En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución del recurso de reposición dictada por la Agencia Tributaria Illes Balears (ATIB), con número de recurso MRECUR...21 , con relación a la comprobación de valores efectuada en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, con número de referencia MASU...01
La cuantía de la presente reclamación se determina en 8.149,03 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/02/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 05/10/2020 contra, como se ha indicado, la resolución del recurso de reposición dictada por la Agencia Tributaria Illes Balears (ATIB), con número de recurso MRECUR...21, con relación a la comprobación de valores efectuada en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, con número de referencia MASU...01
La meritada liquidación fue notificada al reclamante en fecha 4 de septiembre de 2020.
SEGUNDO.- En fecha 11 de diciembre de 2015 se otorgó escritura pública de adjudicación de herencia, obrante en el expediente, autorizada por la notario de Palma ..., con número protocolo ....
En esta, la reclamante acepta bienes inmuebles, cuya comprobación es la controversia que motiva la presente reclamación
Dicho documento público se presentó junto con las correspondientes autoliquidaciones, modelo 650, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
TERCERO.- En fecha 4 de septiembre de 2020 se notificó la resolución del recurso de reposición, estimatorio parcial, como consecuencia del EXPEDIENTE DE COMPROBACIÓN DE VALORES que trae causa de la escritura previamente referenciada, siendo así que del referido expediente resulta la diferencia de valoración entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor comprobado por esta Administración.
En la resolución del indicado recurso la Oficina Gestora entiende que es correcto determinar el valor del suelo aplicando un coeficiente de 2 y que no es necesaria la inspección ocular de los inmuebles valorados
Consta en el expediente remitido a este Tribunal la documentación propia del citado expediente de comprobación de valores.
Como consecuencia de la liquidación realizada por la Administración, resulta una deuda a ingresar de 8.149,03 euros, intereses de demora incluidos.
CUARTO.- Contra la citada liquidación se ha interpuesto la presente reclamación.
En el recurso de reposición del que deriva el acto impugnado, la sra. Axy manifesta, en síntesis, su disconformidad con la valoración efectuada al entender que adolece de una absoluta falta de motivación.
Adicionalmente, aduce el reclamante que la ATIB no ha visitado el inmueble que ha valorado..
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si resulta ajustado o no a Derecho el acto impugnado.
TERCERO.- Con carácter general, en relación con la comprobación de valores y la motivación que se exige, los artículos 57, 103 y 134 de la Ley 58/2003, se refieren a ello, estableciendo el primero de los preceptos citados la posibilidad de la comprobación de valores por parte de la Administración, los medios que tiene para llevar a cabo tal comprobación y alude, también, al procedimiento a seguir, remitiéndose al artículo 134.
El artículo 134 de la LGT establece el procedimiento a seguir y precisa el alcance de la motivación:
"1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.
[...]
3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.
Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada
Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.[...]"
De acuerdo con lo expuesto, la Administración puede proceder a la comprobación del valor declarado por el obligado tributario utilizando los medios establecidos en el artículo 57 y siguiendo el procedimiento establecido en el citado artículo 134 LGT, debiendo motivar suficientemente el acto de comprobación de valores, por ser distinto el valor comprobado del declarado cuando lo comunique al obligado tributario notificando la propuesta de regularización, junto con la propuesta de valoración que deberá motivarse con la expresión de los medios de comprobación elegidos y los criterios empleados para obtener el valor comprobado.
Con carácter específico, en cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con los expedientes de comprobación de valores que determinan el aumento de la base imponible en la liquidación del Impuesto respecto del valor declarado por el sujeto pasivo, la procedencia de la comprobación deriva del artículo 9 de la Ley 29/1987 del Impuesto, que establece que:
"Constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".
Por su parte en el artículo 18, apartado 1 se establece que:
"La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria, salvo que, en el caso de inmuebles, la base imponible sea su valor de referencia o el valor declarado por ser superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de esta Ley".
El artículo 40 del Reglamento del ISD aprobado por RD 1629/1991 establece en su apartado 1, reiterando así lo dispuesto en la Ley en el artículo 18.1 ya transcrito, que
"La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria".
En el presente caso, en el procedimiento de liquidación aquí impugnado, se constata que la ATIB ha procedido a la previa comprobación del valor declarado por el obligado tributario utilizando los medios establecidos en el artículo 57 citado y siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 134 de la LGT, motivando el acto de comprobación de valores por resultar distinto el valor comprobado del declarado, en la notificación al obligado tributario de la propuesta de regularización, junto con la propuesta de valoración, mediante la expresión del medio de comprobación elegido, el dictamen del perito de la Administración, y los criterios empleados para obtener el valor comprobado, criterios que se exponen en el dictamen y que siguen los contenidos en la Instrucción anual publicada anualmente por la ATIB a tal fin.
CUARTO.- Para la valoración de los inmuebles la ATIB distingue entre el suelo y la edificación.
Para valorar la edificiación se parte de un valor unitario obtenido de la información facilitada por el Colegio Oficial de Arquitectos que lo fija para cada año según los "costes" de la construcción tipo en Baleares, al que se le aplican numerosos parámetros: el uso y la tipología del inmueble, su reducción para el caso de porches y terrazas, la antigüedad, el año de la operación, el estado de conservación, el grado de construcción, la calidad de la misma, etc. y, finalmente, un determinado coeficiente (incremento del 31% ó 35% según los años) de gastos generales.
Para la valoración del suelo, sin embargo, se tiene en cuenta como referencia únicamente el valor catastral al que se le aplica el coeficiente 2 que se deduce del coeficiente de relación de marcado (RM) creado por resolución de 15 de enero de 1993, del Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria a efecto de lo establecido en el artículo 66 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales y que se fijó en el 0'5 por Orden de 18 de diciembre de 2000 (BOE de 27/12/2000).
QUINTO.- Sobre la aplicación de los coeficiente multiplicadores sobre el valor catastral se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 17 de mayo de 2018, que se califica de doctrina, en la que, en síntesis, se considera que el método de comprobación de valores basado en el artículo 57.1.b) de la LGT, que permite la aplicación de coeficientes multiplicadores a los valores que figuren en el Catastro Inmobiliario, es válido, siempre que esos coeficientes hayan sido determinados y publicados por la Administración tributaria competente, pero, al mismo tiempo, no se acepta la aplicación del coeficiente RM establecido en el ámbito de la normativa catastral, por inapropiado para la valoración a efectos del Impuesto de Sucesiones, como forma de determinar el valor de mercado, ya que esto supondría generalizar como valor de mercado de todos los inmuebles el doble de su valor catastral.
El TEAC en la indicada resolución de 17 de mayo de 2018 alude a su Resolución de 18 de Octubre de 2016 el TEAC que se refiere al artículo 23.2 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario. Dicho precepto establece:
"El valor catastral de los inmuebles no podrá superar el valor de mercado, entendiendo por tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble libre de cargas, a cuyo efecto se fijará, mediante orden del Ministro de Hacienda, un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase. [...]"
El TEAC señala que dicho precepto:
"(...) especifica que el valor catastral de los bienes inmuebles no podrá superar el de mercado, a cuyo efecto se fijará, mediante Orden Ministerial, un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase. En este sentido la Orden de 14 de octubre de 1998 establece un coeficiente de relación al mercado (RM) de 0,50 aplicable al valor individualizado resultante de las ponencias de valores totales de bienes inmuebles urbanos, por tanto, el límite del valor catastral es el valor de mercado, no el 50% del valor de mercado; resulta esclarecedor en este sentido lo razonado por la Audiencia Nacional en Sentencia de 12 de febrero de 2009 (recurso n° 6/435/2006): "De su regulación se desprende, en definitiva, que el valor catastral es un valor creado por la Administración. No se trata, en efecto, de la concreción de un concepto jurídico indeterminado sino de la fijación administrativa de un valor para los bienes inmuebles, siguiendo un procedimiento normativamente predeterminado, procedimiento que se caracteriza por su nivel de objetivación, en el sentido de no perseguir la determinación del valor de los bienes inmuebles a través de una tasación individualizada de cada uno de ellos sino que se trata de aplicar valores y coeficientes contenidos en la respectiva ponencia de valores referida a la totalidad de los inmuebles de naturaleza urbana municipales... Esta Sala ha señalado ya en anteriores sentencias que, en todo caso, el coeficiente RM no se aplica al valor de mercado, como sostiene el recurrente en sus escritos, sino que es un elemento reductor a aplicar por la Administración sobre los valores individualizados resultantes de las ponencias de valores, es decir, sobre la suma del valor del suelo y de las construcciones. Por este medio, la norma establece un sistema para acercar en lo posible el valor catastral al valor de mercado, pero desde luego ni establece entonces ni se establece ahora que el valor catastral deba ser la mitad del valor de mercado, (...)"
El TEAC dice, a continuación, en la resolución de 17 de mayo de 2018:
"A tales efectos conviene añadir que las SSTS de 6 de abril de 2017 (números de resoluciones 639 y 640), confirman la validez del método de comprobación de valores basado en el artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria que permite la utilización del método de aplicar al valor catastral unos coeficientes correctores determinados y publicados por las administraciones tributarias al valor catastral a fin de estimar el valor real de un inmueble, ahora bien, el sistema exige la aplicación de coeficientes específicos para ese sistema que pueden ser aprobados por la propia Administración autónoma competente, lo que no ha sido acreditado en la valoración referida, ya que se limita a aplicar el coeficiente RM establecido en el ámbito de la normativa catastral, pero inapropiado para la valoración a efectos del Impuesto sobre Sucesiones.
En conclusión, no puede aceptarse el indicado coeficiente como forma de determinar el valor de mercado, ya que eso supondría generalizar como valor de mercado de todos los inmuebles el doble de su valor catastral, lo que no se autoriza por el indicado artículo 57 que prevé en este caso la aplicación de coeficientes por la Administración competente del impuesto."
La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018 dictada en recurso de casación, que parece contradecir las anteriormente citadas del propio Tribunal Supremo de 6 de abril de 2017 (que confirman la validez del método de comprobación de valores basado en el artículo 57.1.b] de la Ley General Tributaria) en tanto que señala que el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (artículo 57.1.b) LGT) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto, y por ello, para su plena validez, exige que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo, y que previamente se haya motivado las razones por las que el valor declarado, a su juicio, no se corresponde con el real
Sobre la cuestión controvertida existe una jurisprudencia consolidada, de suerte que basta para resolver la controversia suscitada con aplicar al caso debatido la doctrina que sobre la normativa aplicable ha sido creada por este Tribunal Supremo.
Al respecto son numerosas las sentencias que se han dictado, valga por todas la sentencia de 23 de mayo de 2018, rec. cas. 1880/2017, que estableció la siguiente doctrina:
"1) El método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes ( artículo 57.1.b) LGT) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo.
2) La aplicación del método de comprobación establecido en el artículo 57.1.b) LGT no dota a la Administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no.
3) La aplicación de tal método para rectificar el valor declarado por el contribuyente exige que la Administración exprese motivadamente las razones por las que, a su juicio, tal valor declarado no se corresponde con el valor real, sin que baste para justificar el inicio de la comprobación la mera discordancia con los valores o coeficientes generales publicados por los que se multiplica el valor catastral.
4) El interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia".
Sobre la tasación pericial contradictoria se dijo en la misma sentencia lo siguiente:
" 1) La tasación pericial contradictoria no es una carga del interesado para desvirtuar las conclusiones del acto de liquidación en que se aplican los mencionados coeficientes sobre el valor catastral, sino que su utilización es meramente potestativa.
2) Para oponerse a la valoración del bien derivada de la comprobación de la Administración basada en el medio consistente en los valores catastrales multiplicados por índices o coeficientes, el interesado puede valerse de cualquier medio admisible en derecho, debiendo tenerse en cuenta lo respondido en la pregunta anterior sobre la carga de la prueba.
3) En el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquél el interesado puede valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa.
4) La decisión del Tribunal de instancia que considera que el valor declarado por el interesado se ajusta al valor real, o lo hace en mayor medida que el establecido por la Administración, constituye una cuestión de apreciación probatoria que no puede ser revisada en el recurso de casación".
El Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears en su sentencia número 176 de 10 de abril de 2019, tiene en consideración la expresada sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018, y al respecto se señala:
"La aplicación al caso de los indicados criterios interpretativos del Tribunal Supremo supone:
1º) Que no afectaría a la valoración pericial de la edificación, que no se ha practicado con referencia a valores catastrales. [...]
2º) Pese a que la doctrina jurisprudencial citada se refiere al método de comprobación establecido en el artículo 57.1.b) LGT y, en el caso, el método de comprobación seguido es el del art. 57.1.e) -dictamen de peritos de la Administración- no por ello la valoración administrativa pasa a quedar motivada. [...] Este método de comprobación que la doctrina jurisprudencial ha invalidado si no viene complementado "con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo", no queda luego convalidada por el simple hecho de incorporar su resultado al dictamen del perito de la Administración.
El informe del perito de la Administración a que se refiere este recurso no incorpora juicio de valor que comporte comprobación [...] sino que se limita a una traslación acrítica de los valores catastrales. Por ello, dicha valoración carece de la idoneidad señalada en la repetida sentencia del TS. Ello ya comporta la anulación de la liquidación provisional."
SEXTO.- Este TEAR ha considerado la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de mayo de 2018, calificada de doctrina, que se acaba de referir en primer lugar y se ha transcrito parcialmente, en el fundamento de derecho anterior, y con ello ha modificado el criterio mantenido hasta entonces de admitir en todo caso la aplicación del coeficiente multiplicador 2,00 sobre el valor catastral del suelo para obtener el valor comprobado del suelo en la valoración de un inmueble llevada a cabo por el perito de la Administración mediante dictamen.
Por un lado debe tenerse en cuenta que la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018 se refiere al medio de comprobación de valores previsto en el artículo 57.1 b) de la Ley General Tributaria, no al medio de dictamen de peritos de la Administración, del 57.1 e) de dicha Ley.
Por otro lado, hay que tener en cuenta que en el caso resuelto por el TEAC se trata de una vivienda unifamiliar a la que, sobre su valor catastral total, se aplica el coeficiente multiplicador 2,00. También debe tenerse en cuenta que la aplicación de dicho coeficiente multiplicador 2,00 se utiliza directamente, con fundamento en el coeficiente de relación al mercado, RM, sin que haya partido, como se ha dicho, de una asunción o determinación aprobada y publicada previamente por la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma competente, si bien se alude al medio de comprobación del artículo 57.1 b) de la Ley General Tributaria.
En el presente caso el medio de comprobación de valores utilizado por la ATIB es el del artículo 57.1 e) de la Ley General Tributaria, dictamen de peritos de la Administración, y la aplicación del coeficiente multiplicador 2,00 no se produce sobre el valor catastral total del inmueble, como sucede en la resolución del TEAC de 17 de mayo de 2018, sino sobre el valor catastral de la componente suelo (página 5 del informe de valoración), dejando al margen la construcción, para la que el perito utiliza otra metodología, es decir, en el caso analizado por el TEAC se utiliza un medio de comprobación distinto del utilizado por la ATIB, si bien en este último para la determinación del valor de la componente del suelo se sigue como metodología parcial y constituye la motivación para valorar esta componente lo que puede ser otro medio de comprobación.
Esta Sede entiende que, aunque se trate de medios de comprobación distintos (57.1.b] o bien 57.1 e] de la LGT), los principios que los rigen deben ser los mismos. Así, si el TEAC en su resolución de 17 de mayo de 2018 razona que la norma catastral establece un sistema para acercar en lo posible el valor catastral al valor de mercado, pero «no se establece que el valor catastral deba ser la mitad del valor de mercado», para no aceptar de un modo generalizado como valor de mercado el doble del catastral cuando se utiliza el medio de comprobación del artículo 57.1.b] de la LGT, tampoco puede aceptarse de un modo generalizado la argumentación de que el valor de mercado de la componente suelo en un inmueble deba ser el doble del valor catastral del suelo, cuando se utilice en el medio de comprobación de dictamen de peritos de la Administración, pues si bien se podría decir que queda fuera de lo que compete analizar a este TEAR, la generalización de esta argumentación (inapropiada en muchos casos) es precisamente lo que lo hace revisable en esta vía, pues si se va a rechazar cuando se utiliza en otro medio de comprobación, también se tiene que rechazar en este medio, de dictamen de peritos de la Administración.
Este criterio ha sido reiterado nuevamente por el Tribunal Supremo en la sentencia 1097/2020 de 23 de julio de 2020:
"Doctrina jurisprudencial ya establecida por esta Sala que da respuesta a las cuestiones debatidas. Remisión a las sentencias de 23 de mayo de 2018, dictadas en los recursos de casación números 1880/2017 y 4202/2017, seguidas, entre otras, por las sentencias de 5 de junio de 2018, dictadas en los recursos de casación números 1881/2017 y 2867/2017, y por la sentencia de 13 junio de 2018 , dictada en el recurso de casación número 2232/2017.
La cuestión relativa a la idoneidad jurídica del medio de valoración consistente en la utilización de coeficientes -por lo general, únicos para todo el municipio- multiplicadores del valor catastral, cuando se trata de la comprobación del valor real de adquisición de bienes a efectos del gravamen en aquellos impuestos en que la base imponible se determina en función de ese mismo valor real (artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria, en relación con los artículos 10.1 y 46 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -LITP- ha sido, como hemos adelantado, resuelta ya repetidamente por esta Sala, a partir de las dos sentencias de 23 de mayo de 2018, seguidas posteriormente por otras varias.
Tal doctrina resuelve el problema jurídico y fija, ratificándola, la doctrina a propósito de la improcedencia de aplicar valores genéricos, objetivos o abstractos, prescindiendo del examen individualizado de cada inmueble. De dicha doctrina se infiere sin dificultad que el problema jurídico que presenta la utilización de este método comprobador va mucho más allá de un problema atinente a la motivación necesaria de los actos de valoración y de la liquidación que surge de ellos, pero la encierra también.
Por tanto, a la vista de la doctrina del TEAC en la resolución de 17 de mayo de 2018 y la referida sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018, procede estimar la presente reclamación, anulando la valoración y, en consecuencia, la liquidación impugnada para que se practique, en su caso, una nueva valoración, con los límites y con los requisitos que resultan de lo expuesto por el TEAC y el TS.
SÉPTIMO.- En cuanto a la necesidad de visita o reconocimiento personal del perito evaluador, actualmente la información de que puede disponer el perito de la Administración actuante a través de distintos sistemas de información como la cartografía y datos catastrales facilitados por la Dirección General del Catastro o la información del Sistema de Información Geográfica de Parcelas Agrícolas (SIGPAC), dependiente del Ministerio de Agricultura; Pesca y alimentación, entre otros, pueden permitir, en muchos casos, la valoración de un inmueble sin tener que acudir a la inspección ocular del mismo, que se prevé como una facultad en el artículo 160 apartado 1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al establecer para la comprobación de valores:
"En este procedimiento la Administración tributaria podrá proceder al examen de los datos en poder de la Administración, de los consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto, así como requerir al obligado tributario o a terceros la información necesaria para efectuar la valoración.
Asimismo, la Administración podrá efectuar el examen físico y documental de los bienes y derechos objeto de valoración. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento."
Esta facultad de realizar la inspección ocular, el examen físico del bien objeto de valoración, pasa a ser necesidad en los casos específicos de bienes singulares o en aquellos en los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes, tal como se dispone en el apartado 2 del mismo precepto:
"En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito."
Por su parte el apartado 3 del mismo articulo establece:
"3. La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada. A los efectos de lo previsto en el artículo 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener los siguientes extremos:
a) [...]
c) En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia."
El Tribunal Supremo se ha pronunciado en la sentencia de 21 de enero de 2021 en casación, número de recurso 5352/2019, número de resolución 39/2021, en el sentido de considerar como regla general necesaria y obligatoria la visita al inmueble a valorar, salvo expresa e individualizada motivación en sentido contrario, caso por caso Este criterio interpretativo se determina en el Fundamento de Derecho sexto:
"SEXTO.- Doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007. Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico. En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) [...]."
El Tribunal Supremo en la referida sentencia expresa en su Fundamento de derecho quinto las distintas consideraciones sobre la necesidad de mantener la exigencia de visita de comprobación por parte del perito de la Administración, señalando, entre otras:
"3) La razón de ser del dictamen de peritos de la Administración es la de proporcionar al órgano decisor elementos de conocimiento o juicio de carácter científico o técnico que aquél no tiene por qué poseer como tal órgano y que necesita para resolver el procedimiento de que se trate.[...]
4) Ello nos proporciona una pauta segura, basada en la naturaleza de las cosas, en este caso de las instituciones jurídicas, esto es, en el valor y significado, así como en la necesidad, de una prueba especializada o técnica: no es útil ni necesaria cuando el perito no aporta un criterio fundado en su experiencia o destreza excluidas al órgano decisor, sino que se limita a aplicar tablas, comparaciones o datos generales que podría establecer para cada caso cualquier otro funcionario, aunque careciera de la solvencia técnica exigible al perito.
5) Tal es el sentido y finalidad del dictamen pericial y, dentro de ella, la necesaria -y detallada- comprobación del objeto que se debe valorar. No se trata, sólo, de considerar que sin la visita personal del perito no cabe dar por supuestas las afirmaciones que requieren una observación o constatación directa, como el estado de conservación del inmueble, la existencia de reformas, la calidad de los materiales, etc. No en vano, el artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria -RGAT-, dispone: "2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito"
6) Esa exigencia de reconocimiento personal del bien que se valora, autoimpuesta reglamentariamente por la Administración, aun prescindiendo de la estimación de los bienes singulares, que no son el caso, constituye una regla general imperativa e inexcusable, cuya excepción ad casum, por tanto, ha de ser rigurosamente justificada. Traído al caso este apotegma, todos los datos precisos -las circunstancias relevantes- para la valoración de los inmuebles no pueden obtenerse aquí, en modo alguno, en fuentes documentales contrastadas.
7) En conclusión, para examinar unas tablas o verificar el valor de venta de inmuebles que se dicen similares en su valor a aquellos de cuya estimación económica se trata, no se precisa ser perito técnico, pues bastaría que cualquier otro funcionario sin la titulación debida comprobase que los valores en venta son semejantes, lo que hace totalmente superflua la presencia de un experto técnico. "
En el presente caso no consta en la comprobación de valores realizada por el perito de la ATIB que se haya realizado la visita o reconocimiento personal del inmueble objeto de valoración.
En consecuencia, tal y como se ha indicado en el Fundamento de Derecho previo, a la vista de la doctrina del TEAC en la resolución de 17 de mayo de 2018 y la referida sentencia del Tribunal Supremo de 23 del mismo mes de mayo, procede estimar la presente reclamación retrotrayendo las actuaciones, anulando la valoración y, en consecuencia, la liquidación impugnada para que se practique, en su caso, una nueva valoración, con los límites y con los requisitos que resultan de lo expuesto por el TEAC y el TS.
Además, y de acuerdo con la citada sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2021, deberá procederse a realizar el reconocimiento personal del inmueble, a valorar o motivar su "innecesariedad" o acreditar la negativa del titular a su reconocimiento.