En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears, con número de referencia A02 ... por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, la cuantía de la presente reclamación se determina en 142.058,21 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la liquidación por el IS 2017.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-00411-2024
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11/12/2023
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29/02/2024
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07-00470-2024
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11/12/2023
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29/02/2024
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- 07-00411-2024, que se corresponde con la reclamación contra el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017.
-07-00470-2024, que se corresponde con la reclamación contra el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2018.
SEGUNDO.- El día 10/11/2023 se notifica acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018. Se regularizan la base imponible negativa y la deducción de I+D generada por la entidad TW AIE, en la que la reclamante participaba en un 8%. En virtud de la Inspección realizada por la Dependencia de Inspección de Madrid a la sucesora de TW AIE, donde se concluye que existió facturación simulada.
TERCERO.- El día 11/12/2023 se interpone la presente reclamación, alegando:
- La competencia para la resolución corresponde al TEAC per saltum en virtud del artículo 36 del Real Decreto 520/2005.
- La regularización se limita a trasladas las conclusiones alcanzadas en el procedimiento seguido frente a la AIE, en el que el reclamante no tuvo participación. No se le ha dado acceso a ese expediente, limitando sus posibilidades de defensa.
- La legislación permite la utilización de IAE como Instrumento financiero. La valoración de las operaciones fue conforme a Derecho. La Base imponible de las actividades de investigación y desarrollo ejecutadas por un tercero bajo encargo se corresponderá con las cantidades pagadas al tercero en concepto de contraprestación, mientras que la Inspección solo considera los costes incurridos por el Sponsor, además de forma parcial pues solo se requirió información sobre costes de personal, colaboraciones externas y material fungible.
- La valoración del I+D debía corresponderse con su valor razonable, que fue confirmada por entidades independientes. Se debe incluir en la base de la deducción el margen comercial.
- Ausencia de simulación en la ejecución del proyecto de I+D. La supuesta simulación absoluta respecto a la financiación obtenida por la AIE por parte del Sponsor es ajena a la valoración de los servicios de I+D.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si el acto impugnado resulta o no ajustado a Derecho.
CUARTO.- Como cuestión previa se debe resolver la alegación relativa a la competencia de este Tribunal.
La determinación de la cuantía viene establecida en el artículo 35 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que establece:
1. La cuantía de la reclamación será el importe del acto o actuación objeto de la reclamación. Los actos que no contengan o no se refieran a una cuantificación económica y las sanciones no pecuniarias, se considerarán de cuantía indeterminada. Si lo impugnado fuese una base imponible o un acto de valoración y no se hubiera practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquéllos.
Sin perjuicio de lo anterior, en los siguientes supuestos, la cuantía de la reclamación será:
a) En las reclamaciones contra actos dictados por la Administración por los que se minore o se deniegue una devolución o compensación solicitada por el reclamante, la diferencia entre la devolución o compensación solicitada y la reconocida por la Administración, más, en su caso, el importe que resulte a ingresar.
b) En las reclamaciones contra actos de disminución de bases imponibles negativas declaradas por el obligado tributario, la base imponible negativa que haya sido regularizada por la Administración. Si el acto administrativo exige además una deuda tributaria a ingresar, se atenderá al mayor de los dos importes siguientes: la base imponible negativa declarada que ha sido regularizada o la deuda tributaria a ingresar. Si además de la base imponible negativa declarada, se solicitó una devolución, se atenderá al mayor de los dos importes siguientes, la base imponible negativa que ha sido suprimida, y el importe que resulte de la aplicación de lo establecido en el párrafo a) de este apartado.
Si los importes comparados determinan distinta vía de recurso o procedimiento, en virtud de la aplicación de los artículos 36 y 64 de este reglamento, se tendrá por mayor importe aquél que supere la cuantía necesaria para el recurso de alzada, y, en su defecto, aquél que supere la cuantía establecida para el procedimiento abreviado, aunque en términos absolutos sean inferiores.
c) En las reclamaciones contra diligencias de embargo, el importe por el que se sigue la ejecución.
d) En las reclamaciones contra acuerdos de derivación de responsabilidad, el importe objeto de derivación.
e) En las reclamaciones contra sanciones, el importe de éstas con anterioridad a la aplicación de las posibles reducciones.
f) En las reclamaciones contra resoluciones de procedimientos iniciados por una solicitud de devolución de ingresos indebidos, por una solicitud de rectificación de una autoliquidación o por una solicitud de compensación, la diferencia entre lo solicitado y lo reconocido por la Administración. Si la solicitud no permitiera concretar la cantidad a la que se refiere, la reclamación se considerará de cuantía indeterminada.
g) En las reclamaciones sobre determinados componentes de la deuda tributaria, a que se refiere el artículo 58 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el componente o la suma de los componentes que sean objeto de impugnación.
2. Cuando el acto administrativo objeto de reclamación incluya varias deudas, bases, valoraciones, o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento. Las reclamaciones contra actos que realicen varios pronunciamientos y sólo alguno de ellos contenga o se refiera a una cuantificación económica, se considerarán de cuantía indeterminada.
3. En las reclamaciones sobre actuaciones u omisiones de los particulares, se atenderá a la pretensión del reclamante.
De acuerdo con lo anterior, al existir varias deudas correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018 debe prevalecer la de mayor importe. La deuda del 2017 es de 142.058,21 euros y la de 2018 de 63.966,66 euros, por lo que la cuantía de la presente reclamación se determina en 142.058,21euros
El artículo 229 de la LGT establece:
1. El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:
a) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u otros departamentos ministeriales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado, así como, en su caso, contra los actos dictados por los órganos superiores de la Administración de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
También conocerá en única instancia de las reclamaciones en las que deba oírse o se haya oído como trámite previo al Consejo de Estado.
b) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado o, en su caso, por los órganos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía no comprendidos en la letra anterior, así como contra las actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse la reclamación en primera instancia ante el tribunal económico-administrativo regional o local correspondiente o, en su caso, ante el órgano económico administrativo de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía, la reclamación se interponga directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 6 de este artículo.
c) En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y, en su caso, como consecuencia de la labor unificadora de criterio que corresponde al Estado, contra las resoluciones dictadas por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
d) Como consecuencia de su labor unificadora de criterio, de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio previstos en el artículo 242 de esta Ley.
Asimismo y, como consecuencia de esta labor unificadora, cuando existan resoluciones de los Tribunales económico-administrativos Regionales o Locales que apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales económico-administrativos, o que revistan especial trascendencia, el Presidente o la Vocalía Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, por iniciativa propia o a propuesta de cualquiera de los Vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central o de los Presidentes de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales, podrán promover la adopción de una resolución en unificación de criterio por la Sala o por el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central, que tendrá los mismos efectos que la resolución del recurso regulado en el artículo 242 de esta Ley. Con carácter previo a la resolución de unificación de criterio, se dará trámite de alegaciones por plazo de un mes, contado desde que se les comunique el acuerdo de promoción de la resolución en unificación de criterio, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y a los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia.
e) De los recursos extraordinarios de revisión, salvo los supuestos a los que se refiere el artículo 59.1.c) último párrafo de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
f) De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220 de esta Ley.
2. Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales conocerán:
a) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado y, en su caso, por los órganos de la Administración de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía no comprendidos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente.
b) En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo a) de este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior al importe que se determine reglamentariamente.
c) De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220 de esta Ley.
3. Cuando existan resoluciones de una Sala desconcentrada de un Tribunal Económico-Administrativo Regional que no se adecuen a los criterios del Tribunal o que sean contrarios a los de otra Sala desconcentrada del mismo Tribunal, o que revistan especial trascendencia, el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional podrá promover la adopción de una resolución de fijación de criterio por el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Regional o por una Sala convocada a tal fin, presidida por él, y formada por los miembros del Tribunal que decida el Presidente en atención a su especialización en las cuestiones a considerar. La resolución que se dicte no afectará a la situación jurídica particular derivada de las resoluciones previas. Los criterios así adoptados serán vinculantes para las Salas, y órganos unipersonales del correspondiente Tribunal. Contra las resoluciones que se dicten se podrá interponer el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio previsto en el artículo 242 de esta Ley.
4. Los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía conocerán, en su caso, y salvo lo dispuesto en el artículo 59.1.c), segundo párrafo, de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía:
a) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos de la Administración de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía no comprendidos en el párrafo a) del apartado 1, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente.
b) En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo a) de este apartado cuando la cuantía de la reclamación sea superior al importe que se determine reglamentariamente.
c) De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220 de esta Ley.
5. Los tribunales económico-administrativos regionales y locales y, en su caso, los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía, conocerán asimismo de las reclamaciones que se interpongan contra actuaciones de los particulares en materia tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa, en primera o única instancia según que la cuantía de la reclamación exceda o no del importe que se determine reglamentariamente, salvo lo dispuesto en el artículo 59.1.c), segundo párrafo, de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
En estos casos, la competencia de los tribunales económico-administrativos regionales y locales y de los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía vendrá determinada por el domicilio fiscal de la persona o entidad que interponga la reclamación. Si éste se hallara fuera de España, la competencia corresponderá al Tribunal Económico-Administrativo Central, cualquiera que sea su cuantía.
6. Cuando la resolución de la reclamación económico-administrativa sea susceptible de recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación podrá interponerse directamente ante este órgano. En este caso, la tramitación corresponderá a la Secretaría del Tribunal Económico-Administrativo Regional o Local o del órgano económico-administrativo de la Comunidad Autónoma o de la Ciudad con Estatuto de Autonomía, sin perjuicio de las actuaciones complementarias de tramitación que decida llevar a cabo el Tribunal Económico-Administrativo Central y salvo que el interesado solicite que la puesta de manifiesto tenga lugar ante el Tribunal Económico Administrativo Central, en cuyo caso, la tramitación seguirá en este órgano.
7. En cada Comunidad Autónoma existirá un tribunal económico-administrativo regional. En cada Ciudad con Estatuto de Autonomía existirá un tribunal económico-administrativo local.
El ámbito de los tribunales económico-administrativos regionales y locales coincidirá con el de la respectiva Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía y su competencia territorial para conocer de las reclamaciones económico-administrativas se determinará conforme a la sede del órgano que hubiera dictado el acto objeto de la reclamación. En los tribunales económico-administrativos regionales podrán crearse salas desconcentradas con el ámbito territorial y las competencias que se fijen en la normativa tributaria.
El desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 36 del Real Decreto 520/2005, que establece:
De acuerdo con el artículo 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, sobre las competencias de los tribunales económico-administrativos, podrá interponerse recurso de alzada ordinario cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Si el acto o actuación fuese de cuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de alzada ordinario en todo caso
De acuerdo con todo lo anterior, se debe confirmar la competencia de este Tribunal, no pudiendo interponerse la presente reclamación directamente ante el TEAC por no superar la cuantía de 150.000 euros.
Así lo ha establecido el propio TEAC en la resolución dictada en fecha 26 de febrero de 2024 (00-09466-2023), en la que analizando la normativa y hechos expuestos declina la competencia en favor del TEAR Illes Balears
QUINTO.- Resuelta la cuestión previa, este Tribunal debe pasar a analizar el fondo del asunto.
En primer lugar se debe señalar que la documentación del expediente tramitado ante la AIE consta integramente en el presente expediente administrativo, en la carpeta DOCUMENTACIÓN EXPEDIENTE TW AIE, donde se puede encontrar el documento excel relativo a los costes de las actividades de I+D al que el reclamante hace constante referencia en sus alegaciones, por lo que en ningún caso se han visto limitadas sus posibilidades de defensa.
Este expediente fue puesto de manifiesto al reclamante en fecha 20 de marzo de 2024.
SEXTO.- En relación con la simulación absoluta, indicar que el SPONSOR concede un crédito por 13.240.000 euros a la AIE en fecha 5/7/2016. En esa misma fecha se firma una opción de compra por el que el SPONSOR adquiere el derecho a comprar las participaciones de la AIE de los inversores a un precio de 1 euro la acción, lo que supondría adquirir un pasivo con el propio SPONSOR por 11.127.000 euros, que en consecuencia nunca se llegaría a satisfacer. Esta opción de compra fue ejercida el 12/3/2019. Además, en el marco de esa operación, el SPONSOR concede a la AIE una opción de venta respecto del resultado de I+D para el caso de que no se llega a ejercitar la opción de compra anterior.
Mediante el juego de opciones cruzadas de compra y de venta se consigue que el proyecto de I+D vuelva en todo caso al SPONSOR, que será el que obtenga el beneficio o la pérdida derivada de la operación.
Se trata de un movimiento circular de los fondos pues con la financiación obtenida la AIE paga facturas en 2017 y 2018 al propio Sponsor por 4.505.000 y 5.035.000 euros respectivamente, de forma que se infla el precio de las facturas de venta, obteniendo una mayor base de la deducción, y por tanto, mayor beneficio fiscal a declarar por los inversores, por importe de 9.540.000 euros.
De lo anterior, se puede concluir que se trata de un contrato de préstamo simulado, que no va a ser objeto de devolución. El SPONSOR entrega un dinero que se le devuelve al poco tiempo, mediante las facturas que le emite la AIE.
Del importe restante, 3.700.000 euros, se considera que existen gastos reales por 957.631,70 euros en 2017 y de 1.130.533,30 euros en 2018, lo que supone una diferencia de 1.611.835 euros, que supondrían una retribución al SPONSOR por la generación de los créditos fiscales a los que anteriormente se ha hecho referencia, todo ello mediante una facturación en función de los costes inicialmente estimados y no de los efectivamente realizados. Existen servicios que han sido facturados pero no efectivamente realizados.
SÉPTIMO.- En relación con la inclusión del margen comercial satisfecho al SPONSOR en la base de la deducción, el artículo 35 de la LIS establece:
b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
Tal y como se ha visto en los anteriores fundamentos de derecho, la AIE es titular del proyecto pero de forma temporal, pues en marzo de 2019 se transmite al SPONSOR en virtud del contrato de opción de compra antes señalada, de forma que los resultados del proyecto pasan a estar en manos de su ejecutor material, el SPONSOR. Lo anterior está previsto desde el inicio de la operación, por lo que ese margen comercial que no formaría parte de la base de la deducción del SPONSOR, no se puede incluir.
OCTAVO.- En relación con el informe realizado por la Dirección General de Investigación, Desarrollo e Innovación del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades y su vinculación para la Administración Tributaria se ha pronunciado el TEAC, entre otras, en su Resolución 00/02422/2019, de 21 de julio de 2020 donde establece [el subrayado y la negrita son nuestros]:
TERCERO
(...)
Pues bien, a la vista de los preceptos citados, este Tribunal considera que la cuantificación de la base de la deducción que pudiera constar en los informes emitidos por MICINN/MINECO no tiene carácter vinculante para la Administración limitándose dicha vinculación a la calificación del proyecto en cuestión como I+D o IT. La vinculación del informe no se extiende a la determinación y concreción de la base de la deducción pues ni esto se desprende del artículo 35.4 del TRLIS ni tampoco de lo establecido por el RD 1432/2003.
Se confirma pues el criterio inspector que considera que los informes MICINN/MINECO le vinculan exclusivamente en cuanto a tal calificación como IT, no cuestionándose en modo alguno dicha calificación.
Este mismo es el criterio que sostiene la Dirección General de Tributos (DGT) en las consultas vinculantes V2093-2013 de 24-06-2013, V2698-2013 de 10-09-2013 yV3156- 2013 de 24-10-2013.
Así, en la consulta vinculante V2093-2013, de 24-06-2013, tras citar el articulo 35.4 del TRLIS y los artículos transcritos del RD 1432/2033, señala lo siguiente:
"En definitiva, con arreglo a lo anterior, los informes motivados que en la actualidad emiten los órganos y organismos autorizados, en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 1432/2003, tienen por objeto certificar que las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo merecen la calificación de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, definidas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 del TRLIS. En ningún caso tales informes vinculantes tienen por objeto la cuantificación de las espectivas bases de deducción. Por tanto, el contenido de dichos informes motivados sólo vincularán a la Administración tributaria respecto de la calificación de las actividades desarrolladas por la consultante como investigación y desarrollo e innovación tecnológica, pero no respecto del importe de la base de la deducción, en su caso, aplicable."
En la consulta vinculante V3156-13 de 24-10-2013 la DGT indica que:
"En efecto, en virtud de lo dispuesto en el articulo 35.4 a) del TRLIS, previamente transcrito, cualquier referencia a la delimitación de la base de deducción o a su cuantificación no constituye el objeto propio del informe motivado, por lo que no se extenderán a las mismas el carácter vinculante de tales informes. En conclusión, la base de la deducción estará constituida por los gastos reales incluidos por la entidad directamente vinculados a la actividad de I+D, con independencia de los que figuren recogidos en el informe del CDTI."
También el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia número 265/2016 de 09- 03-2016 se ha pronunciado en el mismo sentido. En dicha sentencia tras reproducir la consulta vinculante V2093-2013 de la DGT se dice lo siguiente:
"Por ello, tal como está redactado el artículo 35 del TRLIS, el informe motivado del Ministerio de Ciencia y Tecnología, hoy Ministerio de Economía y Competitividad, no se puede considerar como una condición para la obtención de la deducción, sino como un medio de prueba de la calificación de la actividad desarrollada por la consultante como actividad de I+D+i, con arreglo a lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 35 del TRLIS.
Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, siendo, en todo caso, su solicitud y aportación potestativos, no preceptivos. De ahí que dicho informe no se pueda calificar como necesario para la obtención de la deducción, sino como un medio de prueba cualificado que la norma pone a disposición del sujeto pasivo para acreditar que la actividad desarrollada por el consumante cumple la definición de I+D+i recogida en el artículo 35 del TRLIS."
Por tanto, tal y como ya se ha indicado, los informes emitidos por el MICINN/MINECO sólo vinculan a la Administración tributaria respecto de la calificación de las actividades como IT pero no respecto de la delimitación de la base de la deducción o su cuantificación, debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras en este punto, habiéndose pronunciado en este mismo sentido este Tribunal, entre otras, en resolución de 05-07-2017 (RG 7489/15), de 02-11-2017 (RG 3679/16), 04-12-2017 (RG 302/16), y 9 de abril de 2019 (RG 7906/2015 y acumuladas) por citar algunas de las más recientes.
De acuerdo con lo anterior, los informes vinculantes emitidos por la Dirección General vinculan en cuanto a la existencia de una actividad de I+D, no en cuanto a los costes incurridos en la misma.
En este sentido la Inspección de los Tributos no pone en duda la existencia de un proyecto de I+D que genere el derecho a la deducción. Lo que se regularizan son los costes en los que se ha incurrido, cuestión esta en la que el Informe del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades no vincula a la Administración Tributaria.
NOVENO.- El criterio expuesto en los anteriores Fundamentos de Derecho ha sido confirmado en las recientes resoluciones del TEAC de fechas 19 de noviembre de 2024 (00-02397-2024) y de 21 de octubre de 2024 (00-00199-2022).
En la de 19 de noviembre de 2024 el TEAC afirma que la Inspección tributaria puede verificar los gastos que constituyen la base de deducción de la actividad calificada como innovación tecnológica. La jurisprudencia del TS, referida al TRLIS, no limita esta facultad bajo la Ley IS vigente desde 2015. Por lo tanto, la comprobación de los gastos declarados por la AIE en el IS 2019 es válida y se confirma la resolución impugnada y se desestima el recurso presentado.
Es decir, el informe del Ministerio de Ciencia es vinculante únicamente para la calificación de la actividad. Sin embargo, la AEAT mantiene la facultad de comprobar y regularizar los gastos que conforman la base de deducción, conforme al artículo 9 del RD 1432/2003, que establece que los gastos deben estar documentados correctamente y ajustados a la normativa fiscal vigente.
Afirma que la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de 8 de octubre de 2024 (recurso 948/2023) y 9 de octubre de 2024 (recurso 1633/2023) se refieren exclusivamente al ámbito temporal de aplicación del TRLIS de 2004 (aplicable hasta 2014) y no a la actual LIS (vigente desde el 2015 y que es la que resulta aplicable en el presente supuesto)
Y concluye, respecto a la regularización efectuada [el subrayado y la negrita son nuestras]
Es claro, a juicio de este TEAC, que, en el presente caso, a la vista de la liquidación dictada, no se discute ni se rechaza por la Inspección que el obligado tributario haya utilizado, para llevar a cabo un proyecto de I+D, esta forma de financiación en que consiste el referido como "mecenazgo tecnológico", sino el haberlo hecho de forma fraudulenta, inflándose por el investigador, con la connivencia de los inversores de la AIE y de esta, las facturas emitidas para, de esta forma, incrementar los créditos fiscales que finalmente, a través de la imputación, corresponderán a tales inversores o partícipes.
Efectivamente, el utilizar una AIE para que los inversores puedan utilizar los créditos fiscales es una estructura avalada por la Dirección General de Tributos en, entre otras, la V2213-14 y efectivamente, en el presente caso, la estructura creada es idéntica a la que se plantea en la consulta referenciada, pero con la importante salvedad de que aquí los resultados de la AIE, los cuales que han determinado la dimensión de los créditos fiscales que se pretenden hacer valer, se han falseado, y este importe falseado es el que no admite la Inspección, en base a un planteamiento que ha confirmado plenamente el TEAR con una resolución que este TEAC también comparte en su integridad.
DÉCIMO SEGUNDO.- Se alegó a la Inspección, ante el TEAR y se reitera ahora ante este TEAC, que la Inspección no puede cuestionar una facturación realizada entre sujetos independientes como son el SPONSOR y la AIE, como sí podría haberlo hecho si se tratase de sujetos vinculados, dada la obligación de valorarlas a valor de mercado del artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
Sin embargo, y como pone de relieve la Inspección en el acuerdo, la circunstancia de que no se trate de sujetos vinculados no es óbice para concluir que exista simulación en las operaciones facturadas entre el obligado tributario y el SPONSOR, existiendo, de los hechos antes expuestos, indicios más que suficientes y sólidos a juicio de este TEAC, para concluir que esta facturación inflada se realizaba por el emisor de las facturas con la connivencia de los socios de la AIE, siendo muy superior al importe real de los gastos incurridos en el proyecto.
Asimismo se subraya que la facturación por parte del SPONSOR a la AIE y que la Inspección ha cuestionado se fundamenta en el valor razonable de dicha operación y así lo prevé la Consulta de la DGT en su consulta V4897. Advierte este TEAC que el valor al que hace referencia la consulta citada es el valor razonable de la contrapartida (Norma de Valoración 14 del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre) por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad). En el presente caso ha quedado acreditado, por las razones que se explicitan en el acuerdo, que la mayor parte del precio declarado por el obligado tributario nunca se llegó a satisfacer, pues lo que se produjo realmente es un flujo circular de dinero que no supuso realmente ninguna variación real de la tesorería ni en el Sponsor ni en la AIE, todo ello dentro de la estructura creada en que se aprecia la existencia de simulación. Luego en ningún caso a juicio de este TEAC, el valor declarado por las partes puede considerarse un valor razonable. Sí se considera a nuestro juicio razonable, sin embargo, el valor admitido como gasto deducible por la Inspección, sin que proceda incrementarlo, como se alega, en un margen para el Sponsor. Como se alega, lo lógico sería admitir ese margen en un entorno en el que las empresas intervienen en el mercado para obtener una rentabilidad, pero no olvidemos que en el presente caso se ha declarado la existencia de simulación que afecta a toda la estructura creada por las partes. Como subraya la Inspección en el acuerdo, de confirmarse lo hecho, sólo saldría perdiendo la Hacienda Pública:
Así, el SPONSOR consigue, desde un primer momento, cubrir los costes del proyecto y además obtener una ganancia segura cuyo importe duplica el de los costes del mismo. Adicionalmente y si el proyecto tiene éxito, mediante el ejercicio de la opción de compra es él quien se quedará con el resultado de la investigación y tendrá derecho a explotarla.
Por su parte, los inversores conocen desde el principio (mediante la estructura de contratos y opciones estipulada, referida anteriormente) el importe de los beneficios fiscales que, a cambio de su aportación a la AIE, van a recibir en pocos meses y sin riesgo.
Como pone de relieve la Inspección, y también destaca el TEAR, el único riesgo que asumen es el que la Administración Tributaria pueda llegar a cuestionar la operación, hecho que, incluso, en el Acuerdo marco suscrito entre la AIE, sus inversores originales y el SPONSOR, estuvo previsto como un " Hecho Relevante Negativo".
DÉCIMO TERCERO.- En definitiva, este TEAC comparte, pues, la conclusión alcanzada por el TEAR que valida la actuación y el criterio de la Inspección en relación a la no deducibilidad de un gasto que, aunque se encuentre documentado en las correspondientes facturas y exista un contrato de prestación de servicios que le sirva de soporte, no se trata de un gasto que sea real, habiendo quedado suficientemente acreditada esa falta de realidad (simulación) en el acuerdo liquidatorio, en el que se fundamenta detalladamente, cómo, por un lado, el contrato de crédito celebrado entre el SPONSOR y la AIE puede calificarse como un contrato simulado que no obedece a otra finalidad que la de dotar a la AIE de una aparente capacidad económica - necesaria para sufragar el pago de estas facturas infladas- que de otro modo no tendría y como por otro, las facturas emitidas por el SPONSOR y recibidas por la AIE, existe una simulación absoluta pues lo que se está retribuyendo al SPONSOR es su participación en la creación y generación de estos créditos fiscales ficticios.
Entendiendo este TEAC que una vez declarada por la Inspección la existencia de simulación, lo relevante, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 16 de la LGT, es que dicha calificación produzca los efectos tributarios, que en el presente caso se traducen en la no deducibilidad de la parte del gasto documentado en las facturas que no obedezca un gasto real. Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2008 en el recurso de unificación de doctrina 35/2004:
"El cumplimiento de las formalidades legales propias de un negocio no hace a éste real por ese sólo hecho. Es necesario que responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que se den en la realidad las condiciones que le hagan posible y razonable. La vida económica, y las decisiones que en ese ámbito de la actividad humana se adoptan, necesitan ser creíbles"..... Los negocios jurídicos responden a necesidades de la vida real, pero la vida real no puede ser disfrazada. En nuestra opinión aquí todo ha sido irreal. Se han montado negocios jurídicos que pese, a haber sido celebrados ante notario e inscritos en el Registro Mercantil, lo que pretendían era ocultar la realidad subyacente a ellos....c) Afirma el recurrente, que es innegable la realidad de las transmisiones de los bienes,, a un tercero, por lo que es imposible aceptar la simulación. Al hacer semejante afirmación olvida la perspectiva de las sentencias que dictamos, que son estrictamente tributarias, con efectos en este campo de modo exclusivo, y que en modo alguno pueden afectar a terceros que no han sido parte en este pleito. La simulación se contempla y analiza respecto a la Hacienda Pública y quedan imprejuzgadas las relaciones inter-privatos".
Por el mismo motivo, y como ha concluido el TEAR en la resolución recurrida, confirmando el criterio de la Inspección, tampoco procede admitir como parte de la Base Imponible declarada por el IS 2020 la deducibilidad de los gastos financieros asociados al contrato de crédito suscrito con el Sponsor, considerado ficticio por la Inspección y que por tanto no obedecen a un gasto real.
Por todo lo anterior se desestiman las alegaciones del interesado y se confirma la resolución recurrida en este punto.
En conclusión y resumen, se debe confirmar la actuación administrativa.