cuentas también aparece perfectamente desglosado en los antecedentes del hecho del presente acuerdo al cual nos remitimos a efectos de no resultar reiterativos).
Respecto a las cuentas de las que el obligado tributario aportó algún tipo de información, la inspección consideró, una vez analizada la documentación entregada por parte del contribuyente, que parte de la misma acreditaba cuentas de clientes con saldo acreedor por un importe global de 104.280,02 euros. El resto de los saldos de dichas cuentas, es decir, 44.941,15 euros, no se han considerado suficientemente acreditados y justificados por parte del obligado tributario. Así, tal y como señala el actuario, en el presente caso, el interesado acredita que en dicho momentopercibió unos fondos en concepto de provisión para las prestaciones de servicios que se realizarían posteriormente, por lo que en el momento de la percepción de la provisión ni podía estimar con fiabilidad el resultado de la transacción ni el porcentaje de realización del servicio, quedando pendiente de la efectiva realización de la prestación del servicio y posterior liquidación de la retribución correspondiente.
La imputación contable de dichos servicios, y por tanto su devengo a efectos del Impuesto sobre Sociedades, se produciría en el periodo en el que efectivamente se realizase la prestación de servicios de acuerdo con la normativa contable. La justificación por parte del contribuyente de la percepción de fondos en concepto de provisión no acredita que dichos servicios se hayan prestado realmente, sino que el interesado asume una obligación de pago con sus clientes al finalizar dichos procesos futuros y realizar la liquidación correspondiente. Por tanto, en el momento en el que percibe las provisiones de fondos surge una deuda para el contribuyente.
En el caso de las deudas con saldo global de 44.941,15 euros, no admitidas por la inspección, la documentación aportada solamente acreditaba el haber recibido dichos importes en concepto de provisión por un servicio que se prestaría hipotéticamente con posterioridad, lo que no prueba realmente la realización de dicho servicio en los periodos en los que se generaron dichas deudas.
Las citadas deudas, respecto de las que el contribuyente aportó algún tipo de información, pero en las que no se ha considerado suficiente la citada documentación, a efectos de la acreditación del supuesto servicio prestado por parte del obligado tributario, son las recogidas en el citado acuerdo de liquidación.
(...)
Así pues, habiéndose reiterado a lo largo de las actuaciones inspectoras al obligado tributario que acredite el origen, la naturaleza y subsistencia del pasivo contabilizado, no se ha acreditado el origen de parte de dichas cuentas de clientes con saldo acreedor, concretamente de cuentas con un importe global de 170.741,78 euros.
De dicha cuantía, cabe recordar que la mayor parte de la misma, 125.800,63 euros (esto es, un 73,68%),se corresponde con unas cuentas de clientes con saldo acreedor respecto de las que no se ha aportado ningún tipo de justificante que pruebe el origen, detalle y motivo de las mismas. Y respecto del resto, 44.941,15 euros, sólo se ha aportado documentación que acredita la recepción de dichos fondos, pero no la prestación del servicio por parte del obligado tributario En consecuencia, en base al artículo 121.4 LIS, procede incrementar la base imponible declarada por el obligado tributario, en el ejercicio 2016, en el importe de 170.741,78 euros.
Quinto. - Prestaciones de servicios no declaradas
El obligado tributario, durante los ejercicios objeto de comprobación, ejerció la actividad profesional de prestación de servicios jurídicos.
En relación con dichas prestaciones de servicios, debemos señalar la existencia de unos importes percibidos por el obligado tributario y que no incluyó como ingresos en sus correspondientes autoliquidaciones del impuesto sobre Sociedades. Así, en base a la información proporcionada por la entidad financiera BANCO_1 SA, en virtud del requerimiento realizado al efecto, en el que se le solicitaba la aportación de los movimientos de la cuenta cliente n.º ..., de la que es titular XZ SL, durante los años 2016 y 2017, y de su comparativa con la cuenta de ingresos declarada por el obligado tributario en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades en los citados períodos objeto de comprobación, se ha podido obtener la siguiente información relativa a ciertos abonos que ingresó el obligado tributario en su cuenta bancaria que no fueron objeto de declaración.
En relación con los ingresos percibidos de los citados clientes, el actuario realizó una labor investigadora a efectos de comprobar si los mismos procedían de servicios prestados en ejercicios anteriores y si, en ese supuesto, el obligado tributario los había declarado ya con anterioridad a los periodos objeto de comprobación.
Durante las actuaciones inspectoras, se solicitó información al obligado tributario relativa al motivo por el cual el contribuyente recibía en sus cuentas bancarias las citadas transferencias.
(...)
Por todo ello, los importes obtenidos del cliente TW SA, son importes de servicios prestados no declarados con anterioridad, ya que las facturas aportadas para acreditar la procedencia de dichos ingresos no fueron declaradas en los periodos que hace referencia.
b) En relación con el ingreso recibido del cliente Axy ocurre exactamente lo mismo que en el caso que acabamos de enunciar.
Una vez expuestos algunos ejemplos de las cantidades regularizadas por el actuario, cabe realizar las siguientes apreciaciones en relación con los citados movimientos bancarios: a) El obligado tributario no ha aportado ninguna justificación documental que acredite que los ingresos obtenidos en los ejercicios 2016 y 2017, habían sido objeto de declaración en autoliquidaciones precedentes.
b) Las facturas aportadas por el contribuyente o no han sido contabilizadas o, en el caso de serlo (en base a la numeración que consta en las mismas) se corresponden, según la contabilidad, con otros clientes, fechas e importes que los referidos en las facturas aportadas. Es decir, la factura física aportada, con el importe, fecha y cliente en ella indicados, no se ha contabilizado y, en consecuencia, declarado por el obligado tributario, pues las facturas contabilizadas, aun teniendo la misma numeración que las aportadas, son completamente diferentes a éstas.
c) A pesar de las incoherencias detectadas en los documentos aportados por el contribuyente comojustificantes de los importes recibidos en sus cuentas bancarias, el obligado tributario no ha aportado ningún otro tipo de documentación o prueba, distinta de las ya indicadas, para acreditar que las citadas cuantías recibidas habían sido contabilizadas e incluidas como ingresos en las correspondientes autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017.
A este respecto, conviene recordar que el artículo 105 LGT dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" por lo que, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.
Así pues, si el obligado tributario pretende que unos ingresos recibidos en sus cuentas bancarias, como ocurre en el presente caso, no sean calificados como ventas no declaradas, es a él a quien le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que acrediten el motivo por el cual recibió las cantidades monetarias anteriormente señaladas y, en su caso, la declaración de las mismas en ejercicios anteriores. En consecuencia, tal y como señaló el actuario en la propuesta de liquidación, los citados importes deben ser calificados como ventas no declaradas del obligado tributario.
Por tanto, procede incrementar el importe neto de la cifra de negocios declarada de los ejercicios 2016 y 2017 en las sigueintes cuantías, para el ejercicio 2016:8.009,31 euros y para 2017:3.445,54 euros
De este modo, el importe neto de la cifra de negocios asciende a: 2016 de un importe declarado de 60.689,75 a uno comprobado de 68.699,06 2017 de un importe declarado de 62.030,00a uno comprobado de 65.475,54
Sexto. - Gastos no deducibles
En el presente caso, diversos gastos declarados por el contribuyente en sus correspondientes autoliquidaciones no pueden ser calificados como deducibles, a juicio de la inspección, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, al no cumplir varios de los requisitos enunciados anteriormente. Concretamente, los gastos regularizados en la propuesta de liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios objeto de comprobación, son los recogidos en el acuerdo de liquidación. La suma de gastos regularizados en el ejercicio 2016 en la propuesta de liquidación asciende a 10.005,65,87 euros.
La suma de gastos regularizados en el ejercicio 2017 en la propuesta de liquidación asciende a 10.889,88 euros.
Tal y como se indicó con anterioridad, para que los gastos sean fiscalmente deducibles en elImpuesto sobre Sociedades deben estar justificados, contabilizados y devengados, así como cumplircon el requisito del principio de necesariedad y correlación con los ingresos.
(...)
En el presente caso, los gastos cuya deducibilidad no ha sido admitida por la inspección en los ejercicios 2016 y 2017, se corresponden con una serie de gastos cuya correlación con los ingresos obtenidos no ha sido acreditada por parte del obligado tributario.
Así, se trata de diversos gastos (catering, gastos médicos, gasolina, publicidad y propaganda) relacionados con el ámbito personal y familiar de los socios del obligado tributario y no con la actividad profesional ejercida por el contribuyente, por lo que, en base a lo dispuesto en el art. 15.e) LIS, citado anteriormente, no es admisible la deducibilidad de los mismos a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Por último, en relación con el gasto regularizado "multa tráfico MARCA_1 exceso de velocidad", sólo cabendicar que su falta de deducibilidad viene definitiva, de forma expresa, en el art. 15.c) LIS, según el cual:
"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(...)
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo." Por tanto, procede disminuir el importe de los gastos fiscalmente declarados como deducibles en los ejercicios 2016 y 2017 en las siguientes cuantías: 2016: 10.005,65 euros y para el ejercicio 2017: 10.889,88 euros.
(...)
QUINTO.- Por su parte, en el Acuerdo sancionador impugnado se pone de manifiesto lo siguiente ( se reproduce textualmente los apartados que resultan relevantes para la presente resolución):
Cuarto. - En el acuerdo de rectificación de la propuesta de imposición de sanción, con n.º de referencia A23-...02, formulado por el presente órgano, tras haberse apreciado conductas sancionables que no fueron objeto de sanción en la propuesta inicial de imposición de sanción emitida por el actuario, se consideró que los hechos descritos en el antecedente tercero se encuentran tipificados como infracción tributaria en los artículos 191 y 195 de la LGT, toda vez que el obligado tributario, por una parte, dejó de ingresar parte de la deuda tributaria en la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 y, por otra parte, acreditó de forma improcedente bases imponibles negativas a compensar y declaró de forma incorrecta la renta neta sin que se produjera falta de ingreso al haberse compensado cantidades pendientes de compensación, en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017 (conducta tipificada en los párrafos primero y segundo del artículo 195.1 LGT).
El presente órgano apreció el concurso del elemento subjetivo o culpabilidad en la conducta del obligado tributario, proponiendo las siguientes sanciones:
- Infracción del artículo 191 de la LGT con una base de sanción de 3.932,39 calificada como grave y con un porcentaje de sanción del 75% resultando una sanción de 2.949,29
- Infracción del artículo 195.1.1º párrafo de la LGT para el ejercicio 2016 con una base de sanción de 23.543,76 calificada como grave y con un porcentaje de sanción del 15% resultando una sanción de 3.531,56.
- Infracción del artículo 195.1.1º párrafo de la LGT para el ejercicio 2017 con una base de sanción de 14.335,42 calificada como grave y con un porcentaje de sanción del 15% resultando una sanción de 2.150,31.
- Infracción del artículo 195.1.2º párrafo de la LGT para el ejercicio 2016 con una base de sanción de 104.542,29 calificada como grave y con un porcentaje de sanción del 15% resultando una sanción de 15.681,34.
Quinto. - Dicho acuerdo de rectificación de la propuesta de sanción se notificó al obligado tributario el día 14/05/2021, tras haber accedido al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el servicio de notificaciones electrónicas, con fecha 14/05/2021 y hora 12:51.Asimismo, se le comunicó, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24.2 del RGRST, de la apertura de un plazo de diez días hábiles para la presentación de alegaciones, contados desde el siguiente al de la notificación del citado acuerdo."2. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación. Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes: a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.
b) Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.
c) Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave."
Sexto. - Tal y como ha quedado puesto de manifiesto con ocasión de la regularización de la situación tributaria por el gravamen y ejercicios mencionados anteriormente, el obligado tributario, por una parte, ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria en la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 y, por otra parte, ha acreditado de forma improcedente bases imponibles negativas a compensar y ha declarado de forma incorrecta la renta neta sin que se produjera falta de ingreso al haberse compensado cantidades pendientes de compensación, en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, según ha quedado acreditado en el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional en fecha 27/01/2021 -del que trae causa el presente expediente sancionador-, en el que se consideraron suficientemente acreditados los hechos en que se basaba la propuesta de liquidación y ajustada ésta a Derecho, desestimando la totalidad de las alegaciones presentadas por el obligado tributario frente a la citada propuesta, siendo plenamente responsable de los hechos descritos y que se le imputan en el presente expediente.
Séptimo. - El obligado tributario no ha prestado su conformidad a la propuesta de regularización desu situación tributaria, documentada en la correspondiente acta de la Inspección, ni a la propuesta de resolución del presente expediente sancionador, ni al acuerdo de rectificación de la propuesta de sanción, origen del presente acuerdo sancionador. El día 28/05/2021 el obligado tributario presentó, mediante registro RGE...62021, escrito de alegaciones relativo al acuerdo de rectificación de la propuesta de sanción, indicando, sucintamente, los siguientes motivos de oposición:
- falta de firmeza del acuerdo de liquidación del que trae causa el expediente sancionador.
- prescripción del derecho a imponer sanción por las infracciones descritas
- inexistencia de las circunstancias de hecho descritas en el tipo infractor del artículo 191.1 LGT.
- inexistencia de ocultación
- ausencia de intención de infringir, inexistencia de culpabilidad
- subsidiariamente, calificación como leve de la infracción del artículo 191.1 LGT
- subsidiariamente, en relación a la infracción del artículo 195 LGT, manifiesta su desacuerdo con el legislador por su existencia.
Por todo ello, el contribuyente solicita que se dicte resolución en la que se acuerde sobreseer el expediente sancionador y, subsidiariamente se califique la sanción como leve.
SEXTO.- El reclamante realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones:
PRIMERA. - EN RELACIÓN AL ACUERDO DE LIQUIDACION POR EL CONCEPTO DE IMPUESTO DE SOCIEDADES PERIODO 2016/17 (ACTA REFERENCIA 73242392)
A) EN RELACIÓN A LA PROPUESTA DE REGULARIZACION POR LA EXISTENCIA DE PASIVOS FICTICIOS.
1.- PRESCRIPCIÓN DE LOS PASIVOS FICTICIOS.
De acuerdo con el artículo 121.4 y 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.
Ha sido debidamente acreditado en el expediente de inspección, mediante la aportación de múltiple documentación consistente en:
-Extractos y justificantes bancarios de los ingresos efectuados por todos y cada uno de los clientes. (ejercicios 2000 a 2006)
-Diarios contables (ejercicios 2011 a 2017)
-Cuentas de mayor de clientes (ejercicios 2011 a 2017)
-Cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil (2001 a 2006) Que los importes que la Actuaria determina como pasivos ficticios son pagos de honorarios por servicios prestados en los años 2000 y siguientes; pero siempre anteriores al año 2016 e incluso al año 2011; por lo que dichos ingresos correspondientes a prestaciones de servicios supuestamente no declaradas estarían prescritos.
Se acredita dicha manifestación mediante la aportación de las cuentas depositadas en el Registro Mercantil correspondientes a los años 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, que se acompañan de documentos números 1, 2, 3, 4, 5 y 6.
Es decir, dichos pasivos ficticios provienen de periodos prescritos, por lo que no puede procederse a nueva liquidación respecto de los mismos; aspecto que ha sido aceptado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2012, y refrendado el 21 de marzo de 2013.
2.- JUSTIFICACIÓN DE QUE EL ORIGEN DE LAS DEUDAS DERIVA DE EJERCICIOS PRESCRITOS
El precepto de la LIS no alude explícitamente a la institución de la prescripción, pero al señalar que el sujeto pasivo puede probar que la renta corresponde a otro u otros períodos impositivos diferentes del más antiguo no prescrito, habilita implícitamente que acredite que los activos ocultos o pasivos ficticios se han financiado con rentas no declaradas, pero obtenidas en un período impositivo distinto, en cuyo caso se imputarían a dicho período impositivo.
Como es de ver en las cuentas anuales el saldo acreedor de la cuenta se arrastra invariable desde los ejercicios anteriores (2001 y siguientes) a través de los sucesivos asientos contables de apertura y cierre que comunican los respectivos ejercicios económicos, circunstancia esta que acredita que el supuesto débito procede de un ejercicio prescrito.
Las partidas regularizadas fueron honorarios de clientes, cuyos abonos estaban contabilizados con anterioridad al periodo prescrito más antiguo, y del simple examen de los libros diario, mayor, y cuentas anuales desde el año 2001 hasta el 2015, ambos inclusive, analizando el desarrollo de las cuentas controvertidas, de las que resultaba, respecto a la cuenta clientes 430... , que ya existía en el asiento de apertura del año 2001, y que el saldo final de dicho ejercicio (31 de Diciembre de 2001) es exactamente el mismo que el del día 31 de Diciembre de 2015, permaneciendo su saldo invariable hasta el 31 de Diciembre de 2015.
De la documentación aportada por el contribuyente en la inspección ha quedado acreditado que los pasivos cuestionados se registraron, de forma que pudieran ser identificados y, por lo tanto, susceptibles de ser regularizados, en los ejercicios 2001 y siguientes, en la cuenta 430... "clientes", como así lo muestran los documentos bancarios aportados y los Libros Diarios de los citados años, con lo que la imputación temporal debe realizarse a los ejercicios mencionados, no procediendo su imputación al ejercicio 2016, tal y como hace la Inspección, habida cuenta el valor probatorio de los libros contables debidamente legalizados por el Registro Mercantil, y toda vez que si se pudiera acudir a otros medios para acreditar el origen de las partidas referidas, no procedería la regularización impugnada precisamente porque no se trataría de un pasivo ficticio, sino de una deuda real, por lo que no cabría la presunción de la existencia de una renta, en todo caso correspondiente a los ejercicios 2001 y siguientes, por lo que se ha extinguido la responsabilidad tributaria por la aplicación del instituto de la prescripción, al haber transcurrido más de cuatro años desde la finalización del plazo reglamentario de declaración, en consecuencia habría prescrito la acción para liquidar.
La sentencia del TS de 5 de octubre de 2012 admitió que la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta bien en un período anterior prescrito, bien a otro más moderno, aun cuando no estuviera prescrito.
Dicha sentencia rechazó un menosprecio probatorio de los libros contables con motivo precisamente de la constatación de deudas irregularmente contabilizadas, objeción que resulta en todo caso un tanto circular y que ha sido puntualmente invocada por la doctrina administrativa, pues tal razonamiento puede tener sentido a la hora de determinar si una deuda contabilizada responde o no a un pasivo ficticio, pero una vez acreditada que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la que puede dar luz, entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda.
No siendo tampoco aplicable lo dispuesto en La Ley 34/2015, de Reforma de la LGT, que incluyó el artículo 66 bis de la LGT al haber transcurrido mas de diez años.
3.- ERROR EN EL COMPUTO DEL IMPORTE DE LOS PASIVOS FICTICIOS.
En la liquidación que se recurre, en el antecedente de hecho "Tercero", apartado 3 se manifiesta que el total importe de las cuentas de clientes (430xxx) que recogen saldo acreedor asciende al importe de -275.021,80.- euros detallándose los diversos clientes y sus saldos acreedores.
Asimismo, se manifiesta que le obligado tributario XZ SLP aporta documentación referente a las cuentas de clientes que se reseñan por un total importe de 149.221,17.- euros.
Del citado importe la Inspección si bien reconoce que se ha acreditado la percepción de dichos fondos se manifiesta que no se ha acreditado la prestación del servicio, considerando que la documentación aportada no es suficiente en cuanto a una serie de clientes (430xxx) por un total importe de 44.941,15.- euros y ello lo realiza sin ningún tipo de argumentación, por lo que se crea una total indefensión al contribuyente que si ha aportado la documentación (cuentas de mayor, extractos bancarios, facturas etc) documentación que entiende suficiente para la impugnación de los hechos objeto de inspección.
Finalmente se manifiesta en el Acta de Liquidación que el obligado tributario no ha aportado ningún tipo de documentación con respecto a las cuentas de clientes que también se reseñan por un total importe de -125.800,63.- euros.
No obstante ello, en el antecedente de hecho "Sexto" se pone de manifiesto en la regularización efectuada que en el año 2016 el importe de los pasivos ficticios es de 170.741,78.- euros, cuando debería ser 125.800,63.- euros.
Lo que implica una base imponible comprobada en el año 2016 de 15.729,54.- euros, cuando debería ser de -29.211,61.- euros y la cuota del acta debería ser de 0.- euros.
4 .- SUPUESTO PASIVO FICTICIO CONTRA EL PROPIO OBLIGADO TRIBUTARIO.
Finalmente, y en cualquier caso del total importe de pasivos ficticios debe eliminarse el saldo de 11.093,44 de XZ SL como cliente pues indica un supuesto pasivo ficticio contra el propio obligado tributario.
B) EN RELACIÓN A LA REGULARIZACIÓN PROPUESTA POR PRESTACIONES DE SERVICIOS NO DECLARADAS.
En el ejercicio 2016
1.- En relación al ingreso realizado por Dª. Axy de 762,30.- euros.
Este corresponde al pago a cuenta de la minuta de honorarios n.º.../2015 de fecha 30 de mayo de 2015 que fue emitida por error a nombre de XZ SL y de la que obra copia en el expediente de inspección; el error sufrido fue consecuencia de que la clienta no abono la minuta de honorarios presentada y como consecuencia de ello se tuvo que presentar una reclamación judicial consistente en una cuenta del abogado contra la misma.
Como puede observarse de la minuta de honorarios ya presentada en el año 2015, de la copia de la demanda de cuenta del abogado y del Decreto archivando la cuenta del abogado e instando la ejecución, de la demanda de ejecución y del auto de despacho de ejecución, documentos obrantes todos ellos en el expediente administrativo.
Por lo que, como ya alegamos y manifestamos en nuestro escrito de alegaciones de fecha 9 de noviembre de 2020 dicha minuta se había emitido erróneamente a nombre del XZ; pero en cualquier caso también ha prescrito la posible regularización de la citada minuta al ser del año 2015, no puede ser objeto de regularización alguna.
En el ejercicio 2017
1.- En relación a los ingresos realizados por D. Bts de 181,50.- euros y de 314,60.- euros.
Los citados ingresos corresponden al pago de dos minutas de honorarios de fecha ... de 2014 por importe de 81,50.- euros emitida al Sr. Bts por la oposición a la ejecución y de fecha ... de 2017 por importe de 314,60.- euros emitida al Sr. Bts por la asistencia a un juicio sobre delitos leves.
Ello se deduce de la cuenta del cliente del ejercicio 2017, de la copia de la minuta emitida en el año 2014 y de la documentación acreditativa del trabajo efectuado y objeto de la misma, y de la copia de la minuta emitida en el año 2017, documentos obrantes todos ellos en el expediente administrativo.
Asimismo, se deduce del Libro Registro de Facturas Expedidas del ejercicio 2017 donde puede observarse la inclusión de la citada minuta de honorarios, documentos obrantes todos ellos en el expediente administrativo.
Por lo que al haber prescrito la posible regularización de la primera minuta al ser del año 2014 y haber sido correctamente declarada la segunda minuta tanto en el impuesto de Sociedades con en el Impuesto sobre el valor añadido, no puede ser objeto de regularización alguna.
2.- En relación al ingreso realizado por D. Cpp de 2.165,90.- euros.
En nuestro escrito de alegaciones presentado en fecha 9 de noviembre de 2020 ya acreditamos que el citado ingreso correspondía al pago de la minuta de honorarios y suplidos n.º .../2017 de fecha 8... de 2017 emitida al Sr. Cpp por el asesoramiento prestado para la compraventa de una vivienda en la Urbanización de ..., ....
Lo anterior se deduce de la citada minuta de honorarios, así como la factura de la entidad QR SL por importe de 278,30.- euros que como suplido fue abonada por el Bufete y del extracto de la cuenta del citado cliente, documentos obrantes todos ellos en el expediente administrativo.
Asimismo, se deduce del Libro Registro de Facturas Expedidas del ejercicio 2017 donde puede observarse la inclusión de la citada minuta de honorarios, documentos obrantes todos ellos en el expediente administrativo.
Por lo que al haber sido correctamente declarada la citada minuta tanto en el impuesto de Sociedades con en el Impuesto sobre el valor añadido, no puede ser objeto de regularización alguna.
En resumen
La regularización propuesta de la cifra de negocios del año 2016 debe incrementarse únicamente en la cantidad de 7.379,31.- euros correspondientes a los ingresos de la entidad TW SA y la cifra de negocios del año 2017 debe incrementarse únicamente en la cantidad de 1.735,54.- euros correspondientes a los ingresos de TW SA.
Consecuencia de lo anterior, y aunque no es objeto de esta liquidación relativa al Impuesto de Sociedades, deberá rebajarse también, aplicándose el principio de regularización integra, el importe del IVA incrementado en la propuesta de regularización realizada en el Acta levantada a la compareciente por el Impuesto del Valor Añadido ACTA_1
C) EN RELACIÓN A LA PROPUESTA DE REGULARIZACIÓN POR GASTOS NO DEDUCIBLES
En el ejercicio 2017
1.- En relación a los gastos por el concepto de sueldos y salarios.
Estos deben incrementarse en la cantidad de 5.569,15.- euros correspondientes al sueldo de la trabajadora Dª. Dmv de los meses de agosto a diciembre de 2017.
Dicha imputación de gastos se realiza por la inadmisión de dicho gasto en la declaración de IRPF de D. Enn correspondiente al año 2017 como consecuencia de la regularización efectuada por esta misma Actuaria en las actas :ACTA_2 y ACTA_3.
Es un gasto real, debidamente acreditado y que debe imputarse een la declaración del Impuesto de Sociedades de la entidad XZ SLP o en la declaración del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas de D. Enn en el apartado de actividad empresarial de arrendamiento de bienes inmuebles; lo que no es admisible es que la actuante no lo incluya en ninguna de las dos inspecciones realizadas; pues como hemos manifestado es un gasto debidamente acreditado.
2.- En relación a los gastos por el concepto de Seguridad Social.
Estos deben incrementarse en la cantidad de 1.720,95.- euros correspondientes a las cuotas patronales de la Seguridad Social correspondientes a la trabajadora Dª. Dmv de los meses de agosto a diciembre de 2017.
Dicha imputación de gastos se realiza como consecuencia de la inadmisión de dicho gasto en la declaración de IRPF de D. Enn correspondiente al año 2017 como consecuencia de la regularización efectuada por esta misma Actuaria en las ACTA_2 y ACTA_3.
Nuevamente debemos manifestar, que es un gasto real, debidamente acreditado y que debe imputarse en la declaración del Impuesto de Sociedades de la entidad XZ SLP o en la declaración del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas de D.Enn en el apartado de actividad empresarial de arrendamiento de bienes inmuebles; lo que no es admisible es que la actuante no lo incluya en ninguna de las dos inspecciones realizadas; pues como hemos manifestado es un gasto debidamente acreditado.
Por lo que, entendemos que el importe de los gastos del año 2017 propuesto en la regularización debe incrementarse en la cantidad de 7.290,10.- euros.
SEGUNDA. - EN RELACIÓN A LA REGULARIZACIÓN PROPUESTA SOBRE LAS BASES DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO POR PRESTACIONES DE SERVICIOS NO DECLARADAS. (ACTA DE CONFORMIDAD)
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del art. 187 RGAT "el obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta y a presentar alegaciones" y de acuerdo con lo dispuesto en el articulo 144.2 LGT "Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho"
De la simple observancia de lo relacionado en el acta suscrita por el representante del contribuyente con conformidad referente al Impuesto sobre el Valor Añadido y de lo relacionado en las actas suscritas también por el representante del contribuyente con disconformidad ACTA_4 y ACTA_5 relativas al Impuesto de Sociedades y objeto de la presente Liquidacion por el Impuesto de Sociedades puede deducirse la existencia de un error de hecho, toda vez que los importes para calcular el importe del impuesto objeto del acta (IVA), por el principio de regularización integra, deben calcularse sobre el importe de los ingresos y gastos que resulten de la liquidación de las actas suscritas en disconformidad.
Consecuentemente, los hechos objeto del acta relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido son subsidiarios a los hechos (ingresos y gastos) que sean acreditados en las actas relativas al Impuesto de Sociedades; por lo que la presente acta nunca debió ser suscrita de conformidad, sin haberse suscrito también las actas relativas al Impuesto de Sociedades de conformidad.
Aquí, debemos reiterar lo ya manifestado en nuestro escrito de alegaciones a las actas suscritas con disconformidad en relación al Impuesto de Sociedades presentado en fecha 9 de noviembre de 2020 en el que ya manifestábamos la existencia de errores en la propuesta de regularización efectuada en relación al importe de los ingresos no declarados y consecuentemente en la Liquidación del Impuesto sobre el valor Añadido realizada.
Como hemos manifestado anteriormente la base imponible del impuesto sobre el valor Añadido en los importes de las prestaciones de servicios no devengadas correspondientes al año 2016 deben aumentarse únicamente en la cantidad de 8.009,31.- euros.
La base imponible del impuesto sobre el valor Añadido en los importes de las prestaciones de servicios no devengadas correspondientes al año 2017 deben aumentarse únicamente en la cantidad de 1.885,54.- euros.
En consecuencia, la cuota del impuesto sobre el valor añadido correspondiente al año 2016 debe aumentarse en 1.681,96.- euros y la cuota del impuesto sobre el valor añadido correspondiente al año 2017 debe aumentarse en 395,96.- euros Por lo que, entendemos que la regularización propuesta en el Acta A01 Num.
ACTA_1 por el Impuesto del Valor Añadido de los importes de prestación de servicios no devengadas debe incrementarse únicamente unas cuotas por importe de 1.885,54 euros en el año 2016 y en 395,96.- euros en el año 2017 TERCERA. - EN RELACIÓN AL ACUERDO DE RESOLUCIÓN DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.
A) EN RELACIÓN A LA FALTA DE FIRMEZA DEL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN OBJETO DEL EXPEDIENTE SANCIONADOR.
El presente expediente sancionador se ha iniciado con anterioridad a que el Acuerdo de Liquidación del que dimana haya ganado firmeza, toda vez que contra el mismo se ha interpuesto recurso económico administrativo y a día de hoy no se ha resuelto sobre el mismo; y debemos tener en cuenta que, en teoría, el inicio del procedimiento sancionador debería traer causa de la liquidación dictada, algo que, en el presente caso, no ocurre.
En el presente caso, el procedimiento sancionador se ha resuelto mediante el "Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador" antes de haberse dictado la liquidación definitiva. Y con ello, se puede estar vulnerando el derecho a la presunción de inocencia del contribuyente, y el principio de culpabilidad.
Así, el Tribunal Supremo, en un Auto de 9-7-2019 (Recurso 1993/2019), considera que la cuestión que presenta interés casacional es la de "Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta." En el presente caso, está resuelto el procedimiento sancionador antes de haberse dictado la liquidación definitiva. Y con ello, se puede estar vulnerando el derecho a la presunción de inocencia del contribuyente, y el principio de culpabilidad.
B) EN RELACIÓN A LA PRESCRIPCIÓN DE LA INFRACCIÓN OBJETO DE SANCIÓN.
En primer lugar debemos destacar si, dada la exigencia legal de separación de los procedimientos inspector y sancionador, una sanción tributaria puede ser impugnada y anulada con fundamento en que la liquidación tributaria, derivada de un procedimiento de inspección, se ha ejercido tras la prescripción extintiva de la potestad correspondiente, con el efecto de que habría prescrito también la potestad de imponer sanciones derivadas de esa deuda liquidada en caso de que se hubiera excedido el plazo legalmente previsto para este último procedimiento.
El Acuerdo de Liquidación del Impuesto de Sociedades, que es el objeto del presente expediente sancionador, se determina que de acuerdo con el artículo 121.4 y 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.
En dicho expediente de inspección entendemos que ha sido debidamente acreditado por el contribuyente, mediante la aportación de múltiple documentación que los importes que la Actuaria determina como pasivos ficticios son pagos de honorarios por servicios prestados en los años 2000 y siguientes; pero siempre anteriores al año 2016 e incluso al año 2011; por lo que la infracción correspondiente a dichos ingresos correspondientes a prestaciones de servicios supuestamente no declaradas estaría prescrita.
Es decir, dichos pasivos ficticios provienen de periodos prescritos, por lo que no puede procederse a liquidación en el año 2016 respecto de los mismos; y mucho menos ser el objeto del presente expediente sancionador.
El precepto de la LIS no alude explícitamente a la institución de la prescripción, pero al señalar que el sujeto pasivo puede probar que la renta corresponde a otro u otros períodos impositivos diferentes del más antiguo no prescrito, habilita implícitamente que acredite que los activos ocultos o pasivos ficticios se han financiado con rentas no declaradas, pero obtenidas en un período impositivo distinto, en cuyo caso se imputarían a dicho período impositivo.
Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2012, y refrendado el 21 de marzo de 2013.
En materia de prescripción, el artículo 30 de la LRJSP, introduce una serie de cuestiones de clara influencia jurisprudencial:
"1. Las infracciones y sanciones prescribirán según lo dispuesto en las leyes que las establezcan. Si éstas no fijan plazos de prescripción, las infracciones muy graves prescribirán a los tres años, las graves a los dos años y las leves a los seis meses; las sanciones impuestas por faltas muy graves prescribirán a los tres años, las impuestas por faltas graves a los dos años y las impuestas por faltas leves al año.
2. El plazo de prescripción de las infracciones comenzará a contarse desde el día en que la infracción se hubiera cometido.
La prescripción es una causa de extinción de la responsabilidad sancionadora por el transcurso del tiempo. En concreto, por el cumplimiento de un plazo desde la comisión de la infracción sin que la Administración dirija o reanude su actuación contra su responsable (prescripción de la infracción).
La ley establece un plazo de cuatro años, común para todas las infracciones, sin establecer un diferente plazo en función de la gravedad de la infracción, este período de prescripción de cuatro años, comienza a contar desde el momento de comisión de la infracción.
En cuanto a las infracciones relativas a la elusión del pago del tributo, la consumación debe entenderse producida cuando la producción del perjuicio ya no es evitable por el sujeto. Es decir, mientras el sujeto con un actus contrarius pueda evitar el resultado perjudicial, cabe apreciar aún un desistimiento voluntario. Por tanto, lo esencial es determinar cuándo debe estimarse producido ya el perjuicio.
En este mismo sentido se ha pronunciado la jurisprudencia de la Sala Segunda del TS a propósito del momento consumativo y del día inicial para el cómputo de la prescripción. Conforme a la jurisprudencia del TS "en los supuestos de autoliquidación...; el dies a quo o momento en el que se inicia la prescripción es el que concluye el periodo voluntario de declaración»".
La infracción del art. 191.1 LGT que es objeto del presente expediente sancionador se consumo en el momento de presentación de la autoliquidación incorrecta que dio lugar a la omisión de ingreso (años 2000 y sucesivos, pero siempre anteriores al año 2016); por lo que dicha infracción estaría prescrita en el momento de iniciarse el presente expediente sancionador.
C) EN RELACIÓN A LA INEXISTENCIA DE LAS CIRCUNSTANCIAS DE HECHO DESCRITAS EN EL TIPO INFRACTOR DEL ART. 191.1 LGT.
La imposición de sanciones es una actividad administrativa que se rige por principios cuasi penales, por lo que es necesaria la prueba de la culpabilidad del sancionado, que sólo se pone de manifiesto cuando se aprecia dolo o negligencia prohibida en la conducta del obligado tributario.
Según interpretamos en nuestra LGT 58/03, son dos los elementos que deben concurrir en una conducta para que válidamente se pueda (y se deba) imponer una sanción tributaria:
Que la conducta esté tipificada legalmente como infracción. Esto es a lo que se llama elemento objetivo de la conducta.
Que la conducta haya sido realizada con intención de infringir una prohibición.
Esto es a lo que se llama elemento subjetivo de la conducta.
En el art. 191 LGT se tipifica como infracción tributaria dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 LGT o proceda la aplicación del art. 161.1.b) LGT.
La falta de ingreso constituye así un elemento objetivo esencial del tipo infractor.
Ahora bien, como advirtieron en su momento la doctrina y los órganos de la jurisdicción ordinaria en relación con la infracción de la letra a) del art. 79 LGT 1963, y resulta igualmente predicable del art. 191 LGT, esta infracción no está constituida exclusivamente por la falta de ingreso sino por la falta de ingreso de la totalidad o parte de la deuda tributaria que es consecuencia, y es éste el tercero de los elementos objetivos del injusto típico, de la falta de presentación en plazo de la autoliquidación, de su presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente (las establecidas en el art. 27 LGT) o, en fin, de su presentación incompleta, inexacta o con datos falsos.
De manera que, las «faltas de ingreso amparadas por la presentación, dentro de plazo, de una declaración-liquidación que, aunque pueda resultar incorrecta desde el punto de vista fiscal, sea completa, en el sentido de que refleje todos los datos requeridos fiscalmente tal y como aparezcan en una contabilidad transparente y regularmente llevada, ni eran constitutivas de la infracción tributaria grave del art. 79 a) LGT 1963, ni darán lugar ahora a la aplicación del art.191 LGT.
A la vista de lo anterior, esta parte entiende que no queda acreditado, en el caso que nos ocupa, que concurran las circunstancias de hecho descritas en el tipo infractor que se invoca, pues si bien en la conducta del contribuyente concurre el "elemento objetivo" -ser antijurídica y típica-, no concurre el "elemento subjetivo" -existencia de culpabilidad- pues no puede apreciarse culpabilidad alguna en el contribuyente, que no omitió incluir en sus declaraciones el importe de las provisiones efectuadas por los clientes del Bufete, como puede observarse de los libros de contabilidad aportados en las declaraciones del impuesto de sociedades (mod. 200) de los años 2020 a 2017, e incluso en las cuentas de los citados años depositadas en el Registro Mercantil.
D) EN RELACIÓN A LA INEXISTENCIA DE LAS CIRCUNSTANCIAS DE HECHO DESCRITAS EN EL TIPO INFRACTOR DEL ART. 195.1 LGT.
Puede constituir infracción tributaria, de acuerdo con el Art. 195.1 de la LGT la consignación de bases imponibles negativas a compensar pendientes de aplicación en períodos posteriores, que no se ajustan a las inicialmente declaradas, en las declaraciones inmediatamente siguientes en la forma recogida en el IS (hasta tanto el importe se compense totalmente o se obtenga su devolución), siempre que no hubiera sido sancionado en la declaración primera en la que se originó el saldo a compensar.
En cambio, en el caso de que el importe falseado o inexacto del saldo a compensar pendiente de aplicación en períodos futuros se deba a que dicho saldo a compensar se autoliquidó incorrectamente en el período origen de la misma, la infracción tributaria por determinar incorrectamente el saldo a compensar a trasladar a períodos posteriores, se debe sancionar en el período origen en que se autoliquidó incorrectamente dicho saldo a compensar.
Por ello cuando el saldo a compensar se generó en un período anterior no puede entenderse cometida por ese importe la infracción tipificada en el Art. 195.1 de la LGT en el período inmediatamente posterior o en los posteriores por ese importe (sí por el importe a compensar nuevo generado en cada uno de estos períodos posteriores); y ello por cuanto no es en estos períodos posteriores cuando tiene lugar la indebida acreditación de cuotas a compensar en períodos siguientes, entendiéndose cometida la infracción en el período origen de la misma." Así se determina en la Sentencia del TEAC de 14 de diciembre de 2017 y que reitera el criterio de RG 00/01635/2011 (21-03-2013)
"Sobre este particular ya se ha pronunciado este TEAC en el recurso extraordinario para la unificación de criterio RG 1635/2011 de 21 de marzo de 2013, en los siguientes términos:
'TERCERO: (...) Expuestas las consideraciones anteriores, este Tribunal Central estimó entonces y estima ahora que una interpretación integradora de la normativa transcrita en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente Resolución, debe llevarnos a diferenciar una serie de supuestos, que se pueden reconducir a dos (si bien, se quiere advertir que en ningún caso se trata de una clasificación cerrada), en los que el sujeto pasivo se puede encontrar al consignar erróneamente en el apartado destinado al ""Detalle de la compensación de bases imponibles negativas"" de su autoliquidación, el saldo pendiente de aplicación en ejercicio futuros:
a) Supuesto 1. El error en el saldo pendiente de aplicación en ejercicios futuros se debe a que la base imponible negativa se autoliquidó incorrectamente en el ejercicio origen de la misma. En este caso, la determinación incorrecta de la base negativa a trasladar a ejercicios siguientes, se debe sancionar en el ejercicio origen en que se autoliquidó incorrectamente la base imponible negativa. (...)
Finalmente, se quiere subrayar que, a mayor abundamiento, este criterio del Tribunal Central es también sostenido por diferentes Tribunales Superiores de Justicia; así, baste citar, por todas, sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León de fecha 30 de septiembre de 2010 (Rec. n.º 1593/2005) y sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha de 8 de marzo de 2012 (Rec. n.º 151/2009) y de 26 de abril de 2012 (Rec. n.º 1246/2008)." Como consecuencia de todo lo expuesto, en relación, únicamente, con la infracción tipificada en el artículo 195.1 de la LGT, consideramos que el acuerdo de imposición de sanción correspondientes al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2017 no es conforme a derecho, ya que a la hora de determinar la base de la sanción tienen en cuenta las bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores declaradas por la entidad XZ SL en el ejercicio 2016, cuando debería tener en cuenta únicamente las declaradas improcedentemente en el ejercicio 2017.
E). - EN RELACIÓN A LA INEXISTENCIA DE OCULTACION.
La ocultación de datos a la Administración constituye, pues, el elemento subjetivo del tipo cuya concurrencia resulta imprescindible para que pueda entenderse cometida la infracción del art. 191 LGT.
De modo que, siempre que la Administración tributaria practicaba una liquidación provisional de oficio de las denominadas comprobaciones abreviadas (art. 123 LGT 1963), los Tribunales habían venido concluyendo que no se cometía la infracción tributaria que analizamos, en la medida en que no existía ocultación: «[según esta interpretación del artículo 79, a), en relación con el artículo 123.1 de la Ley General Tributaria, se venía afirmando sin ambages., siempre que la Administración Tributaria practique o deba practicar una liquidación provisional de oficio de las denominadas comprobaciones abreviadas (art. 121 de la misma Ley General Tributaria), no habrá, por supuesto, infracción tributaria grave, en la medida en que no hay ocultación».
Y es que, para que concurra la ocultación que exige el actual art. 191 LGT, sólo es necesario que el sujeto pasivo no declare u omita en su declaración datos o informaciones que venía obligado a poner en conocimiento de la Hacienda Pública.
Por lo que, no concurre ocultación en las autoliquidaciones y registros del compareciente, ni ánimo de defraudar por su parte.
Por tal motivo, la ausencia de ocultación sin ánimo de defraudar, se debe de constituir, a nuestro juicio, en el elemento esencial, cuya concurrencia excluya la posibilidad de ser sancionado, como consecuencia de haber autoliquidado una cuota tributaria menor de la que entiende la Administración que debe de ser, con arreglo al criterio administrativo aplicado.
En estos casos, la conducta del contribuyente no se ha sustraído del conocimiento de la Administración tributaria, pues al no existir ocultación, estaban a disposición administrativa todos los elementos de hecho necesarios para la liquidación del tributo.
En el anterior sentido entendemos que se pronuncia la Jurisprudencia de nuestros Tribunales Contencioso-Administrativos. E incluso resoluciones de Tribunales Económico-Administrativos, encuadrados en el ámbito de la Administración tributaria, ante discrepancias surgidas entre la autoliquidación y la liquidación administrativa por razones exclusivas de aplicación de criterios normativos, declaran lo siguiente: "Para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
Como señala el Tribunal Supremo en la citada sentencia:
"nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción." En base a lo anterior, mantenemos que en ausencia de ocultación y de ánimo de defraudar, no es admisible la imposición de una sanción por el simple hecho de haber autoliquidado una deuda tributaria menor a la determinada posteriormente por la Administración tributaria en un procedimiento de inspección. Y no es admisible por la ausencia de uno de los dos elementos esenciales que configuran la infracción tributaria: el subjetivo.
F) EN RELACIÓN A LA AUSENCIA DE INTENCIÓN DE INFRINGIR, INEXISTENCIA DE CULPABILIDAD
Dispone el artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Culpabilidad a título dolo o culpa en el comportamiento del agente, de modo que excluye la existencia de un régimen de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario.
Esto es, no es posible la imposición de sanciones tributarias atendiendo simplemente al resultado, sin tomar en consideración la conducta del obligado.
Al respecto es cristalina la sentencia de 5 de noviembre de 2015 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso Contencioso-Administrativo número 211/2013), en cuyo Fundamento Jurídico Quinto señala:
"Es sabido que la culpabilidad es un elemento fundamental de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria. La modificación del concepto de la culpabilidad fue introducida en el artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 por la Ley 10/1985, de 26 de abril, mantenido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley»).
Quiere ello decir que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.
Por lo tanto, la culpabilidad se configura como el elemento subjetivo de las infracciones tributarias,
En el presente caso por la Inspección no se han discutido en la Liquidación Provisional efectuada el importe de las bases imponibles negativas anteriores consignadas por la Sociedad en el mod. 200 del año 2016 por un total de 149.483,44.- euros, con lo cual no existe ninguna falta de diligencia por parte del contribuyente.
Lo que ha acaecido es que, y como consecuencia de la Liquidación Provisional se han imputado en el año 2016 unos pasivos ficticios (pasivos ficticios que este contribuyente entiende prescritos) lo que ha ocasionado una modificación de la base imponible de la cuota a ingresar en el ejercicio 2016; y esta regularización realizada en el año 2020 es lo que provoca que la base imponible señalada por el contribuyente en el mod. 200 no sea correcta después de la regularización efectuada.
En cualquier caso, y a nuestro entender, únicamente podría ser objeto de sanción el importe señalado como base imponible negativa correspondiente al año 2016, es decir la cantidad de 23.543,76.- euros; pero a ello seria oponible la sanción impuesta en dicho periodo en base al art. 191 LEC
En este sentido, es de observar que el contribuyente no ha tenido actuación alguna, ni activa ni pasiva, sino que ha sido un hecho (el de la inspección) el que ha desencadenado que las bases imponibles negativas se hayan tenido que modificar; por lo que en ningún caso puede considerarse que su actuación ha sido dolosa, culpable o negligente.
Lo mismo sucede con respecto a la declaración mod.200 del año 2017; pues como es obvio en el momento de redactarse dicho modelo (julio de 2018) todavía no se había regularizado por la Agencia Tributaria la base imponible correspondiente al ejercicio 2016; y en consecuencia la actuación del contribuyente no puede tampoco considerarse dolosa, ni culpable, ni negligente y ello por la imposibilidad de cuantificar las bases imponibles negativas sin tener conocimiento de la regularización efectuada en el año 2020.
La culpabilidad, debe quedar eliminada, al demostrarse que hay una interpretación razonable de la norma que es lo que motiva que el contribuyente actúe como lo ha hecho.
La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que «Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario.
Y no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
G) EN RELACIÓN A LA FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA SANCIÓN.
Uno de los aspectos más importantes en el procedimiento sancionador tributario es la correcta motivación de la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, imprescindible para la imposición de la sanción.
En este sentido dispone el artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Este precepto exige que para la existencia de infracción tributaria se aprecie culpabilidad a título dolo o culpa en el comportamiento del agente, de modo que excluye la existencia de un régimen de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario.
Esto es, no es posible la imposición de sanciones tributarias atendiendo simplemente al resultado, sin tomar en consideración la conducta del obligado.
Al respecto es cristalina la sentencia de 5 de noviembre de 2015 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso Contencioso-Administrativo número 211/2013), en cuyo Fundamento Jurídico Quinto señala:
"Es sabido que la culpabilidad es un elemento fundamental de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria. La modificación del concepto de la culpabilidad fue introducida en el artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 por la Ley 10/1985, de 26 de abril, mantenido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley»).
Quiere ello decir que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Además, en la medida en que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe (como expresaba claramente el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente), corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones".
El artículo 183 de la Ley General Tributaria indica que para la comisión de una infracción tributaria basta con que la conducta sea culposa "con cualquier grado de negligencia".
La jurisprudencia exige a la Administración Tributaria una motivación suficiente de la negligencia, en caso contrario, la sanción será improcedente.
Además, en caso de que el obligado tributario lleve a cabo una interpretación discrepante de los hechos controvertidos, esto es, en caso de que justifique su diligencia, tampoco procederá la sanción tributaria.
También destaca la sentencia del Tribunal Supremo 5567/2014, de 16 de diciembre (Recurso número 3611/2013), que exige que la culpabilidad se fundamente debidamente en el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador tributario, de modo que "no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) o del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR), ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición".
Finalmente, para la imposición de una sanción tributaria es necesario que no concurra ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179, apartados 2 y 3 de la Ley General Tributaria, destacando especialmente el supuesto en que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En definitiva, para la correcta imposición de sanciones tributarias resulta imprescindible que la Administración lleve a cabo una adecuada motivación de la culpabilidad en la actuación del contribuyente, tal y como viene exigiendo de forma reiterada la jurisprudencia, consiguiendo con ello el cumplimiento del principio de culpabilidad y la realización de las garantías constitucionales en materia sancionadora.
El Tribunal reconoce que, cuando se enfrenta a un acuerdo sancionador de la Agencia Tributaria, ha de analizarse si se ha acreditado por parte de la Administración, de forma suficiente, la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor, conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la Ley General Tributaria (LGT). Y que es la Administración la que debe probar la culpabilidad del sujeto infractor, sin que sea éste quien ha de probar su inocencia.
También dice el Tribunal que, respecto de la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, reiteradas sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid vienen exigiendo, desde hace muchos años, la necesidad de que la resolución sancionadora contenga mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además, el acuerdo de imposición de sanción debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa.
Añade el Tribunal que las normas no pueden interpretarse de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional, así como por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Y que, además, el TSJ de Madrid, en reiteradas sentencias, ha manifestado que no basta acudir a fórmulas genéricas, en las que no se recojan las pautas de individualización al caso concreto.
Recuerda también el TEAR, que el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en resolución de 18 de febrero de 2016, unifica criterio en el sentido de que la expresión "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad" no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora.
Así es. El TEAC, en dicha resolución y también en otras, con buen tino, rechaza el automatismo en la imposición de sanciones, hasta el punto de que ha manifestado que una motivación basada en fórmulas generalizadas ni siquiera es subsanable, siendo criterio de dicho Tribunal que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Y no se olvide que el TEAC vincula con sus decisiones a los demás tribunales económico-administrativos regionales, por lo que hay que recordar, cuando se hagan reclamaciones económicoadministrativas, la doctrina vinculante del TEAC y exigir que se aplique por los tribunales regionales a la hora de resolver reclamaciones relativas a sanciones tributarias.
En definitiva. El TEAC viene a decirnos que, cuando un acuerdo de imposición de sanción tributaria no goza de la necesaria motivación, no puede considerarse debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que es necesario para que Hacienda imponga una sanción. Y nos da la razón, porque en la reclamación, habíamos alegado falta de motivación de dicho elemento subjetivo.
En el presente procedimiento sancionador y sin perjuicio de las alegaciones y pruebas presentadas por el contribuyente, la entidad XZ SLP, la AEAT concluye sucintamente, que existe sanción al apreciar culpabilidad del contribuyente, pero sin apenas rebatir sobre lo alegado, sin contestar de forma pormenorizada o particular y concluyendo con meras formulas genéricas y estereotipadas tales como "existencia de mínima culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria" o "se aprecia una omisión de diligencia exigible".
La motivación de una sanción es de vital importancia, dado que es el sustrato básico que ajusta el acto administrativo a la legalidad permitiendo al obligado tributario conocer la razón de que una acción u omisión es constitutiva de una infracción tributaria.
Para ello, la AEAT debe probar que concurren, por un lado, el elemento fáctico (hecho) y, por otro lado, el elemento subjetivo o intencional (dolo, culpa, negligencia). La gravedad de no motivar suficientemente un acto sancionador radica en que se traslada la carga de la prueba de la Administración al contribuyente, que es quien deberá probar que su acción u omisión se ajusta a la legalidad, o bien que no existía culpa o negligencia.
Para la imposición de una sanción, la Ley General Tributaria (LGT) requiere que Hacienda pruebe ("carga de la prueba") el incumplimiento de una obligación fiscal, y además, que el sancionado sea culpable, esto es, que haya actuado con mala fe o con inobservancia de la diligencia mínima debida al incumplir la obligación tributaria. En consecuencia, la acreditación de ambas circunstancias, incumplimiento de una obligación tributaria y culpabilidad en tal incumplimiento, deben quedar suficientemente razonadas en la resolución sancionadora. Lo que, además, también viene impuesto por el principio de proporcionalidad contenido en la normativa fiscal.
Incluso por encima de la LGT, los preceptos constitucionales que consagran los principios de presunción de inocencia y de tutela judicial efectiva, exigen que para imponer una sanción tributaria Hacienda deba probar y motivar suficientemente no sólo el incumplimiento de la obligación, sino también que el contribuyente es culpable de haber cometido una infracción tributaria.
Sin embargo, nos encontramos en el presente expediente sancionador con una sanción impuesta de forma automática sólo por el hecho de haberse producido el incumplimiento de una obligación tributaria, sin que la resolución sancionadora contenga la suficiente motivación que acredite que el sancionado sea además culpable de incumplir tal obligación.
Con demasiada frecuencia, como sentencia nuestro Tribunal Supremo, sucede que resoluciones sancionadoras, en sus apartados de "motivación", sólo reflejan fórmulas apriorísticas, generales y vagas, que podrían utilizarse, y de hecho se utilizan, para muchos procedimientos sancionadores, sobre todo por lo que se refiere a probar la culpabilidad del infractor. Y en el anterior sentido, nuestro Tribunal Supremo mantiene una jurisprudencia constante: "...; no es el interesado quién ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia...;" en el incumplimiento de la obligación tributaria.
Finalmente, y aunque ya el Tribunal Supremo ya se pronunció en contra de esos automatismos de Hacienda, sentenció en diciembre de 2017 que solo se cumple la exigencia de motivación cuando se realiza un análisis preciso, puntual y concreto de la conducta del infractor que demuestre la concurrencia de culpa o al menos a título de simple negligencia. Hacienda está obligada motivar tanto la presencia de culpabilidad en la conducta, como, de existir ésta, dar respuesta a los argumentos expuestos por el supuesto infractor para justificar la ausencia de responsabilidad.
Al respecto debemos citar la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del tribunal Superior de justicia de Castilla y León n.º 1486/2015 dictada en el rollo de recurso de apelación n.º 386/2012, que textualmente adjuntamos: En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resulta útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas.
En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008, "en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo" [ STC 7/1998, de 13 de enero... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. Cas. Núm.3850/2004); y de 14 de abril de 2011 (rec. Cas. Núm. 2507/2009)].
Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre "la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso". La razón estriba en que "no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE "( STC 243/2007, de 10 de diciembre; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio; 7/1998, de 13 de enero; y 35/2006, de 13 de febrero ) ".
H) SUBSIDIARIAMENTE Y EN RELACIÓN A LA CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN DEL ART. 191 LGT.
De conformidad con el párrafo 3º del art. 191.1 LGT, la infracción tributaria que examinamos puede ser leve, grave o muy grave, según concurran los criterios de calificación de las infracciones que establece, con carácter general, el art. 184 LGT (ocultación de datos a la Administración y utilización de medios fraudulentos) y a los que se refieren, en particular, los apartados 2 a 4 del art. 191 LGT.
A tenor del apartado 2 del art. 191 LGT, la infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros, aunque exista ocultación de datos a la Administración tributaria o, cuando siendo superior a esta cifra, no concurra ocultación.
El último inciso del art. 191.1 LGT establece que la base de la sanción de la infracción consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los tributos autoliquidables estará constituida por «la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción».
De conformidad con los apartados 2 a 4 del art. 191 LGT, la sanción aplicable estará en función de cómo se califique la infracción: si la infracción cometida es leve la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento (art. 191.2, in fine LGT); si es grave, en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento (art. 191.3, último párrafo, LGT); y si es muy grave, en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento (art. 191.4, último párrafo, LGT).
Para la cuantificación de las sanciones correspondientes, cuando la infracción tributaria cometida sea grave o muy grave resultarán de aplicación los criterios de graduación consistentes en la comisión repetida de infracciones tributarias [art. 187.1.a) LGT] y del perjuicio económico para la Hacienda Pública [art. 187.1.b) LGT].
De calificarse la infracción como leve, no procede la aplicación de criterio de graduación alguno.
En el art. 8 RPS (apartados 1 a 5) se concreta la fórmula a emplear para calcular la base de la sanción. A estos efectos, hay que diferenciar entre:
-Aquellos supuestos en los que, de la regularización practicada, sólo resultan cantidades sancionables. En este caso, la base de la sanción es igual a la cantidad a ingresar.
-Aquellos otros en los que, de la regularización practicada, resultan cantidades sancionables y no sancionables. La base de la sanción en estos casos será el producto de multiplicar la cantidad a ingresar por un coeficiente (redondeado con dos decimales)
A nuestro modo de ver, de la lectura de este precepto se infiere que, salvo que concurra alguno de estos criterios de graduación de la sanción, la multa aplicable cuando la infracción del art. 191 LGT sea grave es, en realidad, del 50 por ciento de la cantidad dejada de ingresar. Corrobora esta interpretación, por una parte, la aplicación que han venido haciendo los Tribunales ordinarios del principio de proporcionalidad de las sanciones; y, por otra, el incremento porcentual máximo que puede experimentar la sanción inicial cuando concurren los dos criterios de graduación de la sanción a que se refiere el último párrafo del art. 191.3 LGT, la comisión repetida de infracciones tributarias y el perjuicio económico para la Hacienda Pública.
Es doctrina reiterada de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia que, cuando no concurra ninguna circunstancia agravatoria, el principio de proporcionalidad obliga a aplicar la sanción mínima; en este caso, el 50 por ciento de la cantidad dejada de ingresar. Así lo ha señalado la Audiencia Nacional, entre otras, en la SAN de 5-7-2001 en la que en relación con la sanción prevista en el derogado art. 87.1 LGT 1963 concluyó lo que sigue: «si el Legislador ha querido fijar dicho nivel mínimo, en este caso en el 50 por 100, conforme al art. 87.1, salvo que se acrediten específicamente circunstancias que configuren la circunstancia agravatoria, aquella será la sanción mínima, pues en otro caso, se cae en un automatismo. Sancionador, contrario al principio de legalidad» .
La ocultación a que nos referimos, conviene advertirlo, es la que vulgarmente se conoce como tal, esto es, la que el diccionario de la RAE define como "callar advertidamente lo que se pudiera o debiera decir, o disfrazar la verdad", no la acepción técnico-jurídica que de este término se contiene en el art. 184.2 LGT, esto es, dejar de presentar la declaración o presentar una declaración con omisiones, inexactitudes o falsedades siempre y cuando la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.
En otras palabras, la ocultación en su acepción vulgar es una circunstancia definitoria del tipo básico, el elemento subjetivo del tipo necesario para que el art. 191 LGT resulte aplicable.
Y es que, tal y como aparece delimitado este criterio de calificación en el art. 184.2 LGT, y desarrollado en el art. 10 del RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario (en adelante, RPS), la simple comisión de la infracción del art. 191 LGT determinará automáticamente, en la práctica totalidad de los supuestos, la agravación del tipo básico por la concurrencia de la ocultación como criterio de calificación.
Pues bien, en la medida en que ex art. 184 LGT existe ocultación cuando no se presenten declaraciones o se presenten de forma incorrecta, y estos comportamientos.
Según hemos visto. Son los mismos que dan lugar a la falta de ingreso sancionada en el art. 191 LGT, el denominador de la fracción tiende a coincidir con el denominador, y el resultado de la misma suele ser igual a 100. De ordinario es, por tanto, superior al 10 por 100, que es lo que reclama el art. 184.2 LGT para que la ocultación opere como criterio de calificación. La aplicación, por tanto, de este criterio es, en la mayoría de los supuestos, automática y, en consecuencia, contraria a la prohibición de "bis in ídem" que se deriva del art. 25 CE y proscribe expresamente el art. 180.2 LGT. En que el principio "non bis in ídem" como es natural, rechaza también la consideración en este aspecto de circunstancias que ya han sido tenidas en cuenta a la hora de configurar el tipo del ilícito o hechos o conductas que ya han sido castigados».Que en orden a acreditar lo señalado en las alegaciones anteriores obran en el expediente de inspección en el que se ha dictado el Acuerdo de Liquidación sobre el Impuesto sobre Sociedades año 2016 y referencia 73242392 del que desprende el presente expediente sancionador toda la documentación acreditativa de las alegaciones efectuadas en el presente escrito.
I) SUBSIDIARIAMENTE Y EN RELACIÓN A LA CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN DEL ART. 195 LGT.
En el articulo 195 de la LGT se tipifican dos infracciones de peligro, constitutivas de actos preparatorios para que en futuras declaraciones, propias o de terceros, se ingrese menos cuota de la que realmente les correspondería, para ello, se establece en el articulo 13 del Real Decreto 2063/2004 un complejo mecanismo de liquidación basado en criterios objetivos y aritméticos, que nada tiene que ver con la culpabilidad del presunto infractor, y que, a todas luces, constituye un exceso reglamentario, máxime teniendo en cuenta que el ejecutivo ha optado por aquellas formulas de liquidación más perjudiciales para el presunto infractor, es decir, las que allegan recursos a las arcas publicas.
Ramírez Gómez ha escrito que se trata de conductas encaminadas a la preparación de evasiones posteriores, conductas preparatorias de la defraudación final, que se cometerá¿ en un momento posterior y que el legislador ha decidido sancionar autónomamente, pero que, precisamente por eso, dicha sanción deberá¿ ser objeto de consideración cuando se produzca el resultado final, la defraudación, a efectos de evitar la duplicidad sancionadora. Por otra parte, ninguna de las sanciones más abajo descritas se gradúa, lo que puede vulnerar el Derecho de la Unión Europea que exige que las sanciones sean efectivas, proporcionales y disuasorias.
A. Infracción del párrafo primero del articulo 195.1 El tipo pretende sancionar a aquellos contribuyentes que en declaraciones futuras dejaran de ingresar menos cuota, declarando improcedentemente, en la actual, bases imponibles negativas o créditos tributarios aparentes, siendo compatible esta infracción con la de dejar de ingresar (LGT Art. 180.3), si bien se reduce a posteriori en la parte proporcional.
B. Infracción del párrafo segundo del articulo 195.1 Mucho menos grave que la anterior es esta infracción tributaria, pues se incurre en la misma por el simple hecho de declarar incorrectamente, es decir, por el incumplimiento de una obligación formal, lo que parece desproporcionado al tener ambas la misma calificación y sanción.
El tipo infractor. Declarar incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse de compensación, deducción o aplicación.
En la infracción del párrafo primero, el sujeto infractor acredita o determina partidas o créditos para compensar o deducir en declaraciones futuras, bien para el mismo, bien para terceros, pero en la infracción del párrafo segundo, el sujeto infractor declara incorrectamente magnitudes fiscales, si bien dicha incorrección no provoca regularización de cuotas, porque la actuación de la Administración compensa la falta de ingreso o la devolución obtenida originariamente con partidas a favor del obligado tributario no utilizadas por este en su declaración incorrecta.
No obstante, lo que no dice la ley ni el reglamento es como se califica la ulterior infracción por dejar de ingresar, en principio, la existencia de la infracción y la calificación de la misma relativa al período en el que se produce la falta de ingreso o la obtención indebida de la devolución se ve afectada por la conducta cometida en el momento en el que se originó la incorrecta acreditación, como en el presente caso, si en un período se declara incorrectamente una cantidad a compensar amparada en una interpretación razonable de la norma, cuando en el período posterior resulte una regularización a ingresar como consecuencia de la minoración de la cantidad aplicada a compensar, esta falta de ingreso no determinará una infracción, ya que en otro caso se sancionaría una conducta en la que no se aprecia culpabilidad del obligado tributario, y, si en el periodo en el que se acreditan las cantidades improcedentes solo es sancionable una parte, solo puede ser objeto posterior de sanción por falta de ingreso el porcentaje sancionable correspondiente.
Por todo lo anterior, entendemos que no concurren los elementos subjetivos de la culpabilidad necesarios que impliquen la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 195 de la vigente Ley General Tributaria. Por todo lo expuesto,SUPLICO AL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO: Que se tenga por presentado este escrito, en tiempo y forma, lo admita y tenga por evacuado el tramite que me ha sido conferido y por realizadas las anteriores alegaciones, a fin de ser tenidas en cuenta a la hora de emitir la resolución al procedimiento referenciado y la liquidación que proceda, acordándose:
a) Declarar prescritos los pasivos ficticios que por importe de 170.741,78.- euros se imputan en la Liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2016.
b) Subsidiariamente declarar que el importe de los pasivos ficticios que se imputan en la Liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2016 es de 125.800,63.- euros.
c) Reducir el importe de los ingresos imputados por prestación de servicios no declarados en la Liquidación del Impuesto de Sociedades correspondientes al ejercicio 2016 a la cantidad de 7.379,31.- euros y los correspondientes al ejercicio 2017 a la cantidad de 1.735,54.- euros
d) Incrementar el importe de los gastos en la Liquidación del Impuesto de Sociedades para el ejercicio 2017 y/o reducir el importe de los gastos declarados como no deducibles en el citado ejercicio en la cantidad de 7.290,10.- euros.
e) Reducir el aumento de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido propuesto por la actuaria a la cantidad de 8.009,31.- euros para el año 2016 y a la cantidad de 1.885,54.- euros para el año 2017.
f) Reducir el aumento de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido propuesto por la actuaria a la cantidad de 1.681,96.- euros para el año 2016 y a la cantidad de 395,96.- euros para el año 2017.
g) Anular el "Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por prescripción de los hechos que son objeto del mismo.
h) Subsidiariamente reducir el importe de la sanción de acuerdo con lo manifestado en la alegación TERCERA apartados H) e I) anteriores.
En resumen:
- Disconformidad con el incremento de base imponible en el ejercicio 2016 por importe de 170.741,78 en concepto de pasivos ficticios y considerar que la cuantía debería de ser de 125.800,63 euros.
- Disconformidad con la cantidad regularizada por ingresos imputados por prestación de servicios no declarados en ambos ejercicios, considerando que tales conceptos deben de quedar cuantificados en 7.379,31. y 1.735,54 respectivamente.
- De igual modo, manifiesta su disconformidad con la cantidad regularizada en concepto de gastos no fiscalmente deducibles para el ejercicio 2017.
- Respecto al acuerdo sancionador, alega prescripción de la infracción así como inexistencias de las circunstancias de hecho de las infracciones reguladas tanto en el artículo 191 como 195 de la Ley General Tributaria.
- Que el Acuerdo sancionador no está suficientemente motivado
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si los actos impugnados son o no conforme a Derecho, analizando, en cada caso, las alegaciones planteadas por la entidad reclamante.
CUARTO.- La primera de las cuestiones controvertidas que se derivan de los actos impugnados estriba en determinar, en relación al acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2016 y 2017, si los pasivos ficticios descubiertos se provienen de ejercicios que se encuentran prescritos.
A este respecto, debe ponerse de manifiesto que la oficina técnica a lo largo del procedimiento inspector llevado a cabo, ha observado la existencia de cuentas de clientes con saldo acreedor respecto a las cuales no se justifica su obtención.
En relación a esta cuestión, debe mencionarse el artículo 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.
La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.
2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del contribuyente cuando éste ostente la posesión sobre ellos.
3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.
La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.
5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.
6. El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales.
Del precepto anterior se desprende el hecho de que se trata de presunciones, en tanto que la Administración en el seno del citado procedimiento descubre y puede probar la existencia de un incremento no justificado y de la existencia de deudas inexistentes, pero no siempre puede determinar qué rendimientos han sido objeto de ocultación o el momento en el que ello se llevó a cabo. Por este motivo, en base al citado artículo 121 de la LIS, se delimitan dos hechos que si son demostrados por la Administración tributaria en el seno del procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente, le habilitan para aplicar la presunción contenida en el citado artículo y regularizar el importe procedente como renta no declarada. Estos dos hechos son los concernientes a activos ocultos y a la contabilización de pasivos ficticios, artículos 121.1 de la LGT y 121.4 de la LGT respectivamente. Se trata de presunciones "iuris tantum", es decir, admiten prueba en contrario por lo que ante ellas, la Administración tributaria sólo debe probar que tales elementos existen y que no se encuentran recogidos en la contabilidad o bien que existen deudas que sí lo estan pero son inexistentes, tal y como ocurre en el presente caso, trasladando de esta manera la carga de la prueba al obligado tributario, quien será el competente de desvirtuar dicha presunción legal probando que el motivo de la no contabilización en el primero de los casos es porque ya exístia con anterioridad, o en el caso de las deudas inexistentes, probar que las mismas sí tienen un carácter real.
En relación a esta presunción de obtención de renta, debemos traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo 6392/2012, número de recurso 259/2010 de 05/10/2012 que dispone:
CUARTO.- El art. 140 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , ante la eventualidad de que el obligado tributario no reflejase en contabilidad su situación patrimonial, con la consiguiente ocultación, estableció una serie de presunciones "iuris tantum" dirigidas a hacer tributar rentas ocultas o no declaradas y ello tanto cuando se tratase de supuestos de infravaloración del activo (apartados 1, 2 y 3) como de deudas inexistentes (apartado 4), recogiendo, a continuación, en el apartado 5, una norma para la liquidación del impuesto en estos casos, al determinar que "El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros". Por lo que respecta a esta regla, la ley no alude expresamente a la prescripción al señalar sólo que el sujeto pasivo puede probar que la renta corresponde a otro u otros periodos impositivos distintos del más antiguo no prescrito, pero resulta patente, si esta prueba permite al sujeto pasivo acreditar que los activos ocultos o pasivos ficticios se han financiado con rentas no declaradas, pero obtenidas en un periodo distinto, que la prescripción debe desplegar sus efectos. El art. 140 no era una norma dirigida a evitar los efectos de la prescripción, ante una ocultación del contribuyente, sino una norma de liquidación del impuesto mediante una serie de presunciones legales para facilitar esa liquidación en estos casos, sin perjuicio de la prescripción cuando ésta se probase por el sujeto pasivo.
Continuando con la figura de presunción de renta, existe una amplía jurisprudencia al respecto, entre la que podemos destacar la Sentencia de la Audiencia Nacional 819/2019, de 07 de marzo de 2019.
"La institución jurídica de los incrementos de patrimonio se establece en nuestro sistema jurídico impositivo como un elemento esencial de cierre que trata de evitar en lo posible que ciertas rentas ocultas al Fisco escapen de tributación gravándolas cuando se manifiesten o afloren. Como se ha señalado, entre otras muchas, en las sentencias de la Audiencia Nacional de 17 de mayo y 27 de septiembre de 2001, esta concepción amplia de incremento o disminución patrimonial viene determinada por la concurrencia de tres factores;
1. La alteración en la composición del patrimonio.
2. La variación en el valor del patrimonio.
3. La relación de causalidad entre las circunstancias anteriores, es decir, que la alteración se produzca por la variación patrimonial.
Dentro de los incrementos de patrimonio existe otro específico elemento de clausura que trata de evitar que ciertas rentas escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiesten o afloren y que responden al nomen iuris de incrementos no justificados de patrimonio, donde se englobarían tanto las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta declarada, como la titularidad por el sujeto pasivo de activos no contabilizados, así como la contabilización en el pasivo de deudas inexistentes.
El incremento que debe imputarse está constituido por el valor de los bienes o derechos adquiridos y ocultados. Así pues, resumiendo sus características: la renta que se grava mediante el elemento de cierre descrito es la riqueza que afluye o se incorpora al patrimonio y no el patrimonio mismo; el contribuyente tiene en todo caso la posibilidad de enervar la presunción de renta demostrando el origen del patrimonio oculto; además los incrementos no justificados pueden ser apreciados por la Administración.
En relación con la prueba de los incrementos no justificados el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" ("Se presumirá...') para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, teniendo dicho al respecto la STS de 04-05-2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina n° 183/2007) lo siguiente:
"En materia de presunciones respecto del incremento patrimonial, esta Sala ha señalado que, en relación con la prueba de los incrementos patrimoniales no justificados, que la Administración debe probar que el incremento se ha producido, correspondiendo al sujeto pasivo acreditar que el mismo esté justificado.
Es jurisprudencia de esta Sala, sentencias de fechas 16 de septiembre de 2009 y 23 de febrero de 2011, entre otras, que: "la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren;
(...)
En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.
(...)
También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia n° 87/2001, de 2 de abril, si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento táctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal.""..." Por su parte el artículo 106.1 de la LGT (de aplicación a la vía económico-administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma) dispone que: "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa." En este sentido, el artículo 386 de la referida Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, dispone que: "1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción.
2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior." La propia Ley 58/2003, General Tributaria, recoge en su artículo 108.2 que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
Como dice la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia de 31- 01-2008 (rec. N° 941/2004): "Vaya por delante que correspondía a la Administración acreditar la existencia de la maquinación (artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil), a cuyo fin podía acudir a las presunciones (artículo 118, apartado, 2 de la Ley General Tributaria de 1963), pues rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba resulta válida si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuesto fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) ( artículo 396, apartado 1 de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (fj. 6 °) y 120/1999 (f.J. 2°))."
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en su sentencia de 02-04-2008 (recurso n° 5371/2002 ), argumenta que: "En relación con la válida utilización de la prueba de presunciones deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica y precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica como, por cierto, exige de manera expresa el reiterado art. 386.1 LO 1/2000, párrafo segundo, al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, de él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la valoración de la presunción como prueba (Cfr. STS de 19 de marzo de 2001)." Para poder habilitar la prueba indiciarla no resulta necesario que los hechos probados constituyan, en sí mismo, pruebas directas, ni hechos ilícitos o merecedores de algún tipo de reproche desde el punto de vista jurídico. Son hechos que. Por sí solos, no resultan elocuentes, pero que, conjuntamente considerados, constituyen prueba. Así. Lo decisivo es tratar de determinar si entre los hechos que pudieran considerarse probados y las conclusiones a las que llega la Inspección existe una conexión lógica.
Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 17-11-1999: "un indicio es, por definición, equivoco respecto al conocimiento del hecho que 'indica' aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en una misma dirección puede convertirse en una prueba inequívoca -y, en su caso, en prueba de cargo- en la medida que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el 'hecho-consecuencia' y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho."
En el caso que nos ocupa, la Inspección ha descubierto incrementos patrimoniales procedentes de ingresos en la cuenta bancaria del reclamante así como deudas que no guardan relación con operaciones realizadas, por ello, en base a lo expuesto anteriormente, es el obligado tributario quien debe probar la realidad de tales operaciones para que la Administración no aplique las presunciones previstas en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En este sentido, el Tribunal Supremo a través de varias sentencias, entre otras, podemos mencionar la Sentencia de 23/02/2011 Sala de lo Contencioso-Administrativo, recurso número 445/2006; establece que una vez que se ha demostrado la existencia de un incremento patrimonial, es el sujeto pasivo el que debe probar la justificación del mismo aportando elementos de prueba al respecto mediante las cuales se determine que el origen de tales incrementos se corresponde con períodos prescritos, o para el caso de deudas inexistentes, que se relacionen con operaciones efectivamente realizadas.
En relación al hecho de que debe de ser el sujeto pasivo quien pruebe que las rentas se corresponden a ejercicios prescritos y que las deudas consignadas tienen una correlación lógica con operaciones llevadas a cabo, esta Sede debe poner de manifiesto la regla de distribución de la carga de la prueba contenida en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, es decir, que " quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".
Por su parte el artículo 106 de la LGT establece las normas sobre medios y valoración de la prueba:
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundamentalmente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.
La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de febrero de 2017, número 3961-2016, resultado de un procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, previsto en el artículo 229.1.d) de la LGT, desarrolla esta regla al indicar que:
Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de transmisión en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, o el importe de los ingresos tratándose de rendimientos de actividades económicas) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.".
(...)
Sin perjuicio de lo que se acaba de señalar, en algunos casos, como en el que aquí examinamos, se pone de manifiesto además al menos un mínimo esfuerzo probatorio del obligado tributario aportando documentación y datos que facilitan a la Administración formular esos requerimientos de información a terceros para obtener el valor de adquisición a determinar. Así, por ejemplo, en la escritura de préstamo hipotecario aportada por el contribuyente se identifican las fechas de las escrituras de adquisición del terreno y de declaración de obra nueva, así como los notarios autorizantes y los números de protocolo, datos que habrían permitido a la Administración formular los oportunos requerimientos a dichos notarios y obtener información relevante sobre el valor de adquisición del inmueble. Pues bien, a ese esfuerzo probatorio no puede responder la Administración con una actitud pasiva que se desentiende por completo de obtener una información que estaría razonablemente a su alcance.
SEXTO
Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, se trata de determinar si ante la falta de aportación por el contribuyente de la documentación que permita a juicio de la oficina gestora calcular el valor de adquisición del inmueble, resulta admisible el criterio de en tales casos asignar un valor de adquisición de 0 euros.
A juicio de este Tribunal Central, la respuesta será negativa en la generalidad de los supuestos, por las razones siguientes:
(...)
Si, por el contrario, consta que la Administración sí ha utilizado los medios de prueba que razonablemente estaban a su disposición, no se le podría hacer ese reproche de infracción del artículo 35 de la LIRPF , pudiendo incluso quedar abocada en algún supuesto a la utilización de valor de adquisición de cero euros (pensemos, por ejemplo, en el caso de adquisición de bienes, generalmente no inmuebles, mediante documento privado que por lo tanto no haya tenido acceso a Registro público).
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09- 1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota etc.
En este mismo sentido se manifiesta la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 30 de noviembre de 2007,número 1227/2007 al señalar que:
Ha de ser la Administración tributaria la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forma prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven (...)" Ahora bien, obviamente los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos", como así lo ha declarado la Sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona de 14-06-1989. En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecía la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".
De este modo el Tribunal Supremo en su Sentencia de 11 de junio de 1984 dispone que:
Ahora bien, la regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 o de 22 de Enero de 2000,19 de marzo de 2007 y 14 de enero de 2010 entre otras), de modo que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria'". Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Así una vez expuesto el hecho de que debe de ser el sujeto pasivo quien debe de probar los dos elementos clave anteriormente expuestos en aras a que la Administración no aplique la presunción "iuris tantum" prevista en el artículo 121 de la LIS, cabe recordar que el artículo 120 de la LIS, bajo el título "Obligaciones Contables. Facultades de la Administración tributaria " dispone:
"1. Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
En todo caso, los contribuyentes a que se refiere el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas.
2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del contribuyente, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado.
La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. En este sentido, podrá regularizar los importes correspondientes a aquellas partidas que se integren en la base imponible en los períodos impositivos objeto de comprobación, aun cuando los mismos deriven de operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos."
Por su parte, el artículo 30.1 del Código de Comercio establece que:
"Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales."
Resulta relevante traer a colación la Resolución del Tribunal Económico Central 00/07722/2012/00/00 del 21/03/2013,referente a la aportación de la contabilidad a efectos de acreditar la contabilización de operaciones en ejercicios prescritos así como para verificar si una deuda contabilizada se corresponde o no con un pasivo ficticio.
TERCERO:Admitido, pues, a trámite el recurso, la cuestión controvertida consiste en determinar si una vez presumida la existencia de una renta no declarada - en los términos del apartado 4 del artículo 140 de la Ley 43/1995- por haberse registrado en contabilidad una deuda cuya existencia no ha sido justificada, puede utilizarse o no la documentación contable como medio de prueba para acreditar que dicha deuda tiene su origen en un período prescrito, evitando así, en consecuencia, la imputación al más antiguo de los períodos no prescritos que prevé el apartado 5 de dicho precepto.
El artículo 140 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:
En el caso enjuiciado por la resolución del TEAR, la Inspección, por aplicación de la presunción contenida en el artículo 140.4 de la Ley 43/1995, determinó la existencia de una renta no declarada a partir de la constatación en la contabilidad de una deuda de determinada sociedad por un préstamo concedido por su administrador cuya existencia consideró no justificada por la entidad. Por aplicación del apartado 5 del citado artículo la imputó fiscalmente al más antiguo de los períodos no prescritos, que era el ejercicio 2002.
El TEAR considera innecesario para resolver la reclamación interpuesta por la entidad- pronunciarse sobre si el hecho base (registro en contabilidad de una deuda inexistente) determinante de la presunción (obtención de una renta no declarada) se ha producido realmente. Llega incluso a afirmar, por un lado, que la Inspección no ha probado que la deuda fuese ficticia y, por otro, que la reclamante tampoco ha justificado la existencia del préstamo y su saldo. Fundamenta el TEAR que no resulta preciso pronunciarse sobre dicha cuestión porque a la vista del elemento de prueba aportado en vía económico-administrativa por la entidad mercantil -certificación del Registro Mercantil de las cuentas correspondientes al ejercicio 2001 en las que se constata la existencia de la deuda a 31 de diciembre- queda acreditado que la presunta renta no declarada tendría su origen y habría de imputarse a un ejercicio prescrito, el año 2001, razón por la cual debe en todo caso anularse la liquidación administrativa.
El Director General de Tributos discrepa de la resolución del TEAR, que considera gravemente dañosa y errónea por la aptitud que confiere a la documentación contable como medio de prueba para acreditar que la renta no declarada presuntamente obtenida como consecuencia del registro en contabilidad de una deuda inexistente ha tenido su origen y debe imputarse a un ejercicio prescrito. Considera, por el contrario, el órgano recurrente, con fundamento en una contestación del propio Centro Directivo a la consulta nº 1241-99, de 17 de julio, que no cabe atribuir a la documentación contable dicha fuerza probatoria, pues si bien como medios de prueba son válidos cualesquiera admitidos en Derecho y en principio los libros de contabilidad se reconocen como medio de prueba válido, en los casos como el analizado en la resolución del TEAR, los libros no reflejan la imagen fiel del patrimonio de la entidad puesto que recogen deudas inexistentes, de manera que su falta de veracidad condiciona su valor a efectos probatorios.
Así, dice literalmente la contestación a la consulta:
"El artículo 140.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de diciembre), presume la existencia de rentas no declaradas sujetas al impuesto y que deben integrarse en la base imponible cuando figuren en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.
El apartado cinco de dicho precepto dispone que la renta presunta, en el importe de la deuda, se impute al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.
En cuanto a los medios de prueba, es válido cualquiera admitido en Derecho. En principio, los libros de contabilidad se reconocen como medio de prueba válido. El artículo 31 del Código de Comercio dispone que el valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho. Sin embargo, en el caso planteado, los libros no reflejan la imagen fiel del patrimonio de la entidad como consecuencia de recoger deudas inexistentes. Su falta de veracidad condiciona su valor a estos efectos, por lo que el contribuyente tendrá que acudir a otros medios alternativos con el objeto de acreditar el origen de las partidas referidas".
Pues bien, debe señalarse, en primer término, que de conformidad con el artículo 89 de la LGT la contestación a las consultas tributarias en ningún caso tiene efectos vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos.
En segundo lugar, este Tribunal Central no puede sino discrepar de la conclusión formulada por la Dirección General de Tributos en la contestación a la consulta señalada, por las razones que seguidamente se exponen.
El artículo 105.1 de la LGT señala que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" y el artículo 106.1 de la misma ley indica que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa". Esta remisión supone el establecimiento del principio de libertad de prueba, de manera que los medios de prueba son los admitidos generalmente en Derecho salvo las especialidades que pueda establecer la normativa tributaria.
Pues bien, el artículo 140.5 de la Ley 43/1995, cuando determina que "El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros", no establece limitación alguna respecto de los medios de prueba que el contribuyente puede emplear para acreditar que la renta presunta corresponde a un período distinto del más antiguo entre los no prescritos, esto es, no exige necesariamente una prueba extracontable, por lo que resultará válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad de los empresarios debidamente legalizados.
Respecto del rechazo a la validez probatoria de tales libros contables formulado por el órgano recurrente sobre la base de que al registrar deudas inexistentes no reflejarían la imagen fiel del patrimonio de la entidad, tal afirmación no puede ser aceptada por este Tribunal. Así, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de octubre de 2012 por la que se estima recurso de casación para unificación de doctrina num. 259/2010 en el que se planteaba una cuestión similar a la considerada aquí y que había sido resuelta de modo diferente por la sentencia de instancia y la de contraste, admite los libros de contabilidad debidamente legalizados como medio de prueba para acreditar el período impositivo al que debe resultar imputable la renta presunta derivada de deudas inexistentes registradas en contabilidad, rechazando que puedan ser excluidos bajo el argumento de que no reflejan la imagen fiel de la entidad. Así, dice la sentencia en su Fundamento de Derecho quinto [1]:
Los casos comparados se refieren al supuesto de "deudas inexistentes " o "pasivo ficticio", coincidiendo las sentencias comparadas en que la contabilidad reflejaba deudas inexistentes.
La discrepancia surge, sin embargo, a la hora de dar o no validez a los libros de contabilidad, no a efectos de la presunción de la generación de la renta, sino para la prueba del origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito.
En contra del criterio de la Inspección y que viene a confirmar la Sala, aunque con un argumento que no se correspondía con lo debatido, hay que reconocer que la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro más moderno, aún cuando no estuviere prescrito, por lo que resulta válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el periodo impositivo al que resulte imputable.
Por tanto, la justificación dada para excluir la documentación contable, relativa a que los libros de los empresarios no reflejan la imagen fiel de la entidad, puede tener sentido a la hora de determinar si una deuda contabilizada responde o no a un pasivo ficticio, pero una vez apreciada por la Inspección que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la que puede dar luz , entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda que no se considera por la falta del debido soporte documental.
En el mismo sentido que la presente Resolución, ya se ha pronunciado este Tribunal Central en su Resolución 184/2011 de 28 de febrero de 2013.
Por todo ello, la contabilidad aportada debe ser admitida como elemento de prueba, si bien, en el caso que nos ocupa, la entidad reclamante, en su escrito de alegaciones, afirma que tales importes proceden de ejercicios que ya se encuentran prescritos, alegando que ello se encuentra acreditado en los libros de registro aportados, por lo que no procede efectuar una regularización de los mismos integrándolos en la base imponible del ejercicio más antiguo de los no prescritos. Respecto a dichas deudas no admitidas por la inspección y a su consideración como pasivos ficticios, del total de las cuentas consideradas como tal, solo respecto a aproximadamente un 26% de las mismas se ha aportado documentación justificativa de la recepción de las mismas, pero no de la prestación de servicios llevada a cabo por la entidad reclamante respecto a la cual se guarde una relación lógica. Por lo que respecta al resto de las cuentas, no se ha aportado ningún tipo de documentación por el que se pruebe el origen de tales operaciones, el detalle y motivo de las mismas. En relación a este punto, resulta interesante mencionar la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 04/121997 que dispone:
"Del expediente resulta que las deudas contraídas por los proveedores fueron anteriores a 1995 (Diligencia de 5 de julio de 2000 y Acuerdo de liquidación) aún cuando la sociedad no ha probado el origen de los fondos. El hecho de que las deudas que se eliminan y los créditos que se incorporan se originaron con anterioridad a 1995 carece de trascendencia si no se prueba de donde provienen los fondos.
Lo importante es la aparición de unas partidas (créditos y deudas) en contabilidad que no aparecen justificadas por el sujeto pasivo y por tanto hay que considerarlas inexistentes, lo cual permite la aplicación de la presunción del artículo 140 de la Ley 43/1995 y considerarlas no declaradas.
Es evidente que la existencia en el Balance de unas deudas inexistentes está ocupando el lugar de otras partidas acreedoras (como resultados no registrados, por ejemplo) o bien compensando el registro de una partida de activo cuya financiación no ha sido registrada. El registro de una deuda ficticia puede estar encubriendo la existencia de otra deuda real que se paga con fondos cuyo origen no se recoge en contabilidad (por ejemplo, puede financiarse el pago de unas deudas originadas en 1990 con fondos obtenidos en 1996), la dificultad de establecer la relación entre los pasivos ficticios y los fondos que encubren, justifica la presunción que se recoge en el artículo 140 de la Ley 43/1995.
El artículo 140 establece una presunción sobre el ejercicio en el que deban entenderse producidos los fondos, que en definitiva es el incremento de la masa patrimonial de la entidad. De acuerdo con lo establecido en el artículo 140, en este caso, el incremento de la masa patrimonial de la entidad, puesta de manifiesto por la anotación contable, debe entenderse producida en el ejercicio 1995.
En consecuencia, resulta procedente confirmar la existencia de un incremento de patrimonio en el ejercicio 1995 como consecuencia de la contabilización de unas deudas ficticias y la falta de registro de un crédito real."
El artículo 106 de la Ley General Tributaria, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
"Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación a este punto, mencionar lo recogido en la Consulta de la Dirección General de Tributos de 26 de mayo de 2015, número V1623-15:
(...)
En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.
Por medio de la Teoría de distribución de la carga de la prueba, demostrar realmente el origen, correlación e importe de tales operaciones, por facilidad probatoria y disponibilidad de los datos que obran en poder del reclamante así como por mención expresa en el artículo 121 de la LIS, es una obligación que pesa sobre el contribuyente, por lo que en la medida que no ha quedado acreditada por parte del mismo la realidad de tales operaciones por no aportar facturas de los años que alega en que se produjeron, ni aportar ningún tipo de prueba que acredite que se han realizado las prestaciones de servicios que justificarían tales deudas, se considera correcto lo establecido por la Inspección en cuanto a la determinación de la existencia de pasivos ficticios.
La entidad en el escrito de alegaciones presentado en vía de revisión manifiesta que en todo caso, el importe de tales pasivos ficticios no debe de ser 170.741,78 euros ( importe regularizado por la inspección), sino que debe de ser de 125.800,63 euros por ser esta la cuantía que consta en el acuerdo de liquidación como importe referente a aquellas cuentas registradas en el libro mayor con saldo acreedor respecto a las que no se ha aportado ningún tipo de justificante. Mencionar en relación a ello que dicha cuantía no es el importe a regularizar en concepto de pasivos ficticios, dado que del total de cuentas con saldo acreedor registradas respecto a las cuales el reclamante ha aportado algún tipo de documentación, existe un conjunto de ellas por importe de 44.941,15 euros, respecto a las que a pesar de haber aportado documentación, esta solamente acredita que se han recibido esos fondos pero no la correlación lógica con una prestación de servicios llevada a cabo por el obligado tributario, por lo tanto, el importe de los pasivos ficticios es de 125.800,63 euros más 44.941,15 euros, lo cual lleva a un importe total de 170.741,78 euros.
Continúa señalando el reclamante en relación a los pasivos ficticios que debería eliminarse la parte correspondiente a 11.093,44 euros por tratarse de una operación cuyo cliente es el propio XZ SL y sería un pasivo ficticio contra el propio obligado tributario. Partiendo de la normativa y jurisprudencia expuesta a lo largo del presente fundamento de derecho, el reclamante no ha aportado ningún tipo de documento o justificante alguno que explique el motivo de tal contabilización así como el importe del mismo
QUINTO.- En segundo lugar, este Tribunal debe analizar la regularización practicada en relación a las prestaciones de servicios no declaradas, manifestando el reclamante su disconformidad al respecto en cuanto a que en el ejercicio 2016 en lo referente al ingreso realizado por Dª Axy procede de un ejercicio prescrito y por lo tanto, no debe de ser objeto de regularización.
En el expediente consta documentación relativa a información suministrada por la entidad financiera BANCO_1 de la que se desprende que los servicios prestados a este cliente para el ejercicio referenciado fueron obtenidos en el mismo pero no declarados. La factura aportada por el reclamante para el ejercicio 2015 no coincide con aquella que registró en el libro mayor del mencionado ejercicio, por otro lado, en el ejercicio 2016 el importe que recibió de la citada clienta, no fue objeto de registro alguno por lo que el contribuyente dejó de declarar la cuantía abonada en su cuenta bancaria.
En relación a las alegaciones presentadas sobre esta regularización para el ejercicio 2017, de nuevo se manifiesta que se trata de operaciones correspondientes a ejercicios prescritos y que tales operaciones han sido debidamente declaradas tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no procede su regularización.
Los elementos de prueba aportados por el reclamante para justificar tales hechos son facturas que en algunos casos no han sido objeto de contabilización, y en otros, se ha realizado con discrepancias puesto que se refieren a otros clientes, importes o fechas. En relación a este punto, igualmente, hay que hacer hincapié en la regla de distribución de la carga de la prueba contenida en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria así como el resto de jurisprudencia expuesta en el fundamento de derecho anterior, en virtud del cual debe de ser el obligado tributario quien debe aportar los elementos de prueba necesarios para justificar tales operaciones y que no sean calificados como ventas no declaradas por facilidad probatoria y disponibilidad de los datos que obran en poder del reclamante.
En el presente caso, el obligado tributario no ha aportado otro tipo de documentación diferente a la mencionada anteriormente a efectos acreditar que las citadas cuantías recibidas fueron objeto de contabilización e incluidas como ingreso en las autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2016 y 2017, en consecuencia se considera correcto lo establecido por la Inspección en cuanto a la calificación de tales importes como ventas no declaradas por el obligado tributario.
SEXTO.- En tercer lugar, este Tribunal debe resolver la discrepancia existente en relación a los gastos considerados como no deducibles por parte de la inspección considerados por parte del reclamante como debidamente acreditados y por lo tanto, fiscalmente deducibles.
En este punto resulta necesario mencionar el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.
h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:
1.º 1 millón de euros.
2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
j) (Derogada)
k) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, o
2.º que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
l) Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere la letra anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.
m) La deuda tributaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, en los supuestos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 29 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
n) Los que sean objeto de la deducción establecida en el artículo 38 bis de esta ley, incluidos los correspondientes a la amortización de los activos cuya inversión haya generado el derecho a la mencionada deducción.
Así para considerar la deducibilidad de un gasto, se deben analizar en primer lugar los requisitos exigidos en el Impuesto sobre Sociedades.
Para que los gastos devengados a efectos contables sean considerados fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del IS -excepto cuando la normativa de dicho impuesto establezca algún precepto específico sobre su valoración, calificación o período temporal de imputación en la base imponible-, es necesario que concurran los siguientes requisitos:
1º) Contabilización: La deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria. En consecuencia, el gasto que no esté contabilizado no puede computarse en la base imponible.
2º) Justificación: Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante el correspondiente documento o factura entregado por el empresario o profesional que haya realizado la operación. Hay que tener en cuenta que la factura se configura como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo.
La prueba de la realidad de los gastos deducibles ha de realizarse de acuerdo con la normativa general tributaria, de manera que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deben justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria
No obstante, si la factura no cumple con todas las condiciones formales para considerarse completa, la interpretación que ha prevalecido es que el gasto es deducible si se justifica su realidad por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho.
Además, cualquier gasto contable, para ser fiscalmente deducible, debe cumplir los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no sea un gasto fiscalmente no deducible. Según el principio de correlación con los ingresos, es deducible si se acredita su relación con el ejercicio de la actividad, mientras que no puede considerarse deducible cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente.
No solo es necesario para que sea deducible la contabilización del gasto y la existencia de una factura o documento equivalente, sino que el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que lo motiva.
Por ello, le corresponde al sujeto pasivo probar que los servicios efectivamente prestados, son necesarios para la obtención de ingresos y que existe una relación directa entre los ingresos y los gastos.
En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en múltiples Consultas. Destacamos la Consulta V1395-18 de 28 de mayo de 2018:
A su vez, el artículo 120 de la LIS exige a los sujetos pasivos del impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica "De la contabilidad de los empresarios", artículos 25 y ss., todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.
Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 18 de diciembre, en adelante LGT, impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado cuarto, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
"4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundamentalmente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones."
Por tanto, las cantidades satisfechas por la entidad consultante únicamente constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación.
En el supuesto concreto planteado la consultante podría acreditar la realidad de los gastos que no sean respaldados por factura por cualquier otro medio de prueba generalmente admitido en derecho, teniendo en cuenta que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades (con las limitaciones derivadas del régimen especial aplicable según se ha explicado), aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 LGT y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS, siendo los órganos de comprobación quienes deberán valorar la suficiencia de los medios de prueba aportados.
En términos similares, en la Consulta de 26 de mayo de 2015, número V1623-15:
(...)
El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, establece que: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Por su parte, el Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que "la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (...)." y en su artículo 38.1 letra d) que "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago cobro".
Por tanto, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
Adicionalmente el consultante plantea si el documento de cargo entregado por el establecimiento comercial es justificante suficiente para admitir la deducibilidad del gasto, a estos efectos, el artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
"Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
De acuerdo con lo anterior, los gastos en los que incurre la entidad consultante derivados de entrega de determinadas cantidades a los antiguos clientes por su "labor comercial", serán fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación, correspondiendo a los órganos de la Administración Tributaria en materia de comprobación la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.
En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.
3º) Imputación: Como regla general, el gasto contabilizado y justificado se imputa en la base imponible del período impositivo en el que se ha devengado
4º) Correlación con los ingresos: Este requisito parece exigirse de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad.
Un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible si se halla correlacionado con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad, siendo necesaria la aportación por parte del reclamante de elementos de prueba que sirvan de justificante a dicha correlación en los términos fijados en el artículo 105 de la Ley General Tributaria.
Analizados los requisitos para que el gasto se considere deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en el presente caso la entidad reclamante pretende deducir gastos para el ejercicio 2016 en concepto de "catering, gastos médicos, publicidad y propaganda, gasolina, otros tributos, multa de tráfico MARCA_1 exceso de velociidad, Ayto. de Palma tasa incineradora Sindicato y Ayuntamiento de Palma impuesto circulación MARCA_1", por importe de 10.005,65 euros. Respecto a los mismos, no se verifica el requisito de correlación con los ingresos, no habiéndose aportado por parte del reclamante ningún documento en el que se acredite la relación bien directa o indirecta con la obtención de los ingresos. De igual modo, parte de estos gastos se corresponden con gastos llevados a cabo en el ámbito personal y familiar de los socios del obligado tributario y no en el ejercicio de la actividad profesional ejercidad por el contribuyente, sin haberse aportado tampoco documento que acredite lo contrario, por lo que su deducibilidad no resulta admisible.
En cuanto al gasto en concepto de multa de tráfico, su deducibilidad no se permite por disposición expresa del artículo 15 de la LIS anteriormente expuesto.
Para el ejercicio 2017 en concepto de "catering, gastos médicos, publicidad y propaganda y gasolina" por importe de 10.889,88 euros. La no deducibilidad de los mismos se justifica por los mismos argumentos expuestos para los gastos del ejercicio 2016, por lo tanto, no se admite la deducibilidad de los citados gastos, confirmándose la regularización practicada por la inspección de los tributos.
SÉPTIMO.- La siguiente de las discrepancias que debe resolver este Tribunal gira en torno al acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, respecto al cual el reclamante presenta las siguientes alegaciones:
- En primer lugar alega la falta de firmeza del acuerdo de liquidación objeto del expediente sancionador, manifestando que ello puede vulnerar el derecho a la presunción de inocencia y el principio de culpabilidad.
En relación a este punto este Tribunal debe hacer mención a la normativa que regula el procedimiento sancionador en materia tributaria, así en cuanto al inicio, el artículo 209 de la Ley General Tributaria establece lo siguiente:
1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente.
2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres [seis en la actual redacción del precepto] meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.
Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de las sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta Ley deberán iniciarse en el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere dicho precepto.
El desarrollo reglamentario de dicha materia se recoge en los artículos 22 a siguientes del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
Artículo 22. Iniciación del procedimiento sancionado
No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en los procedimientos sancionadores iniciados por órganos de inspección serán de aplicación las siguientes reglas:
a) Si el procedimiento sancionador se inicia como consecuencia de un procedimiento de inspección, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 25.1.
(...)
4. Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinen la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos.
Artículo 25. Especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección.
2. Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos.
En los procedimientos a los que se refiere el párrafo anterior, deberán aparecer debidamente individualizadas las infracciones sancionadas en dichos procedimientos.
En cuanto a la instrucción del citado procedimiento, es el artículo 210 de la LGT en el que se regula en los siguientes términos:
1. En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley.
2. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.
3. En el curso del procedimiento sancionador se podrán adoptar medidas cautelares de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 146 de esta ley.
4. Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad.
En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos.
La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.
5. Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.
De esta manera, deben tenerse en cuenta dos cuestiones en relación a lo alegado por el reclamante. De un lado, que la normativa no establece un plazo mínimo de inicio del procedimiento sancionador cuando este deriva de un procedimiento de aplicación de los tributos como es un procedimiento inspector, sino que se refiere a un plazo máximo para su inicio, período de tres [seis en la actual redacción del precepto] meses máximo desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.
Resulta relevante traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo número 1075/2020 (número de recurso 1993/2019) de 23/07/2020
El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, impugnada en casación por la Administración General del Estado, es o no conforme a Derecho al anular el procedimiento sancionador y, por tanto, la sanción impuesta a PREFABRI, S.L., demandante en la instancia, por la Inspección tributaria, con el siguiente razonamiento: dado que el acuerdo de liquidación aparece fechado el 5 de febrero de 2014, que el 30 de septiembre de 2013 se notificó el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador (con la propuesta de sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 195.1 LGT ), y que el 19 de noviembre de 2103 se puso a disposición de PREFABRI, S.L la rectificación de la propuesta de imposición de sanción, "dichos actos se acordaron y notificaron con anterioridad a la notificación de la liquidación lo que determina, de acuerdo con la doctrina" sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de febrero de 2016 (RCA núm. 5162/2010), "la infracción del artículo 209 de la LGT y con ello la nulidad del procedimiento sancionador y de la resolución que lo concluye".
2) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero , de la LGT , debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario".
Por otro lado, el auto de admisión identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 209.2 LGT , así como el artículo 25 RGRST, aunque transcribe también los artículos 208.1 y 211.2 de la LGT , y el artículo 3.1.d) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , que establece que las Administraciones Públicas "[d]eberán respetar en su actuación y relaciones" el principio de "[r]acionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión".
Contiene, además, el auto de admisión dos afirmaciones de interés. De un lado, que la " sentencia de esta Sala de 3 de febrero de 2016 (recurso de casación 5162/2010, Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de febrero de 2016 ) nada indica al respecto puesto que dejó imprejuzgada la cuestión, pues la sanción había sido ya anulada por la Sala de instancia" (RJ 5º, 2). Y, de otro lado, que "no es infrecuente que la notificación de la liquidación y la de la sanción coincidan en el tiempo -como aquí sucede-", debiendo, en tales casos, "reflexionar, al examinar las preguntas que deben ser formuladas, si tal proceder no implicaría un menoscabo material, pero efectivo, de la garantía legal de separación de los procedimientos de liquidación y sanción, contenida en el artículo 208 LGT , que no sería así observada de modo real y genuino, sino puramente aparente y formal" (RJ 5º, 3).
Como puede apreciarse, aunque el auto de admisión plantea dos cuestiones distintas, ambas pueden sintetizarse en una (no en vano, el propio auto habla de "la cuestión nuclear" -habría, por tanto, solo una- que encierra el recurso): si el ordenamiento jurídico en general, y el artículo 209.2, párrafo segundo, en particular, en el caso de infracciones que causan un perjuicio económico a la Hacienda Pública, autorizan a la Administración tributaria para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria.
Esta es, en resumen, la única cuestión propuesta -perfectamente coherente con el caso enjuiciado, las alegaciones de las partes y la fundamentación jurídica y razón de decidir de la sentencia impugnada-, que, sin más preámbulos, pasamos a resolver.
(...)
La necesidad de que el expediente sancionador se inicie una vez practicada la correspondiente liquidación tributaria resulta clara si atendemos al hecho de que dicha liquidación es requisito sine qua non --al menos en el caso de autos lo es al tratarse de una infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria-- para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción. Sin liquidación no hay infracción y, consecuentemente, sanción. En caso contrario, se estaría iniciando el procedimiento para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de la infracción.
Habiéndose iniciado dicho expediente sancionador sin que existiera aún el presupuesto de hecho que podía originar el tipo infractor, como era el acuerdo de liquidación, la sentencia de la Audiencia Nacional que lo confirma resulta nula, por vulnerar el artículo 209 de la Ley 5 8/2003, General Tributaria, y el principio de tipicidad recogido en los artículos 177 y 183.1 del mismo texto legal , procediendo su casación.
(...)
Queda claro, entonces, que no hay pronunciamiento alguno en nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 -ni siquiera obiter dicta- acerca del plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, simplemente, porque no podía haberlo, dado que la sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en casación ya había anulado la resolución sancionadora, satisfaciendo de este modo plenamente en este punto la pretensión de la parte recurrente.
Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, establecen que el procedimiento sancionador deba iniciarse tras la notificación de la liquidación tributaria.
El precepto que el auto de admisión nos pide interpretar con carácter prioritario, el artículo 209.2 LGT , dispone:
"Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".
Una interpretación del precepto conforme a los criterios del artículo 12 LGT , que no son otros que los previstos en el artículo 3.1 CC , por más que la entidad recurrida en este proceso se esfuerce en argumentar lo contrario, no permite concluir que establece un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador. Y mucho menos que contiene la prohibición de iniciarlo antes de la notificación de la liquidación tributaria de la que se deriva.
De la letra del artículo 209.2 LGT únicamente puede inferirse cabalmente que establece, "respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento" iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección, un plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador: el de "tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución", que esta Sala y Sección ya ha dicho que es de caducidad [por ejemplo, sentencia núm. 1049/2016, de 9 de marzo (RCA núm. 2307/2014), FJ 1º; y sentencia núm. 2378/2015, de 25 de mayo (RCA núm. 3149/2013), FJ 3º]. Nada más ni nada menos.
Pero extraer de ahí la conclusión de que es la notificación de la liquidación o resolución el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador es, sin lugar a dudas, forzar -incluso "retorcer", innovar, inventar- el texto de la norma, haciéndole decir lo que clarísimamente no dice. Ni la interpretación gramatical, ni ninguno de los otros criterios hermenéuticos permiten alcanzar esa convicción.
Por otro lado, el argumento que esgrime la parte recurrida en este proceso, de que, al menos cuando se aplica la sanción por la infracción del artículo 191 LGT , la "liquidación es requisito sine qua non para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción", porque "[e]n caso contrario se estaría iniciando un procedimiento sancionador para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de una infracción tributaria" por el acusado (págs. 3 y 7 del escrito de oposición), no se sostiene.
Ciertamente, en ese tipo de infracciones la sanción está íntimamente conectada a la liquidación -la "base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción" ( artículo 191.1 , último párrafo, LGT )-, pero se olvida que el inicio del procedimiento tributario sancionador no equivale a la resolución sancionadora, sino a la simple instrucción de un procedimiento punitivo, como consecuencia de la existencia de indicios de la comisión de infracciones tipificadas en la ley, precisamente para garantizar los derechos de la persona o entidad "presuntamente responsable" [ artículo 22.1.a) RGRST], entre otros, el de ser informados de la acusación (es una mera acusación) y a la defensa. Derechos constitucionales -de los que después hablaremos- a que alude el artículo 208.3 LGT cuando indica que "[l]os procedimientos sancionadores garantizarán a los afectados", entre otros, los derechos "[a] ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia" [letra a)]; y "[a] formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes" [letra b)]. Y que se recogen asimismo en el artículo 22 RGRST cuando dispone que el acuerdo de iniciación "contendrá necesariamente", entre otras menciones la "[c]onducta que motiva la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder" [letra b)]; y la "[i]ndicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el procedimiento, así como del momento y plazos para su ejercicio" [letra d)].
De manera que -salvo que se mantenga que todo inicio de un procedimiento tributario sancionador acaba inevitablemente en la imposición de una sanción, lo que, abstracción hecha de las estadísticas, no puede aceptarse en absoluto jurídicamente- no existe ningún inconveniente en que se inicie el procedimiento sancionador mientras se instruye el de aplicación de los tributos. Porque, de la misma manera que es posible iniciar e instruir un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública -en el que se aplican con toda su fuerza o vigor, sin matices, los derechos del artículo 24.2 CE - sin necesidad de que se haya liquidado ni cuantificado la deuda tributaria presuntamente defraudada -proceso que puede acabar perfectamente con una sentencia absolutoria-, cabe iniciar un procedimiento sancionador sin haber "confirmado" -por emplear el mismo término que la parte recurrida- previamente la comisión inequívoca de una infracción tributaria.
Puede aceptarse, en definitiva, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.
El artículo 209.2 LGT , por consiguiente, no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa. Pero existen preceptos reglamentarios de los que bien podría inferirse que dicho procedimiento puede iniciarse sin que se haya practicado aún la liquidación.
En particular, el artículo 22.4 RGRST dispone que "[s]e iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación". Y el artículo 25 RGRST (el otro que el auto de admisión nos pide expresamente que examinemos) señala que "[s] e iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado , sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación" (apartado 2); y que "[c]uando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación , la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas" (apartado 3, párrafo segundo).
De ambos preceptos reglamentarios se infiere que el inicio del procedimiento sancionador puede producirse cuando el expediente de gestión o de inspección se encuentra todavía en fase de instrucción y se están llevando a cabo actuaciones de comprobación o de investigación, sin que, en ningún momento, esté previsto que sea precisa la previa notificación a la persona o entidad "presuntamente responsable" de la liquidación tributaria de la que el procedimiento sancionador trae causa para que este pueda iniciarse.
Tales previsiones del RGRST, que permiten entender que puede iniciarse el procedimiento antes de que practique la liquidación tributaria, evidentemente, podrían rechazarse sí violentarán alguna de las garantías del artículo 24.2 CE , más concretamente, los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa. Pero eso es, precisamente, lo que vamos a descartar en el siguiente fundamento jurídico.
CUARTO
Sobre la compatibilidad con los derechos a ser informado de la acusación y de defensa de iniciar el procedimiento tributario sancionador antes de haberse dictado y notificado el acto de liquidación que pone fin al procedimiento inspector (en los casos de comisión de infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública).
Como recordaba la Sala Primera de nuestro Tribunal Constitucional en el FJ 4 de la STC 205/2003, de 1 de diciembre , "desde la STC 12/1981, de 12 de abril, este Tribunal ha reconocido que en el ámbito de las garantías del proceso equitativo ( artículo 24.2 CE ) se encuentra el derecho a ser informado de la acusación y que este derecho se conecta con el derecho de defensa contradictoria (FJ 4); desde entonces hemos precisado que el derecho a ser informado de la acusación, expresa y autónomamente recogido en el artículo 24.2 CE , constituye el primer elemento del derecho de defensa en el ámbito sancionador, que condiciona a todos los demás, pues mal puede defenderse de algo quien no sabe de qué hechos se le acusa en concreto ( STC 44/1983, de 24 de mayo, FJ 3 , reiterado entre muchas en SSTC 141/1986, de 12 de noviembre, FJ 1 ; 11/1992, de 27 de enero, FJ 3 ; 19/2000, de 31 de enero, FJ 4) .- (...) Por otra parte, debemos recordar asimismo que desde la STC 18/1981, de 8 de junio (FJ 2) , hemos reconocido que las garantías anudadas al derecho al proceso equitativo se aplican al procedimiento administrativo sancionador si bien con las modulaciones requeridas en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del artículo 24.2 CE y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9.3 de la CE en tanto sean compatibles con su propia naturaleza (reiterado entre muchas en SSTC 7/1998, de 13 de enero, FJ 5 ; 14/1999, de 22 de febrero, FJ 3 ; 2/2003, de 16 de enero, FJ 10) . Entre estas garantías trasladables al procedimiento administrativo sancionador hemos incluido específicamente el derecho a ser informado de la acusación, esto es, el derecho a conocer los cargos que se formulan contra el expedientado y el consiguiente derecho a la inalterabilidad de los hechos esenciales objeto de acusación y sanción ( STC 44/1983, de 24 de mayo, FJ 3 ; 28/1989, de 6 de febrero, FJ 6 ; 297/1993, de 18 de octubre, FJ 3 ; 160/1994, de 23 de mayo, FJ 3 ; 120/1996, de 8 de julio, FJ 7.a ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 3 ; 117/2002, de 20 de mayo, FJ 5 y ss.)".
A mayor abundamiento, y en relación con el contenido que ha de atribuirse al derecho a ser informado de la acusación en el marco del procedimiento administrativo sancionador en la vertiente que aquí, específicamente, nos interesa -el derecho a conocer los cargos que se formulan contra el obligado tributario- constituye, asimismo, jurisprudencia repetida de nuestro Tribunal Constitucional: (1) que son elementos esenciales e indispensables de toda acusación el relato de los hechos, la calificación jurídica de los mismos y sus consecuencias jurídicas, esto es, la concreción de la sanción a imponer; (2) que "no cabe acusación implícita, ni tácita, sino que la acusación debe ser formulada de forma expresa ( SSTC 162/1986, de 17 de diciembre, FJ 2 ; 17/1989, de 30 de enero, FJ 7 ; 358/1993, de 29 de noviembre, FJ 2) y en términos que no sean absolutamente vagos o indeterminados ( SSTC 9/1982, de 10 de marzo, FJ 1 ; 36/1996, de 11 de marzo, FJ 5 ; 87/2001, de 2 de abril, FJ 5) " ( STC 205/2003, de 1 de diciembre ; y, en fin, (3) que a los efectos de satisfacer las exigencias que dimanan "del derecho a ser informado y conocer la acusación como instrumento para poder ejercer de forma efectiva el derecho de defensa no se exige detallar de forma exhaustiva los hechos objeto de acusación, sino que resulta suficiente con que la acusación contenga "los hechos relevantes y esenciales para efectuar una calificación jurídica e integrar un determinado delito"" ( 87/2001, de 2 de abril, FJ 5) ; y, en el mismo sentido, STC 205/2003, de 1 de diciembre .
Además de esta formulación genérica del contenido del derecho a ser informado de la acusación, el máximo intérprete de CE se ha pronunciado sobre el momento en el que ex artículo 24 . 2 CE ha de informarse al administrado de la acusación existente contra él. A este respecto señala, expresamente, la STC 3/1999, de 26 de enero , lo que sigue: "[l]a primera infracción constitucional alegada es la relativa al derecho a ser informado de la acusación. De un examen de las actuaciones se deduce que, en efecto, como se sostiene en la demanda de amparo, en el Acuerdo administrativo de incoación del expediente disciplinario no se concretaban ni se especificaban cuáles eran los hechos ni la infracción que constituían su objeto, y sólo se hacía una vaga y genérica referencia a la conducta del demandante. Sin embargo, es evidente que tal indeterminación inicial se concreta inmediatamente en el pliego de cargos, en el cual se describen los hechos y se califica jurídicamente la conducta que se imputa al demandante de amparo, seguidamente contestado en el pliego de descargos. Por consiguiente, puede deducirse que la originaria indefinición fáctica y jurídica no ha supuesto un desconocimiento de los hechos que determinan la incoación del expediente disciplinario, ni ha originado al demandante, que tuvo conocimiento tempestivo y completo de la imputación, una indefensión con relevancia constitucional ( 120/1996, de 8 de julio, FJ 7.a , fundamento jurídico 7º)" (FJ 6).
Y, en la misma línea, recuerda la posterior STC 205/2003, de 1 de diciembre : hemos " afirmado en nuestra 297/1993, de 18 de octubre, FJ 3 , que "desde la perspectiva constitucional resulta imprescindible que en el pliego de cargos se reflejen de forma suficientemente precisa los hechos objeto de la imputación"" (FJ 5). Y es que -prosigue explicando la Sala Primera del Tribunal Constitucional en la STC 205/2003, de 1 de diciembre " en el procedimiento administrativo sancionador el pliego de cargos cumple una función análoga a la del escrito de conclusiones provisionales en el proceso penal, y que, si en el mismo no se contienen los hechos relevantes y esenciales para efectuar la calificación jurídica ( 87/2001, de 2 de abril, FJ 5) de la infracción administrativa, se lesionan las garantías básicas de dicho procedimiento sancionador con la consiguiente vulneración de las contenidas en el artículo 24.2 CE . Es, por ello, exigible, a la luz del derecho fundamental a ser informado de la acusación, que el pliego de cargos contenga los elementos esenciales del hecho sancionable y su calificación jurídica para permitir el ejercicio del derecho de defensa; en suma, que en el pliego de cargos se determinen con precisión los caracteres básicos de la infracción cuya comisión se atribuye al inculpado" (FJ 5).
La doctrina constitucional que acabamos de reproducir se proyecta en la regulación actual del artículo 64.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre , del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que aunque dispone, en su apartado 1, que el acuerdo de iniciación del procedimiento administrativo sancionador deberá contener, entre otros extremos, los "hechos que motivan la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder, sin perjuicio de lo que resulte de la instrucción" [un previsión similar se recoge también en el ámbito tributario en el artículo 22.1.b) RGRST], prevé excepcionalmente en su apartado 3 -pero lo recoge explícitamente- que "cuando en el momento de dictar el acuerdo de iniciación no existan elementos suficientes para la calificación inicial de los hechos que motivan la incoación del procedimiento, la citada calificación podrá realizarse en una fase posterior mediante la elaboración de un Pliego de cargos, que deberá ser notificado a los interesados".
En consecuencia, aunque con carácter general está previsto que se informe al obligado tributario de la acusación en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador, el artículo 24.2 CE no impide -y las previsiones legales existentes al respecto tampoco lo hacen- que en dicho acuerdo no se lleve a cabo una descripción completa y acabada de la acusación existente contra él siempre y cuando (1) los elementos esenciales del hecho sancionable y su calificación jurídica se comuniquen al obligado tributario en un momento posterior (y siempre antes, claro está, de la finalización del procedimiento), y (2) el interesado disponga " de una efectiva posibilidad de defensa frente a la infracción que se le imputa previa a la toma de decisión y, por ende, que la Administración siga un procedimiento en el que el denunciado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y de alegar lo que a su derecho convenga" ( STC 59/2014, de 5 de mayo, FJ 3) .
Pues bien, a nuestro juicio, estas circunstancias concurren en todos aquellos casos en los que, habiéndose iniciado el procedimiento sancionador tributario por la supuesta comisión de una infracción tributaria de perjuicio económico antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación con el que finaliza el procedimiento inspector, y pudiendo existir, en consecuencia, cierta indeterminación inicial en la formulación de la acusación, los hechos antijurídicos atribuidos al obligado tributario, su calificación jurídica, y la sanción que corresponde imponer se concretan posteriormente por parte de la Administración en el expediente sancionador, concreción que bien puede producirse en la propuesta de resolución sancionadora a que se refieren los artículos 210.4 LGT y 23.5 RGRST, que, de conformidad con estos mismos preceptos, deberá ir sucedida del correspondiente trámite de alegaciones de quince días durante los cuales el interesado "podrá alegar cuanto considere conveniente y presentar los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos", mediante el cual se materializaría, en estos casos, y en último término, el ejercicio del derecho de defensa.
Interpretar, por tanto, que la LGT faculta a la Administración tributaria para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto de liquidación que pone fin al procedimiento inspector en el supuesto que enjuiciamos, no vulnera los derechos a ser informado de la acusación y de defensa del obligado tributario. Cuestión distinta es que sea una exigencia que venga impuesta por la necesaria salvaguarda de otra de las garantías constitucionales del artículo 24.2 CE que, de acuerdo con reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, disciplinan el procedimiento administrativo sancionador, en general, y el tributario, en particular: el derecho a no autoincriminarse.
(...)
Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión a la luz de los artículo 209.2 LGT y 25 RGRST.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT , establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE , y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.
Esta respuesta, por último, no entra en contradicción en modo alguno con lo declarado en nuestra sentencia núm. 1032/2019, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 83/2018.
En dicha sentencia anulamos el apartado nueve del artículo único del Real Decreto 1072/2017 y, en consecuencia, el apartado 4 del artículo 25 del Reglamento general del régimen sancionador tributario , aprobado por el Reglamento general del régimen sancionador tributario , que disponía literalmente lo siguiente:
"En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b ) y 157.4 de la LGT , se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta".
Anulamos dicho precepto reglamentario por entender, resumidamente, (i) que el mismo introducía una figura de todo punto extraña a la dinámica del procedimiento sancionador, (ii) que no existía habilitación legal expresa para su regulación reglamentaria y (iii) que resultaba incoherente e ilógica la nueva regulación en cuanto, careciendo ya de relevancia la pretendida interrupción justificada en el procedimiento inspector, se trasladaba esta figura al procedimiento sancionador.
Y añadimos en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico sexto de la expresada sentencia lo siguiente:
"En conclusión, ni existe habilitación legal para el reglamento en este campo, ya que la interpretación del art. 211 no permite atribuir esta finalidad a la remisión que hace al art. 104.2 LGT , ni, por otra parte, resuelta congruente la previsión reglamentaria impugnada a tenor de las características del procedimiento sancionador, tal y como está configurado, ya que supondría supeditar el procedimiento sancionador al curso de un procedimiento inspector cuando la voluntad del legislador, y esto es indiscutible, fue la de hacer por completo independiente el sancionador respecto a otros procedimientos tributarios como el de inspección.
La solución legal para la eventualidad que trata de precaver la reforma que introduce el Real Decreto 1072/2017 es clara en la LGT, y radica en que el procedimiento sancionador no se inicie mecánicamente de forma simultánea o acompasada con el inspector. La indudable relevancia del procedimiento inspector en el ejercicio de la potestad sancionadora tiene perfecto acomodo en el esquema legal por la simple regla de no iniciarlo hasta la finalización del procedimiento inspector, conforme prevé el artículo 209.2 LGT , que otorga un plazo máximo de tres meses para hacerlo, lo que parece más que suficiente".
Pues bien, de estos dos párrafos no se desprende en absoluto que la Sala estaba declarando -ni siquiera obiter dicta- que el artículo 209.2 de la LGT impone la apertura del procedimiento sancionador después de notificada la liquidación tributaria, y que, por tanto, impide que el inicio pueda producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo.
Lo único que dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el artículo 209.2 de la LGT establece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. Nada más.
Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:
Lo dijimos con claridad en el último párrafo del número segundo del fundamento jurídico tercero de esta misma sentencia y conviene reiterarlo ahora (porque este es nuestro argumento esencial): puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.
Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.
Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.
Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.
OCTAVO
Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al decidir lo que sigue: dado que el acuerdo de liquidación aparece fechado el 5 de febrero de 2014, que el 30 de septiembre de 2013 se notificó el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador (con la propuesta de sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 195.1 LGT ), y que el 19 de noviembre de 2103 se puso a disposición de PREFABRI, S.L la rectificación de la propuesta de imposición de sanción, "dichos actos se acordaron y notificaron con anterioridad a la notificación de la liquidación lo que determina, de acuerdo con la doctrina" sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de febrero de 2016 (RCA núm. 5162/2010), "la infracción del artículo 209 de la LGT y con ello la nulidad del procedimiento sancionador y de la resolución que lo concluye".
Y es, como hemos señalado, la limitación de iniciar el procedimiento sancionador únicamente cuando se haya notificado previamente la liquidación tributaria, ni viene establecida en el artículo 209.2 LGT o en cualquier otra norma legal o reglamentaria, ni viene impuesta por nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016, por lo que la resolución judicial recurrida debe ser anulada en lo que respecta al pronunciamiento sobre el acuerdo sancionador que hemos reproducido.
Ahora bien, consta que la demandante en la instancia no solo impugnó el acuerdo sancionador por haberse iniciado el procedimiento sancionador antes de dictarse la liquidación tributaria, sino que también alegó: (i) la "Inexistencia de elemento subjetivo de la infracción tributaria: la conducta del obligado tributario habría estado, en todo caso, amparada en una interpretación razonable de la normativa tributaria"; y (ii) la "Nulidad del acuerdo sancionador, por insuficiente motivación de la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario". Alegaciones que vertebraban la pretensión sobre las que no se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.
Si ello es así, la consecuencia lógica es -estando la primera de las alegaciones mencionadas íntimamente ligada a los hechos declarados como probados por la Sala de instancia, y siendo nuestra jurisprudencia sobre la motivación de la culpabilidad muy nutrida y consolidada- ordenar retrotraer las actuaciones hasta el momento anterior a dictar sentencia, para que la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se pronuncie sobre las alegaciones de Prefabri, S.L. acerca de la resolución sancionadora que no obtuvieron cumplida respuesta en la sentencia impugnada.
En base a lo cual, se establece un límite máximo de inicio de procedimiento sancionador cuando este deriva de un procedimiento de aplicación de los tributos; se trata pues de un plazo para iniciar el procedimiento, no estableciéndose limitación alguna en relación al momento en que se dicte la liquidación definitiva por lo que se desestima la alegación del reclamante.
De otro lado, por lo que respecta a la vulnerabilidad del derecho a la presunción de inocencia y el principio de culpabilidad alegado por el contribuyente, señalar que el que se haya resuelto un procedimiento sancionador mediante el acuerdo de imposición de sanción no cierra la vía a que si el obligado tributario se encuentra en desacuerdo con la misma, pueda ejercitar los medios de defensa pertinentes, como son la interposición del recurso de reposición o la reclamación económico administrativa. Y que en el caso que en dichas vías se acordase la anulación de parte del acuerdo de liquidación, la sanción debería de modificarse con arreglo a la misma, en virtud de los términos dispuestos en el artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
- La segunda de las alegaciones efectuadas en relación al acuerdo sancionador se refiere a la prescripción del derecho a imponer sanción por infracción del artículo 191.1 de la Ley General Tributaria. Es el artículo 189 de la Ley General Tributaria la que determina cuando se produce la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributaria de la siguiente manera:
1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.
2. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.
3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.
Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.
4. La prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que la invoque el interesado.
Por lo tanto, la comisión de dicha infracción trae causa de los pasivos ficticios regularizados por parte de la inspección, y en tanto que con arreglo a lo expuesto en el fundamento de derecho cuarto, los mismos no proceden de ejercicios prescritos, no encontrándose de esta manera prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria, tampoco se encuentra prescrito el derecho de la Administración para imponer sanción tributaria por dicha conducta.
- Continuando con las alegaciones presentadas en relación al acuerdo de imposición de sanción, el reclamante considera que no existe circunstancia de hecho necesaria para considerar que se ha producido el tipo infractor del artículo 191 de la Ley General Tributaria. Concretamente considera que no concurre el elemento subjetivo exigido por el citado precepto.
Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.
1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.
La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.
La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.
En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución.
6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria.
El elemento que se pone en duda por parte del contribuyente es la concurrencia de conducta negligente por parte del mismo. Para poder contestar a esta alegación debemos tener presente la siguiente normativa:
Artículo 184. Calificación de las infracciones tributarias.
1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.
Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley.
2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.
3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:
a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
Se consideran anomalías sustanciales:
1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.
3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.
En relación al elemento subjetivo de la sanción que en este caso el reclamante pone en duda que concurra, es preciso analizar, en primer lugar, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la LGT, que establece:
"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Esto viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio .
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.
Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la LGT, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.
Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que:
"no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"
Esta tesis es también la defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.
En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que:
"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable"
Y también proclama que:
"en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"
Y que:
"sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."
En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que:
"a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005)."
En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.
Son precisamente esas menciones las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones. En el caso que nos ocupa, la conducta del obligado tributario ha consistido en la no aportación de documentación o datos relativos a los "pasivos ficticios" objeto de regularización y sanción, y que han sido requeridos en varias ocasiones por la inspección. Dichos "pasivos inexistentes" fueron objeto tanto de contabilización como de declaración por parte del reclamante en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades por lo que se está produciendo una inobservancia del deber exigido por la normativa tributaria, unido a una actuación negligente por no aportar la documentación requerida que pudiera servir de elemento de prueba para acreditar la realidad de tales operaciones. En consecuencia, este Tribunal considera que SÍ concurre elemento subjetivo necesario para que se entienda cometida la infracción del artículo 191 de la Ley General Tributaria.
- En cuanto a la alegación presentada contra la base de la sanción tomada en cuenta para la exigencia de la infracción del artículo 195.1 de la Ley General Tributaria, se debe poner de manifiesto en primer lugar la normativa que lo regula:
Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.
1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones.
Así pues deben diferenciarse dos infracciones, aquella recogida en el primer apartado del artículo 195.1 de la LGT por acreditar o determinar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base, cuestión que en el caso que nos ocupa ocurre tanto en 2016 como 2017; y por otro lado, la del segundo apartado del citado precepto legal que se produce cuando se declare incorrectamente la renta neta, cuestión que ocurre para dicho caso, en el ejercicio 2016. Por tanto, en virtud del precepto anterior, la base de la sanción determina por la inspección tributaria es correcta.
- La siguiente alegación practicada por el reclamante al acuerdo de imposición de sanción sobre la que este Tribunal debe pronunciarse es sobre la inexistencia de ocultación, considerando el contribuyente que no concurren los supuestos necesarios para entender que existe ocultación en la conducta del contribuyente. El ya mencionado anteriormente artículo 184 de la LGT determina que existe ocultación si:
A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.
Dicho precepto legal tiene su desarrollo reglamentario en el artículo 4 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, que establece en relación a la ocultación:
1. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor.
Sentado lo anterior y a la luz de las actuaciones llevadas a cabo por parte del reclamante en cuanto a la contabilización de una serie de pasivos y la consignación de los mismos en las autoliquidaciones de los dos ejercicios objeto de regularización así como la omisión de ciertas prestaciones de servicios, sin que ello se haya acompañado de la aportación de de documentación que sirva para justificar la realidad de tales operaciones, la existencia de ocultación en la conducta del reclamante viene motivada de manera clara por ambas actuaciones dado que se están declarando deudas inexistentes o con importes falsos y por otro lado no se están incluyendo algunas prestaciones de servicios realizadas, generando todo ello un efecto en la determinación de la deuda tributaria por lo que sí se considera que concurre ocultación de datos en la conducta del obligado tributario a la Administración tributaria.
- En relación con la quinta alegación practicada contra el acuerdo de imposición de sanción relativa a la ausencia de intención de infringir e inexistencia de culpabilidad, resulta interesante traer a colación la Sentencia del Tribunal Constitucional número 109/1986, de 24 de septiembre.
El derecho a ser presumido inocente, que sanciona y consagra el apartado 2.° del art. 24 de la Constitución, además de su obvia proyección como límite de potestad legislativa y como criterio condicionador de las interpretaciones de las normas vigentes, es un derecho subjetivo público que posee su eficacia en un doble plano. Por una parte, opera en las situaciones extraprocesales y constituye el derecho a recibir la consideración y el trato de no autor o no partícipe en hechos de carácter delictivo o análogos a éstos y determina por ende el derecho a que no se apliquen las consecuencias o los efectos jurídicos anudados a hechos de tal naturaleza en las relaciones jurídicas de todo tipo. Opera, el referido derecho, además y fundamentalmente en el campo procesal, en el cual el derecho, y la norma que lo consagra, determinan una presunción, la denominada «presunción de inocencia», con influjo decisivo en el régimen jurídico de la prueba. De este punto de vista, el derecho a la presunción de inocencia significa, como es sabido, que toda condena debe ir precedida siempre de una actividad probatoria impidiendo la condena sin pruebas. Significa, además, que las pruebas tenidas en cuenta para fundar la decisión de condena han de merecer tal concepto jurídico y ser constitucionalmente legítimas. Significa, asimismo, que la carga de la actividad probatoria pesa sobre los acusadores y que no existe nunca carga del acusado sobre la prueba de su inocencia con no participación en los hechos. Cuando el derecho a la presunción de inocencia es cuestionado, el control de la jurisdicción constitucional, en sede de amparo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, impone una revisión de las actuaciones llevadas a cabo por los poderes públicos y señaladamente por los órganos del Poder Judicial, que permita constatar si ha existido o no violación del derecho con el fin de restaurarlo o preservarlo en su caso.
De esta manera el juicio de la culpabilidad sobre los hechos acontecidos en virtud de este principio de presunción de inocencia implica que la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que el acusado esté obligado a probar su inocencia. En materia tributaria el principio de responsabilidad en el marco del régimen sancionador se encuentra regulado en los artículos 178,179 y 183 de la LGT, de los que se extrae el hecho de que para una conducta pueda ser calificada como ílicito administrativo-tributario debe existir la culpabilidad, siendo suficiente que se de la simple negligencia, cuestión que por otro lado ya ha sido objeto de análisis en el apartado anterior del presente fundamento de derecho, al cual nos remitimos y añadimos, para dar respuesta a la alegación del contribuyente, que se cuestiona que la actuación llevada a cabo por parte del mismo haya sido negligente por cuanto no solo ha omitido datos en las autoliquidaciones en los términos ya expuestos, sino que dicha actuación la ha realizado siendo conocedor del funcionamiento del sistema tributario por cuanto su actividad consiste en asesoramiento jurídico, por lo que podría haber puesto la diligencia necesaria para el correcto cumplimiento de sus obligaciones, considerando por tanto este Tribunal que sí existe una intención de infringir la citada normativa y concurrir por lo tanto los requisitos necesarios para la exigencia de las mencionadas infracciones administrativas.
- Continuando con las alegaciones practicadas por el reclamante, debe analizarse el acuerdo sancionador impugnado, y, en concreto, si el citado acuerdo está suficientemente motivado en cuanto a la culpabilidad del sujeto infractor.
El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003, LGT, que establece:
"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Esto viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio .
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.
Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la LGT, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.
Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que:
"no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"
Esta tesis es también la defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.
En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que:
"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".
Y también proclama que:
"en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"
Y que:
"sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."
En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que:
"a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 )"
En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.
Son precisamente esas menciones las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones
En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:
"respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que señala:
"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración laque demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"
La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En el acuerdo sancionador recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes (se reproduce textualmente lo que en este Acuerdo sancionador se establece respecto a la motivación de la culpabilidad del reclamante):
En su escrito de alegaciones, el obligado tributario parece sostener que de las pruebas que constan en el expediente no queda suficientemente acreditada la comisión de infracción alguna, ya que no ha existido ni se ha demostrado intención defraudatoria, que la Inspección ha vulnerado los principios de la presunción de buena fe en las actuaciones de los contribuyentes y el derecho constitucional a la presunción de inocencia, y le está trasladando la carga de la prueba, colocándole en la necesidad de demostrar su falta de propósito defraudatorio, con lo que se invierte incorrectamente el principio penal, y sancionador en general, de culpabilidad.
El necesario juicio de culpabilidad sobre los hechos supone, de acuerdo con el principio de presunción de inocencia, que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia, y que la insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio. Así, la sentencia del Tribunal Constitucional 109/1986, de 24 de septiembre, señala que la presunción de inocencia exige: a) que toda sanción vaya precedida de una actividad probatoria; b) que las pruebas tenidas en cuenta para fundar la decisión de la condena merezcan tal concepto y sean constitucionalmente legítimas; y c) que la carga de la actividad probatoria pesa sobre los acusadores y que no existe nunca carga del acusado sobre la prueba de su inocencia.
Conviene recordar que el principio de responsabilidad en el ámbito del Derecho tributario sancionador se encuentra recogido en los artículos 178, 179 y 183 de la LGT exigiendo, para poder calificar una conducta como ilícito administrativo-tributario, la existencia de culpabilidad, bastando entre las distintas formas de ésta la simple negligencia.
Es en estos términos, donde la Administración consideró que el interesado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias no puso el cuidado o atención necesarios, incurriendo por tanto en simple negligencia.
En el expediente sancionador a través de los documentos incorporados al mismo, por lo que volvemos a señalar lo ya manifestado en la alegación referida a la "ausencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario" y es que, a pesar de que, tal y como indica el contribuyente, no se han modificado las bases imponibles negativas declaradas en ejercicios anteriores a 2016 (que ascienden globalmente a 149.483,44 euros) y que el contribuyente no omitió en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades las deudas con diversos clientes (calificándose una parte de ellas como pasivos ficticios por parte de la Inspección), debemos recordarle que no aportó a lo largo de las actuaciones inspectoras ningún dato o documento relativo a dichos pasivos que han sido objeto de sanción (no sancionándose de los que aportó, aunque de forma incompleta y no satisfactoria para considerarlos como acreditados, algún tipo de justificación relativa a su existencia), lo que acredita una conducta claramente negligente, pues, el hecho de declarar una serie de gastos o el hecho de incluir pasivos inexistentes en sus libros contables, no significa ausencia de culpabilidad y/o negligencia, sino todo lo contrario, en el supuesto, como ocurre en el presente caso, de no aportar ningún tipo de documento o justificante que acredite la realidad de dichas anotaciones contables y datos declarados en las correspondientes autoliquidaciones.
Por dicho motivo, su actuación ha sido calificada, al menos, como negligente, pues dicha ausencia absoluta de cualquier tipo de documentación que pudiera reflejar el origen o motivo de dichas deudas con clientes, dado que las mismas seguían figurando en las correspondientes autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, no puede ser calificada como actitud diligente y menos en el caso que nos ocupa, pues el obligado tributario es una asesoría jurídica, por lo que claramente es conocedor de las obligaciones de documentación que debía mantener respecto de cada uno de los importes declarados en las autoliquidaciones del impuesto Como quiera que esto supone una dejación de las obligaciones que son exigibles al obligado tributario, ya que la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma, este órgano considera que la conducta expuesta del obligado tributario es, cuanto menos, negligente, pudiendo haber obrado de otra manera en caso de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, sin estar su conducta amparada de ninguna forma por una interpretación razonable de la norma, al concurrir en el caso que nos ocupa todos los elementos estructurales de la infracción tributaria, coincidentes, por otra parte, con los elementos integrantes de los delitos, de conformidad con el principio de identidad de criterios establecida por el Tribunal Constitucional entre el Derecho penal y el administrativo.
Abundando más en esta cuestión, y en respuesta a la alegación del recurrente de improcedencia de la sanción debido a la ausencia de propósito defraudatorio, conviene poner de manifiesto que la imposición de una sanción en el ámbito administrativo-tributario no requiere necesariamente probar la existencia de intencionalidad defraudadora como pretende el interesado (dolo penal), lo contrario, determinar que en un incumplimiento tributario ha existido ánimo de elusión fiscal, nos llevaría a plantear el nivel más alto de culpabilidad y consiguientemente aplicar el mayor reproche punitivo que se concretaría en una sanción agravada respecto de la que se plantea en el caso que nos ocupa.
El contenido del acuerdo sancionador reproducido, como se ha indicado, en lo que es relevante para contestar a la presente cuestión, evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, de manera clara, extensa y completa; se ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor, consistente en la incorrecta declaración de los pasivos, no justificando la procedencia de algunos y omitiendo la declaración de los ingresos procedentes de determinadas prestaciones de servicios.
En consecuencia, y asumiendo como propio el argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017 (número de recurso 1496/2016 y número de resolución 726/2017), los argumentos trascritos contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario , y posteriormente en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
A juicio de este Tribunal, ha quedado suficientemente justificado en el acuerdo sancionador recurrido la existencia de culpabilidad en el obligado tributario; se ha constatado la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente; se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
No hay, por tanto, una sanción automáticamente impuesta, sino la acreditación de unos incumplimientos fiscales a partir de los cuales la entidad recurrente ha de acreditar la existencia de circunstancias eximentes.
En este sentido conviene traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 recaída en el recurso 480/2007, que, entre otras consideraciones, indicó lo siguiente:
"Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria."
Este comportamiento voluntario del obligado tributario determinó que solamente a través de las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Oficina Gestora (Dependencia de Inspección) de la Agencia Tributaria pudiera corregirse la situación tributaria de la entidad interesada, lo que, en suma, acredita la intencionalidad del sujeto al no aplicar correctamente las normas, claras al respecto, respecto al Impuesto sobre Sociedades.
Este criterio es el mismo que comparte el propio TEAC (Resolución de 8 de enero de 2015, 00/2693/2011).
Y también es el criterio del Tribunal Superior de Justicia en su sentencia de fecha 22 de abril de 2021 (sentencia 253/2021) al señalar, en un acuerdo sancionador similar (en cuanto a la motivación) al ahora impugnado:
(...)
Partiendo de las anteriores premisas legales y jurisprudenciales, esta Sala considera y comparte la detallada motivación contenida en las resoluciones sancionadoras respecto a que, en el caso, no puede invocarse confusión o ignorancia respecto a las obligaciones fiscales de tributar los servicios prestados como "mixtos de hostelería En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación de los recurrentes y confirmar el acuerdo sancionador impugnado.
Y del propio Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de 14 de septiembre de 2021 (número 487/2021, PO 394/2019) en la que se establece, en su Fundamento de Derecho Cuarto ("QUART") de manera muy didáctica y clarificadora:
"QUART.- Qüestionat, a més a més, l'acord sancionador, veiem com en ell, per part de la Inspecció Tributària, es va afirmar el següent:
"El obligado tributario a pesar de haber presentado las preceptivas declaraciones liquidaciones por el impuesto sobre Sociedades y períodos 2011 y 2012 dejó de ingresar a favor de la Hacienda Pública parte del importe del tributo en el primero de los períodos indicados y obtuvo una devolución indebida en 2012, al haber consignado en ambas declaraciones gastos no deducibles fiscalmente bien por no estar justificados, bien por no estar relacionados con la actividad empresarial, bien por ser insuficiente la justificación documental aportada o bien como consecuencia de liberalidad por exceso de retribución a quién no era consejero delegado. Además, no incluyó en 2011 ingresos derivados del suministro de combustible a la entidad extranjera M.".
El raonament del Tribunal Econòmic Administratiu, acceptant, en la mesura que no foren rebatuts, els dits fets, digué:
"Considerando que el obligado tributario no declaró los ingresos referidos y además, incluyó en sus declaraciones como deducibles gastos que no tenían tal carácter, lo que significa que se ha distorsionado el resultado contable, y por ello la base imponible declarada es inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente labor investigadora por parte de los
servicios de la Inspección. Así pues, el contribuyente debía saber que en las autoliquidaciones presentadas deben consignarse todos los ingresos procedentes de su actividad empresarial, por lo que esta conducta del obligado tributario se ha producido de forma voluntaria, ocultando ingresos y deduciendo gastos improcedentemente, implica que el contribuyente haincumplido la exigencia formal de proceder a una correcta declaración cuando los hechos regularizados están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad amparándose en una interpretación razonable de la norma, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre."
Idò bé, la doctrina jurisprudencial al voltant de la voluntarietat i/o culpabilitat, aclareix i ve insistint en el fet, que quan el subjecte actiu apreciï la possibilitat certa que la seva conducta implicarà l'elusió de l'abonament dels tributs al fet que es troba obligat, i malgrat això, sense l'existència de qualcuna circumstància que pugui emparar el seu convenciment, larealitzi, concorrerà un comportament dolós, per tant, en aquest cas, la seva conducta es manifesta clarament dolosa ja que l'obligat tributari coneixia que la inclusió de despeses donava lloc a una minoració de la seva tributació (element intel·lectual del dol) i tot i així va incloure aquestes despeses no deduïbles (element volitiu del dol).
Aquí no era necessari, ni molt menys, un plus de motivació. Tampoc hi trobem una absència de responsabilitat. Tot el contrari. La culpabilitat es fa palesa i evident. Conclusió: Desestimem el contenciós"
Y también en la sentencia del TSJ en Illes Balears de 11 de enero de 2020 (sentencia 15/2022, PO 407/2019) cuando, en su Fundamento de Derecho Séptimo, ante una motivación como la expuesta:
"La conducta del obligado tributario presenta las siguientes características que determinan su calificación como negligente en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), a saber: - La práctica de retención a un tipo inferior al que resulta de la normativa interna del Impuesto sobre No Residentes, apelando a la aplicación de un Convenio Internacional sin estar siquiera en posesión de un certificado de residencia fiscal a los efectos de tal convenio en el momento en que se tomó esta decisión, ni haberlo aportado en el curso del procedimiento de comprobación incoado. En conclusión, se trata de un incumplimiento de la normativa totalmente injustificado y negligente. - La idiosincrasia del negocio al que se dedica el obligado tributario, organización de fiestas en discotecas, exige una cooperación con los artistas que no admite dudas acerca del conocimiento que el primero tiene de la exacta naturaleza de los servicios prestados por los segundos. No sólo los contratos ofrecen suficiente información, sino que exigen de una colaboración material por parte de la entidad para el desempeño artístico del DJ que hacen que esta última esté presente y sea colaboradora necesaria en la actividad del artista, si bien desempeñando funciones de otra naturaleza (organizativas). Por ello, la apreciación de los hechos, tal y como se deriva de la mera lectura de los contratos, no puede ofrecer dificultad alguna para su fijación a efectos tributarios: se trata de actuaciones en directo de artistas en fechas determinadas. No sólo no se presenta oscuridad alguna al respecto, sino que todos los elementos analizados en el expediente de comprobación indican que no existe ningún elemento objeto de explotación económica fuera de la mera ejecución de las 'fiestas' o eventos contratados. La mención contractual a una 'cuota de marca', sin perjuicio de los efectos que pudiera tener en otros ámbitos, no puede dar lugar a calificaciones jurídico-tributarias vacías de contenido fáctico. Y es precisamente el conocimiento de estos hechos y su correcta apreciación lo que resulta inexcusable para el retenedor, teniendo en cuenta el mínimo de diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, según lo ya comentado con anterioridad. La conducta anteriormente descrita conlleva perjuicio económico en forma de falta de ingreso en plazo de los correspondientes importes y se encuentra tipificada como infracción en el artículo 191 de la LGT. Su calificación es grave, por consistir las cantidades dejadas de ingresar en retenciones que se debieron practicar y no se practicaron (art. 191.3.c LGT), lo que da lugar a la graduación de la sanción en base a los criterios de comisión repetida (187.1.a LGT) y de perjuicio económico para la Hacienda Pública (art. 187.1.b LGT). Consta notificada resolución con imposición de sanción muy grave por aplicación del artículo 191 de la LGT con número de referencia 2010070064552G (modelo 111, ejercicio 2010, período 01) en fecha 22.02.2011, que ha devenido firme en vía administrativa a la fecha de la comisión de la presente infracción."
Y cuando en la misma sentencia y Fundamento de Derecho, ante una motivación como la que se expone a continuación:
"Se aprecia negligencia en la conducta del obligado tributario, en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), consistente en una declaración tardía e injustificada de los importes retenidos a los artistas en períodos posteriores a aquéllos en los que según la normativa, había nacido la obligación de retener. Mientras que los pagos, las fechas de exigibilidad según factura e, incluso, las actuaciones, tenían lugar de manera continua en múltiples fechas a lo largo del período abril-octubre, y una en diciembre, el retenedor concentró la declaración y el ingreso de las retenciones en las autoliquidaciones de septiembre (las correspondientes al DJ S. V.) y de diciembre (el resto). Este comportamiento prescinde de manera manifiesta de la normativa aplicable y resulta a todas luces una maniobra sistemática para dilatar indebidamente el pago a la Hacienda Pública, a pesar de que a lo largo de los períodos 4 a 10 se estaba llevando a cabo la actividad económica que originaba dicha obligación. Por lo tanto, es incompatible con la más mínima diligencia exigible al obligado tributario en cuanto retenedor. Al haberse ingresado las cuotas en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT, el perjuicio económico contra la Hacienda Pública consiste en una falta de ingreso en plazo regularizada con posterioridad, habiéndose producido, una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración, una elusión de la aplicación del régimen de recargos al no presentar una autoliquidación que identificase de manera correcta el período en que debió efectuarse el ingreso. En lugar de ello, los importes se confundieron con las retenciones procedentes en el mes de diciembre. La tipificación de esta conducta como infracción tributaria leve está contenida en el artículo 191.6 de la LGT".
También establece que existe una suficiente y adecuada motivación del elemento subjetivo. En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación de los recurrentes y confirmar, en principio, el Acuerdo sancionador impugnado.
- Por último, deben de ser objeto de análisis por parte de este Tribunal de las alegaciones interpuestas en disconformidad con la calificación tanto de la infracción del artículo 191 de la LGT como del 195 del citado precepto legal.
En cuanto a la calificación de la infracción del artículo 191 de la LGT, manifiesta que no concurren los elementos necesarios para la existencia de la ocultación y por tanto de su calificación como grave.
Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.
1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
(...)
3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.
La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave.
La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.
En vista a lo cual, la infracción en el caso que nos ocupa se calificará como grave en tanto que la base de la sanción es superior a 3.000 euros (concretamente, 3.932,39) y existe ocultación, cuestión que a la que el reclamante alega inexistencia pero que ha sido objeto de análisis por parte de este Tribunal en el apartado correspondiente del fundamento de derecho octavo y por el que se concluye que SÍ concurre ocultación.
De esta manera, una vez acreditada la existencia de ocultación, para calcular la incidencia de la misma debe de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 10 delo RGRST:
1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2. A estos efectos, no se incluirán en dicho coeficiente los incrementos regularizados derivados de las ganancias patrimoniales no justificadas y rentas no declaradas que resulten de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.
2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.
b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.
Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.
3. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos de los cálculos previstos en el apartado anterior.
4. Para el cálculo de la incidencia de la ocultación se tendrán en cuenta todos los importes que hubiesen sido regularizados, con independencia de lo que resulte de la aplicación de los artículos 191, 192, 193 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
5. En el supuesto de falta de presentación de la declaración o autoliquidación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es del 100 por cien.
Así pues en el numerador de este coeficiente se incluyen 133.809,94 euros que se corresponden con los incrementos en la base imponible en los que se ha apreciado ocultación, mientras que el denominador estará formado por los 143.815,59 euros correspondientes al incremento total en la base imponible, tanto en los que se ha apreciado ocultación como en los que no. Resultado de ello se obtiene un porcentaje de incidencia de la ocultación del 93,04% superior al 10% por lo que la infracción debe calificarse como GRAVE para el ejercicio 2016.
Por su parte, en relación a la infracción del artículo 195 de la LGT la entidad considera que no concurren los elementos subjetivos de la culpabilidad para la comisión de la citada infracción. El citado precepto determina que se entiende producida la citada infracción en los siguientes supuestos motivando cada uno de ellos la concurrencia de la infracción del artículo 195.1.1º apartado o la del 195.1.2º apartado:
1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
El contenido del acuerdo sancionador reproducido en el fundamento de derecho octavo, como se ha indicado, en lo que es relevante para contestar a la presente cuestión, evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, de manera clara, extensa y completa; se ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor.
En consecuencia, y asumiendo como propio el argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017 (número de recurso 1496/2016 y número de resolución 726/2017), los argumentos trascritos contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad y los elementos exigidos por la normativa para la exigencia de la infracción del artículo 195 de la Ley General Tributaria en su apartado primero, primer párrafo para ambos años y en su apartado primero, segundo párrafo para el ejercicio 2017.
Por lo que, a juicio de este Tribunal, ha quedado suficientemente justificado en el acuerdo sancionador recurrido la existencia de culpabilidad en el obligado tributario; se ha constatado la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente; se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En conclusión y resumen:
- Se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección respecto al impuesto sobre sociedades ejercicios 2016 y 2017 con número de referencia ACUERDO LIQUIDACION_1 .
- Se confirma y ratifica el Acuerdo sancionador impugnado dictado por la misma Oficina Gestora respecto al mismo concepto tributario y períodos impositivos con número de referencia ACUERDO SANCIONADOR_1.