PROCEDIMIENTO: 07-00374-2020; 07-00375-2020; 07-02493-2020; 07-02494-2020; 07-02495-2020; 07-02496-2020; 07-02497-2020; 07-02498-2020

CONCEPTO: IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO. IP

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra los Acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears por el Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real, períodos impositivos 2014, 2015, 2016 y 2017, con número de referencia A02 ...0 y contra los Acuerdos sancionadores dictados por la misma Oficina Gestora respecto al mismo concepto tributario (Impuesto Patrimonio obligación real) y períodos impositivos (2014 a 2017, ambos incluidos), con número de referencia A51 ...6 .

La cuantía de la presente reclamación se determina en ... euros, que se corresponde con la mayor de las deudas reclamadas, esto es, la liquidación resultante de la regularización practicada por el Impuesto del Patrimonio, obligación real, ejercicio 2014.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones, interpuestas en fecha 10 de enero de 2020 (con fecha de entrada en este Tribunal en fecha 23 de enero de 2020) que se resuelven de forma acumulada:

07-00374-2020

07-00375-2020

07-02493-2020

07-02494-2020

07-02495-2020

07-02496-2020

07-02497-2020

07-02498-2020

El desglose efectuado, y que da lugar a la mencionada acumulación de estas ocho reclamaciones, se deriva de la identificación individualizada de cada una de las liquidaciones impugnadas: las identificadas como 374/2020, 2493/2020, 2494/2020 y 2495/2020, son las relativas a los cuatro períodos impositivos regularizados por la Inspección respecto al Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real, de los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, respectivamente; las identificadas como 375/2020, 2496/2020, 2497/2020 y 2798/2020, son las relativas a los cuatro acuerdos sancionadores impugnados (también, por los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, respectivamente).

SEGUNDO.- Como se ha indicado, la presente reclamación se interpone contra los Acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears por el Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real, períodos impositivos 2014, 2015, 2016 y 2017, con número de referencia A02 ...0 y contra los Acuerdos sancionadores dictados por la misma Oficina Gestora respecto al mismo concepto tributario (Impuesto Patrimonio obligación real) y períodos impositivos (2014 a 2017, ambos incluidos), con número de referencia A51 ...6 .

Dichos Acuerdos (de liquidación y sancionadores) fueron notificados al obligado tributario en fecha 13 de diciembre de 2012.

TERCERO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación notificada en el domicilio fiscal del contribuyente el día 03 de diciembre de 2018 (03/12/2018), de acuerdo con el artículo 110 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT).

Las actuaciones del procedimiento se han extendido al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real de los períodos impositivos del 2014 al 2017, de acuerdo con lo indicado en la citada comunicación de inicio.

En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto tributario y períodos a los que se refiere este Acuerdo de liquidación, ha sido de carácter general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

CUARTO.- En el Acuerdo de liquidación impugnado se pone de manifiesto lo siguiente (se reproducen literalmente los Fundamentos de Derecho relevantes para la resolución de la presente controversia):

_{Cuarto. - Primera cuestión planteada. Sujeción al Impuesto.}

_{D. Axy tenía su domicilio fiscal en Alemania, Estado con el que España tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición (publicado en el BOE de 30 de julio de 2012).}

_{De acuerdo con el artículo 21 del citado Convenio:}

_{"1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.}

_{2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado.}

_{3. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, por embarcaciones utilizadas en el transporte interior, y por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves y embarcaciones, sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.}

_{4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas, o por otros derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario, directa o indirectamente, el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.}

_{5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado".}

_{Por tanto, procede regularizar la situación tributaria del contribuyente de acuerdo con la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP).}

_{El artículo 1 de la LIP establece que}

_{"El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley."}

_{En el artículo 3 de la LIP se señala que:}

_{"Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley.}

_{Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial".}

_{Según el artículo 5 de la LIP:}

_{"Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto: (...;)}

_{b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.}

_{En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.}

_{Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".}

_{Por todo lo expuesto, podemos concluir que, en los períodos comprobados, el contribuyente estaba sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, por no ser residente en territorio español y ser titular del cien por cien de las participaciones en una sociedad residente cuyo principal activo es un bien inmueble sito en España.}

_{Quinto.- Segunda cuestión planteada. Recalificación de los fondos percibidos del socio.}

_{A lo largo de las actuaciones inspectoras desarrolladas cerca del obligado tributario, así como de la entidad XZ, S.L.UNIPERSONAL se han recabado numerosas pruebas que acreditan, a juicio de este órgano la simulación en la interposición de la entidad XZ, S.L.UNIPERSONAL, y su socio, el Sr. Axy. Así:}

_{a) Naturaleza de los bienes y de los gastos:}

_{La naturaleza de los bienes cedidos en arrendamiento (vivienda y mobiliario) y la de los gastos incurridos por la sociedad (gastos de amortización, mobiliario e instalaciones accesorios al mismo, suministros, gastos por servicios profesionales de asesoramiento ...;) pone de manifiesto que el fin último de los bienes, no es otro que el de satisfacer las necesidades privadas de su socio único.}

_{El inmueble adquirido es una vivienda enclavada en una de las vías de acceso a una cala de la isla de Mallorca con vistas al mar, y sobre la cual se acometen sucesivas obras de ampliación y reforma. Por su parte los gastos de la sociedad se circunscriben en su mayoría a gastos derivados del uso del inmueble.}

_{El análisis de los estados contables y extractos de los libros mayores de las cuentas de inmovilizado permite comprobar que las obras se acometen durante todo el periodo de cesión al Sr. Axy y especialmente en 2012, en el que el valor del activo registrado en los balances pasa de ... euros en 2011, a ... euros en 2012 y a ... euros en 2013. Puede presumirse, por tanto, que las obras de ampliación y reforma del inmueble responden a la voluntad del Sr. Axy, y no a la quien figura como propietario formal, la sociedad. La realización de sucesivas reformas durante el periodo de cesión no responde a la realidad de un arrendamiento típico en el que la obligación del arrendatario relativa a soportar obras se refiere a obras de mejora cuya ejecución no puede razonablemente diferirse hasta la conclusión del arrendamiento. Y la facultad de realizarlas se limita por la legislación. En ese sentido, el arrendatario no puede realizar obras que modifiquen la configuración de la vivienda o de los accesorios, o que provoque una disminución en la estabilidad o seguridad de la misma sin el consentimiento del arrendador, expresado por escrito o bien, se limita a obras de adecuación a su condición de minusválido si fuero el caso.}

_{Se puede concluir que la realización de las sucesivas reformas del inmueble responde a la voluntad del cesionario y no a la del propietario. La sociedad no adquiere los bienes para ser cedidos a un tercero a cambio de un precio sino para satisfacer las necesidades personales del titular real, el Sr. Axy, quien disfruta de los bienes desde la adquisición y acomete la reforma de su vivienda vacacional como si fuera el dueño.}

_{b) Ausencia de publicidad de la actividad desarrollada ante terceros y operaciones exclusivas durante toda la vida de la entidad con su socio:}

_{No se ha acreditado en el procedimiento la oferta de la vivienda a terceros en general. Desde su puesta en funcionamiento, los bienes son utilizados por el Sr. Axy y la cesión se prolonga durante más de 30 años y sigue vigente en el momento de la comprobación.}

_{Tal y como más arriba se ha indicado, la sociedad XZ, S.L.UNIPERSONAL, desde su constitución hasta la actualidad, ha realizado exclusivamente operaciones con su socio, no habiendo manifestado en ningún momento intención alguna de ceder a terceros, lo que evidencia nuevamente que el destino del inmueble era satisfacer las necesidades personales del titular real.}

_{c) Falta de búsqueda de rentabilidad en la actividad de alquiler: De acuerdo con los hechos expuestos, la sociedad cuenta con los medios materiales para llevar a cabo la actividad de alquiler, un inmueble. Sin embargo, la inversión llevada a cabo carece de la rentabilidad lógica buscada por cualquier empresa.}

_{Según ha quedado acreditado a lo largo de las actuaciones inspectoras, la entidad se dedica a la cesión el inmueble a su socio, no habiéndose aportado ningún documento acreditativo del contrato de alquiler entre la sociedad mercantil y su socio cesionario.}

_{Al margen de la ausencia de contrato, la retribución supuestamente pactada (correspondiente a los ingresos registrados, en ausencia del mencionado contrato), evidencia ausencia alguna de rentabilidad buscada en el marco de una actividad empresarial. Los gastos de la actividad superan desde el inicio, los ingresos. Se excepciona el último periodo comprobado 2017, hecho que será analizado a continuación.}

_{Hasta 2016 la sociedad acumula pérdidas de ... euros. Fiscalmente una vez considerados los ajustes operados el importe de las bases imponibles acreditadas es de ... euros. Como se ha indicado, en 2017 y por primera vez en más de treinta años, la sociedad pasa a tener un resultado positivo. De los ... euros anuales (... euros/mes) declarados en 2016 pasa a declarar la obtención de ... euros anuales (... euros/mes). Estos ingresos no se cobran, no existen en las cuentas bancarias entradas de ... euros. Se ha comprobado que el volumen de entradas de fondos en las cuentas bancarias asciende a ... euros en 2017 y ... euros en 2018. Se considera que la corriente de ingresos y la de cobros no es la corriente típica entre terceros independientes. A ello se suma la subida de precio del alquiler de 2016 a 2017 que tampoco es razonable en un arrendamiento típico. No es lógico que un propietario cuadriplique el precio del alquiler a su inquilino y que éste acceda a esta subida.}

_{La realidad comprobada es que nos encontramos con un socio que inyecta fondos a su sociedad (para sufragar los costes ordinarios del inmueble y no incurrir en causa de disolución) y que figura como acreedor de un crédito que permite a la sociedad pagar las deudas con terceros por la realización de obras y la prestación de servicios relativos al uso del inmueble y que, al mismo tiempo, figura como deudor de un supuesto arrendamiento de bienes que no llegar a pagar, ya que lo compensa con el crédito que tiene con la sociedad por las aportaciones de fondos que entrega para cubrir la obras de reforma y gastos corrientes del inmueble.}

_{d) Falta de cobro y confusión patrimonial entre el obligado tributario y su socio: La sociedad declara la obtención de unos ingresos por arrendamiento cuyo cobro, tal y como se ha adelantado en el punto anterior, no se produce con la habitualidad con la que se produciría en el mercado, si ese mismo alquiler se produjera entre terceros independientes.}

_{Lo habitual es que la renta arrendaticia sea mensual y el pago se practique en los primeros días de cada mes. Pero este hecho no se produce en el arrendamiento supuestamente pactado entre la sociedad y su particular inquilino.}

_{Existe, como se apuntado, una clara confusión patrimonial entre socio y sociedad. El socio inyecta fondos a la sociedad para financiar la reforma y mantenimiento de la vivienda que formalmente no le pertenece y al mismo tiempo figura como deudor por el uso del inmueble.}

_{La sociedad propietaria de los bienes adopta una conducta poco racional desde la perspectiva de cualquier propietario que pone a disposición de terceros un bien para la obtención de una renta.}

_{A la falta de cobro de los alquileres, se suma el hecho de que la sociedad, propietaria de la vivienda, asuma y pague los gastos en que incurre su particular inquilino durante su estancia en Mallorca. Prescindiendo de la confusión patrimonial entre socio y sociedad, escapa de toda lógica que un propietario a quien su inquilino no paga la renta, financie los gastos en que incurre este último. Evidentemente, el propósito que subyace en esta relación es un claro ahorro fiscal en sede de socio y sociedad, tal y como será analizado más adelante.}

_{e) Recalificación del préstamo del S. Axy:}

_{La sociedad XZ, S.L.UNIPERSONAL, para financiar la inversión y los gastos de explotación, recibe fondos procedentes de sociedades relacionadas con su socio, el Sr. Axy, y de él mismo como persona física. Esta aportación de fondos se articula como un préstamo, del que al igual que ocurre con el arrendamiento, no se aporta documento alguno y por el que no se devengan intereses ni se acredita la existencia de cláusulas relativas a la exigibilidad. La acreditación de la deuda, que casi alcanza los ... millones, se solventa con el apunte de una cuenta contable, que tal y como se ha indicado, según se desprende de la documentación analizada y elevada a público, presenta un saldo erróneo.}

_{Pues bien, el crédito que el Sr. Axy tiene con la sociedad, que se cifra en ... euros, es compensado a mediados de 2012 mediante una ampliación de capital. Adviértase a este respecto que en el 2013 la entidad presentaba un patrimonio neto negativo de ... euros, puesto que, dado los resultados negativos, superaba el importe del capital social (que ascendía a ... Euros), estando incursa en causa de disolución.}

_{Esta ampliación de capital no tuvo, sin embargo, reflejo en el balance, el cual sigue registrando un saldo de ... euros el último año de la comprobación y en el balance, y la cuenta "Acreedores a largo plazo" registra el saldo de este préstamo. Desde 2003, el importe de esta cuenta se incrementa en la cuantía que se incrementa el valor de activo y el importe de las pérdidas. Y cuando disminuye en 2017, es por compensación con la deuda que el mismo socio que aporta los fondos tiene con la sociedad por el supuesto alquiler.}

_{2003 ...}

_{2004 ...}

_{2005 ...}

_{2006 ...}

_{2007 ...}

_{2008 ...}

_{2009 ...}

_{2010 ...}

_{2011 ...}

_{2012 ...}

_{2013 ...}

_{2014 ...}

_{2015 ...}

_{2016 ...}

_{2017 ...}

_{En definitiva, el análisis de la rentabilidad de la empresa, de pérdidas permanentes, determina la inviabilidad de la devolución de fondos propia de un contrato de préstamo. La nula rentabilidad de la empresa hace imposible la devolución de fondos al supuesto prestamista, ya que, como se ha indicado anteriormente, los ingresos no son suficientes para sufragar los gastos y todavía más si se tiene en cuenta que la empresa ni siquiera exige su cobro.}

_{Por tanto, se cuestiona esta Inspección la verdadera naturaleza jurídica de este supuesto préstamo (del que no se ha aportado en el curso de las actuaciones documento alguno relativo al mismo).}

_{Se trata, en consecuencia, de inyecciones de fondos por parte del socio de la entidad, que en condiciones de independencia difícilmente podrían proceder de un préstamo otorgado por un tercero. Así:}

_{- La operación de préstamo analizada no prevé ningún plazo de reembolso o amortización.}

_{- El préstamo no se encuentra retribuido, ni existe documento alguno que recoja las condiciones del mismo. Incluso en los contratos de préstamos participativos, se pactan cláusulas para determinar la contraprestación del prestamista, vinculada a objetivos de rentabilidad del prestatario. El obligado tributario, en sus alegaciones, alude vagamente a ese tipo de préstamos, e indica que la rentabilidad del prestamista está asociada a la venta futura de los activos de la sociedad. Dado que su único activo es el inmueble que utiliza el socio, puede decirse que, con ello, la razón de ser del supuesto préstamo se identifica con la de la propia sociedad, y solo puede significar que las cantidades aportadas por el Sr. Axy tienen realmente la naturaleza de aportaciones de socios.}

_{Cabe también preguntarse, qué entidad financiera o tercero concedería un préstamo de más de 6 millones de euros a una entidad cuyos ingresos ascienden a ... Euros anuales hasta 2008 y a ... Euros anuales desde 2009 hasta 2016.}

_{Por ello, a juicio de este órgano, los citados fondos carecen de los requisitos propios de un contrato de préstamo y se asemejan más en toda su forma y fondo a "Aportaciones de los socios".}

_{Por lo que se refiere a potestad de recalificar operaciones realizadas entre partes vinculadas, para un supuesto de préstamos entre entidades vinculadas, la Resolución del Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 5 de noviembre de 2015 (Rec. 5110/2012) concluye lo siguiente:}

_{"De este modo, de acuerdo con todo lo anterior, la Inspección concluye que una "(...)operación financiera con consecuencias tan gravosas para la española no hubiera sido realizada si no concurriera vinculación entre las partes. La operación se ha realizado con endeudamiento intragrupo por el importe de la operación de adquisición de las participaciones. La decisión del grupo ha sido la de crear una deuda a corto plazo que se renueva reiteradamente y, con los dividendos cobrados de las filiales argentinas, pagar intereses y principal de dichos préstamos, intereses que el obligado se deduce en el Impuesto sobre Sociedades, en lugar de, aumentar los fondos propios de la entidad española para la adquisición de las participaciones y con los dividendos cobrados, pagar dividendos a su socio que no serían deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. La consecuencia inmediata para la española, es por tanto un coste financiero muy elevado que genera unas elevadas bases imponibles negativas en España, si bien no implica nuevas responsabilidades, funciones o riesgos." afirmando que "(...) no se hubiera pactado entre partes independientes y en condiciones de libre mercado. El obligado con su capacidad económica no podría encontrar en el mercado un tercero que le financiase la totalidad de la operación de compra de las participaciones con renovaciones continuas en los plazos para la devolución del préstamo, sin ventaja a cambio, ni ofrecería respaldo financiero, ni prorrogaría "en la medida que sea necesario, la exigibilidad de los citados préstamos hasta que la sociedad disponga de recursos suficientes para proceder a su pago." (...) Todo ello es consecuencia de su condición de empresas vinculadas."}

_(...;)

_{Por lo tanto, habrá que analizar si esta operación considerada de forma global y valorando todos los elementos que concurren en la misma es congruente con el principio de libre competencia (...;)}

_{En base a todo lo expuesto, este Tribunal Central entiende que en este caso la Inspección ha actuado conforme a derecho considerando que la operativa empleada por el sujeto pasivo para llevar a cabo la adquisición de las participaciones en PX y XP carece de racionalidad pues nunca se habría realizado en condiciones normales de mercado entre empresas independientes. El elevado importe de la financiación obtenida por el obligado tributario, pese a su escasa capacidad económica, junto con las continuas prórrogas o renovaciones de los préstamos recibidos (que supone un ilimitado respaldo o apoyo financiero del prestamista en la práctica), no son, como bien dice la Inspección, las condiciones que encontraría el obligado entre partes independientes en el mercado, sino que vienen determinadas por su condición de empresas vinculadas.}

_{Por ello, debe confirmarse la regularización llevada a cabo por la Inspección, pues de los hechos acreditados en el expediente resulta, sin que la interesada haya acreditado lo contrario, que la operación financiera controvertida no se habría pactado entre partes independientes y en condiciones de libre mercado, operación financiera que generó en el sujeto pasivo una importantísima carga financiera y, en último término, unas notorias pérdidas contables (Bases Imponibles Negativas)."}

_{En términos análogos, y para un supuesto de préstamo participativo se pronuncia la Audiencia Nacional en la Sentencia 365/2011, conforme a la misma:}

_{"(...;) El análisis y la interpretación del documento contractual, según las reglas del Código Civil, de la Ley General Tributaria, artículo 23.2 (texto vigente en 1999) y el citado artículo 48 de la LIS , conducen a determinar que esta operación -en referencia al contrato de préstamo participativo- no tiene verdadera naturaleza de préstamo, pues con arreglo al contrato no se fija plazo alguno de devolución, su posible terminación se deja al mutuo acuerdo de las partes, previendo además en este supuesto de mutuo consentimiento que no habrá lugar a devolución del capital, sino que el crédito sería transformado en participaciones en la prestataria (...;.)}

_{Esos pactos, tratándose de entidades independiente, ni se habían suscrito en una operación de financiación".}

_{f) Beneficios fiscales asociados a la interposición de la sociedad: Examinadas las anteriores circunstancias, que evidencian a nuestro juicio ausencia de razón económicamente válida para la constitución de la entidad XZ, S.L. UNIPERSONAL, procede a continuación realizar un análisis de los ahorros/ventajas fiscales que motivan la utilización o interposición de la misma.}

_{Desde su constitución en 1997, XZ SLU se constituye como un mero instrumento del Sr. Axy, residente en Alemania, para la adquisición de una vivienda en Mallorca. De haber adquirido los bienes como persona física, el Sr. Axy hubiera tributado por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes y por el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real.}

_{El importe de la cuota por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes sería el resultado de aplicar el 19 por cien (24 por cien hasta 2015) a la renta imputada por la titularidad de los inmuebles situados:}

_{Valor catastral .. euros x 1,1 por cien = ... euros.}

_{La cuota por IRNR ascendería a ... euros en cada uno de los periodos comprobados.}

_{En el caso de Impuesto sobre el Patrimonio, el importe de la cuota sería mucho mayor, pues la misma resulta de aplicar la escala de gravamen progresiva del impuesto, al valor de adquisición de los bienes adquiridos. El valor de los bienes puede deducirse, de forma aproximada, de las cuentas registradas como inmovilizado material y que se refieren a la titularidad de bienes cuyo valor debe computarse en la base imponible de este último Impuesto. Este importe ronda los ... euros por lo que la cuota del Impuesto sobre Patrimonio sería de algo más de ... euros anuales, en lugar de ... euros que paga por la titularidad de las participaciones en la sociedad.}

_{En cambio, al haber adquirido los bienes a través de una sociedad, la persona física titular real de los bienes dispone de los mismos como si fuera su propietario, a cambio de un teórico alquiler, cuyo pago queda al arbitrio de su voluntad y cuyo importe resulta, al menos, en los ejercicios comprobados, insuficiente para compensar la magnitud de los gastos en que incurre la sociedad por su uso y mantenimiento.}

_{Es más, hasta 2013, fecha de entrada en vigor del nuevo Convenio entre España y Alemania, que introdujo una cláusula antiabusiva en línea con el Modelo de Convenio de la OCDE en el marco del Impuesto sobre Patrimonio (obligación real), la titularidad "indirecta" de inmuebles -por la mera interposición de una sociedad- no tributaban en España.}

_{Para finalizar y culminar el esquema de elusión fiscal en España, la sociedad registra bases imponibles negativas con las que hubiera podido minorar un hipotético beneficio futuro por la venta del inmueble, en el supuesto de no haber mediado la actuación de los órganos de Inspección.}

_{En base a todos los argumentos expuestos, y una vez analizados individual y conjuntamente todos los elementos que concurren, este órgano concluye que, a su juicio, nos encontramos ante una entidad instrumental sin más sentido económico que el mero ahorro fiscal. Tal y como señala el actan no se discute aquí la existencia de la entidad, obligado tributario, sino el propósito y finalidad de la misma como entidad interpuesta entre el inmueble y su titular último. Sería una simulación relativa en el que, en virtud de un supuesto arrendamiento o cesión (ante la ausencia de contrato escrito) entre la entidad contribuyente, entidad instrumental, y el Sr. Axy, cuyo carácter simulado deriva de que no responde a otra causa que la disminución de la carga fiscal del socio, la entidad va acumulando continuamente pérdidas (bases imponibles negativas) que en ausencia de actividad carecerían del carácter de deducibles. Así pues, la sociedad XZ, SLU sirve de instrumento para eludir el pago de tributos por parte del titular real de los bienes, Sr. Axy, al tiempo que se beneficia de créditos fiscales correspondientes a las pérdidas registradas desde su constitución.}

_{Sexto. - Tercera cuestión planteada. Regularización efectuada.}

_{El artículo 9 de la LIP, relativo al concepto y determinación de la base imponible establece que:}

_{"Uno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.}

_{Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre: a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los artículos siguientes, y}

_{b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.}

_{Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no se deducirán para la determinación del patrimonio neto las cargas y gravámenes que correspondan a los bienes exentos.}

_{Cuatro. En los supuestos de obligación real de contribuir, sólo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes".}

_{Adicionalmente, el artículo 16 de la LIP señala:}

_{"Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.}

_{En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.}

_{A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances".}

_{En este caso, el contribuyente presentó autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real en los períodos objeto de comprobación, declarando que el valor de las acciones y participaciones que ostentaba ascendía a ... euros.}

_{Pues bien, como resultado de las actuaciones de comprobación desarrolladas con XZ, SLU, el 20 de junio de 2016 (20/06/2016), se incoó acta de disconformidad A02 ...2, habiendo dictado la Inspectora Regional en Illes Balears el correspondiente Acuerdo de liquidación, en el que consta lo siguiente:}

_{El principal activo de la sociedad es un inmueble situado en ... que se destina a vivienda y desde la constitución de la sociedad se cede en uso al socio único.}

_{Esta vivienda, adquirida el 27 de octubre de 1999 (27/10/1999) fue objeto de sucesivas reformas financiadas por el Sr. Axy mediante aportaciones de fondos a la sociedad bajo la forma de préstamos de acuerdo con los estados contables; sin embargo, no se aporta ningún documento relativo al contrato de préstamo.}

_{En este caso, señalar que los recursos aportados por el Sr. Axy financian la inversión en la vivienda y los gastos de explotación de la sociedad.}

_{Pues bien, dicha aportación de fondos se contabiliza en la cuenta "Acreedores a Largo plazo" (desde 2008, dicha cuenta figura bajo la denominación "Deudas a Largo Plazo"), articulándose como un préstamo, del que no se aporta documento alguno y por el que no se devengan intereses ni se acredita la existencia de cláusulas relativas a la exigibilidad.}

_{Así pues, la acreditación de la deuda, que casi alcanza los ... millones, se solventa con el apunte de una cuenta contable, que según se desprende de la documentación analizada, presenta un saldo erróneo, tal y como se indica a continuación.}

_{En este supuesto, parte del crédito que el Sr. Axy tiene con la sociedad, es compensado a mediados de 31 de mayo de 2012 (31/05/2012) mediante una ampliación de capital por importe de que se cifra en ... euros, que, sin embargo, no se contabiliza, y por tanto, no tiene reflejo en el balance. Así pues, en el balance del ejercicio 2017 la cifra de capital social sigue figurando con un saldo de ... euros y la cuenta "Deudas a Largo Plazo" sigue registrando el saldo de ... euros.}

_{Adicionalmente, señalar que desde 2003 el importe de la cuenta Acreedores a Largo plazo" (desde 2008, bajo la denominación "Deudas a Largo Plazo"), se incrementa en la medida que se incrementa el valor de activo y en la que se obtienen pérdidas. Por otro lado, el importe de dicha cuenta disminuye en 2017, como resultado de la compensación con la deuda que el contribuyente tiene con la sociedad por el supuesto alquiler del inmueble.}

_{2003 ...}

_{2004 ...}

_{2005 ...}

_{2006 ...}

_{2007 ...}

_{2008 ...}

_{2009 ...}

_{2010 …}

_{2011 …}

_2012...

_{2013 ...}

_{2014 ...}

_{2015 ...}

_{2016 ...}

_{2017 ...}

_{En este caso, el análisis de la situación de la empresa, de pérdidas permanentes determina la inviabilidad de la devolución de los fondos aportados por el Sr. Axy. En este sentido, señalar que la falta de generación de ingresos por parte de la entidad hace imposible la devolución de fondos al supuesto prestamista, ya que como se ha indicado en el apartado tercero de los Antecedentes de hecho del presente Acuerdo, los ingresos no son suficientes para sufragar los gastos y todavía más si se tiene en cuenta que la empresa ni siquiera exige el cobro de las rentas.}

_{Pues bien, una vez expuesto lo anterior, señalar que el "supuesto" préstamo no se formaliza en documento alguno, no se exige garantía adicional ni existen cláusulas relativas al devengo de intereses, exigibilidad y plazos de devolución.}

_{Pues bien, para que pueda hablarse de un préstamo, deben respetarse los elementos esenciales de todo contrato de préstamo, como es la obligación de devolver el dinero recibido por el prestatario en un plazo determinado, tal y como prevé el artículo 1740 del Código Civil.}

_{Por el contrario, en el caso planteado, no se ha aportado documento alguno que permita determinar:}

_{- La duración del contrato. Así pues, la duración del contrato de préstamo no puede ser indefinida, puesto que dejaría total libertad al prestatario para que decida cuándo y por cuanto importe realiza las amortizaciones del capital prestado por el Sr. Axy, lo cual desvirtúa totalmente la naturaleza del préstamo mercantil.}

_{- No consta garantía alguna aportada por el prestatario para garantizar el cumplimiento de las condiciones establecidas.}

_{- Tampoco consta penalización alguna para el supuesto en el que se incumplan supuestas condiciones o clausulas pactadas.}

_{Y todos estos requisitos son inherentes a cualquier contrato de préstamo mercantil convenido entre partes independientes, sin que dichas condiciones o circunstancias, consten en el presente caso.}

_{Pues bien, señalar que el contrato de préstamo, desde el punto de vista económico en general, tiene la finalidad de obtención de una rentabilidad para el prestamista, mediante los intereses pactados por el principal prestado, y, lógicamente, un objetivo final, que es la recuperación del capital prestado, el cual deberá ser satisfecha por el prestatario.}

_{Por tanto, si el prestatario no efectúa la amortización del préstamo, ni el prestamista ejerce el supuesto derecho de exigir la devolución del principal, el prestamista no recuperaría el capital prestado, lo cual no puede tener un sentido económico racional.}

_{A mayor abundamiento, señalar que la ausencia de generación de ingresos por parte de entidad XZ, SLU, determina que carezca de fondos para la devolución del préstamo, teniendo el Sr. Axy conocimiento de tal situación.}

_{En este caso, únicamente una futura plusvalía obtenida por venta del inmueble permitiría a XZ, SLU la devolución del principal del préstamo. Pues bien, dicha hipotética venta futura del inmueble con beneficios, resulta una cuestión incierta, que no constituye una premisa válida para concertar un préstamo.}

_{A estos efectos, hay que tener en cuenta el artículo 13 de la LGT, el cual dispone:}

_{"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."}

_{Adicionalmente, el artículo 115.2 de la LGT establece lo siguiente:}

_{"2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.".}

_{Pues bien, sobre la capacidad de calificación jurídica por parte de la Inspección, se ha pronunciado la Audiencia Nacional en reiteradas ocasiones, pudiendo citar la Sentencia de 10 de julio de 2019 (rec. 111/2017):}

_{"El principio de calificación, actualmente regulado en el art 13 de la LGT, permite a la Administración exigir las obligaciones tributarias al margen "de la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".}

_{Se trata de una reacción frente al nominalismo. Es decir, la Administración, sin que su calificación produzca efectos sobre la validez del contrato, debe estar a efectos fiscales a la verdadera "naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado". Se trata de la materialización en el ámbito fiscal de una técnica de aplicación general en todo el ordenamiento jurídico: la naturaleza de un negocio no depende de la denominación o forma que le hayan dado las partes, sino de su verdadera finalidad y causa. Si se diese un valor preferente a la denominación sobre la realidad, los particulares podrían eludir fácilmente el ordenamiento jurídico calificando un acto o negocio de forma distinta a la que se infiere de la realidad de las cosas.}

_{Como señala la STS de 26 de abril de 2012 (Rec. 140/2008 (EDJ 2012/87298) ): " El tradicionalmente conocido como "principio de calificación ",....., impone, tal como señala la mejor doctrina, que el aplicador de la ley haya de calificar en toda ocasión el acto o negocio, "de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma tributaria". Por ello, efectivamente, y en contra de lo que sostiene la parte recurrente, la calificación de una determinada operación puede ser llevada a cabo por la Administración, así como por la sentencia que se dicte con posterioridad, en su caso, no sólo en los supuestos de simulación (artículo 25 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899)) y fraude de la Ley (artículo 24 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899)), sino además cuando no responda a la verdadera naturaleza de las prestaciones (artículo 28.2 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899)),...".}

_{Puede bien, de las pruebas que hemos venido describiendo se infiere razonablemente y con arreglo a máximas de la experiencia que, como sostiene la Administración, la operación efectuada oculta un reparto de dividendos. Por lo tanto, la calificación efectuada por la Inspección es correcta y ajustada a Derecho. No se trata, como se ha razonado por la Inspección de un supuesto de aplicación retroactiva del denominado ajuste secundario regulado en el art. 16.8 del TRLIS (EDL 2014/199485), sino, por el contrario, de la simple aplicación de la norma de calificación ya vigente en el art. 13 de la LGT (EDL 2003/149899) .}

_{El hecho de que el legislador decida regular las consecuencias del juego del principio de calificación, ordenando la forma en que debe hacerse, no impide que se llegue al mismo resultado en aplicación del principio general y, por supuesto, no supone una aplicación retroactiva de la norma."}

_{Además, la Sentencia de 2 de marzo de 2006 (02/03/2006) de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso núm. 401/2003, señala:}

_{"Finalmente, en relación con el argumento empleado en la demanda, según el cual la Inspección de los Tributos sería incompetente para modificar la calificación de una institución jurídica, en este caso, la consideración como rama de la actividad que se establece tanto en la escritura pública como en la inscripción registral correspondiente, efectuada por sendas autoridades públicas en el ejercicio de sus funciones, conviene adelantar que la Sala no comparte la valoración efectuada al efecto en la demanda. Si bien planteado en relación con otro ramo de la actividad pública (el de los seguros) y encauzada la pretensión de forma diferente a la que ahora se expone, la Sala trae a colación lo que se declaró en la reciente sentencia de 2 de diciembre de 2004 (recurso 914/02), así como en la de 5 de mayo de 2005 (recurso n.º 1061/02 ) a propósito de la autonomía de los órganos de la inspección para calificar a efectos fiscales las relaciones jurídicas contractuales sometidas a control, autorización o simple conocimiento de otros órganos de la Administración, argumentos que volvieron a repetirse en la sentencia de 17 de febrero de 2005 , dictada en el recurso 821/02, esta vez referida a una indemnización laboral:}

_{"Trasladando la doctrina expuesta al caso presente, a la que es aplicable en lo sustancial, debe señalarse que, aun cuando aquí no se invoca la doctrina de los actos propios ni se sugiere que el acuerdo de liquidación entrañe la revisión de oficio del acto de conciliación seguido en vía laboral, es válido cuanto se dijo sobre la autonomía de los órganos de la Inspección, en virtud de una potestad directamente reconocida en la Ley ( artículo 28 de la Ley General Tributaria ), máxime cuando, en el caso que nos ocupa, ni siquiera puede considerarse que estemos ante un acto procedente de la Administración laboral que puede calificarse de administrativo en tanto que manifestación de voluntad o de conocimiento que pudiera afectar a la naturaleza del contrato llevado a cabo para la indemnización a cada trabajador afectado por la regulación de empleo llevada a cabo al margen de todo procedimiento, así como a la de la conciliación alcanzada entre las partes, sino ante un acto de contenido negocial, como claramente se desprende de los artículos 67, 68 y concordantes del Real Decreto Legislativo 521/1990, de 27 de abril , aprobatorio de la Ley de Enjuiciamiento Laboral, en relación con el artículo 1809 y concordantes del Código civil en lo referente a la transacción y su carácter contractual, pues no en vano el artículo 67 citado establece que " 1. El acuerdo de conciliación podrá ser impugnado por las partes y por quienes pudieran sufrir perjuicio por aquél, ante el Juzgado o Tribunal competente para conocer del asunto objeto de la conciliación, mediante el ejercicio de la acción de nulidad por las causas que invalidan los contratos", señalando acto seguido, en el apartado 2 que "La acción caducará a los treinta días de aquel en que se adoptó el acuerdo. Para los posibles perjudicados el plazo contará desde que lo conocieran", mientras que el artículo 68 señala que "lo acordado en conciliación tendrá fuerza ejecutiva entre las partes intervinientes sin necesidad de ratificación ante el Juez o Tribunal, pudiendo llevarse a efecto por el trámite de ejecución de sentencias".}

_{En suma, ni hay acto propio, ni la calificación atribuida a efectos civiles a determinados actos, negocios jurídicos o contratos, predetermina a efectos fiscales que tal calificación se corresponda con la determinada por la norma tributaria, en tanto define y grava manifestaciones de la capacidad contributiva que pueden no corresponderse con las categorías jurídicas procedentes del Derecho privado o público en cada caso, máxime si se tiene en cuenta que no puede hablarse, como en los casos enjuiciados precedentemente que se traen a colación, de un acto propio protagonizado por la misma Administración de la Hacienda Pública, que conserva, bajo la supervisión de los Tribunales, la potestad de calificación que le asigna el artículo 28 de la LGT de 1963 , a cuyo tenor: "1. El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.}

_{2. EL tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez", en relación con el artículo 25 que, aun vinculado a los supuestos de simulación, permite extenderlos a casos en que no haya conducta simulada, sino simple discrepancia en la calificación de los hechos, actos o negocios, siendo de añadir que la Ley General Tributaria vigente, la Ley 58/2003 , dispone que al respecto de la calificación que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez", afirmación legal que mantiene la facultad de calificación a efectos fiscales y su eficacia a los fines de establecimiento y exigencia de los tributos, sin prejuzgar su naturaleza civil, a los fines privados que procedan y que corresponde determinar a la jurisdicción ordinaria, y sin perjuicio, asimismo, del control por parte de los Tribunales de Justicia, con ocasión del recurso contencioso-administrativo pertinente, del adecuado control acerca del ejercicio de la indicada potestad de calificación."}

_{Por consiguiente, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, queda clara la potestad de la Administración de calificar las operaciones, exigiendo las obligaciones tributarias al margen de la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.}

_{Una vez expuesto lo anterior, en el caso presente, el "supuesto" préstamo para financiar la inversión y los gastos de explotación de XZ, SLU, no puede calificarse como préstamo, sino que tienen la consideración aportación a los fondos propios a la entidad indicada}

_{A estos efectos, debe tenerse en cuenta, la consulta de la DGT 2156-99, de 15 de noviembre de 1999, en referencia a un préstamo participativo en el que tampoco se fija un plazo de amortización determinado, concluyendo que tal operación está más próxima a una aportación de fondos a la entidad participada que a una operación de préstamo.}

_{Se puede mencionar también la Sentencia de la Audiencia Nacional 365/2011, en referencia a un préstamo participativo en la que se señala que las cláusulas del contrato desnaturalizan su calificación como una operación de préstamo, en especial la ausencia de la determinación en ellas de un plazo para la devolución de la cantidad prestada.}

_{Por tanto, y de acuerdo con lo anteriormente señalado, al préstamo referido debe darse la naturaleza jurídica de aportación a los fondos propios a la entidad XZ, SLU, lo que determina un incremento de las partidas a tener en cuenta en el cálculo del patrimonio neto de la sociedad indicada.}

_{Así pues, las cantidades contabilizadas como pasivos en la cuenta "Deudas a Largo plazo" de XZ, SLU, que deben ser calificadas como aportación de fondos propios ascienden a ... euros en 2014, ... euros en 2015, ... euros en 2016 y ... euros en 2017 (en este caso, se rectifica las cuantías relativas al 2016 y 2017 reflejadas en la página 13 del acta de disconformidad y la página 14 informe de disconformidad correspondientes al Sr. Axy, dada la existencia de un simple error en la transcripción de los mismos).}

_(...)

_{Pues bien, una vez establecido lo anterior, señalar de acuerdo con el artículo 16 de la LIP, el valor de las participaciones que el obligado tributario debería haber declarado es el mayor de los tres siguientes:}

_{- El valor nominal.}

_{-El valor teórico resultante del último balance aprobado.}

_{-El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.}

_{En este caso, el mayor de dichos valores, es el valor teórico, tal y como se indica a continuación:}

_{1) Valor nominal.}

_{El valor nominal de las participaciones en cada uno de los períodos comprobados asciende a ... euros, resultado de la suma del capital social que figura en escritura de constitución (... euros) y en el importe de la ampliación de capital (... euros) que consta en la escritura pública de 31 de mayo de 2012 (31/05/2012).}

_{2) El valor teórico que figura en el último balance aprobado, entendiendo por éste el que figura en las Cuentas Anuales del año relativo al del devengo el impuesto, tal y como dispone la Consulta Vinculante de la DGT 5434/2016 de 23 de diciembre de 2016: "Sin embargo, las SS. del Tribunal Supremo de 12 de febrero y 14 de febrero de 2013, en atención a un criterio "favorable al mejor acercamiento a la realidad económica de la base imponible del tributo" interpretan que ha de tomarse como punto de referencia al aprobado dentro del plazo legal para la presentación de la autoliquidación por el impuesto, de modo que "si en esta fecha está aprobado el ejercicio que se liquida, aun cuando esto haya acontecido con posterioridad a la fecha del devengo, habrá de ser sin embargo el tenido en cuenta...;"}

_{Como no puede ser de otra forma, el criterio jurisprudencial ha de ser aplicable si, como reconoce el Tribunal, dentro del plazo de autoliquidación del Impuesto se aprueba un nuevo balance, aunque sea con posterioridad al devengo del 31 de diciembre. Parece lógico entender que, de no ser así, se tome en consideración el último cerrado y aprobado antes de dicha fecha.".}

_{Así pues, teniendo en consideración el valor del patrimonio neto comprobado de la sociedad, el valor teórico comprobado es el siguiente:}

_{Valor teórico comprobado}

_{2014- ...}

_{2015- ...}

_{2016- ...}

_{2017- ...}

_{En este caso, dado que el contribuyente ostenta el 100 % de las participaciones en el capital de la sociedad XZ, SLU, el valor teórico coincide con el importe del patrimonio neto comprobado.}

_{3) El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.}

_{En este supuesto, la sociedad declara pérdidas hasta 2016, por lo que no procede esta valoración.}

_{Por consiguiente, el obligado tributario debería haber declarado el valor de sus participaciones de acuerdo con el valor teórico, al ser el mayor de los valores señalados anteriormente.}

_{Por otro lado, señalar que D. Axy ha prestado su conformidad a parte de la propuesta de regularización que consiste en valorar sus participaciones en la sociedad XZ, SLU en el importe nominal del capital social en la cuantía de en ... euros, resultado de la suma del capital social que figura en escritura de constitución (...euros) y en la escritura de ampliación de capital (... euros).}

_{Por el contrario, el contribuyente no está de acuerdo con la parte de la regularización que incrementa el valor de las participaciones hasta el valor teórico comprobado, tal y como se ha indicado anteriormente.}

_{Séptimo - Cuarta cuestión planteada. Valoración de las alegaciones presentadas.}

_{En la alegación primera, el contribuyente se limita a aclarar que las alegaciones se formulan frente al acta de disconformidad y su correspondiente procedimiento sancionador, sin que en ningún momento se puede entender que vayan referidas a las propuestas que fueron notificadas en el mismo día, y que ya fueron firmadas en conformidad.}

_{Al respecto, señalar que en modo algo la Inspección considera que dichas alegaciones hayan sido formuladas frente al acta de conformidad, incoada con anterioridad.}

_{Así pues, el acta en conformidad aludida por el contribuyente, se notificó el 27 de junio de 2019 (27/06/2019) al representante autorizado del obligado tributario, entendiéndose dictada y notificada la liquidación tácita de la misma, el 30 de julio de 2019 (30/07/2019). En este caso, no consta presentado recurso o reclamación económico-administrativa frente a la liquidación señalada, por lo que la misma es firme en vía administrativa.}

_{En la alegación segunda el obligado tributario hace mención a la errónea consideración de la existencia de simulación por parte de la Inspección, señalando que como ya expuesto al recurrir las actas de la sociedad XZ, SLU propiedad de D. Axy, las actas de disconformidad objeto de las presentes alegaciones, fundamentalmente, se asientan en considerar, basándose en débiles argumentaciones por parte de la Administración, de la existencia de una simulación en el alquiler del inmueble propiedad de la sociedad XZ, SLU a su inquilino y socio único.}

_{Pues bien, en este punto, yerra totalmente el contribuyente, puesto que la regularización efectuada a D. Axy se basa en la incorrecta valoración del patrimonio a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, en la que la cuestión objeto de controversia versa sobre la calificación de los fondos aportados por el Sr. Axy a la sociedad.}

_{Así pues, los argumentos esgrimidos por el contribuyente se indican a continuación:}

_{1. Naturaleza de los bienes y de los gastos.}

_{El obligado tributario aduce que la Inspección debería indicar que los bienes cedidos en arrendamiento tienen por objeto satisfacer las necesidades de su inquilino, el cual satisface un alquiler a la sociedad por el uso y disfrute de este inmueble.}

_{Además, el contribuyente señala que, si bien es cierto que la sociedad se hace cargo de la totalidad de los gastos de mantenimiento del inmueble, estos no se deducen fiscalmente; puesto que son sufragados por el propio inquilino, habiendo efectuado un ajuste permanente en el Impuesto sobre Sociedades por estos conceptos.}

_{En este supuesto, resulta obvio que dichas alegaciones resultan irrelevantes en la regularización objeto del presente Acuerdo de liquidación, puesto que la misma se basa en la determinación del valor teórico de las participaciones en la entidad XZ, SLU, a efectos de determinar la base imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio.}

_{2.- No publicidad.}

_{Según el contribuyente la Inspección indica que no se ha acreditado en el procedimiento la oferta de vivienda a terceros en general, considerando el obligado tributario que dicha afirmación roza el absurdo. En todo caso podría calificarse de una fidelidad del inquilino.}

_{En este caso, reiteramos lo señalado anteriormente, en el sentido que dicho alegación no guarda relación con la regularización efectuada.}

_{3.- Falta de rentabilidad de la actividad de alquiler.}

_{Respecto de dicha cuestión, el contribuyente se plantea si todos los negocios generan beneficios.}

_{Al respecto, nuevamente señalar que la rentabilidad de la actividad de alquiler resulta irrelevante en la}

_{determinación del patrimonio neto de la entidad XZ, SLU y, en consecuencia, el valor}

_{teórico de las participaciones en dicha sociedad.}

_{4.- Falta de cobro de los ingresos por alquiler.}

_{El contribuyente señala que, en relación con la falta de pago de alquiler, el obligado tributario hace mención a la figura jurídica de extinción de la obligación por confusión de derechos, señalando que el socio-inquilino es acreedor y deudor a la vez frente a la sociedad, por lo que no tendría mucho sentido que el socio efectuase un ingreso por el importe de alquiler cuando la sociedad le debe una cantidad de dinero. Ante esta situación se procede a compensar esta cantidad. El contribuyente indica que en el momento en el que la sociedad no tenga deuda alguna con el socio, será el momento en el que el socio se verá obligado a efectuar el correspondiente movimiento financiero hacia la sociedad, puesto que ya no operará la confusión.}

_{En este caso, si bien, dicha alegación es formulada para refutar la existencia simulación en el alquiler del inmueble (determinado por la Inspección en la regularización de la situación tributaria de XZ, SLU), la valoración de dicha alegación respecto de la cuestión objeto de controversia, resulta de interés en los términos que se indican a continuación.}

_{En primer lugar, indicar que la figura jurídica de la confusión de derechos deviene improcedente en este caso, puesto que la confusión de derechos sucede cuando las calidades de acreedor y deudor se reúnen en la misma persona por lo que se refiere al mismo crédito, pues nadie puede ser acreedor de sí mismo.}

_{De acuerdo con el artículo 1192 del Código Civil:}

_{"Quedará extinguida la obligación desde que se reúnan en una misma persona los conceptos de acreedor y de deudor.".}

_{En este caso, tal y como indica el contribuyente, existen distintas obligaciones: -Obligación del socio-inquilino de satisfacer el importe del alquiler.}

_{-Obligación de la sociedad de devolución de la cantidad debida al socio.}

_{Por tanto, no nos encontramos ante una única obligación, en la que socio-inquilino sea acreedor y deudor, por la que la confusión de derechos como modo de extinción de las obligaciones no puede operar.}

_{Por otro lado, en relación con la falta de ingresos, no es sino otro indicio más, que permite concluir que las aportaciones de fondos del contribuyente a la sociedad, no constituyen "préstamos", sino aportaciones a los fondos propios de la entidad.}

_{Pues bien, el contribuyente era socio único y administrador de XZ, SLU, lo que determina que era perfectamente conocedor de la situación económico-financiera de la entidad. Así pues, el Sr. Axy aportó fondos a la misma para financiar la inversión y los gastos de explotación de la vivienda, y sabía que la sociedad no generaba recursos económicos para la devolución de los mismos.}

_{Por consiguiente, cabe concluir que una operación de estas características no hubiera sido realizada entre partes independientes, puesto que el contrato de préstamo, desde el punto de vista económico en general, tiene la finalidad de obtención de una rentabilidad para el prestamista, mediante los intereses pactados por el principal prestado, y, lógicamente, un objetivo final, que es la recuperación del capital prestado, el cual deberá ser satisfecha por el prestatario.}

_{Por tanto, si el prestatario no efectúa la amortización del préstamo, ni el prestamista ejerce el supuesto derecho de exigir la devolución del principal, el prestamista no recuperaría el capital prestado, lo cual no puede tener un sentido económico racional.}

_{5. Cuestionabilidad del préstamo del Sr. Axy.}

_{El contribuyente aduce que la Inspección señala que no se aporta documento alguno del préstamo, sin que se devenguen intereses ni se acredita la existencia de cláusulas relativas a la exigibilidad.}

_{El contribuyente indica que ¿Acaso todos los préstamos han de ser retribuidos? ¿Existe en nuestro ordenamiento una figura denominada préstamo participativo? ¿Es posible que el socio obtenga su rentabilidad el día en que la sociedad venda el inmueble, por lo que ahora está efectuando una inversión?}

_{En este caso, nuevamente indicar que si bien, dicha alegación es formulada en relación con la simulación determinada por la Inspección en el alquiler del inmueble de la sociedad al contribuyente, dado que la cuestionabilidad del préstamo constituye la cuestión objeto de controversia, resulta de interés formular las apreciaciones que se indican a continuación.}

_{Pues bien, para que pueda hablarse de un préstamo, deben respetarse los elementos esenciales de todo contrato de préstamo, como es la obligación de devolver el dinero recibido por el prestatario en un plazo determinado, tal y como prevé el artículo 1740 del Código Civil.}

_{Por el contrario, en el caso planteado, no se ha aportado documento alguno que permita determinar:}

_{- La duración del contrato. Así pues, la duración del contrato de préstamo no puede ser indefinida, puesto que dejaría total libertad al prestatario para que decida cuándo y por cuanto importe realiza las amortizaciones del capital prestado por el Sr. Axy, lo cual desvirtúa totalmente la naturaleza del préstamo mercantil.}

_{- No consta garantía alguna aportada por el prestatario para garantizar el cumplimiento de las condiciones establecidas.}

_{-Tampoco consta penalización alguna para el supuesto en el que se incumplan supuestas condiciones o clausulas pactadas.}

_{Y todos estos requisitos son inherentes a cualquier contrato de préstamo mercantil convenido entre partes independientes, sin que dichas condiciones o circunstancias, consten en el presente caso.}

_{En consecuencia, en este caso, el "supuesto" préstamo para financiar la inversión y los gastos de explotación de la sociedad de la que el obligado tributario es socio y administrador, no puede calificarse como préstamo, sino que tienen la consideración aportación a los fondos propios a la entidad XZ, SLU.}

_{A estos efectos, debe tenerse en cuenta, la consulta de la DGT 2156-99, de 15 de noviembre de 1999, en referencia a un préstamo participativo en el que tampoco se fija un plazo de amortización determinado, concluyendo que tal operación está más próxima a una aportación de fondos a la entidad participada que a una operación de préstamo.}

_{Se puede mencionar también la Sentencia de la Audiencia Nacional 365/2011, en referencia a un préstamo participativo en la que se señala que las cláusulas del contrato desnaturalizan su calificación como una operación de préstamo, en especial la ausencia de la determinación en ellas de un plazo para la devolución de la cantidad prestada.}

_{Por tanto, y de acuerdo con lo expuesto anteriormente, al préstamo referido debe darse la naturaleza jurídica de aportación a los fondos propios a la entidad XZ, SLU, lo que ha determinado un incremento de las partidas a tener en cuenta en el cálculo del patrimonio neto de la sociedad.}

_{6.Uso instrumental de participaciones sociales.}

_{Respecto de dicha cuestión, el contribuyente aduce que el Sr. Axy (socio único de la sociedad) es contribuyente del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, por lo que la pretendida elusión en el pago del Impuesto sobre el Patrimonio no se consigue.}

_{Se aduce que el artículo 22 del Convenio de doble imposición entre España y Alemania, solo permite someter a imposición en España, la titularidad de bienes inmuebles o participaciones en sociedades cuyo principal activo consista en bienes inmuebles, en ambos casos situados en España.}

_{Al respecto, señalar que, si bien dicho argumento es mencionado para rebatir la existencia de simulación en el alquiler del inmueble por la sociedad XZ, SLU, la misma hace referencia a la regularización del contribuyente por el Impuesto sobre el Patrimonio.}

_{En este caso, la Inspección ha hecho uso de la potestad de calificación jurídica prevista en el artículo13 de la LGT y en el artículo 115.2 de la LGT, puesto que si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca, respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar a la Hacienda Pública.}

_{Así pues, la verdadera naturaleza de las cuantías aportadas por el Sr. Axy a la sociedad, es aportación de fondos propios a la sociedad, lo que determina que, en virtud de la calificación realizada por la Inspección, se modifique el valor teórico de las participaciones de la entidad XZ SL.}

_{En este sentido, conviene recordar que el Sr. Axy era socio único y administrador de dicha sociedad, por lo que sabía perfectamente, que si calificaba dichas aportaciones conforme a su verdad naturaleza (aportación de fondos propios), el valor teórico de las participaciones sería superior al valor nominal de las mismas y, en consecuencia, en virtud del artículo 16 de la LIP, debería declarar en las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Patrimonio, el valor teórico de las participaciones.}

_{Así, el Sr. Axy presentó autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real de los períodos 2014 a 2017, declarando que el valor de las acciones y participaciones que ostentaba ascendía a ... euros, y como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, debería haber consignado los valores siguientes:}

_(...)

_{Por tanto, en contra de lo aducido por el contribuyente, este ha eludido el pago de parte de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio.}

_{Además, el obligado tributario aduce que existe simulación cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal (negocio simulado) otro propósito negocial distinto (negocio disimulado), ya sea este contrario a la existencia misma del negocio (simulación absoluta), o bien el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa). Según el contribuyente, no hay ninguna de las dos tipologías de simulación.}

_{En el presente supuesto, la regularización de la situación tributaria del Sr. Axy respecto al Impuesto sobre el patrimonio incide en la valoración de las participaciones de la sociedad.}

_{En este caso, señalar la LGT regula en los artículos 12 a 16, una serie de medidas antielusión que permiten a la Administración Tributaria desenmascarar la operación realizada, cualquiera que sea la calificación que merezca, exigiendo la tributación conforme a la operación realmente querida y realizada.}

_{En particular, entre dichas medidas, procede hacer mención al artículo 13 de la LGT, que dispone:}

_{"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.".}

_{Por otro lado, señalar que tal y como indica el contribuyente, el contenido de la alegación segunda ha sido formulado respecto del acta de disconformidad incoada a XZ, SLU, habiendo sido convenientemente valoradas en el Acuerdo de liquidación correspondiente al IS del 2016 y 2017 dictado frente a la sociedad, a cuyo contenido nos remitimos.}

_{"Artículo 115. Potestades y funciones de comprobación e investigación.}

_{1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.}

_{Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.}

_{En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido."}

_{En la alegación tercera, el contribuyente señala que está totalmente convencido de que la estructura por la que en su momento se optó para realizar esta inversión inmobiliaria, y la manera como se financió, es absolutamente legal y amparada por el ordenamiento jurídico, tanto por el Código de Comercio, la Ley de Sociedades de Capital, la normativa contable y la Ley del Impuesto sobre Sociedades.}

_{En este caso, en relación con la financiación aducida por el contribuyente, reiterar que tal y como se ha indicado en el apartado quinto y sexto de los Fundamentos de Derecho del presente Acuerdo, los fondos aportados por el Sr. Axy a XZ, SLU, no participan de la naturaleza de préstamo, por lo que cabe considerar la deuda con el socio como una aportación de fondos propios a la sociedad.}

_{El obligado tributario arguye que, en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se prevé la posibilidad de ajustar la valoración de las diversas operaciones que puedan producir entre las partes vinculadas, todo ello con la intención de evitar posibles perjuicios tributarios.}

_{En relación con dicha cuestión, señalar que el artículo 18.10 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) dispone:}

_{"10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga.}

_(...;)".

_{Pues bien, en el caso de que existiera una operación real entre personas vinculadas respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes que debiera valorarse por su valor de mercado, resultaría aplicable el artículo 18 de LIS.}

_{Así, el artículo 18 de la LIS se refieren a negocios reales y efectivos, respecto los que la Administración ostenta una potestad de comprobar los valores declarados por los interesados, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero no se refiere al Impuesto sobre el Patrimonio.}

_{Por otro lado, señalar que, en este caso, nos encontramos, ante una operación que debe ser calificada conforme su verdadera naturaleza jurídica a efectos de regularizar la situación tributaria del contribuyente correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, por lo que el artículo 18 de la LIS deviene totalmente improcedente.}

_{El contribuyente señala que la prueba de la falta de intencionalidad de evasión fiscal, sería el importante coste tributario que le supondría vender el inmueble y disolver la sociedad, asumiendo costes muy superiores a los que tendría que pagar si el inmueble fuera directamente de titularidad de la persona física.}

_{Al respecto, debemos reiterar que la cuestión objeto de controversia versa sobre la verdadera calificación de los fondos aportados por el obligado tributario a la sociedad XZ, SLU, habiéndose determinado como resultado de las actuaciones de comprobación, que dichas aportaciones tienen la consideración de aportación de fondos propios a la sociedad, y en consecuencia forman parte del patrimonio neto de dicha entidad, lo que en definitiva, determina el valor teórico de las participaciones. Así pues, dicho valor teórico debe tenerse en consideración, a efectos de determinar el valor de las participaciones en la sociedad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 de la LIP.}

_{Por tanto, resulta totalmente irrelevante a efectos de la regularización del Impuesto sobre el Patrimonio del contribuyente, las cuestiones aducidas por el contribuyente relacionadas con el inmueble.}

_{En la alegación cuarta, el contribuyente aduce que no queda duda alguna que el criterio a través del cual se deben valorar las participaciones que don Axy posee de la entidad XZ, SLU es por su valor nominal, añadiendo que no entran en el concepto de valor nominal, el préstamo que don Axy otorgó a la sociedad XZ, SLU.}

_{Respecto de dicha cuestión, señalar que en modo alguno la Inspección afirma que las aportaciones a los fondos propios de la entidad realizadas por el obligado tributario mediante el supuesto "préstamo" formen parte del valor nominal de las participaciones. Ahora bien, dichas aportaciones deben ser consideradas a efectos de determinar el valor teórico que figura en el último balance aprobado, tal y como se ha indicado en el apartado sexto de los Fundamentos de Derecho del presente Acuerdo.}

_{Abundando en esta cuestión, reiterar que el obligado tributario no ha aportado documentación alguna, que permita determinar que los fondos aportados cumplan los requisitos esenciales del contrato de préstamo desde el punto de vista de lo que debe entenderse como un préstamo de naturaleza mercantil convenido entre partes independientes; y esta cuestión ha quedado ampliamente detallada y explicada en el Fundamento de Derecho sexto del presente Acuerdo.}

_{En este supuesto, procede traer a colación la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de noviembre de 2007, que señala:}

_{"En el caso que nos ocupa, el acuerdo celebrado no reúne uno de los requisitos esenciales del contrato de préstamo a los que se acaba de hacer referencia, cual es el de establecer una fecha o plazo concreto para su finalización, sea en forma de devolución monetaria del principal del préstamo o de entrega equivalente de acciones del prestatario (capitalización).}

_{Dicha circunstancia, plazo de finalización indefinido, nos impide ya calificar el negocio acordado como de préstamo".}

_{El contribuyente aduce que la intención de la Inspección es liquidar el impuesto en base al valor del inmueble que posee la sociedad, cuando la normativa en ningún momento establece tal criterio.}

_{Al respecto, señalar la falta de rigor en dicha afirmación, puesto que en el acta de disconformidad del Impuesto sobre el Patrimonio en modo alguno se hace referencia al valor del inmueble para determinar el valor teórico de las participaciones.}

_{En este sentido, tal y como indica el contribuyente en el escrito de alegaciones, el valor teórico contable de una participación, se define como la parte del patrimonio neto que corresponde a cada una de ellas.}

_{Pues bien, de acuerdo con el artículo 36 del Real Decreto de 22 de agosto de 1885 por el que se publica el Código de Comercio:}

_{"El patrimonio neto constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Forman parte de este concepto los fondos propios y, siguiendo los modelos de balance contenidos en el Plan General de Contabilidad, los ajustes por cambios de valor (que tienen que ver con la categoría de activos financieros disponibles para la venta) y las subvenciones, donaciones y legados recibidos.}

_{A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria de capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias no se considerarán patrimonio neto".}

_{De acuerdo con apartado 4 del Marco Conceptual del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas:}

_{"3. Patrimonio neto.- Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten".}

_{Así mismo, de acuerdo con el Real Decreto 1515/2007, el balance de PYMES al cierre del ejercicio estará compuesto por las siguientes partidas:}

_{[se reproducen las partidas indicadas del balance]}

_{Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, resulta claro que el valor del inmueble no se tiene en cuenta a efectos de determinar el patrimonio neto de una entidad, y sin embargo, las aportaciones de socios forman parte de los fondos propios de la sociedad, y por tanto, se incluyen en el patrimonio neto de la misma.}

_{Pues bien, señalar que la Sentencia de 15 de julio de 2019 (15/07/2019) de la Audiencia Nacional (rec. 252/2017), concluye:}

_{"Como se señala en la contestación a la demanda, los préstamos participativos son prestarnos indexados en los que el interés varía de acuerdo con un índice determinado. Pero ello no obsta a que deban respetare los elementos esenciales de todo contrato de préstamo.}

_{El prestamista entrega al prestatario una cantidad de dinero surgiendo en el prestatario la obligación de devolver al prestamista, en el plazo determinado, la cantidad recibida y los intereses pactados, en todo caso un interés variable, "participativo", que puede ir acompañado o no de una fijo.}

_{La regularización practicada por la Inspección niega la deducción de los gastos financieros por entender que falta un elemento esencial de todo préstamo, que es la entrega de cantidad por parte del prestamista, puesto que los fondos que constituyen el capital del préstamo existían previamente en las sociedades operativas que se traspasan.}

_(...;)

_{Pues bien, en el presente caso, del análisis conjunto de las distintas operaciones debemos concluir que existió aportación de fondos propios y no un crédito participativo. Y esta calificación no supone extralimitación de las facultades reconocidas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, pues se trata de examinar la real operación desde su contenido económico".}

_{Además, el Tribunal Supremo en Sentencia de 5 de mayo de 2014 (Rec. n.º 1511/2013), concluye que si:}

_{"(...;) se tiene en cuenta que los propietarios de la sociedad prestataria garantizaban la devolución de los préstamos mediante un aval personal en el que se valoraron los bienes ofrecidos en garantía por encima de su tasación real; que dichos préstamos fueron documentados en contratos privados, sin que aparezca identificada la persona que firma en representación de la compañía prestamista, en cuyo capital aparecía como "persona debidamente autorizada" la suegra y madre de aquellos propietarios, sociedad prestamista íntegramente participada por otra domiciliada en un "paraíso fiscal"; que los préstamos eran recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su filial «Hipódromo de Madrid», pactándose el pago de los intereses de forma acumulada con la devolución del capital, al vencimiento fijado en el año 2001; y, en fin, que el socio mayoritario de la sociedad prestataria fue sometido a regularización (incluso a investigación penal) por una operativa análoga en ejercicios anteriores, difícilmente cabe calificar -como ya hemos dicho- de arbitraria o irracional la conclusión probatoria a la que llega la sentencia de instancia, consistente en ratificar que, en realidad, no hubo contratos de préstamos sino aportación de fondos propios de un socio a la sociedad."}

_{En términos similares, la Sentencia de 27 de septiembre de 2013 (27/09/2013), del Tribunal Supremo (Rec. n.º 1255/2011):}

_{"Ahora bien, todo lo anterior no nos puede llevar a entender que la operación objeto del acuerdo suscrito por las partes el 3 de Mayo de 1999 fue de préstamo, pues existen otras cláusulas que desnaturalizan la esencia del contrato de préstamo.}

_{Así, en el acuerdo referido no solamente se excluye la fecha de vencimiento, sino que además su posible terminación se deja al mutuo acuerdo de las partes, con lo que se impide a la entidad que recibe los fondos que pueda devolverlos, dándose la circunstancia además de que al momento del acuerdo la entidad que aportaba los fondos era el socio único de la que los recibió, con lo que en realidad se dejaba en aquélla la posibilidad de la conclusión.}

_{Por otra parte, se previó que en cualquier caso de terminación no se devolvería el capital sino que el crédito se convertiría en participaciones en la prestataria, estableciéndose también una atadura entre la cualidad de financiador y la de accionista, pactos que refuerzan la conclusión de que la operación celebrada fue más una operación de aportación de fondos propios a la entidad participada por parte de la matriz y entidad residente en los Paises Bajos que una cesión de fondos ajenos en el marco de una operación de financiación ordinaria, ... ".}

_{Pues bien, en este caso, la pluralidad de los indicios apuntados, permiten concluir que el contrato de préstamo es en realidad una aportación de fondos propios a la entidad XZ, SLU, debiendo señalar que, en palabras del Tribunal Supremo (Sentencia de 17 de noviembre de 1999):}

_{"un indicio es, por definición, equívoco respecto al conocimiento del hecho que "indica" aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en la misma dirección, puede convertirse en una prueba inequívoca -y, en su caso, en prueba de cargo- en la medida que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el "hecho-consecuencia" y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho".}

_{De lo expuesto se colige, que las aportaciones de fondos realizados por el contribuyente a la entidad XZ, SLU no constituyen préstamos, sino aportaciones de fondos propios del socio a la entidad y, por tanto, deben formar parte del patrimonio neto de la sociedad indicada.}

_{En consecuencia, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, de acuerdo con el artículo 16 de la LIP, el contribuyente debió declarar el valor de sus participaciones de acuerdo con el valor teórico determinado por la Inspección.}

_{Por consiguiente, procede desestimar las alegaciones formuladas por el contribuyente.}

QUINTO.- Respecto del Acuerdo sancionador, se reproduce, también textualmente, los apartados que resultan relevantes para la presente resolución:

_{En el presente supuesto, el obligado tributario presentó autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real de los períodos 2014 a 2017, declarando que el valor de las acciones y participaciones que ostentaba ascendía a ... euros, y como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, resulta que debería haber consignado los valores siguientes:}

_{2014 2015 2016 2017}

_{Valor teórico comprobado}

_{2014- ...}

_{2015- ...}

_{2016- ...}

_{2017- ...}

_{En consecuencia, la verdadera naturaleza de las cuantías aportadas por D. Axy a la entidad XZ, SLU, es la de aportación de fondos propios a la referida entidad, lo que determina que en virtud de la calificación realizada por la Inspección, se modifique el valor teórico de las participaciones de la entidad XZ, SLU.}

_{En este sentido, conviene recordar que el Sr. Axy era socio único y administrador de dicha sociedad, por lo que sabía perfectamente, que si calificaba dichas aportaciones conforme a su verdad naturaleza (aportación de fondos propios), el valor teórico de las participaciones sería superior al valor nominal de las mismas, y en consecuencia, en virtud del artículo 16 de la LIP, debería declarar conforme al referido valor teórico, que era superior al consignado en las autoliquidaciones señaladas.}

_{Por tanto, la conducta descrita supone un ánimo elusivo contrario al deber de diligencia en aplicación de las normas tributarias, lo que permite concluir la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario.}

_{Así pues, se evidencia la intención clara y patente de defraudar a la Hacienda Pública española, consignando unas bases imponibles notablemente inferiores a las cuantías procedentes. Además, la vinculación del obligado tributario con la sociedad determina que el Sr. Axy conocía perfectamente el carácter de las aportaciones realizadas, y sin embargo, decidió no darle la verdadera calificación.}

_{En este supuesto, resulta claro, que el obligado tributario no reflejó en las autoliquidaciones presentadas la realidad de las mismas, por lo que queda suficientemente acreditada la culpabilidad o intención de incumplimiento de la obligación de ingreso.}

_{Además, conviene recordar que el contribuyente no aportó ni siquiera documento acreditativo del supuesto "préstamo" otorgado a la entidad, disponiendo el mismo de la facilidad probatoria a efectos de acreditar la existencia del mismo.}

_{En el presente caso, se ha puesto de manifiesto en la comprobación inspectora efectuada que el contribuyente realizó una aportación de fondos propios a la sociedad indicada, que el contribuyente califica como "préstamo", determinando una base imponible del impuesto inferior a la procedente, y por consiguiente, logrando una tributación más reducida por el Impuesto sobre el Patrimonio. Por ello, la base imponible declarada es inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente labor investigadora por parte de los servicios de la Inspección. En este caso, tal conducta no puede quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública.}

_{La concurrencia de todos los indicios expuestos en el Acuerdo de liquidación, es suficiente para determinar que el Sr. Axy aportó fondos propios a la referida entidad para financiar la inversión y los gastos de explotación de una vivienda, y sabía que la sociedad no generaba recursos económicos para la devolución de los mismos.}

_{Por consiguiente, cabe concluir que una operación de estas características no hubiera sido realizada por entre partes independientes, puesto que el contrato de préstamo, desde el punto de vista económico en general, tiene la finalidad de obtención de una rentabilidad para el prestamista, mediante los intereses pactados por el principal prestado, y, lógicamente, un objetivo final, que es la recuperación del capital prestado, el cual deberá ser satisfecha por el prestatario.}

_{Por tanto, si el prestatario no efectúa la amortización del préstamo, ni el prestamista ejerce el supuesto derecho de exigir la devolución del principal, el prestamista no recuperaría el capital prestado, lo cual no puede tener un sentido económico racional.}

_{Así pues, estamos en presencia de hechos realizados por el obligado tributario dirigidos a eludir la verdadera tributación, habiendo hecho uso la Inspección de la potestad de calificación jurídica prevista en el artículo 13 de la LGT y en el artículo 115.2 de la LGT, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber realizado el hecho imponible sujeto a imposición, que se pretende ocultar a la Hacienda Pública.}

_{Por consiguiente, los hechos reflejados que han determinado la consiguiente regularización ponen de manifiesto que las acciones realizadas por el contribuyente que han motivado la comisión de la infracción tributaria que ahora se sanciona no fueron realizadas simplemente como consecuencia de la ausencia de una debida diligencia o cuidado necesario, más al contrario, la infracción que se sanciona es el resultado de unas acciones realizadas a través de una conducta voluntaria, que refleja que se sabía lo que se hacía.}

_{De acuerdo con lo expuesto, la culpabilidad del contribuyente, viene evidenciado por los datos objetivos constatados en el curso del procedimiento inspector, que permiten inferir la voluntariedad de que con tales actos el contribuyente incumplía sus obligaciones tributarias.}

_{Pues bien, con dicha conducta, el contribuyente declaró unas bases imponibles notoriamente inferiores a las procedentes, por lo que resulta claro, que el obligado tributario no reflejó en las autoliquidaciones presentadas la realidad de las mismas, por lo que queda suficientemente acreditada la culpabilidad. Así pues, la conducta del contribuyente implica una intención de obtener una ventaja fiscal evitando calificar las operaciones conforme a su verdadera naturaleza, para obtener una ventaja fiscal, en este caso, eludir el pago del tributo correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio.}

_{En consecuencia, la culpabilidad del contribuyente, viene evidenciado por los datos objetivos constatados en el curso del procedimiento inspector, que permiten inferir la voluntad de que con tales actos el contribuyente eludía el pago del tributo. En este sentido, señalar que la presentación de autoliquidaciones inexactas resulta imputable al contribuyente, por lo resulta claro que el ejercicio de la potestad sancionadora se ajusta a la culpa del sujeto infractor.}

_{Por consiguiente, la conducta del obligado tributario anteriormente señalada se ha producido de forma voluntaria, lo que implica que el contribuyente ha incumplido la exigencia formal de proceder a una correcta declaración cuando los hechos regularizados están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.}

_{En este caso, resulta preciso traer a colación la de 20 de diciembre de 2009 del Tribunal Supremo (Rec. n.º 8160/2003), que versa sobre un supuesto en el que la Administración acude a la potestad de calificación, señala:}

_{"De otra parte, el examen de los hechos concurrentes en este caso evidencia intencionalidad en la conducta del recurrente, habida cuenta del artificio empleado para conseguir la no tributación del incremento patrimonial derivado de la venta del Grupo de empresas. La aceptación de los hechos reflejados en el Acta implica necesariamente en este caso el reconocimiento de una acción dirigida a la elusión del impuesto, ...; La Administración tributaria, al amparo del art. 25 de la LGT, calificó los hechos más allá de su apariencia, con arreglo a su verdadera naturaleza, que no fue otra que la de venta de una parte sustancial de Grupo ...; por parte de quien era su más señalado accionista, titular del 100% de las acciones de .. S.A., entidad propietaria de 2/7 partes de ..., sociedad patrimonial que, a su vez, era titular de las acciones del Grupo ...;}

_{En definitiva, confirmamos el criterio de la sentencia recurrida de apreciar la concurrencia de culpabilidad en casos, como el presente, en que la realización de una pluralidad de negocios jurídicos tendentes a dificultar la apreciación del hecho imponible o la identificación del sujeto pasivo resulta de la actividad desplegada al efecto, en cuanto supone una actuación voluntaria y dirigida a evitar la tributación correspondiente a la venta de derechos realizada, acogiéndose al régimen o tratamiento de los derechos anterior a la situación fijada por el Real Decreto Ley 1/1989, intencionalidad que, asimismo, se deriva de la no declaración de la venta de aquéllos, aunque en ese momento no tributaran.".}

_{Por otra parte, no cabe exoneración de la responsabilidad por infracción tributaria, conforme establece el artículo 179.2.d) de la LGT basándose en una interpretación razonable de la norma. La legislación aplicable en este punto es clara sin que podamos hablar, en el presente caso, de la existencia de dudas razonables en su aplicación o interpretaciones razonables.}

_{Pues bien, en los casos en que procede calificar las operaciones de acuerdo con su verdadera naturaleza, es difícil entender que la conducta pueda verse amparada por una interpretación razonable de la norma. En este caso, el contribuyente al calificar la operación realizada como "préstamo", lo que pretende es más que interpretar la norma, eludir su aplicación y sus consecuencias tributarias.}

_{En este caso, ninguna interpretación razonable de la norma podría ser aducida por el contribuyente, que aportó fondos a XZ, SLU para financiar la inversión y los gastos de explotación de la vivienda, y sabía que los mismos, no eran un préstamo, sino una aportación de fondos propios a la sociedad.}

_{Así pues, el obligado tributario conocía perfectamente, que el valor de las participaciones que declaraba en el Impuesto sobre el Patrimonio, era inferior al del patrimonio neto de la sociedad referida, y sin embargo, decidió declarar dicho importe inferior en las autoliquidaciones presentadas, dejando de ingresar parte de la deuda tributaria.}

_{Además, el obligado tributario no podría ampararse en la interpretación razonable de la norma, dado que resulta claro que ha evitado darle a la operación realizada la verdadera calificación que le corresponde, con la finalidad de reducir la carga tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio.}

_{En consecuencia con lo expuesto, y considerando que el incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente no se halla justificado por una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables, ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas, dado que la claridad de las normas aplicables, hemos de concluir que resulta imposible infringirlas sin existir la responsabilidad a la que nos hemos referido en los párrafos anteriores.}

_{C.- No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.}

_{D.- La infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT cometida en el ejercicio 2014, 2015, 2016 y 2017, es GRAVE.}

_{De acuerdo con el artículo 184.1 de la LGT:}

_{"Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley".}

_{Adicionalmente, el artículo 3 del RGRST, establece:}

_{"1. Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave, de acuerdo con lo dispuesto en este capítulo y conforme al resultado de analizar globalmente la conducta realizada en relación con la infracción, salvo en el supuesto previsto en el artículo 191.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en tal caso, la infracción será siempre leve, cualquiera que sean las circunstancias que concurran en la conducta del sujeto infractor.(...;)}

_{3. Cuando en relación con un tributo y período impositivo o de liquidación se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos o se formule más de una propuesta de liquidación, se considerará, a efectos de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En estos supuestos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos o una sola propuesta de liquidación, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o minorada en el importe de las sanciones impuestas con relación a las propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria.".}

_{En este caso, en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio del 2014 a 2017, en fecha 27 de junio de 2019 (27/06/2019) se formuló propuesta de imposición de sanción A51- ...3, entendiéndose dictada y notificada el 30 de julio de 2019 (30/07/2019) la resolución de la citada propuesta en los términos establecidos en el artículo 25.6 del RGRST. Además, no consta presentado recurso o reclamación económico-administrativa frente a la resolución señalada, por lo que la misma es firme en vía administrativa.}

_{En dicha propuesta se sancionó al contribuyente por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT en los períodos indicados, siendo la base de sanción y el importe de sanción antes de aplicar las reducciones previstas en el artículo 188 de la LGT, el siguiente:}

_{[se incluye cuadro en el que se resume lo indicado]}

_{Por lo tanto, en virtud de lo dispuesto en los artículos 184 de la LGT y 3 del RGRST, al haberse incoado en relación con el mismo tributo y períodos impositivos el procedimiento sancionador anteriormente referido, en base al principio de calificación unitaria de la infracción, se determina las siguientes bases de sanción:}

_{PERIODO 2014 ...}

_{PERIODO 2015 ...}

_{PERIODO 2016 ...}

_{PERIODO 2017 ...}

_{Adicionalmente, procede minorar la sanción que resulte en el importe de la sanción impuesta (en las cuantías anteriores a aplicar las reducciones del artículo 188 de la LGT) en el procedimiento sancionador anterior, esto es:}

_{PERIODO 2014 ...}

_{PERIODO 2015 ...}

_{PERIODO 2016 ...}

_{PERIODO 2017 ...}

_{Pues bien, una vez establecido lo anterior, señalar que en el presente caso, la infracción es grave al amparo de lo establecido en el artículo 191 de la LGT.}

_{La infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT es GRAVE, al establecer el apartado 3 del artículo 191 de la LGT:}

_{"La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:}

_{Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.}

_{Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.}

_{Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción...".}

_{De acuerdo con el artículo 184.2 de la LGT:}

_{"A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.".}

_{En este caso, se aprecia la existencia de ocultación en los términos del artículo 184.2 de la LGT, puesto que en las autoliquidaciones presentadas el contribuyente omitió parcialmente el valor de las participaciones, y por tanto, omitió parcialmente la base imponible. Así pues, la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es del 100 %.}

_{En el presente caso, la infracción es grave puesto que la base de sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación de acuerdo con el artículo 184.2 de la LGT, tal y como se ha indicado anteriormente.}

_{La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT.}

_{De acuerdo con el artículo 187.1.b) de la LGT:}

_{"El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:}

_{1.º La base de la sanción; y}

_{2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.}

_{Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:}

_{Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.}

_{Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.}

_{Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.}

_{Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales.".}

_{[se incluye cuadro al efecto]}

_{En el presente caso, de acuerdo a lo establecido en el artículo 187.1.b) de la LGT, el porcentaje mínimo se incrementa en 25 puntos porcentuales en cada uno de los períodos impositivos, al ser el perjuicio económico superior al 75%.}

_{E.- En base a la disconformidad prestada por el obligado tributario a la propuesta de regularización efectuada, no procede la reducción de la sanción a aplicar prevista en el artículo 188 de la LGT, consistente en la reducción del 30 % de su importe.}

SEXTO.- El reclamante realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1ª) En primer lugar, reitera las alegaciones presentadas ante este mismo Tribunal respecto de las reclamaciones interpuestas frente a la regularización practicada por la Inspección Tributaria en la entidad XZ, respecto de la simulación existentes en el alquiler del inmueble propiedad de la meritada sociedad a su inquilino y socio.

La resolución de esta controversia se realiza en las reclamaciones identificadas como 07/371/2020 y acumuladas.

2ª) Se reitera la existencia de un contrato "válido" de préstamo entre el sr. Axy y la entidad XZ (ser aporta un documento privado, en alemán, de 2 páginas, con una traducción no jurada del mismo)

3ª) Que la estructura utilizada por el sr. Axy para disfrutar de un inmueble en Mallorca es perfectamente válida, no constituye un negocio simulado. Y que se trata, más bien, de una economía de opción.

4ª) Que la valoración de las participaciones sociales es acorde a lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 19/1991. Y que no esta conforme con la valoración efectuada por la Oficina Gestora.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si los actos impugnados son o no conformes a Derecho.

CUARTO.- En primer lugar, y este es un hecho no controvertido y admitido por el propio reclamante, el sr. Axy tiene la condición de no residente en territorio español, siendo residente en Alemania. Por tanto, las obligaciones tributarias del reclamante respecto al Impuesto sobre el Patrimonio se encuadran en lo que se denomina "obligación real de contribuir", tal como se regula en el artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991 y en el artículo 21 del Convenio firmado entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición, publicado en el BOE en fecha 30 de julio de 2012, preceptos que se transcriben a continuación:

Artículo 5 Ley 19/1991:

Artículo 5. Sujeto pasivo.

Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:

a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.

Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrán optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.

b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.

Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tres. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero y de Organismos, Instituciones o de Estado extranjeros en España, quedarán sujetos a este Impuesto por obligación personal o real, atendiendo a las mismas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Artículo 21 Convenio Hispano-Alemán:

Artículo 21. Patrimonio

1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.

2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado.

3. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, por embarcaciones utilizadas en el transporte interior, y por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves y embarcaciones, sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas, o por otros derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario, directa o indirectamente, el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.

5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

QUINTO.- De la normativa transcrita, por tanto, queda claramente puesto de manifiesto que el reclamante, sr. Axy, debe incluir en su declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real (modelo 714) el valor de las participaciones de las que sea titular representativas del capital social de una entidad, residente en España, cuyo activo principal (más del 50%) sean bienes inmuebles situados en territorio español.

La sujeción a gravamen por estas participaciones es, igualmente, un hecho no controvertido y aceptado por el propio reclamante.

La valoración de estas participaciones debe efectuarse en los términos que establece el artículo 16 de la Ley 19/1991:

Artículo 16. Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.

En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

Dos. Las acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de las Instituciones de Inversión Colectiva se computarán por el valor liquidativo en la fecha del devengo del impuesto, valorando los activos incluidos en balance de acuerdo con las normas que se recogen en su legislación específica y siendo deducibles las obligaciones con terceros.

Tres. La valoración de las participaciones de los socios o asociados, en el capital social de las cooperativas se determinará en función del importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, obligatorias o voluntarias, resultante del último balance aprobado, con deducción, en su caso, de las pérdidas sociales no reintegradas.

Cuatro. A los efectos previstos en este artículo, las entidades deberán suministrar a los socios, asociados o partícipes certificados con las valoraciones correspondientes.

SEXTO.- La cuestión principal que debe resolver este Tribunal consiste en determinar si las cantidades entregadas por el sr. Axy a la entidad XZ para hacer frente a la adquisición, reforma y mantenimiento de la vivienda que dicha entidad arrienda al propio sr. Axy deriva de un auténtico y real contrato de préstamo, como defiende el reclamante, o si, por el contrario, se trata de una aportación a los fondos propios de la entidad XZ y, en consecuencia, debe formar parte de los fondos propios de la misma, como defiende la Inspección.

Estos son los hechos y circunstancias más relevantes, a juicio de este Tribunal, para la resolución de la cuestión planteada

- Según consta en el Acuerdo de liquidación impugnado, el reclamante no aporta documento alguno ante la Inspección que documente el supuesto contrato de préstamo.

- Ante esta sede, se aporta un documento privado, de 2 páginas, en alemán, sin traducción jurada, como único documento para sustentar la existencia de un auténtico contrato de préstamo de un importe de ... euros

Se reproduce "ad litteram" el contrato de préstamo aportado por el reclamante ante esta Sede:

_{CONTRATO DE PRESTAMO}

_Entre

_{D. Axy,}

_{DIRECCIÓN 2, LOCALIDAD 2.}

_{- En adelante: el acreedor-}

_Y

_{"XZ , S.L."}

_{DIRECCIÓN 3 LOCALIDAD3}

_{- En adelante: el deudor-}

_Preámbulo

_{El acreedor le concede al deudor un préstamo para la adquisición de un inmueble y las reformas necesarias del mismo. El deudor prevé futuras renovaciones, el acreedor estará dispuesto a aumentar el importe concedido como préstamo para tal fin.}

_{$ 1 Préstamo}

_{El prestamista otorga al prestatario un préstamo de hasta ... euros (en palabras: ...euros) de los cuales ya se entregó el importe de ... euros (en palabras: ... Euros) El deudor puede disponer de los ... euros en su totalidad o en importes parciales.}

_{$ 2 Plazo}

_{1) Se concede el préstamo por un plazo indefinido}

_{2) Cada parte podrá cancelar el préstamo con fecha de 31.12. de cada año con un preaviso de 6 meses}

_{3) La notificación sobre la cancelación del contrato se tendrá por realizado únicamente si constan por escrito.}

_{$ 3 Intereses}

_{1. Inicialmente el prestamista está dispuesto a otorgar al prestatario el préstamo sin intereses.}

_{2. A solicitud del prestamista, el prestatario se compromete a pagar intereses al tipo de interés habitual.}

_{3. La liquidación de los intereses la efectuará el prestamista.}

_{4. El interés vence anualmente por año finalizado.}

_{§4 Reembolso}

_{El deudor podrá efectuar amortizaciones parciales o el reembolso total del importe adeudado en cualquier momento. En tal caso, la amortización parcial o completa no genera una sanción por reembolso anticipado.}

_{En el momento del vencimiento del préstamo según las estipulaciones en el $ 2, el importe adeudado se reembolsará al valor nominal.}

_$4

_{1) La exigencia de la forma escrita es también válida aun cuando se renuncia a la forma.}

_{2) En caso de que algunas de las cláusulas de este contrato son o serán inoperantes por todo o en partes o si existe una laguna, la validez de las otras clausulas no se verá afectada. En lugar de las cláusulas inoperantes se aplicará en este caso lo que es más cerca posible con la finalidad del contrato.}

_{3) Este contrato está sujeto a la ley de la República Federal de Alemania.}

_{Halle, a 21.12.2012}

_{................................... ...................................}

_{Firma Axy XZ, S.L.}

- El crédito que el sr. Axy tiene con la sociedad, que se cifra en ... euros, es compensado a mediados de 2012 mediante una ampliación de capital. Es muy relevante poner de manifiesto que en el 2013 año la entidad presentaba un patrimonio neto negativo de ... euros, puesto que, dado los resultados negativos, superaba el importe del capital social (que ascendía a ... euros), estando incursa en causa de disolución. Además, como se pone de manifiesto en el Acuerdo de liquidación recurrido, esta ampliación de capital no tuvo, sin embargo, reflejo en el balance, el cual sigue registrando un saldo de ... euros el último año de la comprobación y en el balance, y la cuenta "Acreedores a largo plazo" registra el saldo de este préstamo. Desde 2003, el importe de esta cuenta se incrementa en la cuantía que se incrementa el valor de activo y el importe de las pérdidas. Y cuando disminuye en 2017, es por compensación con la deuda que el mismo socio que aporta los fondos tiene con la sociedad por el supuesto alquiler.

La ausencia de generación de ingresos por parte de entidad XZ, SLU, determina que carezca de fondos para la devolución del préstamo, teniendo el sr. Axy conocimiento de tal situación.

- La nula rentabilidad de la empresa hace imposible la devolución de fondos al supuesto prestamista, sr. Axy, ya que los ingresos no son suficientes para sufragar los gastos y todavía más si se tiene en cuenta que la empresa ni siquiera exige su cobro. Este es un indicio claro y manifiesto de que, en condiciones de no vinculación, no se hubieran pactado ... euros a la entidad XZ.

- El préstamo se concede por un plazo indefinido, otro indicio adicional a que, en estas condiciones, nadie prestaría tal cantidad de dinero sin la existencia de una evidente y total vinculación. Y un indicio evidente de que, en realidad, no se está llevando a cabo un auténtico contrato de préstamo.

- No se concreta el tipo de interés que debe retribuir el supuesto préstamo; se menciona un "interés habitual" (¿?), que será exigible solo si el prestamista así lo determina. Otro indicio evidente de que, en realidad, no se está llevando a cabo un auténtico contrato de préstamo.

- No existe garantía alguna que permita al prestamista el cobro de las cantidades prestadas. Otro indicio más de de que, en realidad, no se está formalizando un auténtico contrato de préstamo.

- Tampoco consta penalización alguna para el supuesto en el que se incumplan supuestas condiciones o clausulas pactadas. Otros indicio más...

- El reclamante, sr. Axy, es el administrador y socio único de la entidad supuestamente prestataria

En definitiva, se trata de una operación que, en ningún caso, se hubiera realizado entre partes independientes.

La Administración ha actuado correctamente al calificar esta operación como una aportación a los fondos propios que el sr. Axy (accionista único) realiza en favor de "su" entidad mercantil, XZ. Esta es su auténtica naturaleza jurídica.

Esta forma de proceder está amparada por la normativa vigente:

Artíciulo 13 de la LGT

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

Artículo 115.2 LGT

"2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley."

Como muy acertadamente señala el Acuerdo de liquidación impugando al citar la jurisprudencia que emana, a este respecto, de la Audiencia Nacional (SAN de 10 de julio de 2019):

"El principio de calificación, actualmente regulado en el art 13 de la LGT, permite a la Administración exigir las obligaciones tributarias al margen "de la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Se trata de una reacción frente al nominalismo. Es decir, la Administración, sin que su calificación produzca efectos sobre la validez del contrato, debe estar a efectos fiscales a la verdadera "naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado". Se trata de la materialización en el ámbito fiscal de una técnica de aplicación general en todo el ordenamiento jurídico: la naturaleza de un negocio no depende de la denominación o forma que le hayan dado las partes, sino de su verdadera finalidad y causa. Si se diese un valor preferente a la denominación sobre la realidad, los particulares podrían eludir fácilmente el ordenamiento jurídico calificando un acto o negocio de forma distinta a la que se infiere de la realidad de las cosas"

Y, adicionalmente, también debe ponerse de manifiesto que la regularización llevada a cabo es un criterio ampliamente sustentado y ratificado por la jurisprudencia de los Tribunales de lo contencioso-administrativo y por la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central:

- Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (rec. 1511/2013):

(...)

Pues bien, como la propia recurrente reconoce, la sentencia impugnada da por buena la conclusión de la Inspección de los Tributos acudiendo a los siguientes indicios: (i) los préstamos fueron concedidos por «Mesguen Finance» a «Hipódromos y Caballos», siendo garantes don Federico y su cónyuge dola Daniela ; (ii) se aportó como justificación un contrato privado; (iii) en el que no se identificaba la persona que intervenía por parte de la prestamista; (iv) habiéndose incorporado un documento relativo a un aval aportado por el prestatario, apoyado en una relación de activos de empresas gestionadas por don Federico , con una valoración muy superior a los valores teóricos de sus acciones; (v) se hizo constar que los préstamos devengarían intereses, pero su pago se acumuló a la devolución del capital, fijándose su vencimiento para el año 2001; (vi) los préstamos fueron recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su participada «Hipódromo de Madrid»; (vii) «Mesguen Finance», prestamista, es una entidad participada al 100 por 100 por «Pine Hill», domiciliada en origen en Curaçao, de la que obtiene los fondos prestados; (viii) se identifica como "persona debidamente autorizada" en el capital de «Mesguen Finance» a doña María Consuelo , suegra del Sr. Federico ; y (ix) estos datos se vinculan con anteriores actuaciones de la Inspección, cuya documentación obra en el expediente, remitidas en su momento al Ministerio Fiscal el 17 de mayo de 2002, en relación con el socio mayoritario de la entidad don Federico , que ponen de manifiesto una operativa análoga a la ahora analizada.

En el recurso de casación, «Hipódromos y Caballos» analiza cada uno de tales indicios y los intenta desvirtuar, pero olvida que los jueces a quo deciden sustentando su razonamiento en una apreciación conjunta de esos "hechos-base", que elimina todo atisbo de arbitrariedad o irrazonabilidad en su pronunciamiento. Es verdad que alguno de esos indicios, aisladamente considerados, pudiera ser insuficiente para obtener las inferencias a las que llega la Audiencia Nacional, pero si se los observa en su conjunto y se tiene en cuenta que los propietarios de la sociedad prestataria garantizaban la devolución de los préstamos mediante un aval personal en el que se valoraron los bienes ofrecidos en garantía por encima de su tasación real; que dichos préstamos fueron documentados en contratos privados, sin que aparezca identificada la persona que firma en representación de la compañía prestamista, en cuyo capital aparecía como "persona debidamente autorizada" la suegra y madre de aquellos propietarios, sociedad prestamista íntegramente participada por otra domiciliada en un "paraíso fiscal"; que los préstamos eran recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su filial «Hipódromo de Madrid», pactándose el pago de los intereses de forma acumulada con la devolución del capital, al vencimiento fijado en el año 2001; y, en fin, que el socio mayoritario de la sociedad prestataria fue sometido a regularización (incluso a investigación penal) por una operativa análoga en ejercicios anteriores, difícilmente cabe calificar -como ya hemos dicho- de arbitraria o irracional la conclusión probatoria a la que llega la sentencia de instancia, consistente en ratificar que, en realidad, no hubo contratos de préstamos sino aportación de fondos propios de un socio a la sociedad.

(...)

[nada impide] , llegar a la conclusión de que en el caso no tuvo lugar un préstamo sino una aportación de fondos propios, pues normalmente nadie financia mediante esa forma contractual a quien se encuentra en situación de insolvencia (concursal o preconcursal), debiendo hablarse, dada la vinculación existente entre la dos sociedades, de una operación enderezada a reflotar la sociedad prestataria, evitando su insolvencia definitiva mediante esa aportación de fondos propios

- Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de julio de 2017 (rec. 252/2017)

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de febrero de 2017, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a liquidación por Impuesto de Sociedades ejercicios 2010 y 2011-2012. Tal como se señala en la demanda, la cuestión discutida se plantea en los siguientes términos:

"La Inspección califica como fondos propios los préstamos participativos otorgados con ocasión de la adquisición por REDEXIS del negocio de distribución y transporte de gas del grupo ENDESA. La calificación supone que los intereses devengados derivados de estos préstamos no sean considerados gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades."

(...;)

SEGUNDO : El recurrente sostiene que el préstamo participativo de 349.272.323 euros constituye financiación ajena de la actora. Este préstamo participativo es otorgado por el vendedor, Endesa Gas, al comprador, Nubia 2000 L

(...;)

Lo que la recurrente sostiene es que los inversores pueden escoger cómo financiar: con deuda o con capital, y afirma que en este caso la opción fue la de financiar con deuda. La Sala comparte esta afirmación, pero ocurre que en ambos casos es necesario que la operación tenga un contenido económico que la justifique...;

(...;)

El artículo 13 de la Ley General Tributaria, 58/2003 de 17 de diciembre, que establece que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a le naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la denominación que los interesados fe hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez" Como hemos visto, los créditos participativos que fueran adquiridos por los accionistas, derivaban de una operación que no tenía contenido económico...;Este crédito, ya lo hemos señalado, carece de contenido económico

(...;)

Pues bien, en el presente caso, del análisis conjunto de las distintas operaciones debemos concluir que existió aportación de fondos propios y no un crédito participativo. Y esta calificación no supone extralimitación de las facultades reconocidas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, pues se trata de examinar la real operación desde su contenido económico. Estas conclusiones no quedan desvirtuadas por la calificación jurídica realizada en el informe pericial aportado, cuya calificación, por ser jurídica, no puede imponerse a la calificación jurídica realizada por la Administración.

TERCERO : Por lo que respecta al préstamo participativo de 3.820.000 euros, nada se dice en demanda. Compartimos la posición de la Inspección, al afirmar que las aportaciones realizadas por los socios por importe de 3.680.408 euros, deben calificarse como fondos propios y no como préstamo

(...)

- Sentencia del TSJ de Cataluña de 27 de mayo de 2019 (rec. 29/2017):

(...)

La regularización practicada por la Inspección de la que derivan la liquidación y las sanciones impugnadas parte de la consideración de que los contratos de cuentas en participación suscritos entre la entidad EXINAN y la parte actora (DOMATNER) eran simulados, encubriendo el verdadero negocio jurídico realizado por las partes, que consistió en la aportación de fondos propios de un socio (EXINAN) a la actora. Lo anterior permitió a DOMANTNER contabilizar como gastos financieros unos importes que debían calificarse como de retribuciones de fondos propios y, por tanto, no deducibles.

(...)

Por su parte, la Inspección Tributaria concluye que se trata de una simulación relativa, en la que las partes han simulado la celebración de unos contratos de cuentas en participación, cuando en realidad los negocios realizados deben ser calificados como aportaciones dinerarias efectuadas por EXINAN al capital social de DOMATNER, a partir de los siguientes indicios:

1.- La falta de interés mutuo de los dos contratantes

2.- La vinculación de los contratantes

3.- La devolución de aportaciones previa a la liquidación del contrato, la liquidación de forma previa a su terminación, y, por tanto, la no participación en pérdidas de EXINAN.

4.- La intervención del partícipe en el negocio del gestor.

5.- La contabilización de un gasto por beneficio transferido por el gestor en un momento anterior a la terminación del negocio.

6.- La falta de pago del beneficio transferido del ejercicio 2010: Los 275.000 euros que se reconocen como gasto no llegan a pagarse en el ejercicio 2010, y no se practica retención sobre los mismos en el 2010 sino en el 2011.

7.- Una tributación menor de la que correspondería aplicando la legalidad al negocio real.

De los indicios anteriores cabe destacar el de la vinculación existente entre las partes ya que EXINAN era el socio único de DOMATNER en el momento de la comisión de las conductas infractoras. Nos encontramos ante un supuesto de vinculación cualificada, y en estos supuestos, esta misma Sala y Sección hemos declarado la imposibilidad de calificar estos negocios como cuentas en participación. Así, en nuestra sentencia 106/2007, de 7 de febrero , decíamos:

"La sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992 ha dicho que "...el pretendido contrato de cuentas en participación no ha tenido lugar ni es aplicable la institución a la situaciónque se enjuicia, pues aquel convenio se apoya en la existencia real de un propietario-gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan...", circunstancias que en el presente caso no pueden encontrarse al existir una vinculación entre la sociedad y la persona que le aporta fondos, sin que pueda entenderse por tanto que exista esa lejanía en la intervención del negocio, que no concurre cuando el prestamista puede tener capacidad de decisión en el negocio de la sociedad receptora de fondos...".

Este mismo criterio se desprende de la sentencia de la Audiencia Nacional , Sección 2, de 16 de marzo de 2006 (rec 474/2003 ) al admitir la posición de la Inspección en cuanto se refiere a los ingresos financieros no admitidos como tales, provenientes de la participación en los negocios de una empresa, dada la vinculación existente entre dicha empresa y un Grupo societario.

En definitiva, la Inspección ha realizado una labor de investigación mediante una "percepción directa" de los hechos y en base a las declaraciones obrantes en autos y los documentos que también constan. Y frente a los numerosos indicios obtenidos por la Inspección fruto de su labor investigadora, las pruebas aportadas por el recurrente no pueden más que calificarse de insuficientes; lo que nos debe llevar a confirmar el acuerdo liquidatorio y la resolución del TEARC.

OCTAVO.- Sobre la económica de opción Tampoco puede enervar la anterior conclusión la alegación referida a la "economía de opción" para buscar el tratamiento más favorable posible desde el punto de vista fiscal a la actividad económica desarrollada y ello porque en el presente caso se está ante una simulación de existencia de actividad con el objeto de obtener ventajas fiscales no permitidas legalmente. Según la la STS 27 de enero de 2010 (rec. Cas. Núm. 5670/2004 ) " la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en losque el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas"

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de " economías de opción indeseadas", considerando como tales " la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite " el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria "...En consecuencia, " sibien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial " (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ).

En este caso, no cabe hablar de economía de opción entre diversas opciones legítimas sino que se trata de un supuesto de simulación que es totalmente distinto puesto que implica engaño de apariencia de un negocio distinto al realizado. Por tanto, no es posible de hablar de opción entre opciones legítimas.

(...)

- Resolución TEAC de 5 de diciembre de 2015 (res. 5110/2012)

(...)

Parece evidente, a la vista de lo expuesto por la Inspección en el Acta y en el propio acuerdo liquidatorio, que el argumento del que deriva la regularización acordada se refiere a considerar improcedente una actuación enmarcada en una planificación fiscal contraria al ordenamiento jurídico, rechazándose la deducibilidad de los gastos financieros en que incurre anualmente el sujeto pasivo derivados de unos préstamos obtenidos de su socio único, entre los que existe una indudable vinculación, habida cuenta de considerar que se trata de operaciones "no de mercado", esto es, que no realizarían partes independientes en situaciones de libre competencia. La Inspección ha constatado la realidad de las operaciones realizadas por el grupo MM, detallando las condiciones en las que la holding española llevó a cabo la adquisición de los paquetes accionariales de PX y XP y explicando, de forma pormenorizada, las vicisitudes de los préstamos recibidos para acometer la operación, así como las actuaciones encaminadas a su devolución. De ello, la conclusión alcanzada es que la obtención / concesión de dichos créditos quedaba "fuera del mercado" entendiendo que ninguna entidad independiente hubiera estado dispuesta a otorgar dichas vías de financiación al sujeto pasivo. De ahí, que se haya negado la deducibilidad, para éste, de los gastos financieros derivados de los préstamos, lo que, en definitiva, ha supuesto tratarlos como inexistentes a efectos tributarios. En este sentido, el acuerdo destaca que "(...) si bien MM, SL es una entidad holding, no paga nunca dividendos a su socio. Recibe los dividendos de las entidades filiales operativas y como figura en su contabilidad y en la cuenta bancaria en dólares, éstos se entregan a su socio único (y también prestamista) MIB, BV, no como dividendos sino como pago de los préstamos, y por tanto el obligado se deduce los intereses de los mismos en el Impuesto sobre Sociedades".

En todo caso, el acuerdo afirma que "en el presente caso no hablamos de una operación simulada o fraudulenta. Partimos de operaciones reales pero en las que conviene destacar que se realizan entre empresas vinculadas" ...

(...)

La aplicación al caso del precepto en cuestión no aparece supeditada, en contra de lo afirmado en la demanda, a la calificación de la operación de que se trate como "simulada" o "fraudulenta". Si se constata la ausencia de libre voluntad en el contribuyente, si puede afirmarse que la actividad en cuestión ha estado exclusivamente determinada por la vinculación entre las sociedades y si se infiere claramente -de los datos acreditados- que idéntica operación no habría sido efectuada por sociedades independientes las autoridades fiscales competentes podrán efectuar los ajustes correspondientes y, entre ellos y en lo que hace al caso, la anulación de cualquier efecto fiscal que pudiera derivarse de la operación de que se trate (...)

Los datos expuestos permiten concluir, en coincidencia con las resoluciones recurridas, que la operación ha supuesto la obtención por B...;Inc. (B...;) de unos importantes recursos financieros sin que se hayan incorporado accionistas ajenos al grupo; además, ha originado unos gastos a la entidad española que no ha obtenido ventaja o utilidad alguna, sino exclusivamente pérdidas. Fácilmente ha de concluirse entonces que la operación fue decidida e impuesta por la matriz del grupo para incrementar los recursos de su filial americana y que, en todo caso y a la vista de los datos más arriba expresados, una operación de estas características no hubiera sido realizada por una empresa independiente".

SÉPTIMO.- Teniendo en cuenta, como se ha analizado pormenorizadamente en el anterior Fundamento de Derecho, que la operación cuestionada responde realmente a una aportación a los fondos propios que el sr. Axy realiza en favor de la entidad XZ, esta aportación debe ser tenida en cuenta para determinar el valor de las participaciones que el sr. Axy debe incluir en su declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real, en los ejercicios regularizados; y que esta valoración debe hacerse con arreglo a los dispuesto en el anteriormente transcrito artículo 16 de la Ley 19/1991.

Por tanto, este Tribunal, igualmente, confirma la valoración efectuada por la Inspección el Acuerdo de liquidación impugnado:

_{Así pues, teniendo en consideración el valor del patrimonio neto comprobado de la sociedad, el valor teórico comprobado es el siguiente:}

_{Valor teórico comprobado}

_{2014- ...}

_2015-...

_{20016- ...}

_{2017- ...}

_{En este caso, dado que el contribuyente ostenta el 100 % de las participaciones en el capital de la sociedad XZ, SLU, el valor teórico coincide con el importe del patrimonio neto comprobado.}

OCTAVO.- Por último, este Tribunal debe pronunciarse respecto a la conformidad a Derecho del Acuerdo sancionador impugnado.

En primer lugar, es muy relevante poner de manifiesto que el reclamante NO ha presentado ninguna alegación contra el citado acuerdo sancionador; el sr. Axy se ha limitado a presentar una reclamación frente al mismo, pero no ha señalado ni argumentado los motivos por los que entiende que dicho Acuerdo no se ajusta a lo que establece la normativa vigente.

No obstante, y teniendo en cuenta lo que establece el artículo 237.1 de la LGT

Artículo 237. Extensión de la revisión en vía económico-administrativa.

1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.

se entra a analizar los aspectos fundamentales de la sanción recurrida.

Respecto del elemento objetivo, el acuerdo sancionador impugnado cumple con los requisitos que, a estos efectos, exige la normativa vigente en materia sancionadora al señalar:

_{D.- La infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT cometida en el ejercicio 2014, 2015, 2016 y 2017, es GRAVE.}

_{De acuerdo con el artículo 184.1 de la LGT:}

_{"Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley".}

_{Adicionalmente, el artículo 3 del RGRST, establece:}

_{"1. Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave, de acuerdo con lo dispuesto en este capítulo y conforme al resultado de analizar globalmente la conducta realizada en relación con la infracción, salvo en el supuesto previsto en el artículo 191.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en tal caso, la infracción será siempre leve, cualquiera que sean las circunstancias que concurran en la conducta del sujeto infractor.(...;)}

_{3. Cuando en relación con un tributo y período impositivo o de liquidación se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos o se formule más de una propuesta de liquidación, se considerará, a efectos de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En estos supuestos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos o una sola propuesta de liquidación, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o minorada en el importe de las sanciones impuestas con relación a las propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria.".}

_{En este caso, en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio del 2014 a 2017, en fecha 27 de junio de 2019 (27/06/2019) se formuló propuesta de imposición de sanción A51- ...3, entendiéndose dictada y notificada el 30 de julio de 2019 (30/07/2019) la resolución de la citada propuesta en los términos establecidos en el artículo 25.6 del RGRST. Además, no consta presentado recurso o reclamación económico-administrativa frente a la resolución señalada, por lo que la misma es firme en vía administrativa.}

_{En dicha propuesta se sancionó al contribuyente por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT en los períodos indicados, siendo la base de sanción y el importe de sanción antes de aplicar las reducciones previstas en el artículo 188 de la LGT, el siguiente:}

_{[se incluye cuadro en el que se resume lo indicado]}

_{Por lo tanto, en virtud de lo dispuesto en los artículos 184 de la LGT y 3 del RGRST, al haberse incoado en relación con el mismo tributo y períodos impositivos el procedimiento sancionador anteriormente referido, en base al principio de calificación unitaria de la infracción, se determina las siguientes bases de sanción:}

_{[se incluye cuadro al respecto]}

_{Adicionalmente, procede minorar la sanción que resulte en el importe de la sanción impuesta (en las cuantías anteriores a aplicar las reducciones del artículo 188 de la LGT) en el procedimiento sancionador anterior, esto es:}

_{[se incluye cuadro al respecto]}

_{Pues bien, una vez establecido lo anterior, señalar que en el presente caso, la infracción es grave al amparo de lo establecido en el artículo 191 de la LGT.}

_{La infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT es GRAVE, al establecer el apartado 3 del artículo 191 de la LGT:}

_{"La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:}

_{Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.}

_{Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.}

_{Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción...".}

_{De acuerdo con el artículo 184.2 de la LGT:}

_{"A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.".}

_{En este caso, se aprecia la existencia de ocultación en los términos del artículo 184.2 de la LGT, puesto que en las autoliquidaciones presentadas el contribuyente omitió parcialmente el valor de las participaciones, y por tanto, omitió parcialmente la base imponible. Así pues, la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es del 100 %.}

_{En el presente caso, la infracción es grave puesto que la base de sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación de acuerdo con el artículo 184.2 de la LGT, tal y como se ha indicado anteriormente.}

_{La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT.}

_{De acuerdo con el artículo 187.1.b) de la LGT:}

_{"El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:}

_{1.º La base de la sanción; y}

_{2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.}

_{Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:}

_{Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.}

_{Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.}

_{Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.}

_{Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales.".}

_{[se incluye cuadro al efecto]}

_{En el presente caso, de acuerdo a lo establecido en el artículo 187.1.b) de la LGT, el porcentaje mínimo se incrementa en 25 puntos porcentuales en cada uno de los períodos impositivos, al ser el perjuicio económico superior al 75%.}

_{E.- En base a la disconformidad prestada por el obligado tributario a la propuesta de regularización efectuada, no procede la reducción de la sanción a aplicar prevista en el artículo 188 de la LGT, consistente en la reducción del 30 % de su importe.}

Y, respecto del elemento subjetivo, debe analizarse si el acuerdo sancionador impugnado está suficientemente motivado en cuanto a la culpabilidad del sujeto infractor.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003, LGT, que establece:

"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Esto viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la LGT, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que

"no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Esta tesis es también la defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.

En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que

"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".

Y también proclama que

"en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"

Y que:

"sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que

"a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 )"

En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.

Son precisamente esas menciones las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:

"respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que señala

"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración laque demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el acuerdo sancionador confirmado por el acuerdo recurrido se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes

_{En el presente supuesto, el obligado tributario presentó autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real de los períodos 2014 a 2017, declarando que el valor de las acciones y participaciones que ostentaba ascendía a ... euros, y como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, resulta que debería haber consignado los valores siguientes:}

_{2014 2015 2016 2017}

_{Valor teórico comprobado}

_{2014- ...}

_{2015- ...}

_{2016- ...}

_{2017- ...}

_{En consecuencia, la verdadera naturaleza de las cuantías aportadas por D. Axy a la entidad XZ, SLU, es la de aportación de fondos propios a la referida entidad, lo que determina que en virtud de la calificación realizada por la Inspección, se modifique el valor teórico de las participaciones de la entidad XZ, SLU.}

_{En este sentido, conviene recordar que el Sr. Axy era socio único y administrador de dicha sociedad, por lo que sabía perfectamente, que si calificaba dichas aportaciones conforme a su verdad naturaleza (aportación de fondos propios), el valor teórico de las participaciones sería superior al valor nominal de las mismas, y en consecuencia, en virtud del artículo 16 de la LIP, debería declarar conforme al referido valor teórico, que era superior al consignado en las autoliquidaciones señaladas.}

_{Por tanto, la conducta descrita supone un ánimo elusivo contrario al deber de diligencia en aplicación de las normas tributarias, lo que permite concluir la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario.}

_{Así pues, se evidencia la intención clara y patente de defraudar a la Hacienda Pública española, consignando unas bases imponibles notablemente inferiores a las cuantías procedentes. Además, la vinculación del obligado tributario con la sociedad determina que el Sr. Axy conocía perfectamente el carácter de las aportaciones realizadas, y sin embargo, decidió no darle la verdadera calificación.}

_{En este supuesto, resulta claro, que el obligado tributario no reflejó en las autoliquidaciones presentadas la realidad de las mismas, por lo que queda suficientemente acreditada la culpabilidad o intención de incumplimiento de la obligación de ingreso.}

_{Además, conviene recordar que el contribuyente no aportó ni siquiera documento acreditativo del supuesto "préstamo" otorgado a la entidad, disponiendo el mismo de la facilidad probatoria a efectos de acreditar la existencia del mismo.}

_{En el presente caso, se ha puesto de manifiesto en la comprobación inspectora efectuada que el contribuyente realizó una aportación de fondos propios a la sociedad indicada, que el contribuyente califica como "préstamo", determinando una base imponible del impuesto inferior a la procedente, y por consiguiente, logrando una tributación más reducida por el Impuesto sobre el Patrimonio. Por ello, la base imponible declarada es inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente labor investigadora por parte de los servicios de la Inspección. En este caso, tal conducta no puede quedar ajena al ejercicio de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública.}

_{La concurrencia de todos los indicios expuestos en el Acuerdo de liquidación, es suficiente para determinar que el Sr. Axy aportó fondos propios a la referida entidad para financiar la inversión y los gastos de explotación de una vivienda, y sabía que la sociedad no generaba recursos económicos para la devolución de los mismos.}

_{Por consiguiente, cabe concluir que una operación de estas características no hubiera sido realizada por entre partes independientes, puesto que el contrato de préstamo, desde el punto de vista económico en general, tiene la finalidad de obtención de una rentabilidad para el prestamista, mediante los intereses pactados por el principal prestado, y, lógicamente, un objetivo final, que es la recuperación del capital prestado, el cual deberá ser satisfecha por el prestatario.}

_{Por tanto, si el prestatario no efectúa la amortización del préstamo, ni el prestamista ejerce el supuesto derecho de exigir la devolución del principal, el prestamista no recuperaría el capital prestado, lo cual no puede tener un sentido económico racional.}

_{Así pues, estamos en presencia de hechos realizados por el obligado tributario dirigidos a eludir la verdadera tributación, habiendo hecho uso la Inspección de la potestad de calificación jurídica prevista en el artículo 13 de la LGT y en el artículo 115.2 de la LGT, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber realizado el hecho imponible sujeto a imposición, que se pretende ocultar a la Hacienda Pública.}

_{Por consiguiente, los hechos reflejados que han determinado la consiguiente regularización ponen de manifiesto que las acciones realizadas por el contribuyente que han motivado la comisión de la infracción tributaria que ahora se sanciona no fueron realizadas simplemente como consecuencia de la ausencia de una debida diligencia o cuidado necesario, más al contrario, la infracción que se sanciona es el resultado de unas acciones realizadas a través de una conducta voluntaria, que refleja que se sabía lo que se hacía.}

_{De acuerdo con lo expuesto, la culpabilidad del contribuyente, viene evidenciado por los datos objetivos constatados en el curso del procedimiento inspector, que permiten inferir la voluntariedad de que con tales actos el contribuyente incumplía sus obligaciones tributarias.}

_{Pues bien, con dicha conducta, el contribuyente declaró unas bases imponibles notoriamente inferiores a las procedentes, por lo que resulta claro, que el obligado tributario no reflejó en las autoliquidaciones presentadas la realidad de las mismas, por lo que queda suficientemente acreditada la culpabilidad. Así pues, la conducta del contribuyente implica una intención de obtener una ventaja fiscal evitando calificar las operaciones conforme a su verdadera naturaleza, para obtener una ventaja fiscal, en este caso, eludir el pago del tributo correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio.}

_{En consecuencia, la culpabilidad del contribuyente, viene evidenciado por los datos objetivos constatados en el curso del procedimiento inspector, que permiten inferir la voluntad de que con tales actos el contribuyente eludía el pago del tributo. En este sentido, señalar que la presentación de autoliquidaciones inexactas resulta imputable al contribuyente, por lo resulta claro que el ejercicio de la potestad sancionadora se ajusta a la culpa del sujeto infractor.}

_{Por consiguiente, la conducta del obligado tributario anteriormente señalada se ha producido de forma voluntaria, lo que implica que el contribuyente ha incumplido la exigencia formal de proceder a una correcta declaración cuando los hechos regularizados están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.}

_{En este caso, resulta preciso traer a colación la de 20 de diciembre de 2009 del Tribunal Supremo (Rec. n.º 8160/2003), que versa sobre un supuesto en el que la Administración acude a la potestad de calificación, señala:}

"De otra parte, el examen de los hechos concurrentes en este caso evidencia intencionalidad en la conducta del recurrente, habida cuenta del artificio empleado para conseguir la no tributación del incremento patrimonial derivado de la venta del Grupo de empresas. La aceptación de los hechos reflejados en el Acta implica necesariamente en este caso el reconocimiento de una acción dirigida a la elusión del impuesto, ...; La Administración tributaria, al amparo del art. 25 de la LGT, calificó los hechos más allá de su apariencia, con arreglo a su verdadera naturaleza, que no fue otra que la de venta de una parte sustancial de Grupo ...; por parte de quien era su más señalado accionista, titular del 100% de las acciones de .. S.A., entidad propietaria de 2/7 partes de ..., sociedad patrimonial que, a su vez, era titular de las acciones del Grupo ...;

En definitiva, confirmamos el criterio de la sentencia recurrida de apreciar la concurrencia de culpabilidad en casos, como el presente, en que la realización de una pluralidad de negocios jurídicos tendentes a dificultar la apreciación del hecho imponible o la identificación del sujeto pasivo resulta de la actividad desplegada al efecto, en cuanto supone una actuación voluntaria y dirigida a evitar la tributación correspondiente a la venta de derechos realizada, acogiéndose al régimen o tratamiento de los derechos anterior a la situación fijada por el Real Decreto Ley 1/1989, intencionalidad que, asimismo, se deriva de la no declaración de la venta de aquéllos, aunque en ese momento no tributaran.".

_{Por otra parte, no cabe exoneración de la responsabilidad por infracción tributaria, conforme establece el artículo 179.2.d) de la LGT basándose en una interpretación razonable de la norma. La legislación aplicable en este punto es clara sin que podamos hablar, en el presente caso, de la existencia de dudas razonables en su aplicación o interpretaciones razonables.}

_{Pues bien, en los casos en que procede calificar las operaciones de acuerdo con su verdadera naturaleza, es difícil entender que la conducta pueda verse amparada por una interpretación razonable de la norma. En este caso, el contribuyente al calificar la operación realizada como "préstamo", lo que pretende es más que interpretar la norma, eludir su aplicación y sus consecuencias tributarias.}

_{En este caso, ninguna interpretación razonable de la norma podría ser aducida por el contribuyente, que aportó fondos a XZ, SLU para financiar la inversión y los gastos de explotación de la vivienda, y sabía que los mismos, no eran un préstamo, sino una aportación de fondos propios a la sociedad.}

_{Así pues, el obligado tributario conocía perfectamente, que el valor de las participaciones que declaraba en el Impuesto sobre el Patrimonio, era inferior al del patrimonio neto de la sociedad referida, y sin embargo, decidió declarar dicho importe inferior en las autoliquidaciones presentadas, dejando de ingresar parte de la deuda tributaria.}

_{Además, el obligado tributario no podría ampararse en la interpretación razonable de la norma, dado que resulta claro que ha evitado darle a la operación realizada la verdadera calificación que le corresponde, con la finalidad de reducir la carga tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio.}

_{En consecuencia con lo expuesto, y considerando que el incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente no se halla justificado por una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables, ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas, dado que la claridad de las normas aplicables, hemos de concluir que resulta imposible infringirlas sin existir la responsabilidad a la que nos hemos referido en los párrafos anteriores.}

_{C.- No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.}

El contenido del acuerdo sancionador, reproducido, como se ha indicado, en lo que es relevante para contestar a la presente alegación, evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, de manera clara, extensa y completa; se ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor, sr. Axy, consistente en calificar, indebidamente, una aportación a los fondos propios de la entidad de la que es socio único y administrador, enmascarándola como un contrato de préstamo, para eludir, de esta forma, la mayor tributación que la verdadera naturaleza de esta operación determina en el Impuesto sobre el Patrimonio, obligación real.

En consecuencia, y asumiendo como propio el argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017 (número de recurso 1496/2016 y número de resolución 726/2017), los argumentos trascritos contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario , y posteriormente en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

A juicio de este Tribunal, ha quedado suficientemente justificado en el acuerdo sancionador recurrido la existencia de culpabilidad en el obligado tributario; se ha constatado la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente; se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

No hay, por tanto, una sanción automáticamente impuesta, sino la acreditación de unos incumplimientos fiscales a partir de los cuales la entidad recurrente ha de acreditar la existencia de circunstancias eximentes.

En este sentido conviene traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 recaída en el recurso 480/2007, que, entre otras consideraciones, indicó lo siguiente:

"Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria."

Este comportamiento voluntario del obligado tributario determinó que solamente a través de las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Inspección de la Agencia Tributaria pudiera corregirse la situación tributaria de la entidad interesada, lo que, en suma, acredita la intencionalidad del sujeto al no aplicar correctamente las normas, claras al respecto, respecto a la correcta calificación de las aportaciones de fondos que el sr. Axy realizó a la entidad XZ, como se ha puesto de manifiesto, de manera patente, en el acuerdo sancionador anteriormente transcrito.

Este criterio es el mismo que comparte el propio TEAC (Resolución de 8 de enero de 2015, 00/2693/2011).

En base a estos argumentos, debe confirmarse, igualmente, el acuerdo sancionador impugnado.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.