Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears

PLENO

FECHA: 23 de febrero de 2023

 

PROCEDIMIENTO: 07-00175-2021; 07-00176-2021; 07-00795-2021; 07-00803-2021; 07-01371-2021; 07-01372-2021; 07-01452-2021; 07-01455-2021

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ, S.L. - NIF B57897332

REPRESENTANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: . - España

En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra los Acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears con relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016 y 2017, con números de referencia ACUERDO LIQUIDACION_1 y ACUERDO LIQUIDACION_2 y contra los Acuerdos sancionadores dictados por la misma Oficina Gestora con relación al mismo tributo (IS) y períodos (2016 y 2017), con números de referencia ACUERDO SANCIONADOR_1 y ACUERDO SANCIONADOR_2 .

La cuantía de la presente reclamación se determina en 69.150,44 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la sanción impuesta con relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, en el Acuerdo con número de referencia ACUERDO SANCIONADOR_2 (3.696,26 euros por la infracción del artículo 191 de la LGT + 65.454,18 euros por la infracción del artículo 195 de la LGT)

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
07-00175-2021	24/12/2020	03/02/2021
07-00176-2021	24/12/2020	03/02/2021
07-00795-2021	09/04/2021	23/04/2021
07-00803-2021	09/04/2021	24/04/2021
07-01371-2021	24/12/2020	21/05/2021
07-01372-2021	24/12/2020	28/05/2021
07-01452-2021	09/04/2021	07/06/2021
07-01455-2021	09/04/2021	08/06/2021

El desglose efectuado viene motivado por la necesidad de identificar todos los actos impugnados: las liquidaciones correspondientes al IS ejercicios 2016 y 2017 por los ajustes derivados de las operaciones vinculadas llevadas a cabo por la reclamante, las liquidaciones correspondientes al IS 2016 y 2017 por la totalidad de los elementos de la obligación tributaria regularizados en los citados períodos impositivos, los Acuerdos sancionadores dictados por el IS ejercicios 2016 y 2017 vinculados a las infracciones asociadas a los incumplimientos en materia de operaciones vinculadas y los Acuerdos sancionadores dictados por el mismo tributo y períodos en los que se regularizan las infracciones asociadas al resto de incumplimientos (distintos de los relacionados con las mencionadas operaciones vinculadas)

SEGUNDO.- Los meritados Acuerdos de liquidación fueron notificados a la entidad reclamante en fecha 30 de noviembre de 2020.

Los indicados Acuerdos sancionadores, por su parte, fueron notificados al interesado en fecha 15 de marzo de 2021.

TERCERO.- Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario XZ SL, con NIF ....

Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada el día 28/05/2019, mediante el acceso por parte del obligado tributario (quien está obligado a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones a realizar por la Agencia Estatal de Administración Tributaria) al contenido del citado acto objeto de notificación en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, conforme con lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y en el artículo 40 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007 de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos.

Las actuaciones del procedimiento se han extendido al Impuesto sobre Sociedades, periodos impositivos 2016 y 2017, de acuerdo con lo indicado en la comunicación de inicio.

En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto y períodos a los que se refiere este Acuerdo ha sido de carácter general conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT).

Como consecuencia del citado procedimiento de comprobación, la Inspección Tributaria ha dictado dos Acuerdos de liquidación:

- Uno, en el que se regulariza la operación vinculada que ha precisado comprobar el valor de mercado del arrendamiento declarado a los socios y administradores por el obligado tributario (ACUERDO LIQUIDACION_1)

- Otro, en el que se regularizan la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, incluidos los recogidos en la anterior liquidación provisional (ACUERDO LIQUIDACION_2)

CUARTO.- En el Acuerdo de liquidación por el que se regulariza las operaciones vinculadas llevadas a cabo por la entidad XZ SL se pone de manifiesto lo siguiente

_{Segundo. - Cómputo del plazo de duración de las actuaciones}

_{La LGT regula el plazo de las actuaciones inspectoras en su artículo 150 estableciendo en su apartado 1, letra a), que las mismas deberán concluir, con carácter general, en el plazo de 18 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio de las mismas y entendiendo que aquellas finalizarán en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.}

_{Tal y como se le informó en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, el plazo es único para todas las obligaciones y periodos objeto del procedimiento.}

_{El procedimiento inspector se inició en fecha 28/05/2019 mediante la notificación de la correspondiente comunicación de inicio de actuaciones al obligado tributario, no habiendo concurrido a lo largo de las actuaciones de comprobación e investigación causa alguna de suspensión ni días de no actuación solicitados por el obligado tributario, por lo que el presente Acuerdo se dicta cumpliendo el plazo previsto en el artículo 150 de la LGT.}

_{Conviene poner de relieve la normativa aprobada como consecuencia de la declaración por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, que implica no computar, a los efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, los días incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo de 2020, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.}

_{El citado Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, establece en su disposición adicional tercera la suspensión de plazos administrativos en los siguientes términos:}

_{"1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.}

_{2. La suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.}

_{3. No obstante lo anterior, el órgano competente podrá acordar, mediante resolución motivada, las medidas de ordenación e instrucción estrictamente necesarias para evitar perjuicios graves en los derechos e intereses del interesado en el procedimiento y siempre que éste manifieste su conformidad, o cuando el interesado manifieste su conformidad con que no se suspenda el plazo.}

_{4. La presente disposición no afectará a los procedimientos y resoluciones a los que hace referencia el apartado primero, cuando estos vengan referidos a situaciones estrechamente vinculadas a los hechos justificativos del estado de alarma."}

_{Por otra parte, el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, en su artículo 33.5 establece que:}

_{"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles".}

_{Adicionalmente, el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, en su disposición adicional primera señala:}

_{"Extensión de los plazos de vigencia de determinadas disposiciones tributarias del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19.}

_{Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020".}

_{De acuerdo con lo expuesto, las disposiciones reproducidas afectan al periodo transcurrido entre el 14 de marzo de 2020 y el 30 de mayo de 2020, ambos incluidos.}

_{De forma complementaria a lo anterior, hay que indicar que el Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, en su Disposición Adicional Novena sobre la aplicación del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 a determinados procedimientos y actos, establece en su apartado 2:}

_{"2. Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de abril de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria".}

_{Plazo que queda extendido hasta el 30 de mayo de 2020 conforme a lo dispuesto en la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril.}

_{Considerando las circunstancias anteriores, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 14/02/2021, o en el día hábil inmediato posterior si éste fuere inhábil.}

_{Tercero. - Cuestiones que plantea el expediente}

_{Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:}

_{I. Vinculación existente entre el obligado tributario y el señor Axy - con NIE ...- y la señora Bts -con NIE ...-.}

_{II. Valoración a valor de mercado del alquiler satisfecho al obligado tributario por don Axy y doña Bts. Integración en la base imponible del Impuesto.}

_{III. Imposibilidad de promover el procedimiento de tasación pericial contradictoria.}

_{Así pues, pasamos a examinar las cuestiones enunciadas:}

_{Cuarto. - Primera cuestión planteada. Vinculación existente entre el obligado tributario y el señor Axy y la señora Bts.}

_{El artículo 18 de la LIS dedicado a la regulación de las operaciones vinculadas, establece que se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:}

_{"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.}

_{2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:}

_{a) Una entidad y sus socios o partícipes.}

_{b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.}

_{c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.}

_{d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.}

_{e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.}

_{f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.}

_{g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.}

_{h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.}

_{En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.}

_{Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."}

_{En el caso que nos ocupa, tal y como se ha detallado en el apartado tercero de los antecedentes de hecho, el señor Axy y la señora Bts figuran como administradores solidarios del obligado tributario (artículo 18.2. b) LIS). Luego, partiendo de lo dispuesto en la normativa del impuesto, en el presente caso, es evidente la existencia de vinculación entre la entidad XZ SL y los señores Axy y Bts por ser estos últimos administradores de aquélla, lo que hace preciso valorar por su valor de mercado las operaciones efectuadas entre ellos.}

_{[se incluye la información que figura en el modelo 200 y un extracto de la escritura pública en la que se designan los administradores de la reclamante]}

_{Adicionalmente, los señores Axy y Bts poseen una participación igual o superior al 25% en el capital social del obligado tributario, tal y como preceptúa el artículo 18.2 LIS.}

_{Tal y como se ha detallado anteriormente, el obligado tributario es propietario de un inmueble que arrienda a sus socios y administradores. Esa operación, es decir, la renta que el obligado tributario recibe de sus socios y administradores es una operación entre personas o entidades vinculadas y, por tanto, sujeta a las normas de valoración de dichas operaciones.}

_{Quinto. - Segunda cuestión planteada. Valoración a valor de mercado del alquiler satisfecho al obligado tributario por don Axy y doña Bts. Integración en la base imponible del Impuesto}

_{Dispone el artículo 18.1 de la LIS que:}

_{"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia".}

_{El citado precepto, introducido en el marco del TRLIS (aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) por la Ley 36/2006, estableció una nueva regulación de las operaciones vinculadas. De este modo, frente a la anterior regulación con arreglo a la cual la Administración "podía" valorar a valor de mercado las operaciones vinculadas, la normativa vigente en los ejercicios objeto de regularización (periodos impositivos 2016 y 2017) establece la obligación de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado, criterio al que se alineó el PGC, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.}

_{En este sentido, señala la exposición de motivos de la Ley 36/2006, que el objetivo de la reforma era doble:}

_{"Por lo que afecta a la imposición directa, dicha reforma tiene dos objetivos. El primero referente a la valoración de estas operaciones según precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En este sentido, el precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones debe corresponderse con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.}

_{En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. En tal sentido la Administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.}

_{El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. De esta manera, se homogeneiza la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que además se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que interviene.}

_{El correspondiente desarrollo reglamentario establecerá la documentación que deberá estar a disposición de la Administración tributaria a estos efectos. Las obligaciones específicas de documentación deberán responder al principio de minoración del coste de cumplimiento, garantizando a la vez a la Administración tributaria el ejercicio de sus facultades de comprobación en esta materia, especialmente en aquellas operaciones susceptibles de ocasionar perjuicio económico para la Hacienda Pública. Para ello, el futuro desarrollo reglamentario podrá fijar excepciones o modificaciones de la obligación general de documentación, de acuerdo con las características de los grupos empresariales, las empresas o las operaciones vinculadas, en particular cuando la exigencia de determinadas obligaciones documentales pudiera dar lugar a unos costes de cumplimientos desproporcionados".}

_{Conforme se ha indicado en el apartado tercero de los antecedentes de hecho del presente Acuerdo, según la información recabada en el curso de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, el obligado tributario es propietario de un inmueble sito en el término municipal de MUNICIPIO_1 (CIUDAD_1) y, durante los ejercicios objeto de comprobación, lo alquila tanto a terceros como a sus propios socios y administradores, declarando, por el arrendamiento del referido inmueble a los señores Axy y Bts un ingreso por importe de 30.000 euros (dos facturas, cada una de ellas de 15.000 euros) en 2016, y 46.000 euros (dos facturas, cada una de ellas de 23.000 euros) en 2017.}

_{Sin embargo, conforme con la documentación obrante en el expediente, a juicio de esta Inspección el obligado tributario no ha valorado la operación vinculada (arrendamiento del inmueble) por su valor de mercado, por lo que resulta necesario efectuar una correcta valoración de la misma.}

_{El artículo 18 de la LIS regula las operaciones vinculadas en el siguiente sentido:}

_{"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.}

_{2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:}

_(...)

_{3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.}

_{Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.}

_(...)

_{4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.}

_{b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.}

_{c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.}

_{d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.}

_{e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.}

_{La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.}

_{Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.}

_(...)

_{10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.}

_{La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.}

_(...)

_{12. Reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas, con arreglo a las siguientes normas:}

_{1.º La comprobación de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria sea objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.}

_{2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la comprobación, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.}

_{Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación.}

_{La interposición de recurso o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario y a las demás personas o entidades afectadas, a quienes se comunicará dicha interrupción, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la liquidación practicada por la Administración haya adquirido firmeza.}

_{3.º La firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan, salvo que dichas regularizaciones se hayan efectuado por la propia persona o entidad vinculada afectada, en los términos que reglamentariamente se establezcan.}

_{4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.}

_{5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.}

_{6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (...;)"}

_{Por su parte, el artículo 17 del RIS regula el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en los siguientes términos:}

_{"1. A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.}

_{Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes.}

_{2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información sobre ellas, las siguientes circunstancias:}

_{a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.}

_{b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.}

_{c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.}

_{d) Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.}

_{e) Las estrategias empresariales.}

_{Asimismo, a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia también deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.}

_{En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.}

_{3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el contribuyente se encuentren estrechamente ligadas entre sí, hayan sido realizadas de forma continua o afecten a un conjunto de productos o servicios muy similares, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.}

_{4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios.}

_{5. El análisis de comparabilidad previsto en este artículo forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 16 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el número 3.º de la letra b) del apartado 1 del citado artículo.}

_{6. El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los principales factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, el método de valoración más adecuado.}

_{7. Cuando, a pesar de no existir datos suficientes, se haya podido determinar un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia, teniendo en cuenta el proceso de selección de comparables y las limitaciones de la información disponible, se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad".}

_{Luego, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa del Impuesto a efectos de determinar el valor de mercado, lo primero que es necesario realizar es una comparación entre las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.}

_{Y, para poder llevar a cabo dicho análisis de comparabilidad, es preceptivo realizar un examen de los factores determinantes de dicho análisis. En el presente caso, teniendo en cuenta que la operación a valorar es el alquiler de una vivienda por parte del obligado tributario a sus socios y administradores y que en el curso del procedimiento inspector no se ha aportado ningún contrato de alquiler, el único factor relevante que se considera determinante del análisis de comparabilidad es el siguiente: características del inmueble cuya cesión debe valorarse. En base a ello, se proceden a definir las características del inmueble, a saber:}

_{- Vivienda unifamiliar aislada sita en la ... , en la ..., en el término municipal de MUNICIPIO_1 (CIUDAD_1).}

_{- Superficie construida: cuatrocientos treinta y un metros, setenta y dos decímetros cuadrados (431,72m2), de los cuales trescientos veintiún, cincuenta y tres decímetros cuadrados (321,53 m²) corresponden a la planta baja y ciento diez metros, veinte decímetros cuadrados (110,20 m²) corresponden a la planta sótano.}

_{- Superficie de la parcela de uso privativo y exclusivo. Ocupa una superficie de mil ochenta y nueve metros cuadrados (1.089 m²), de los cuales se destina a jardín alrededor de la vivienda quinientos cincuenta y ocho metros con cincuenta decímetros cuadrados (558,50 m²).}

_{- Superficie de la piscina. Ocupa una superficie de noventa y tres metros, ochenta y nueve decímetros cuadrados (93,89 m²).}

_{De manera que, atendiendo al principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas basado en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre personas / entidades independientes, y en base a todo lo expuesto anteriormente y a la información recabada en el curso del procedimiento inspector, para valorar la operación vinculada realizada entre el obligado tributario y sus socios y administradores se considera que lo más adecuado es recurrir al método del precio libre comparable.}

_{En el presente caso, se dispone de un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad, en el sentido de ser una operación realizada por la entidad vinculada con un independiente. Este comparable parte de las operaciones realizadas por el obligado tributario con terceros independientes de los que obtiene ingresos por el alquiler del inmueble objeto de controversia.}

_{De acuerdo con lo expuesto, el criterio para la aplicación del método del precio libre comparable consiste en efectuar, sobre la base del mencionado comparable interno, las correcciones que, en su caso, se estimen oportunas para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación. En el presente caso, conviene tomar en consideración, a efectos de su exclusión, las comisiones cobradas por intermediarios que, en el caso del alquiler a los socios y administradores, no tienen lugar.}

_{Por tanto, el valor de mercado de la operación de referencia en los ejercicios objeto de comprobación, calculado a partir de los ingresos obtenidos de terceros por el obligado tributario por el alquiler del inmueble, corregidos en las comisiones de intermediarios en las que no se ha incurrido por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, es el siguiente:}

_{[se incluye cuadro explicativo]}

_{En consecuencia, se corrigen las desviaciones que se han producido en la fijación del valor del mercado, correcciones que necesariamente tienen que tener una doble dirección, realizando los siguientes ajustes:}

_{a) Ajuste primario}

_{En el obligado tributario se realiza un ajuste primario por los ingresos derivados del alquiler del citado inmueble a los socios y administradores, incrementando en consecuencia la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los siguientes importes:}

_{- En el ejercicio 2016 se incrementa la base imponible en 15.732,80 euros.}

_{- En el ejercicio 2017 se incrementa la base imponible en 9.531,08 euros.}

_{b) Ajuste bilateral}

_{Por otra parte, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS, en virtud del cual la Administración tributaria queda vinculada por el valor de mercado determinado en relación con el resto de las personas o entidades vinculadas, paralelamente a los ajustes efectuados en la persona jurídica (ajustes primarios) se ha de proceder también a efectuar el correspondiente ajuste bilateral (que en el presente caso no tiene consecuencias fiscales) en las personas físicas arrendatarias reconociendo un gasto por alquiler en los referenciados importes.}

_{c) Ajuste secundario}

_{Adicionalmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18.11 de la LIS, en aquellos casos en los que existan diferencias entre el valor convenido y el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, la diferencia entre ambos valores tendrá el siguiente tratamiento:}

_{"11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.}

_{En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:}

_{a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.}

_{b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.}

_{No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas".}

_{En el presente caso, la diferencia es a favor de los socios (don Axy y doña Bts), quienes deberían haber pagado mayor importe por el alquiler del que realmente abonaron.}

_{El ajuste secundario hace referencia, con carácter general, al flujo financiero que deriva de las operaciones vinculadas valoradas a valores de mercado y en este sentido, debido a la indebida valoración de la operación, se podría producir un "remansamiento" de fondos en sede de la sociedad que debemos valorar.}

_{Ahora bien, conforme con lo dispuesto en el citado precepto legal, el ajuste secundario no se efectuará cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan y dicha restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.}

_{"Artículo 20. Restitución patrimonial derivada de las diferencias entre el valor convenido y el valor de mercado de las operaciones vinculadas.}

_{1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.11 de la Ley del Impuesto.}

_{2. No se aplicará lo dispuesto en el apartado anterior cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas. Para ello, el contribuyente deberá justificar dicha restitución antes de que se dicte la liquidación que incluya la aplicación de lo señalado en el apartado anterior."}

_{Ello conduce a concluir que el importe que se deduce de la correcta valoración de la operación vinculada a valor de mercado no ha sido restituido por parte de los socios a la sociedad y, en consecuencia, sí se habría producido en dichos ejercicios un "remansamiento" de fondos en sede de los socios que determina que deba calificarse la diferencia en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS, esto es, como participación de beneficios para el socio en la parte que corresponde a su porcentaje de participación y como utilidad percibida por su condición de socio en la parte que no corresponda a este porcentaje.}

_{Sexto. - Tercera cuestión planteada. Imposibilidad de promover el procedimiento de tasación pericial contradictoria.}

_{El artículo 135 de la LGT establece en su apartado 1 que:}

_{"1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado".}

_{A partir de 2015, con la entrada en vigor de la LIS, la tasación pericial contradictoria queda expresamente excluida. Así el artículo 18.12. 6º de la LIS señala que:}

_{"6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."}

_{La razón última de la imposibilidad de acudir a este procedimiento de impugnación deviene del hecho de que, en el caso de las operaciones vinculadas, no se trata de un mero ajuste valorativo, sino de una corrección fiscal que debe ajustarse a una específica normativa tributaria, de acuerdo con los criterios de comparabilidad y métodos que deben regirse por las directrices establecidos por la OCDE, y que no pueden realizarse, sin más, por cualquier perito, utilizando las técnicas, criterios y métodos generalmente aceptados para otras finalidades distintas.}

_{Por tanto, en el presente caso, en relación con la valoración resultante de la aplicación del método del precio libre comparable para los ejercicios objeto de comprobación (no habiendo acudido a los medios de comprobación de valores previstos en el artículo 57 LGT), conforme con lo establecido en el trascrito artículo 18.12 de la LIS, no cabe, en ningún caso, la tasación pericial contradictoria, que está expresamente excluida a partir de 2015.}

QUINTO.- En el Acuerdo de liquidación en el que se regularizan la totalidad de los elementos de la obligación tributaria de los indicados ejercicios, se pone de manifiesto lo siguiente:

_{Tercero. - Cuestiones que plantea el expediente}

_{Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:}

_{I. Obligación del contribuyente de presentar declaración liquidación por el concepto y periodos objeto de comprobación.}

_{II. Integración de las bases imponibles obtenidas por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad por el régimen de estimación directa.}

_(...)

_{Cuarto. - Primera cuestión planteada. Obligación del contribuyente de presentar declaración liquidación por el concepto y periodos objeto de comprobación}

_{El obligado tributario ha realizado durante los ejercicios objeto de comprobación operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la LIS, configurándose como contribuyente del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7 del referenciado texto legal.}

_{Según el citado artículo, tendrán la condición de contribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros:}

_{"a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil".}

_{A estos efectos el artículo 8.1 de la LIS especifica que:}

_{"1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:}

_{a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.}

_{b) Que tengan su domicilio social en territorio español.}

_{c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.}

_{A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades".}

_{Según los artículos 124 y siguientes de la LIS, los sujetos pasivos están obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y forma que se determinen por el Ministro de Hacienda. La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.}

_{"Artículo 124. Declaraciones.}

_{1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.}

_{La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.}

_{Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación.}

_{No obstante, en tal supuesto el contribuyente podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente."}

_{Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda correspondiente e ingresarla en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Hacienda, conforme establece el artículo 125 de la LIS.}

_{"Artículo 125. Autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria.}

_{1. Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda correspondiente e ingresarla en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas."}

_{Por tanto, la entidad contribuyente tenía la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones en los ejercicios objeto de comprobación.}

_{Quinto. - Segunda cuestión planteada. Integración de las bases imponibles obtenidas por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad por el régimen de estimación directa}

_{El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de la Ley del Impuesto, regulado, en los ejercicios objeto de comprobación, por la LIS.}

_{Por lo que se refiere al hecho imponible del impuesto, el artículo 4 de la LIS especifica que constituirá el hecho imponible:}

_{"Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen".}

_{Una vez determinado el hecho imponible del impuesto, sujeto y no exento (artículo 9 LIS), es necesario determinar la base imponible del mismo, que, de acuerdo con lo regulado en el artículo 10 de la LIS, estará constituida por:}

_{"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.}

_{2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.}

_{3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.}

_{4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta ley".}

_{El punto de partida a efectos del cálculo del Impuesto sobre Sociedades lo marca, pues, el resultado contable, determinado conforme a lo que establecen las normas contables (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), que debe ser corregido conforme a lo que disponga específicamente la Ley del Impuesto sobre Sociedades.}

_{De tal manera que, de la comprobación efectuada se ponen de manifiesto los siguientes hechos y datos relacionados con la obligación tributaria objeto del presente Acuerdo de Liquidación:}

_{1) Ingresos declarados por un valor inferior al valor de mercado, derivados del arrendamiento del inmueble referenciado a los socios y administradores.}

_{Los ingresos incorrectamente declarados por el alquiler del inmueble por el obligado tributario a sus socios y administradores (don Axy y doña Bts) son objeto de regularización en el acta de disconformidad ACTA_1 y en el ACUERDO LIQUIDACION_1, a los que nos remitimos para evitar duplicidades innecesarias.}

_{Se trata de una operación vinculada incorrectamente valorada (no ajustada a valor de mercado) incumpliendo la normativa de operaciones vinculadas (artículo 18 de la LIS), motivo por el que se efectúan los ajustes valorativos correspondientes, incrementando la base imponible por los ingresos incorrectamente determinados por importe de 15.732,80 euros en 2016 y de 9.531,08 euros en 2017.}

_{Por ello, para un mayor detalle de la regularización practicada en este extremo, nos remitimos al referenciado Acuerdo de Liquidación.}

_{2) Ingresos no declarados derivados del arrendamiento del inmueble referenciado.}

_{Tal y como se ha detallado en el punto tercero de los antecedentes de hecho del presente Acuerdo de Liquidación, conforme con la información que obra en el libro registro de facturas emitidas, el inmueble objeto de controversia estuvo alquilado en el ejercicio 2016 durante 56 días (de los cuales 32 días lo fue a los socios y administradores) y en el ejercicio 2017 durante 51 días (de los cuales 37 días lo fue a los socios y administradores).}

_{Sin embargo, revisados los consumos de energía eléctrica (según la información declarada en el modelo 159 por la compañía suministradora de electricidad ENDESA ENERGÍA SA), se constata que:}

_{- Si tomamos como media el consumo normal del inmueble vacío correspondiente a los cuatro meses del año que menor consumo presentan (enero, marzo, abril y diciembre en 2016; y enero, febrero, marzo, y diciembre, obviando el mes de mayo que probablemente fue facturado acumulándose al de junio, en 2017), se observa que el consumo facturado por la compañía suministradora ronda los 400 Kwh, (en concreto, 385,25 Kwh en 2016 y 395,75 Kwh en 2017).}

_{- Si dicho dato se toma como media del consumo normal del inmueble estando desocupado, resulta que:}

_{* En 2016, en los meses de febrero, marzo, mayo, junio, octubre y noviembre el consumo real facturado es superior al que debería tener un inmueble vacío, y en algunos casos es desproporcionado, (mayo, junio y octubre). A título indicativo, en estos tres meses el consumo real resulta ser 11'84, 6'4 y 18'91 veces superior al tomado como consumo normal del inmueble en estado de desocupado.}

_{* En 2017, en los meses de abril, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre el consumo real facturado es superior al que debería tener un inmueble vacío, o un inmueble con la duración declarada por el contribuyente y, en algunos casos, es desproporcionado, por ejemplo, en septiembre, octubre y noviembre el inmueble estuvo desocupado, y el consumo eléctrico en estos meses es de 15'61, 11'89 y 5'45 veces superior al tomado como consumo normal del inmueble en estado de desocupado.}

_{Requerida al obligado tributario justificación de porqué en periodos en los que no se han declarado ingresos por arrendamientos existen unos consumos energéticos muy elevados (para un un inmueble que se encuentra "supuestamente" vacio), el obligado tributario no ha facilitado, en ningún momento del procedimiento inspector, explicación alguna, limitándose a presentar el 27/05/2020 un escrito de alegaciones en el que, por una parte, reconoce que los señores Axy y Bts estuvieron en el inmueble del 17 de mayo al 2 de junio de 2016 y que "por error" no se consignó el alquiler en contabilidad, y, por otra parte, para demostrar que no estuvieron en la CIUDAD_1 en fechas distintas a las señaladas, se adjuntan extractos de movimientos de sus cuentas bancarias de los periodos mayo a junio y septiembre a noviembre de 2016 y mayo a julio y septiembre a noviembre de 2017 y una carta firmada por el gerente de la urbanización donde se encuentra el inmueble afirmando que entre los meses de septiembre y noviembre de 2017 la casa no estuvo ocupada.}

_{En relación con dicha documentación, interesa realizar las siguientes observaciones:}

_{- Solo tras la labor investigadora de la Inspección, poniendo de manifiesto la existencia de consumos electrícos elevados en periodos en los que, según el obligado tributario, el inmueble se encontraba desocupado, aquél reconoce la existencia de un periodo de ocupación mayor (del 17 de mayo al 2 de junio de 2016).}

_{- Los extractos bancarios aportados se refieren exclusivamente a los meses de mayo a junio y septiembre a noviembre de 2016; y mayo a julio y septiembre a noviembre de 2017, luego nada acreditan respecto del resto de meses del año, a pesar de que, como se ha indicado anteriormente, en esos meses hubo un consumo superior al normal.}

_{- Los extractos bancarios reflejan gastos en una cuenta bancaria pero no significa que esos gastos hayan sido realizados personalmente por los señores Axy y Bts.}

_{- A pesar de que la cuestión enjuciada en el presente Acuerdo no es un tema de residencia fiscal, lo cierto es que a efectos de desvirtuar las conclusiones de la Inspección, el obligado tributario se ha limitado a aportar unos extractos bancarios parciales, que no reflejan la totalidad de los moviementos realizados en los ejercicios objeto de comprobación, sin facilitar otros elementos de prueba, tales como tarjetas de crédito, contratos de alquiler de otros inmuebles o escrituras de propiedad, consumos de luz, agua y teléfono de otras inmuebles, etc.}

_{- La carta firmada por el gerente de la urbanización es un mero documento privado que recoge manifestaciones de una persona que trabaja en la comunidad de propietarios en la que radica el inmueble con lo que su parcialidad es evidente.}

_{La seguridad jurídica exige que los documentos con trascendencia mercantil o tributaria reúnan, cuanto menos, unos mínimos de garantía respecto a su veracidad en relación a las declaraciones de voluntad que en los mismos se contienen y a la intervención de las personas que los suscriben pues, de lo contrario, se dejaría al arbitrio de cualquier particular la posibilidad de confeccionar un documento mediante la intervención de terceras personas del que pudiera obtener un beneficio tanto a efectos tributarios como civiles o mercantiles como podría ser el reconocimientos de deudas a su favor.}

_{Por otra parte, en dicho documento lo único que se afirma es que entre los meses de septiembre y noviembre de 2017 la casa no estuvo ocupada, luego nada se dice del resto de periodo que aquí es objeto de análisis.}

_{En relación con la carga de la prueba, el artículo 105 de la LGT dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". En este sentido, la Audiencia Nacional ha señalado reiteradamente que a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22/01/2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada:}

_{"La carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 (hoy 105) de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas."}

_{Como corolario de lo anterior y, dado que la Administración tributaria ha formado prueba de los hechos constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven. Y, por tanto, en el presente caso ante la falta de prueba que justifique a qué se deben unos consumos energéticos de un inmueble que el obligado tributario manifiesta que estuvo desocupado, se aprecia que el obligado tributario no ha enervado las conclusiones de la Inspección sobre la ocupación efectiva del inmueble (ya sea por los propios socios y administradores o por terceros en connivencia con aquéllos), por lo que de acuerdo con la presunción legal debe considerarse base del ejercicio siendo ajustada a Derecho la actuación de la Inspección.}

_{En consecuencia, se ha de reconocer la existencia de unos ingresos no declarados por el obligado tributario derivados del uso y disfrute de un inmueble de su propiedad durante los ejercicios objeto de comprobación durante más días de los declarados.}

_{A efectos de cuantificar dichos ingresos no declarados, el artículo 57 de la LGT habilita a la Administración tributaria para comprobar el "valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria" mediante los siguientes medios:}

_{"a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.}

_{b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.}

_{Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.}

_{c) Precios medios en el mercado.}

_{d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.}

_{e) Dictamen de peritos de la Administración.}

_{f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.}

_{g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.}

_{h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.}

_{i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo".}

_{De tal manera que, los ingresos no declarados, resultantes de la utilización o puesta a disposición de los socios y administradores o de terceros del inmueble, se cuantifican tomando en consideración los días en los que el inmueble no ha estado alquilado en relación con el total de días del año e incrementando los gastos declarados por el obligado tributario atribuibles a la propiedad del inmueble (168.330,48euros en 2016 y 182.734,76euros en 2017) en un 10%, según el siguiente detalle:}

_{- Ejercicio 2016: (168.330,48 X 1,1) x (366-56/366) = 156.832,50 euros.}

_{- Ejercicio 2017: (182.734,76 X 1,1) x (365-51/365) = 172.922,15 euros.}

_{A este respecto, y en cuanto a la determinación del 10% como porcentaje de incremento, hemos de mencionar que es el porcentaje habitual utilizado en la isla de CIUDAD_1 para este tipo de operaciones.}

_{Así, este porcentaje ha sido empleado por la Inspección de los Tributos en otras comprobaciones (a título de ejemplo y, en aras de salvaguardar la identidad de los obligados tributarios, sólo se informa de los números de expediente de Inspección: C...33, C...24, C...92 y C...30) que han finalizado con la formalización de actas de conformidad.}

_{3) Gastos consignados por el obligado tributario como deducibles}

_{En las declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200) de los ejercicios objeto de regularización, el obligado tributario ha consignado como gastos deducibles unos gastos de explotación por importe de 82.754,02 euros en 2016 y de 70.714,51euros en 2017; unos gastos en concepto de amortización del inmovilizado por importe de 85.967,47 euros en 2016 y de 113.351,25 euros; y unos gastos financieros en 2017 por importe de 327.821,44 euros.}

_{Según establece la normativa del Impuesto y tal y como ha señalado de forma reiterada el Tribunal Económico Administrativo Central (Resoluciones, entre otras, de fecha 11/10/2006, 07/05/2015, 10/09/2015, 02/03/2011) para que un gasto tenga la consideración de fiscalmente deducible es necesario que cumpla con todos y cada uno de los siguientes requisitos:}

_{- Contabilización del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de Reservas. Así el artículo 11.3 de la LIS señala que: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".}

_{El gasto debe estar contabilizado, bien en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria. Así resulta inevitablemente del propio régimen de determinación de la base imponible que, en este supuesto, se efectúa mediante estimación directa por diferencia entre ingresos y gastos, lo que exige la llevanza de contabilidad.}

_{La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional y es que el gasto ha de ser efectivo, esto es, debe responder a una operación efectivamente realizada.}

_{La rigidez del principio de inscripción contable deriva del principio de valoración de los gastos, que se efectúa con arreglo a sus valores contables.}

_{- Justificación mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Los gastos deben ser susceptibles de su oportuna y suficiente justificación, que se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación. Y, además, el gasto debe corresponderse con una operación efectivamente realizada tal y como señala la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante de 16/11/2006: "Al respecto, la tesis que debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es aquélla que permite la libertad de prueba a la hora de justificar el gasto. En el bien entendido de que la exigencia de factura tiene relevancia en lo que se refiere a la carga de la prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto pasivo no aporte una factura completa, será él quien deba acreditar la deducibilidad del gasto por los medios de prueba que estime convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que, aun aportándose dicha factura, la Inspección de los Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de los requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su deducibilidad".}

_{- Imputación según criterio de devengo recogido en el artículo 11.1 de la LIS, según el cual: "Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros". Con las excepciones previstas en el segundo párrafo del apartado 3 del citado texto legal para el caso de gastos /ingresos imputados en un periodo impositivo posterior/anterior al de su devengo.}

_{- Correlación con los ingresos de la sociedad, en contraposición al concepto de liberalidad reflejado en el artículo 15 e) de la LIS.}

_{- Necesidad del gasto. A este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del gasto pero sí que se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos tal y como recoge la Consulta de la Dirección General de Tributos de 11 de mayo de 2004, cuando dispone que: "Aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerase como fiscalmente deducibles de la actividad económica".}

_{Todo lo anterior es necesario conectarlo con la regulación que en materia de prueba establece la LGT en la sección segunda, del capítulo II, del título III (artículos 105 a 108). Así, el primero de estos artículos, en su apartado primero determina que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." Igualmente, debe señalarse lo dispuesto en el artículo 106, apartado 4, del citado texto legal según el cual:}

_{"Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".}

_{De acuerdo con lo anterior, los gastos en los que incurre el obligado tributario derivados del arrendamiento del inmueble únicamente constituirán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación. Tampoco han de tener la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS, no siendo tampoco fiscalmente deducibles los gastos que no estuvieran debidamente relacionados con los ingresos generados por la actividad ni aquellos que tengan por objeto el disfrute de los socios y administradores.}

_{En este caso, las actuaciones inspectoras desarrolladas con el obligado tributario han puesto de manifiesto, tal y como se ha detallado en el apartado tercero de los antecedentes de hecho del presente Acuerdo, la existencia de gastos que, por su naturaleza, no están correlacionados con los ingresos y, por tanto, no son fiscalmente deducibles por incumplir la exigencia de correlación entre ingresos y gastos que establece la norma fiscal.}

_{En concreto:}

_{- Un gasto un gasto por importe de 391,01 euros documentado en una factura emitida el 23/11/2016 por la entidad QR SL en concepto de matriculación de una motocicleta importada marca "Harley Davidson", que no se considera necesaria para el desarrollo de la actividad desempeñada por el obligado tributario.}

_{- Un gasto por importe de 1.331 euros documentado en una factura emitida el 15/11/2017 por la entidad QR SL en concepto de "tax analysis of tax implications arisen in Spain from the dissolution of the US CO and the Spanish Co", que se considera relacionado con los intereses particulares de los socios del obligado tributario.}

_{En consecuencia, de acuerdo con la normativa del impuesto y la jurisprudencia expuesta, los gastos consignados por el obligado tributario por importe de 391,01 euros en 2016 y de 1.331 euros en 2017, no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles al tratarse de gastos particulares de los socios y administradores y, por tanto, tener la consideración de liberalidad (artículo 15 e) LIS).}

_{"Artículo 15. Gastos no deducibles.}

_{No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios.}

_{A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.}

_{Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.}

_{b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.}

_{c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.}

_{d) Las pérdidas del juego.}

_{e) Los donativos y liberalidades.}

_{No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.}

_{No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.}

_{Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.}

_(...)"

_{4) Gastos financieros no deducibles}

_{En el ejercicio 2017 el obligado tributario consigna en su declaración liquidación del Impuesto sobre Sociedades unos gastos financieros por importe de 327.821,44 euros que tienen su origen, según afirma el obligado tributario, en los intereses satisfechos a don Axy y a doña Bts, socios y administradores solidarios de la entidad, por dos préstamos formalizados el 31/10/2015 y el 31/12/2015 en virtud de los cuales aquéllos prestan al obligado tributario las cantidades de 609.268 euros y 2.912.625,54 euros, respectivamente, destinadas a la adquisición del inmueble.}

_{Sin embargo, en base a la información recabada en el curso de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, la Inspección considera que son múltiples y variados los indicios que llevan a este órgano a deducir que en realidad no estamos en presencia de préstamos, sino que se trata de aportaciones de socios.}

_Así:

_{I) En fecha 31/12/2015 se formaliza, en documento privado, un contrato de préstamo por importe de 2.912.625,54 euros, señalándose que el dinero se aportó a la entidad antes del 15/06/2015 (no se explicitan las fechas, ni los importes exactos ni se aporta ningún documento justificativo), fecha en la que presumiblemente se adquirió el inmueble (recordemos que en la escritura de compraventa no se indica fecha alguna) y más de seis meses antes de la formalización del contrato.}

_{II) En el contrato se indica que dicha cantidad "se ha entregado por los prestamistas a la entidad prestataria mediante distintas transferencias realizadas a lo largo del ejercicio 2015" y que "la cantidad percibida ha sido destinada por la entidad prestataria en parte a la adquisición de un inmueble y en parte a los gastos derivados de dicha adquisición".}

_{Ahora bien, según la escritura de compraventa, el precio de adquisición del inmueble se abona de la siguiente manera:}

_{- La cantidad de 2.019.862,54 euros ha sido abonada por don Axy y doña Bts a la vendedora, con anterioridad a "este acto". Todos los pagos fueron realizados desde la cuenta de origen abierta en BANCO_1 (...), titularidad de don Axy y de la cuenta de origen abierta en BANCO_2. (...), de la que son titulares conjuntamente don Axy y doña Bts, a las cuentas de destino en BANCO_3 SA, titularidad de la vendedora, con número ... y en BANCO_4 número … .}

_{- Y el resto, es decir, 781.368,08 euros, se entrega en "este acto" por la compradora mediante dos cheques bancarios nominativos a favor de la vendedora.}

_{Luego, el precio de adquisición del inmueble no fue satisfecho en su totalidad por el obligado tributario, sino que fue abonado a la entidad vendedora en su mayor parte (2.019.862,54 euros) mediante transferencias realizadas por los socios desde sus propias cuentas.}

_{III) Más de un año después de haberse prestado "supuestamente" el dinero, en concreto el 20/06/2016, se procede a liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.}

_{IV) En cuanto a la fecha y forma en que se han de devolver los importes prestados, ambos contratos de préstamos indican de forma genérica que "la devolución de la cantidad prestada por los socios se realizará antes del 31/12/2025". La imprecisión y vaguedad en los términos empleados en una cuestión tan fundamental como es plazo de devolución carece de lógica mercantil y se aleja mucho de la práctica habitual en estas operaciones...; máxime teniendo en cuenta el importe prestado.}

_{V) El lugar en que se realizará el pago también resulta ser demasiado difuso para tratarse de una operación real, puesto que, literalmente, se dice: "El pago se realizará en el domicilio del prestamista, o mediante ingreso en la cuenta corriente que ésta designe", y la dirección consignada en el contrato es la dirección del prestatario, no la dirección de los prestamistas, no residentes en España. Tampoco se incluye ninguna cuenta bancaria de titularidad de los prestamistas. Ni se hace ninguna referencia a la constitución de garantías.}

_{VI) Por otra parte, el obligado tributario imputa todos los intereses devengados desde la presunta aportación dineraria hasta el 31/12/2017 al ejercicio 2017, obviando lo establecido en el artículo 11 de la LIS en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos:}

_{"Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".}

_{VII) En el artículo 260.sexto.c del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio) se establece que en la Memoria deben constar las operaciones entre partes vinculadas, salvo que no sean significativas.}

_{Sin embargo, en el presente caso, el obligado tributario no realiza mención alguna en la Memoria a pesar de que se trata de dos cantidades (609.268 euros y 2.912.625,54euros), muy elevadas si las comparamos, en el 2016, con la cifra de negocios declarada (75.250 euros) y en 2017 (en el que la cifra de negocios declarada es de cero euros) con el importe de "Otros ingresos de explotación" declarados por importe de 75.526 euros.}

_{Por su parte, el Plan General de Contabilidad, en la parte relativa a la Memoria, se refiere a las operaciones con partes vinculadas en el apartado 23, indicando expresamente (punto 3-f) que debe informarse siempre de los acuerdos de financiación, incluyendo préstamos, salvo en el caso de operaciones que, perteneciendo al tráfico ordinario de la empresa, se efectúen en condiciones normales de mercado, sean de escasa importancia cuantitativa y carezcan de relevancia para expresar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. Condiciones que, como se ha señalado, no concurren en el presente caso.}

_{VIII) Por otra parte, los socios y administradores solidarios del obligado tributario presentan declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio en los ejercicios 2016 a 2019, (la señora Bts no presenta declaración en 2016).}

_{En concreto:}

_{- El señor Axy consigna en las declaraciones correspondientes a los ejercicios 2016 y 2017 como bienes o derechos de su patrimonio dos préstamos a la entidad XZ SL por importes de 1.456.312,77 euros y 304.634 euros. La suma de ambos (1.760.946,77 euros) coincide con la mitad de la deuda a largo plazo declarada por el obligado tributario.}

_{- La señora Bts, en la declaración correspondiente al ejercicio 2017, declara como bienes o derechos de su patrimonio dos préstamos a la entidad XZ SL por importes de 1.456.312,77 euros y 304.634 euros. La suma de ambos (1.760.946,77 euros) coincide con la mitad de la deuda a largo plazo declarada por el obligado tributario.}

_{Sin embargo, en las declaraciones por el Impuesto sobre el Patrimonio presentadas con posterioridad al inicio del presente procedimiento inspector, esto es, las correspondientes a los ejercicios 2018 y 2019, ambos socios y administradores ya no consignan como bienes o derechos de su patrimonio dos derechos de crédito frente a la sociedad XZ SL, sino que declaran ser titulares de participaciones en concepto de "Acciones y participaciones en el capital social o en los fondos propios de cualesquiera otras entidades jurídicas, negociadas en mercados organizados", a pesar de que estas acciones no se negocian en ningún mercado, por un importe, cada uno de ellos, de 1.762.446 euros (importe que resulta de sumar 1.760.946,77 euros más 1.499,77 euros, representando, aproximadamente, la mitad del capital social escriturado).}

_{IX) Igualmente, analizadas las declaraciones liquidaciones presentadas por el obligado tributario por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2018 y 2019 se constata que aquél ya no declara tener "Otras deudas a largo plazo" por importe de 3.521.893,54 euros y "Capital escriturado" por importe de 3.000e uros, sino que consigna "Otras deudas a largo plazo" por importe de 385.097,19 euros y un "Capital escriturado" por importe de 3.524.892 euros.}

_{Luego, a mayor abundamiento, el propio obligado tributario, cambia de criterio y reconoce que no se trata de un pasivo sino de fondos propios.}

_{De manera que, del análisis de las circunstancias concurrentes en el presente caso, se considera probado que las operaciones de préstamo, consignadas por el obligado tributario en su balance como "Otras deudas a largo plazo" se tratan realmente de "Aportaciones de socios", constituyendo negocios simulados, que fueron formalizados con la única finalidad de obtener un beneficio fiscal que se concreta en disfrutar de forma ilícita y artificiosa de la deducción de unos gastos financieros, produciéndose un daño a un tercero, en este caso, la Hacienda Pública.}

_{En relación a la simulación, el artículo 16 de la LGT establece que:}

_{"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.}

_{2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.}

_{3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."}

_{Los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes (en el caso que nos ocupa, es fácil lograr el acuerdo entre sociedad y socios - administradores) de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno.}

_{En este caso, resulta patente que los efectos realmente queridos y buscados no eran otros que el de obtener, del conjunto de operaciones, una menor tributación o ahorro fiscal, a través de una deuda que genera unos gastos financieros deducibles, cuando en realidad se trata de aportaciones de los socios que forman parte de los fondos propios de la entidad, por ser clara la inexistencia de causa de los contratos de préstamos llevados a cabo por las partes. Como, el propio obligado tributario parece reconocer al no declarar ya en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2018 y 2019 "otras deudas a largo plazo" por importe de 3.521.893,54 euros y "capital escriturado" de 3.000 euros, sino "otras deudas a largo plazo" por importe de 385.097,19 euros y "capital escriturado" por importe de 3.524.892 euros.}

_{Por tanto, se aprecia de forma palmaria la existencia de simulación en el caso que nos ocupa, tratando de generar la apariencia formal de una deuda de la sociedad con los socios mediante la formalización de dos contratos que no pueden ser calificados como préstamos (actuando en connivencia socios y sociedad), cuando lo que realmente subyace son aportaciones de fondos propios procedentes de los socios. Por consiguiente, los gastos financieros derivados de los mismos no se consideran fiscalmente deducibles al tratarse de importes que suponen una retribución de fondos propios de la entidad a favor de los socios, conforme con lo previsto en el artículo 15.1 a) de la LIS según el cual:}

_{"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:}

_{a) Los que representen una retribución de los fondos propios.}

_{A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.}

_{Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas}

_(...)".

_{En consecuencia, procede incrementar la base imponible declarada por el obligado tributario en 2017 en 327.821,44 euros.}

_{5) Bases imponibles negativas a compensar de ejercicios anteriores}

_{Conforme se ha expuesto en el apartado de datos declarados, en las declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios objeto de regularización, el obligado tributario consignó una base imponible negativa pendiente de aplicación por importe de 39.583,21 euros procedente del ejercicio 2015.}

_{En este sentido, el artículo 66 bis de la LGT establece que:}

_{"2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.}

_{En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.}

_{La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito".}

_{Asimismo, el artículo 26.5 de la LIS señala que:}

_{"5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.}

_{Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil".}

_{Por tanto, se exige al contribuyente, para poder compensarse una base imponible negativa originada en un ejercicio anterior, que acredite tanto su cuantía como su procedencia aportando no sólo la autoliquidación en la que se determinó dicha base, sino también la contabilidad y demás soportes documentales que acrediten su adecuación.}

_{En el presente caso, analizadas las facturas aportadas por el obligado tributario en el curso del procedimiento inspector en relación a dicha base imponible negativa se estima que únicamente tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible los siguientes:}

_{[se incluye cuadro]}

_{El resto de facturas aportadas se corresponden con gastos de asesoría en períodos en los que no hay servicios prestados por la asesoría, gastos de mantenimiento de jardines y piscinas, limpieza de terrazas, limpieza del interior de la vivienda, consumos eléctricos y de agua, el incremento del suministro de internet, un informe administrativo solicitado por uno de los socios, determinadas compras de material fungible como, por ejemplo, champú o carbón vegetal.}

_{Luego, a la vista de todo lo expuesto, se admite la compensación en el ejercicio 2016 de una base imponible negativa procedente de 2015 por importe exclusivamente de 6.484,21 euros.}

SEXTO.- En el Acuerdo sancionador derivado de las infracciones tributarias asociadas a la regularización de las operaciones vinculadas, se pone de manifiesto lo siguiente:

_{A.- Del presente expediente sancionador se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción previsto en su artículo 191.1:}

_{"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.}

_{También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas..."}

_{B.- De acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, en nuestro derecho no puede existir una infracción sin la existencia de un mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado. La jurisprudencia ha señalado (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de 09/12/1997, 18/07/1998, 17/05/1999, 02/12/2000 y 23/10/2001) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado. Opera, pues, el principio "nulla poena sine culpa".}

_{La exposición de motivos de la LGT establece como uno de sus principios inspiradores la potenciación del elemento subjetivo de la infracción. Por ello, se tiene en cuenta el grado de culpabilidad como criterio para calificar las infracciones en muy graves (si se utilizan medios fraudulentos), graves (si existe ocultación) o leves.}

_{Así pues, la imposición de una sanción precisa, además de unos requisitos objetivos, otros subjetivos, que suponen el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho típico y antijurídico, como se desprende del principio de responsabilidad contenido en el artículo 179 de la LGT. El juicio de reproche o desvalor del hecho antijurídico a su autor es indispensable para la fundamentación de la pena. El principio de responsabilidad engloba los requisitos de imputabilidad, reprochabilidad y culpabilidad.}

_{Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir, la imposición de una sanción requiere tal y como ha señalado la Audiencia Nacional (Sentencia de 7 de diciembre de 1994) que:}

_{"La concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias...":}

_{a) Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción. Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.}

_{b) Culpa: La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.}

_{El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (sentencia n.º 76/1990, de 26/04/1990). El Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable (sentencia de 06/07/1995).}

_{Lo que no sucede en el presente caso, en que el obligado tributario, contribuyente del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2016 y 2017, incumple su obligación de valorar a precio de mercado los ingresos obtenidos con el arrendamiento a sus administradores de un inmueble de su propiedad, tal y como se ha detallado en el Acuerdo de Liquidación, con el consiguiente perjuicio para el Tesoro Público. Así, las operaciones efectuadas entre personas vinculadas deben valorarse por el valor que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.}

_{El presente expediente sancionador trae causa de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de las declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, habiendo acreditado la Inspección en el curso de aquéllas (para un mayor detalle, nos remitimos al Acuerdo de Liquidación dictado en fecha 19/11/2020) los siguientes hechos y circunstancias con trascendencia tributaria:}

_{- El obligado tributario es propietario de un inmueble sito en el término municipal de MUNICIPIO_1 (CIUDAD_1) y, durante los ejercicios objeto de comprobación, lo alquila tanto a terceros como a sus propios socios y administradores, declarando, por el arrendamiento del referido inmueble a los señores Axy y Bts un ingreso por importe de 30.000 euros (dos facturas, cada una de ellas de 15.000 euros) en 2016, y 46.000 euros (dos facturas, cada una de ellas de 23.000 euros) en 2017.}

_{- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 18.2. b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el obligado tributario y los señores Axy y Bts se encuentra vinculados por ser estos últimos administradores de aquélla.}

_{- Dicha vinculación hace preciso valorar por su valor de mercado las operaciones efectuadas entre ellos, lo cual, en el presente caso, conforme con la documentación obrante en el expediente, a juicio de esta Inspección no ha tenido lugar, motivo por el que se efectúa su correcta valoración.}

_{- En consecuencia, aplicando el método del precio libre comparable, se calcula el valor de mercado de la operación a partir de los ingresos obtenidos de terceros por el obligado tributario por el alquiler del inmueble, corregidos en las comisiones de intermediarios en las que no se ha incurrido por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, resultando un ajuste primario por dichos ingresos que incrementan la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en 15.732,80 euros en el ejercicio 2016 y en 9.531,08 euros en el ejercicio 2017.}

_{De manera que, los referenciados hechos, acreditados en el correspondiente Acuerdo de liquidación -al que nos remitimos para un detalle más prolijo-, no sólo tienen repercusión en el ámbito liquidatorio del Impuesto sino también en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador en la medida en que dicha conducta ha tenido como consecuencia que el obligado tributario ha dejado de ingresar en los plazos reglamentariamente señalados al efecto, una deuda tributaria por importe de 11.433,20 euros en el ejercicio 2016 y de 13.882,77 euros en el ejercicio 2017.}

_{La conducta del obligado tributario, descrita en los párrafos anteriores, es expresiva del ánimo defraudatorio del contribuyente: conocía sus obligaciones fiscales y las incumplió de forma voluntaria, siendo la labor comprobadora de la Inspección la que ha descubierto dichos incumplimientos y ha determinado la deuda que aquél debió declarar e ingresar.}

_{Por tanto, no sólo es evidente la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria (ha quedado suficientemente acreditado tanto la calificación que merece la conducta del obligado tributario como una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, como la suficiencia de los datos con los que ha contado la Inspección tributaria para entender que se ha cometido la citada infracción administrativa) sino también lo es la del elemento subjetivo de la culpabilidad que se presenta con claridad suficiente pues, la presentación de autoliquidaciones en los ejercicios comprobados en las que no se incluyen la totalidad de las rentas obtenidas, no puede ampararse en error alguno ni en una interpretación razonable de la norma, debiendo calificarse, en consecuencia, como culpable la conducta del obligado tributario.}

_{En el presente caso, la conducta descrita del obligado, denota claramente una voluntad de ocultar la verdadera capacidad económica sujeta a tributación en el impuesto, mediante la determinación de una valoración incorrecta del arrendamiento de un inmueble de su propiedad a sus administradores, operación que constituye, a todas luces, una operación vinculada en los términos del artículo 18 de la LIS. De tal manera que no procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la operación se hubiese realizado al valor de mercado, lo que no ha ocurrido pese a alquilar el mismo inmueble a terceras personas por un valor muy superior al aplicado a los socios. Por lo que los ingresos declarados por el obligado tributario por el alquiler del inmueble a sus administradores incumplen manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas establecidos normativamente.}

_{En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario debe ser considerada como culpable en todo caso, en los términos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT, según el cual:}

_{"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley".}

_{Desprendiéndose de dicho precepto que no es preciso que se dé un dolo específico, sino que basta la conducta simplemente culposa del sujeto pasivo y, como viene señalando la doctrina y la jurisprudencia, para que pueda apreciarse el elemento volitivo es suficiente con que concurra la libre conducta del obligado tributario optando por un comportamiento no ajustado a la norma, que no se justifique de forma suficiente, ya sea mediante una interpretación razonable de la norma o por la concurrencia de cualquier otra circunstancia con entidad suficiente para excluir su culpabilidad.}

_{Por ello, los motivos de regularización son merecedores de sanción, al ser reflejo de un comportamiento que "en ningún caso constituye una razonable interpretación de la norma sino una conducta voluntaria cometida, cuando menos por negligencia", tal y como afirma también la Audiencia Nacional en sentencia de 20/10/2008. Señalando el TEAC en Resolución 2263/09 de 23/11/2010 que "un sujeto pasivo que no contabiliza ni declara la totalidad de sus rentas obra siempre bajo los parámetros de una conducta más que negligente".}

_{En este caso, no puede tampoco entenderse que haya existido una interpretación razonable de la norma y que no se haya coincidido con la interpretación de la Administración, que excluya la culpabilidad del obligado tributario, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación fundada de las normas que pudiese exculpar su actuación, habida cuenta que, de las actuaciones se deduce notoriamente que el actuar del obligado tributario fue consciente y voluntario dirigido a minorar artificiosamente la renta obtenida, perjudicando con esta actuación directamente los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución española. Actuación, por tanto, de tal trascendencia que debe calificarse de culpable.}

_{C.- Por ello, se estima que la conducta del obligado no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de la sanción.}

_{D.- La infracción tributaria cometida tipificada en el artículo 191 de la LGT es GRAVE La infracción cometida es grave al establecer el artículo191.3 que:}

_{"La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:}

_{a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.}

_{b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.}

_{c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción..."}

_{La infracción cometida es grave al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 184 de la LGT según el cual se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando:}

_{"No se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".}

_{En el presente caso, se aprecia la concurrencia de ocultación por cuanto sólo la labor de la Inspección ha permitido determinar la existencia de los ingresos incorrectamente declarados, sin que se hubiera valorado la operación a valor de mercado como exige la normativa, lo cual ha supuesto la falta de ingreso de deuda tributaria, siendo la incidencia de la ocultación en relación con la base de la sanción del 100 por cien.}

_{La ocultación presupone un defecto, omisión o encubrimiento de datos o elementos de hecho a la Administración, que dificulta a ésta el descubrimiento del hecho imponible, siendo el fundamento de esta circunstancia determinante de la calificación de la infracción, la mayor gravedad en la conducta del que oculta datos a la Administración, así como el coste que supone para la Administración la investigación o averiguación de los datos no declarados.}

_{En este sentido, según interpretación de la Audiencia Nacional en sentencia, entre otras, de 17/10/2007 se desprende que para la apreciación de ocultación se requiere la concurrencia de tres factores, a saber:}

_{1º.- La ocultación por parte del obligado tributario de datos a la Administración necesarios para la determinación de la deuda tributaria, es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos del hecho imponible, o el hecho imponible mismo. En el presente caso, el obligado tributario oculta a la Administración los datos referentes a los ingresos obtenidos por el alquiler del inmueble a sus administradores.}

_{2º.- Que dicha ocultación se realice mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con "inexactitudes" derivándose además de ello una disminución de la deuda tributaria. En el presente caso, el obligado tributario presenta declaración liquidación por el Impuesto sobre Sociedades consignado unos ingresos muy inferiores a los que correspondería por su valor de mercado, tal y como quedó acreditado en el expediente, de forma que sólo a través de la actuación de los órganos de inspección es posible detectar y averiguar los verdaderos ingresos derivados del referenciado alquiler.}

_{3º.- Que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación del sujeto pasivo. Dicha realidad obligaba al sujeto pasivo a presentar la correspondiente autoliquidación y a consignar en la misma los ingresos obtenidos valorados a valor de mercado.}

_{La presentación de una declaración incorrecta ha supuesto una falta de ingreso de la deuda tributaria por importe total de 25.315,97euros, siendo, por ello, la incidencia de la ocultación en relación con la base de la sanción del 100 por cien.}

_{La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT.}

_{En el presente caso, sólo procede aplicar el criterio del perjuicio económico para la Hacienda Pública, pues no consta que el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de esta infracción, para aplicar también el criterio de la comisión repetida de infracciones tributarias.}

_{Por lo que se refiere al perjuicio económico, el artículo 187.1. b) de la LGT establece que:}

_{"El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:}

_{1º La base de la sanción; y}

_{2º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.}

_{Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:}

_{Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.}

_{Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.}

_{Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.}

_{Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales."}

_{De acuerdo con lo anterior, procede incrementar el porcentaje mínimo en concepto de perjuicio económico para la Hacienda Pública en 25 puntos porcentuales según el siguiente detalle:}

_{[se incluye cuadro explicativo]}

SÉPTIMO.- En el Acuerdo sancionador derivado de las infracciones tributarias asociadas al resto de la regularización efectuada por la Inspección Tributaria se pone de manifiesto lo siguiente:

_{A.- Del presente expediente sancionador se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracción previstos en los siguientes artículos:}

_{Artículo 191.1:}

_(...)

_{Artículo 195.1:}

_(...)

_{B.- De acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, en nuestro derecho no puede existir una infracción sin la existencia de un mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado. La jurisprudencia ha señalado (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de 09/12/1997, 18/07/1998, 17/05/1999, 02/12/2000 y 23/10/2001) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado. Opera, pues, el principio "nulla poena sine culpa".}

_{La exposición de motivos de la LGT establece como uno de sus principios inspiradores la potenciación del elemento subjetivo de la infracción. Por ello, se tiene en cuenta el grado de culpabilidad como criterio para calificar las infracciones en muy graves (si se utilizan medios fraudulentos), graves (si existe ocultación) o leves.}

_{Así pues, la imposición de una sanción precisa, además de unos requisitos objetivos, otros subjetivos, que suponen el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho típico y antijurídico, como se desprende del principio de responsabilidad contenido en el artículo 179 de la LGT. El juicio de reproche o desvalor del hecho antijurídico a su autor es indispensable para la fundamentación de la pena. El principio de responsabilidad engloba los requisitos de imputabilidad, reprochabilidad y culpabilidad.}

_{Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir, la imposición de una sanción requiere tal y como ha señalado la Audiencia Nacional (Sentencia de 7 de diciembre de 1994) que: "La concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias...":}

_{a) Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción. Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.}

_{b) Culpa: La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro.}

_{El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (sentencia n.º 76/1990, de 26/04/1990). El Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable (Sentencia de 6 de julio de 1995).}

_{Lo que no sucede en el presente caso, en que el obligado tributario, contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, ha presentado en los ejercicios 2016 y 2017 declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades no veraces, no consignando la totalidad de los ingresos obtenidos en el ejercicio de su actividad e incluyendo partidas que no tienen, conforme con la normativa del Impuesto, la consideración de gastos fiscalmente deducibles, tal y como se ha detallado en el Acuerdo de Liquidación, con el consiguiente perjuicio para el Tesoro Público.}

_{El presente expediente sancionador trae causa de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2016 y 2017, habiendo acreditado la Inspección en el curso de aquéllas (para un mayor detalle, nos remitimos al Acuerdo de Liquidación dictado en fecha 19/11/2020) los siguientes hechos y circunstancias con trascendencia tributaria:}

_{I. Ingresos declarados por un valor inferior al valor de mercado, derivados del arrendamiento del inmueble referenciado a los socios y administradores.}

_{Los ingresos incorrectamente declarados por el alquiler del inmueble por el obligado tributario a sus administradores (don Axy y doña Bts) son objeto de regularización en el ACTA_1 y en el ACUERDO LIQUIDACION_1, a los que nos remitimos para evitar duplicidades innecesarias.}

_{Se trata de una operación vinculada incorrectamente valorada (no ajustada a valor de mercado) incumpliendo la normativa de operaciones vinculadas (artículo 18 de la LIS), motivo por el que se efectúan los ajustes valorativos correspondientes, incrementando la base imponible por los ingresos incorrectamente determinados por importe de 15.732,80euros en 2016 y de 9.531,08euros en 2017.}

_{II. Ingresos no declarados derivados del arrendamiento del inmueble referenciado.}

_{A la vista de los consumos de energía eléctrica (según la información declarada en el modelo 159 por la compañía suministradora de electricidad ENDESA ENERGÍA SA) y ante la falta de justificación por parte del obligado tributario del motivo por el cuál en periodos en los que no se han declarado ingresos por arrendamientos existen unos consumos energéticos muy elevados (para un un inmueble que se encuentra "supuestamente" vacio), se aprecia por la Inspección la existencia de unos ingresos no declarados por el obligado tributario derivados del uso y disfrute de un inmueble de su propiedad durante los ejercicios objeto de comprobación durante más días de los declarados, incrementando la base imponible en 156.832,50 euros en 2016 y en 172.922,15 euros en 2017.}

_{III. Gastos consignados por el obligado tributario como deducibles}

_{En las declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200) de los ejercicios objeto de regularización, el obligado tributario ha consignado como gastos deducibles las siguientes partidas: unos gastos de explotación por importe de 82.754,02 euros en 2016 y de 70.714,51 euros en 2017; unos gastos en concepto de amortización del inmovilizado por importe de 85.967,4 7euros en 2016 y de 113.351,25 euros; y unos gastos financieros en 2017 por importe de 327.821,44 euros.}

_{En el curso del procedimiento inspector se ha puesto de manifiesto la existencia de gastos, por importe de 391,01 euros en 2016 y de 1.331 euros en 2017, que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles al tratarse de gastos particulares de los socios y administradores y, por tanto, tener la consideración de liberalidad según lo regulado en el artículo 15 e) de la LIS.}

_{IV. Gastos financieros no deducibles}

_{En el ejercicio 2017 el obligado tributario consigna en su declaración liquidación del Impuesto sobre Sociedades unos gastos financieros por importe de 327.821,44 euros que tienen su origen, según afirma el obligado tributario, en los intereses satisfechos a don Axy y a doña Bts, socios y administradores solidarios de la entidad, por dos préstamos formalizados el 31/10/2015 y el 31/12/2015, en virtud de los cuales aquéllos prestan al obligado tributario las cantidades de 609.268 euros y 2.912.625,54 euros, respectivamente, destinadas a la adquisición del inmueble.}

_{Sin embargo, en base a la información recabada en el curso de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, la Inspección considera que son múltiples y variados los indicios (valoración global de la prueba) que llevan a deducir que, atendiendo a la realidad material que subyace, no estamos en presencia de préstamos, sino que se trata de aportaciones de socios (véase lo dispuesto en el ACUERDO LIQUIDACION_2). Por consiguiente, los gastos financieros derivados de los mismos no se consideran fiscalmente deducibles al tratarse de importes que suponen una retribución de fondos propios de la entidad a favor de los socios, conforme con lo previsto en el artículo 15 a) de la LIS.}

_{V. Bases imponibles negativas a compensar de ejercicios anteriores}

_{Analizadas las facturas aportadas por el obligado tributario en el curso del procedimiento inspector en relación a la base imponible negativa pendiente de aplicación procedente del ejercicio 2015 consignada en 2016 por importe de 39.583,21 euros, se estima que únicamente tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible el relativo a facturas por importe de 6.484,21 euros. Por lo que, en aplicación del artículo 66 bis LGT y 26.5 LIS, se regulariza la base imponible negativa consignada por el obligado tributario en su declaración liquidación, procedente del ejercicio 2015, por importe de 33.099 euros por derivarse de gastos que tienen la consideración de donativos y liberalidades y, por tanto, no deducibles.}

_{De manera que, los referenciados hechos, acreditados en el correspondiente Acuerdo de liquidación -al que nos remitimos para un detalle más prolijo-, no sólo tienen repercusión en el ámbito liquidatorio del Impuesto sino también en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador en la medida en que dicha conducta ha tenido como consecuencia que el obligado tributario ha dejado de ingresar, en los plazos reglamentariamente señalados al efecto, una deuda tributaria por importe de 18.250,15 euros en el ejercicio 2016 y de 18.811,12 euros en el ejercicio 2017 y ha acreditado improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros por importe de 93.471,49 euros en el ejercicio 2016 y de 436.361,20 euros en el ejercicio 2017.}

_{Queda patente, pues, la antijuricidad de la conducta desplegada por el obligado tributario, así como su comportamiento culpable por la comisión de las infracciones previstas en los artículos 191 y 195 de la LGT, pues dejó de ingresar la correspondiente deuda tributaria y se compensó de forma indebida bases imponibles negativas.}

_{Como señalan los Tribunales de Justicia:}

_{"La presentación de autoliquidaciones tributarias por los obligados a hacerlo no es sino expresión del más amplio deber de contribuir a cuyo mandato se ven sujetos los ciudadanos- contribuyentes, y no cumple diligentemente con dicho deber el contribuyente que se limita a presentar en los plazos previstos sus declaraciones tributarias sino quien, además, lo hace con verdad y plenitud de datos, pudiéndose achacar como conducta negligente la desplegada por aquellos que, aun cumpliendo con el deber de declarar los hechos imponibles en plazo, falsean, omiten, o tratan de ocultar elementos con transcendencia tributaria, pretendiendo prevalerse de una condición que no se corresponde con su realidad tributaria".}

_{La conducta del obligado tributario, descrita en los párrafos anteriores, es expresiva del ánimo defraudatorio del contribuyente: conocía sus obligaciones fiscales y las incumplió de forma voluntaria, siendo la labor comprobadora de la Inspección la que ha descubierto dichos incumplimientos y ha determinado la deuda que aquél debió declarar e ingresar.}

_{Por tanto, no sólo es evidente la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria (ha quedado suficientemente acreditado tanto la calificación que merece la conducta del obligado tributario como una infracción tributaria tipificada en los artículos 191 y 195 de la LGT, como la suficiencia de los datos con los que ha contado la Inspección tributaria para entender que se ha cometido la citada infracción administrativa) sino también lo es la del elemento subjetivo de la culpabilidad que se presenta con claridad suficiente pues, la presentación de autoliquidaciones en los ejercicios comprobados en las que no se incluyen la totalidad de las rentas obtenidas y en las que se deducen gastos que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles conforme con la normativa del impuesto, no puede ampararse en error alguno ni en una interpretación razonable de la norma, debiendo calificarse, en consecuencia, como culpable la conducta del obligado tributario.}

_{Acreditada la existencia de ingresos obtenidos por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad que no han sido declarados y acreditada la existencia de gastos que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, resulta evidente la comisión de una infracción tributaria derivada del dejar de ingresar la deuda tributaria, toda vez que el artículo 183 de la LGT define las infracciones como:}

_{"Las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".}

_{En el presente caso, claramente se aprecia la existencia de culpabilidad, pues el obligado tributario tiene la voluntad y el conocimiento de infringir la norma dado que, de forma consciente, consigna en las facturas emitidas a los administradores unos importes significativamente inferiores a los que corresponden al valor de mercado, consigna una duración de los arrendamientos por unos períodos significativamente inferiores o distintos a los que han sido demostrados como reales por la Inspección de los Tributos, aporta como justificantes de gastos deducibles para el desarrollo de la actividad facturas de prestaciones de servicios que nada tienen que ver con el desarrollo de la misma o con la generación de ingresos de la misma. Asimismo, consigna como gastos financieros deducibles en el ejercicio 2017 unos presuntos intereses generados a lo largo de más de dos años, por períodos de tiempo irregulares, resultado de dos "préstamos" considerados ficticios por la Inspección, otorgados por parte de don Axy y doña Bts, articulados en documentos privados que, por no cumplir los requisitos mínimos esenciales de este tipo de contratos, además de su apariencia palpablemente simulada, se recalifican y consideran como aportaciones de socios o propietarios, de acuerdo con lo que realmente ha tenido lugar.}

_{De tal manera que, quien de este modo procede, no puede ser tenido como diligente en la forma de comportarse y si, como ha sucedido en el presente caso, la conducta incurre en la comisión de un ilícito tipificado en leyes tributarias, el componente de culpabilidad de su conducta se evidencia a través de su falta de rigor en la observancia de aquellos deberes fiscales.}

_{Por otra parte, no puede tampoco entenderse que haya existido una interpretación razonable de la norma y que no haya coincidido con la interpretación de la Administración, que excluya la culpabilidad del obligado tributario, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación fundada de las normas que pudiese exculpar su actuación. En el presente caso, la normativa del Impuesto no ofrece dudas sobre la concurrencia de los requisitos que son necesarios para la deducción de los gastos en los que se pueda incurrir en el desarrollo de la actividad económica ni sobre la necesidad de integrar en la base imponible la totalidad de rentas obtenidas en el ejercicio de la actividad económica.}

_{Por todo ello, se aprecia en el obligado tributario una actitud de nula diligencia, que permite afirmar que en tal conducta concurre claramente el elemento subjetivo de culpabilidad.}

_{C.- Por ello, se estima que la conducta del obligado no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de la sanción.}

_{D.- La infracción tributaria cometida tipificada en el artículo 191 de la LGT es GRAVE La infracción cometida es grave al establecer el artículo191.3 que:}

_{"La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:}

_{a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.}

_{b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.}

_{c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción..."}

_{La infracción cometida es grave al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y existir ocultación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 184 de la LGT, según el cual, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando:}

_{"No se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".}

_{En el presente caso, se aprecia la concurrencia de ocultación por cuanto sólo la labor de la Inspección ha permitido determinar que el obligado tributario no consignó en sus declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades la totalidad de los ingresos obtenidos, y contabilizó y consignó como deducibles gastos respecto de los cuales no se ha acreditado su vinculación a la obtención de ingresos propios de su actividad económica, representando la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción el 100%.}

_{Procede en este punto rectificar la propuesta sancionadora formulada por el actuario dado que la base de la sanción del ejercicio 2016 no asciende a 18.347,90 euros sino a 18.250,15 euros que es la cuantía dejada de ingresar, tal y como se fundamenta en el ACUERDO LIQUIDACION_2.}

_{La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT.}

_{En el presente caso, sólo procede aplicar el criterio del perjuicio económico para la Hacienda Pública, pues no consta que el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de esta infracción, para aplicar también el criterio de la comisión repetida de infracciones tributarias.}

_{Por lo que se refiere al perjuicio económico, el artículo 187.1. b) de la LGT establece que:}

_(...)

_{De acuerdo con lo anterior, procede incrementar el porcentaje mínimo en concepto de perjuicio económico para la Hacienda Pública en 25 puntos porcentuales según el siguiente detalle:}

_{[se incluye cuadro]}

_{E.- La infracción tributaria cometida y tipificada en el artículo 195.1 párrafo primero de la LGT es GRAVE.}

_{El artículo 195 establece en su apartado segundo que la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes. En el presente caso corresponde aplicar el porcentaje del 15%.}

_{De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 195, las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones.}

_{En este punto, se rectifica la propuesta sancionadora formulada por el actuario en la medida en que la base de la sanción correspondiente a esta infracción debe ser el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas, por tanto, la base de la sanción preceptiva debe ascender a 93.471,49 euros en el ejercicio 2016 y a 436.361,20 euros en el ejercicio 2017, en lugar de los 33.099 euros y de los 327.821,44 euros, respectivamente, señalados en la propuesta sancionadora por el actuario.}

_(...)

OCTAVO.- Frente a los indicados Acuerdos, la entidad reclamante plantea las siguientes alegaciones:

A) Respecto de las liquidaciones:

- La inspección finalizó con dos Acuerdos de liquidación que deben ser analizados en su conjunto.

- Incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectores.

- Disconformidad con la valoración a mercado de los alquileres satisfechos por los administradores.

- Disconformidad con la regularización efectuada derivada de ingresos no declarados derivados del alquiler, ya que se basan en meras conjeturas y presunciones

- Disconformidad con la no deducibilidad de los gastos financieros acreditados por la reclamante, ya que no son, en contra de lo establecido por la Inspección, aportaciones a fondos propios.

- La base imponible negativa correspondiente al ejercicio 2015 debe ser aceptada en su totalidad.

- La factura por importe de 1.331 euros debe ser deducible en el ejercicio 2017.

B) Respecto de los Acuerdos sancionadores

- Reitera la alegación consistente en la emisión de dos Acuerdos de liquidación.

- Afirma que la Inspección Tributaria debió sancionar, en su caso, aplicando el artículo 18.13 de la LIS y no el 191 de la LGT.

- Señala que las sanciones están insuficientemente motivadas en cuanto al elemento subjetivo de las mismas y que la conducta de la interesada responde a una interpretación razonable de la norma.

- No existe ocultación en la conducta llevada a cabo por la reclamante.

- Existen diferencias entre la base de la sanción el ajuste por precios de transferencia

- Debería declararse nula la sanción impuesta por la indebida acreditación de BIN's por la contradicción existente entre los miembros del órgano inspector y por la falta de motivación de la indicada rectificación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si los actos impugnados son o no conformes a Derecho.

CUARTO.- En primer lugar, este Tribunal debe poner de manifiesto que, tal y como se ha expuesto en los anteriores Antecedentes de Hecho, este Tribunal va a analizar y resolver de manera acumulada y, por tanto, conjuntamente (en una misma Resolución) las controversias que plantean los dos Acuerdos de liquidación dictados con relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017.

La existencia de dos Acuerdos de liquidación relativos al mismo tributo y períodos obedece a una imposición normativa en las liquidaciones en las que se regulariza operaciones vinculadas realizadas por el obligado tributario.

Así resulta de lo dispuesto en el artículo 19 del RIS (RD 634/2015, de 10 de julio)

Artículo 19. Comprobación de las operaciones vinculadas.

1. Cuando la comprobación de las operaciones vinculadas no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la regularización que resulte por aplicación del artículo 18 de la Ley del Impuesto. La liquidación derivada de este acta tendrá carácter provisional de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Si el contribuyente interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la regularización practicada, se notificará dicha liquidación y la existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 223.3 y 232.3 de la Ley 58/2003.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el contribuyente haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación provisional practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económico-administrativa.

3. Una vez que la liquidación practicada al contribuyente haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará de oficio la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas, salvo que estas hubieran ya efectuado la referida regularización con carácter previo. La regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación o, en su caso, de una autoliquidación o de una liquidación derivada de una solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación o, en su caso, de una autoliquidación o de una liquidación derivada de una solicitud de rectificación de la autoliquidación practicada al contribuyente.

En el caso de impuestos en los que existen períodos impositivos, esta regularización deberá comprender todos aquellos que estén afectados por la corrección llevada a cabo por la Administración tributaria, derivada de la comprobación de la operación vinculada.

La regularización incluirá, en su caso, los correspondientes intereses de demora calculados desde la finalización del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación de cada uno de los períodos impositivos en los que la operación vinculada haya surtido efectos o, si la regularización diera lugar a una devolución y la autoliquidación se presentó fuera de plazo desde la fecha de la presentación extemporánea de la autoliquidación.

Los intereses se calcularán hasta la fecha en que se practica la liquidación o, en su caso, la autoliquidación, correspondiente al período impositivo en que la regularización de dicha operación es eficaz frente a las demás personas o entidades vinculadas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.12.3.º de la Ley del Impuesto y en el primer párrafo de este apartado.

La regularización realizada por la Administración tributaria deberá ser tenida en cuenta por los contribuyentes en las declaraciones que se presenten tras la firmeza de la liquidación, cuando la operación vinculada produzca efectos en las mismas.

Para la práctica de la liquidación anterior, los órganos de inspección podrán ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, y realizar las actuaciones de obtención de información que consideren necesarias.

Las personas o entidades afectadas que puedan invocar un tratado o convenio que haya pasado a formar parte del ordenamiento interno, podrán acudir al procedimiento amistoso o al procedimiento arbitral para eliminar la posible doble imposición generada por la corrección, de acuerdo con lo dispuesto en el número 5.º del apartado 12 del artículo 18 de la Ley del Impuesto.

QUINTO.- En segundo lugar este Tribunal debe analizar si las actuaciones inspectoras han incumplido el plazo máximo de duración que establece la LGT.

A estos efectos, establece el artículo 150 de la LGT

Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

3. El cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de esta Ley.

b) La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso.

c) El planteamiento por la Administración Tributaria que esté desarrollando el procedimiento de inspección de un conflicto ante las Juntas Arbitrales previstas en la normativa relativa a las Comunidades Autónomas, en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, y en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, o la recepción de la comunicación del mismo.

d) La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a la Comisión consultiva.

e) El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de esta Ley.

f) La comunicación a las Administraciones afectadas de los elementos de hecho y los fundamentos de derecho de la regularización en los supuestos a los que se refiere el artículo 47 ter del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, y aquellos supuestos de carácter análogo establecidos en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre.

g) La concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.

Salvo que concurra la circunstancia prevista en la letra e) de este apartado, la inspección no podrá realizar ninguna actuación en relación con el procedimiento suspendido por las causas anteriores, sin perjuicio de que las solicitudes previamente efectuadas al obligado tributario o a terceros deban ser contestadas. No obstante, si la Administración Tributaria aprecia que algún periodo, obligación tributaria o elemento de esta no se encuentran afectados por las causas de suspensión, continuará el procedimiento inspector respecto de los mismos, pudiendo, en su caso, practicarse por ellos la correspondiente liquidación. A los solos efectos del cómputo del periodo máximo de duración, en estos casos, desde el momento en el que concurre la circunstancia de la suspensión, se desagregarán los plazos distinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa y la que queda suspendida. A partir de dicha desagregación, cada parte del procedimiento se regirá por sus propios motivos de suspensión y extensión del plazo.

La suspensión del cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran las circunstancias anteriormente señaladas, lo que se comunicará al obligado tributario a efectos informativos, salvo que con esta comunicación pudiera perjudicarse la realización de investigaciones judiciales, circunstancia que deberá quedar suficientemente motivada en el expediente. En esta comunicación, se detallarán los periodos, obligaciones tributarias o elementos de estas que se encuentran suspendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa el procedimiento por no verse afectados por dichas causas de suspensión.

La suspensión finalizará cuando tenga entrada en el registro de la correspondiente Administración Tributaria el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se consiga efectuar la notificación, o se constate la desaparición de las circunstancias determinantes de la fuerza mayor. No obstante, en el caso contemplado en la letra d), el plazo de suspensión no podrá exceder del plazo máximo para la emisión del informe.

En el caso contemplado en la letra f), la suspensión finalizará cuando transcurra el plazo previsto en el párrafo segundo del apartado tres del artículo 47 ter del Concierto Económico sin que se hubiesen formulado observaciones por las Administraciones afectadas, cuando se hubiese llegado a un acuerdo sobre las observaciones planteadas en el seno de la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa o cuando se puedan continuar las actuaciones de acuerdo con lo previsto en el apartado cuatro del citado artículo. Las referencias al artículo 47 ter del Concierto Económico deberán entenderse también realizadas al artículo equivalente del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

Una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste.

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.

5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.

En este caso, la duración máxima queda establecida en 18 meses.

No obstante, hay que tener en cuenta, adicionalmente, el período de suspensión (en concreto, 78 días) que decretó el artículo 33.5 del Real Decreto Ley 8/2020

5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles

En este artículo se regula, claramente, que el meritado lapso temporal no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos.

En consecuencia, el plazo máximo de duración que, en principio, debería finalizar el 28 de noviembre de 2021 se extiende por un plazo adicional de 78 días.

Esta extensión del plazo (o de "no cómputo" dentro del mismo de los indicados 78 días) se establece como una garantía en favor de los ciudadanos, para evitar que durante esos día de pandemia y confinamiento motivados por la situación COVID-19 no se vieran obligados a realizar actuaciones ante la Administración.

Y la dicción del precepto también es clara al señalar que durante período temporal "podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles".

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el artículo 104.2 de la LGT señala

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

Y que el artículo 150.2 del mismo texto normativo, anteriormente transcrito, dispone

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

En consecuencia, y dado que las liquidaciones recurridas fueron puestas en el buzón electrónico de la entidad recurrente en fecha 19 de noviembre de 2020 (a las 12,28 h.), es en esta fecha en la que se "cierra" el cómputo de los citados 18 meses a los efectos de entender notificado el acto impugnado dentro del plazo máximo establecido. Y dado que las actuaciones de comprobación e inspección se iniciaron en fecha 28 de mayo de 2019, incluso sin tener en cuenta los 78 días de suspensión el cómputo del plazo, la Oficina Gestora no hubiera incumplido el plazo máximo que dispone la LGT.

En consecuencia, debe desestimarse la alegación planteada por la entidad recurrente relacionada con esta cuestión al entender este Tribunal que las liquidaciones impugnadas han sido dictadas dentro del plazo máximo establecido al efecto.

SEXTO.- En tercer lugar, este Tribunal debe determinar si la valoración a precios de mercado que realiza la Oficina Gestora en los precios de los alquileres que la entidad reclamante percibe de sus administradores es ajustada a Derecho.

Para resolver esta cuestión, deben tenerse en cuenta los siguientes hechos y circunstancias:

1º) No es un hecho controvertido que se trata de una operación vinculada, ya que la entidad reclamante ha estado alquilando en los ejercicios objeto de comprobación (y, por tanto, de valoración), tanto a terceros "independientes" como a los propios socios y administradores un inmueble de su propiedad sito en CIUDAD_1.

2º) Tampoco es un hecho controvertido que, tratándose de una operación vinculada, la Administración debe aplicar a esta operativa el correspondiente valor de mercado.

3º) Existe en este caso un comparable externo, objetivo y fiable (a juicio de esta Sede) como es el precio satisfecho por el alquiler de ese mismo inmueble por terceras personas no vinculadas al reclamante.

En consecuencia, la valoración efectuada, a juicio de este Tribunal, es correcta.

Los administradores de la entidad reclamante utilizaron el inmueble en los meses de abril, mayo, junio, agosto y septiembre de los períodos comprobados. En concreto, tal y como manifiesta la entidad reclamante, en 2016 la utilización del inmueble se efectuó, exclusivamente, en los meses de agosto y septiembre; y en 2017, más de la mitad del alquiler efectuado a los indicados administradores se produjo en en los meses de agosto y junio.

Sin necesidad de ser un experto en materia inmobiliaria, la temporada "alta" en nuestra Comunidad Autónoma se extiende, aproximadamente, desde abril (Semana Santa) hasta septiembre-octubre.

Por tanto, siendo cierto que prácticamente la totalidad del alquiler calculado lo ha sido por los meses de junio, julio, agosto y septiembre y teniendo en cuenta, además, que los meses de mayo y abril también se pueden considerar como periodos de temporada alta, debe confirmarse la valoración efectuada y desestimarse, igualmente, las alegaciones de la entidad reclamante.

Igualmente, este Tribunal entiende que los cálculos aritméticos realizados para la determinación de este ajuste son correctos.

SÉPTIMO.- En cuarto lugar, este Tribunal debe analizar si la Inspección ha regularizado correctamente determinados ingresos por alquiler no declarados por la entidad interesada.

En el presente caso, la oficina gestora, en la determinación de los ingresos por alquiler regularizados, al no haber sido declarados por el obligado tributario, se ha basado un una prueba indiciaria, en los términos que permite el artículo 108 de la LGT

Artículo 108. Presunciones en materia tributaria.

1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

(...)

Este método, válidamente aceptado por la jurisprudencia de los Tribunales (como se deduce de las sentencias y resoluciones que se incluyen en el siguiente Fundamento de Derecho), obliga a analizar los hechos controvertidos en base al conjunto de pruebas aportadas por la Inspección y, en su caso, al conjunto de pruebas aportadas por la entidad reclamante para desvirtuar las anteriores.

En el presente caso, constituye un hecho probado, de gran relevancia, que los consumos eléctricos en los períodos regularizados (basados en el modelo 159) han sido muy superiores a los que se derivan del consumo lógico y normal de un inmueble que se encuentre no habitado. Este consumo eléctrico pone de manifiesto una utilización real y efectiva del inmueble durante los citados períodos temporales. Si la entidad reclamante no ha declarado alquiler alguno por estos períodos de tiempo, la conclusión lógica es entender que el inmueble ha estado ocupado y que la entidad reclamante no ha incluido en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los ingresos por arrendamiento que se han devengado.

A efectos de evitar innecesarias reiteraciones, este Tribunal se remite a los razonamientos y argumentos que se explican, detalladamente, en las páginas 17 y 18 del Acuerdo de liquidación identificado como 73217630.

Las pruebas aportadas por la reclamante no pueden enervar la conclusión a la que se ha llegado, ya que los extractos bancarios aportados no pueden, "per se", demostrar que el inmueble no ha estado efectivamente alquilado; y una carta firmada por un gerente de la urbanización no sirve, de la misma forma, para desacreditar una utilización efectiva del inmueble basada en un hecho objetivo como es el consumo eléctrico no acorde con una vivienda deshabitada.

En consecuencia, esta alegación debe ser desestimada

OCTAVO.- En quinto lugar, este Tribunal debe analizar la deducibilidad de los gastos financieros regularizados por la Inspección.

La regularización practicada por la Administración pone de manifiesto lo siguiente:

1º) Don Axy y Doña Bts, "socios" y administradores de la entidad XZ SL, entregan a la reclamante, en fechas 31 de octubre de 2015 y 31 de diciembre de ese mismo año, 609.268 y 2.912.625,54 euros para la adquisición de un inmueble.

A este respecto, matizarse que la condición de socio de los sres. xy/ts en la reclamante lo es a través de la condición de socios (y también administradores) de la entidad TW LLC (con NIF ...), tal y como figura en el informe emitido por la Oficina Gestora al amparo del artículo 235.3 de la LGT, informe que forma parte del expediente puesto de manifiesto a la reclamante en fecha 24 de septiembre de 2021.

2º) Dichas cantidades, que se instrumentan, formalmente, bajo la denominación de un contrato de préstamo, se formalizan en documento privado.

3º) En este se establece que el dinero se había entregado previamente (antes del 15/06/2015). No se aporta ningún documento justificativo de esta entrega.

4º) La citada entrega de dinero coincide con la adquisición del inmueble.

5º) El pago del precio de la compra del inmueble, según escritura pública, no coincide lo lo anteriormente establecido, ya que se dice que:

_{- La cantidad de 2.019.862,54 euros ha sido abonada por don Axy y doña Bts a la vendedora, con anterioridad a "este acto". Todos los pagos fueron realizados desde la cuenta de origen abierta en BANCO_1 (...), titularidad de don Axy y de la cuenta de origen abierta en BANCO_2. (...), de la que son titulares conjuntamente don Axy y doña Bts, a las cuentas de destino en BANCO_3 SA, titularidad de la vendedora, con número ... y en BANCO_4 número … .}

_{- Y el resto, es decir, 781.368,08 euros, se entrega en "este acto" por la compradora mediante dos cheques bancarios nominativos a favor de la vendedora.}

6º) Por tanto, el precio de adquisición del inmueble no fue satisfecho en su totalidad por el obligado tributario, sino que fue abonado a la entidad vendedora en su mayor parte (2.019.862,54 euros) mediante transferencias realizadas por los socios7adminsitradores desde sus propias cuentas.

7º) Más de un año después de haberse prestado "supuestamente" el dinero, en concreto el 20/06/2016, se procede a liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

8º) La forma establecida para la devolución del principal es excesivamente inconcreta: "la devolución de la cantidad prestada por los socios se realizará antes del 31/12/2025". No existe un calendario de pagos que refleje la devolución de los capitales "prestados".

Como afirma la Oficina Gestora, la imprecisión y vaguedad en los términos empleados en una cuestión tan fundamental como es plazo de devolución carece de lógica mercantil y se aleja mucho de la práctica habitual en estas operaciones, máxime teniendo en cuenta el importe del principal prestado.

También resulta excesivamente inconcreto la determinación del lugar donde se procederá a la devolución del citado principal y en que cuenta se debe ingresar el dinero.

9º) No se establecen garantías que puedan asegurar la efectiva devolución de la cantidad supuestamente prestada.

10) Los gastos financieros regularizados se imputan en su totalidad al ejercicio 2017.

11º) No figura en la memoria de las cuentas anuales esta operativa realizada entre partes vinculadas.

12º) Las declaraciones por el Impuesto sobre el Patrimonio de los socios y administradores, supuestos prestamistas, correspondientes a los ejercicios 2018 y 2019 no reflejan ningún derecho de crédito frente a la reclamante; es más, reconocen la existencia de "acciones y participaciones en el capital social o en los fondos propios de cualesquiera otras entidades jurídicas, negociadas en mercados organizados", por un importe, cada uno de ellos, de 1.762.446 euros (importe que resulta de sumar 1.760.946,77euros más 1.499,77 euros, representando, aproximadamente, la mitad del capital social escriturado).

13º) Igualmente, analizadas las declaraciones liquidaciones presentadas por el obligado tributario por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2018 y 2019 se constata que aquél ya no declara tener "Otras deudas a largo plazo" por importe de 3.521.893,54 euros "Capital escriturado" por importe de 3.000 euros, sino que consigna "Otras deudas a largo plazo" por importe de 385.097,19 euros y un "Capital escriturado" por importe de 3.524.892 euros.

Es decir, la propia reclamante reconoce que se trata de una aportación a los fondos propios de esta.

En consecuencia, este Tribunal debe concluir que la operación analizada tiene la naturaleza jurídica de una aportación a los fondos propios de la reclamante. La interesada ha tratado de dar la apariencia formal (simulación) de un contrato de préstamo al traspaso de fondos analizado, buscando con ello, exclusivamente, el ahorro fiscal derivado del gasto financiero regularizado por la Inspección.

Las alegaciones de la reclamante se dirigen, principalmente, a desvirtuar los argumentos expuestos por la Inspección Tributaria.

Pero, de los hechos puestos de manifiesto, teniendo en cuenta la cuantía de los importes supuestamente prestados, y vistas las condiciones del contrato, este Tribunal llega a la conclusión que tal contrato, con las condiciones expuestas, no reúne los requisitos exigidos para entender que nos encontramos ante una auténtica operación de préstamo, sino de aportación a los fondos propios de la entidad recurrente.

El respaldo a la conclusión alcanzada por esta Sede viene determinado, entre otras, por la siguiente doctrina y jurisprudencia

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears de fecha 12 de febrero de 2021 (número de recurso 537/2019 y número de resolución 104/2021), er el Fundamento de Derecho Segundo:

(...)

En orden a la acreditación del lugar de residencia real y efectivo, la carga de la prueba incumbe en primer lugar a la Administración Tributaria, quien debe demostrar y combatir la residencia formal registrada en Andorra. Pero el sujeto pasivo no está exento de aportar los elementos probatorios que estén a su alcance para acreditar aquello que defiende su postura y que más fácilmente puede demostrar él y no la Administración. El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que obliga tanto al contribuyente como a la Administración.

Esta Sala, a partir de la valoración conjunta de las pruebas y elementos indiciarios descritos en el acta, considera que se acredita la condición del Sr. Felipe como usuario del vehículo y, además, su residencia en España, sin que esta constatación se haya visto suficientemente desvirtuada por las pruebas y elementos indiciarios invocados por el recurrente.

(...)

Entendemos que estos indicios, valorados conjuntamente, sustentan la conformidad de la valoración probatoria efectuada en la liquidación. Por otro lado, no puede olvidarse que no solo era residente habitual en España, sino que además era titular de establecimientos abiertos (inmobiliarias) en España, donde estaba de alta como autónomo.

La validez del uso de las presunciones en el ámbito de la inspección tributaria es incuestionable cuando una determinada actuación no puede acreditarse mediante pruebas de carácter directo.

Por consiguiente, dejando a un lado las presunciones legales en materia tributaria, debemos destacar que la prueba de presunciones resulta idónea, e incluso puede ser imprescindible o, al menos, necesaria, a la hora de acreditar actuaciones sin resguardo documental directo. De ese modo, probado el indicio por medios directos, existiendo enlace o relación entre el indicio y la consecuencia o hecho deducido que se quiera probar para la aplicación de la norma tributaria y expresado razonablemente ese enlace o relación, al fin, la presunción ha de aceptarse como medio de prueba valido -en ese sentido, por todas, Sentencias del Tribunal Constitucional de 24 de enero de 1998 y 20 de enero de 1999 y sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2003 y de 20 de septiembre de 2005-.

El empleo de la prueba indiciaría, precisamente por carecer de una disciplina de garantía que sí es exigible a la prueba directa, requiere unas para que pueda ser tenida como actividad probatoria lo siguiente:

1.- Los indicios han de estar acreditados por prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes a la admisión de una concatenación de indicios que aumentaría los riesgos en la valoración.

2.- Los indicios tienen que estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.

3.- Los indicios tienen que ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes.

4.- Los indicios deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión.

5.- Esa conclusión debe ser inmediata, sin que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos.

6.- La prueba indiciaria exige una motivación que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia.

Las pruebas indiciarias esgrimidas por la Administración, arriba descritas, cumplen con dichos requisitos y no se ven desvirtuadas por aquellas pruebas que invoca el recurrente (...)

- Sentencia Audiencia Nacional de fecha 31 de enero de 2013 (rec. 110/2010)

TERCERO. Dos son las cuestiones controvertidas en el presente asunto. De un lado, la deducibilidad de determinados gastos financieros y diferencias de cambio ocasionados por los préstamos concedidos por la entidad holandesa MESGUEN FINANCE BV a HIPÓDROMOS Y CABALLOS SA. De otro lado, respecto de los gastos por leasing de un vehículo.

En relación a los gastos financieros expone la recurrente que "tras las desestimaciones de la Inspección, del Tribunal Económico Administrativo Regional y ahora el Tribunal Económico Administrativo Central, esta parte no puede más reiterar lo que ya ha manifestado en sendos escritos de alegaciones que obran en el expediente".

Reitera el error cometido por la Inspección y por los Tribunales de "considerar a Dª Delia como cónyuge de D. Miguel Ángel , cuando no es así como ya se acreditó a la Inspección, tal y como obra en el expediente. Dª Delia es la madre de Dª Justa y ésta es la cónyuge de D. Miguel Ángel ..." por lo que "no siendo la misma persona Dª. Delia y Dª Justa no cabe considerar los préstamos de MESGUEN FINANCE BV como una incorporación de fondos propios al patrimonio de la sociedad, sino como auténticos préstamos", reiterando igualmente "que aunque se tratasen de entidades vinculadas, que no lo son....las operaciones entre sociedades vinculadas, realizadas en condiciones normales de mercado, no pueden ser rechazas por el Tribunal".

Incide en una serie de extremos que, a su juicio, han quedado debidamente acreditados:

1. Se han aportado los contratos de préstamo "lo cual determina la calificación jurídica de la operación realizada".

2. Se han entregado garantías por parte de la sociedad a la entidad prestamista en relación a la devolución de las cantidades recibidas.

3. Los intereses pagaderos al final del préstamo son los normales de mercado, intereses que no han sido rebatidos ni cuestionados por la Inspección.

4. En ningún caso son fondos propios de mi poderdante, sino de la sociedad holandesa "que en ningún momento ha pretendido ser accionista".

Sostiene la recurrente que presumir que los préstamos son aportaciones de capital encubiertas de los accionistas, cuando éstos han cumplido todos los requisitos formales exigidos, "deja a mi representada en una situación de indefensión manifiesta".

CUARTO. Con carácter previo a cualquier otra consideración y dada su estrecha conexión con los motivos de impugnación esgrimidos, hemos de comenzar abordando la cuestión relativa a la carga de la prueba.

La norma esencial que en el seno de un proceso rige acerca de la carga de la prueba de los hechos litigiosos es la contenida en el art. 217 de la LEC , aplicable de forma directa al proceso contencioso-administrativo en materia de prueba ( art. 60.4 y sus concordantes de la LJCA ).

Dicho precepto dispone lo siguiente:

"Artículo 217. Carga de la prueba.

1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...;

5. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes.

6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

Trasladadas tales reglas al terreno de este proceso, es claro que incumbe a la actora la prueba de los hechos que aduce como sustentadores de su derecho, es decir, de su pretensión de nulidad, como es la deducibilidad de los gastos enjuiciados.

Por otra parte, en el ámbito de los procedimientos tributarios, rige el art. 114 de la LGT de 1963 , por la que se rige el procedimiento inspector analizado, de suerte que cabe anticipar que frente a los datos y conclusiones ofrecidos en el acta de disconformidad y avalados posteriormente en el acto final de liquidación, la parte no ha acreditado, como era carga suya, la procedencia de la deducibilidad de los gastos financieros pretendida.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001), entre otras muchas, que

"...a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

"Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que "en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza".

"En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor". Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 ".

"La función que desempeña el artículo 1214 -actual artículo 217 LEC - del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial".

"En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven".

"Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes".

QUNTO . Sentadas tales normas y criterios sobre la carga de la prueba -que no es otra cosa que la determinación de la parte procesal que debe afrontar las consecuencias de la falta de acreditación de los hechos debatidos- la demandante no ha emprendido actividad alguna, ni en la vía económico-administrativa ni en este proceso, dirigida a desvirtuar la conclusiones alcanzadas por la Inspección respecto de la pretendida deducción de los gastos financieros derivados de tres préstamos concedidos por la sociedad holandesa MESGUEN FINANCE BV que la Inspección, en atención a las circunstancias concurrentes, consideró que no eran tales sino simples aportaciones de fondos propios procedentes de los socios.

Ninguna manifestación relevante realiza la actora que no sea reiterar el error sufrido tanto por la Inspección como por los Tribunales económico administrativos, en la identificación de la madre de su esposa, Dª Delia , y su esposa Dª Justa , sin que del referido error de identificación puedan extraerse las consecuencias pretendidas por la parte recurrente.

En efecto, no puede acoger la Sala este motivo de impugnación, pues la simple aportación de los contratos de préstamo, cuyo contenido no queda avalado por las actuaciones de investigación realizadas, resulta a todas luces insuficiente e inadecuado para probar la realidad de dichos préstamos, tal como se razona en las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos impugnadas, de forma que las actuaciones realizadas por la Inspección no conducen a la conclusión pretendida por la parte recurrente.

Así, la Inspección en relación a los gastos financieros derivados de los tres préstamos concedidos por la entidad holandesa MESGUEN FINANCE BV llegó a la conclusión, tal y como se recoge en la resolución que se revisa, que en atención a los datos facilitados por las autoridades holandesas y a los conocidos en actuaciones inspectoras anteriores, que se incorporaron al expediente y se pusieron de manifiesto a la hoy recurrente,las entradas de fondos procedentes de la entidad holandesa que obtuvo, a su vez, de sociedades residentes en paraísos fiscales, Antillas Holandesas y Panamá, no pueden ser calificados como préstamos, sino de aportaciones de fondos propios procedentes de los socios, por lo que no puede haber gastos deducibles derivados de su remuneración.

Tal y como se desprende del informe ampliatorio, la Inspección comprobó que los préstamos se habían realizado entre la prestamista MESGUEN FINANCE BV y la entidad hoy recurrente, HIPÓDROMOS Y CABALLOS SA., como prestataria, siendo garantes D. Miguel Ángel y su cónyuge Dña. Justa (aunque por error se hizo constar Dña. Macarena ). Como documentación de dichos préstamos únicamente se aportó un contrato privado, en el que no se identifica ningún firmante interviniente por parte de la prestamista. Asimismo, recoge la Inspección, que se aportó documento relativo a un aval aportado por el prestatario, apoyado en una relación de activos de empresas gestionadas por D. Miguel Ángel , con valoraciones muy superiores a los valores teóricos de las acciones. Se hace constar que los préstamos devengarían intereses pero su pago se acumula a la devolución del capital, vencimiento que se fija en enero de 2001, y son recibidos por una entidad, la recurrente, que viene acumulando pérdidas y está afectada por la suspensión de pagos de su participada HIPÓDROMO DE MADRID SA.

(...)

De lo expuesto se colige, sin dificultad, que no puede accederse a la deducibilidad de los gastos financieros derivados de tales préstamos pretendida, siendo así que la parte demandante no ha desvirtuado en forma alguna las consideraciones efectuadas por la Inspección, toda vez que sus afirmaciones no están respaldadas por prueba alguna, cuyo recibimiento ni siquiera ha interesado en este proceso, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la confirmación de la regularización practicada en este extremo.

- Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de mayo de 2014 (rec. 1511/2013), que confirma el criterio establecido por la anteriormente transcrita sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 31 de enero de 2013.

(...)

Pues bien, como la propia recurrente reconoce, la sentencia impugnada da por buena la conclusión de la Inspección de los Tributos acudiendo a los siguientes indicios: (i) los préstamos fueron concedidos por «Mesguen Finance» a «Hipódromos y Caballos», siendo garantes don Federico y su cónyuge dola Daniela ; (ii) se aportó como justificación un contrato privado; (iii) en el que no se identificaba la persona que intervenía por parte de la prestamista; (iv) habiéndose incorporado un documento relativo a un aval aportado por el prestatario, apoyado en una relación de activos de empresas gestionadas por don Federico, con una valoración muy superior a los valores teóricos de sus acciones; (v) se hizo constar que los préstamos devengarían intereses, pero su pago se acumuló a la devolución del capital, fijándose su vencimiento para el año 2001; (vi) los préstamos fueron recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su participada «Hipódromo de Madrid»; (vii) «Mesguen Finance», prestamista, es una entidad participada al 100 por 100 por «Pine Hill», domiciliada en origen en Curaçao, de la que obtiene los fondos prestados; (viii) se identifica como "persona debidamente autorizada" en el capital de «Mesguen Finance» a doña María Consuelo , suegra del Sr. Federico ; y (ix) estos datos se vinculan con anteriores actuaciones de la Inspección, cuya documentación obra en el expediente, remitidas en su momento al Ministerio Fiscal el 17 de mayo de 2002, en relación con el socio mayoritario de la entidad don Federico , que ponen de manifiesto una operativa análoga a la ahora analizada

En el recurso de casación, «Hipódromos y Caballos» analiza cada uno de tales indicios y los intenta desvirtuar, pero olvida que los jueces a quo deciden sustentando su razonamiento en una apreciación conjunta de esos "hechos-base", que elimina todo atisbo de arbitrariedad o irrazonabilidad en su pronunciamiento. Es verdad que alguno de esos indicios, aisladamente considerados, pudiera ser insuficiente para obtener las inferencias a las que llega la Audiencia Nacional, pero si se los observa en su conjunto y se tiene en cuenta que los propietarios de la sociedad prestataria garantizaban la devolución de los préstamos mediante un aval personal en el que se valoraron los bienes ofrecidos en garantía por encima de su tasación real; que dichos préstamos fueron documentados en contratos privados, sin que aparezca identificada la persona que firma en representación de la compañía prestamista, en cuyo capital aparecía como "persona debidamente autorizada" la suegra y madre de aquellos propietarios, sociedad prestamista íntegramente participada por otra domiciliada en un "paraíso fiscal"; que los préstamos eran recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su filial «Hipódromo de Madrid», pactándose el pago de los intereses de forma acumulada con la devolución del capital, al vencimiento fijado en el año 2001; y, en fin, que el socio mayoritario de la sociedad prestataria fue sometido a regularización (incluso a investigación penal) por una operativa análoga en ejercicios anteriores, difícilmente cabe calificar -como ya hemos dicho- de arbitraria o irracional la conclusión probatoria a la que llega la sentencia de instancia, consistente en ratificar que, en realidad, no hubo contratos de préstamos sino aportación de fondos propios de un socio a la sociedad"

- Resolución del TEAC de 5 de diciembre de 2015 (res. 5110/2012)

(...)

Parece evidente, a la vista de lo expuesto por la Inspección en el Acta y en el propio acuerdo liquidatorio, que el argumento del que deriva la regularización acordada se refiere a considerar improcedente una actuación enmarcada en una planificación fiscal contraria al ordenamiento jurídico, rechazándose la deducibilidad de los gastos financieros en que incurre anualmente el sujeto pasivo derivados de unos préstamos obtenidos de su socio único, entre los que existe una indudable vinculación, habida cuenta de considerar que se trata de operaciones "no de mercado", esto es, que no realizarían partes independientes en situaciones de libre competencia. La Inspección ha constatado la realidad de las operaciones realizadas por el grupo MM, detallando las condiciones en las que la holding española llevó a cabo la adquisición de los paquetes accionariales de PX y XP y explicando, de forma pormenorizada, las vicisitudes de los préstamos recibidos para acometer la operación, así como las actuaciones encaminadas a su devolución. De ello, la conclusión alcanzada es que la obtención / concesión de dichos créditos quedaba "fuera del mercado" entendiendo que ninguna entidad independiente hubiera estado dispuesta a otorgar dichas vías de financiación al sujeto pasivo. De ahí, que se haya negado la deducibilidad, para éste, de los gastos financieros derivados de los préstamos, lo que, en definitiva, ha supuesto tratarlos como inexistentes a efectos tributarios. En este sentido, el acuerdo destaca que "(...) si bien MM, SL es una entidad holding, no paga nunca dividendos a su socio. Recibe los dividendos de las entidades filiales operativas y como figura en su contabilidad y en la cuenta bancaria en dólares, éstos se entregan a su socio único (y también prestamista) MIB, BV, no como dividendos sino como pago de los préstamos, y por tanto el obligado se deduce los intereses de los mismos en el Impuesto sobre Sociedades".

En todo caso, el acuerdo afirma que "en el presente caso no hablamos de una operación simulada o fraudulenta. Partimos de operaciones reales pero en las que conviene destacar que se realizan entre empresas vinculadas" ...

(...)

La aplicación al caso del precepto en cuestión no aparece supeditada, en contra de lo afirmado en la demanda, a la calificación de la operación de que se trate como "simulada" o "fraudulenta". Si se constata la ausencia de libre voluntad en el contribuyente, si puede afirmarse que la actividad en cuestión ha estado exclusivamente determinada por la vinculación entre las sociedades y si se infiere claramente -de los datos acreditados- que idéntica operación no habría sido efectuada por sociedades independientes las autoridades fiscales competentes podrán efectuar los ajustes correspondientes y, entre ellos y en lo que hace al caso, la anulación de cualquier efecto fiscal que pudiera derivarse de la operación de que se trate (...)

Los datos expuestos permiten concluir, en coincidencia con las resoluciones recurridas, que la operación ha supuesto la obtención por B...;Inc. (B...;) de unos importantes recursos financieros sin que se hayan incorporado accionistas ajenos al grupo; además, ha originado unos gastos a la entidad española que no ha obtenido ventaja o utilidad alguna, sino exclusivamente pérdidas. Fácilmente ha de concluirse entonces que la operación fue decidida e impuesta por la matriz del grupo para incrementar los recursos de su filial americana y que, en todo caso y a la vista de los datos más arriba expresados, una operación de estas características no hubiera sido realizada por una empresa independiente".

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 21 de marzo de 2022 (recurso número 212/2020), al establecer en su Fundamento de Derecho Séptimo

(...)

Una vez analizadas las pretensiones y los argumentos jurídicos esgrimidos por la parte actora y los hechos,los razonamientos y el resultado de la regularización practicada por la Inspección, en este caso se trata dedeterminar en primer lugar si hubo un préstamo por importe total de 302.673 euros a la sociedad Con-RucInversiones SL por parte de sus socios integrados por la recurrente, su marido y sus dos hijos.

La Inspección a estos efectos constató los hechos siguientes: no existió contrato ni justificante del préstamo,en la cuenta de la sociedad se hicieron distintos ingresos, pero a continuación hubo salidas por casi los mismosimportes en un espacio temporal muy próximo, pese a los oportunos requerimientos no se justificó el origendel dinero aparentemente prestado y tampoco se acreditó que saliera de las cuentas bancarias de los socios,los fondos se aplicaron a sufragar gastos particulares de los socios y ajenos a la actividad de la sociedad, queera una sociedad patrimonial o de mera tenencia inicialmente y desde 2008 dedicada al comercio al menorde productos derivados del petróleo suministrados por Repsol y el único justificante de las aportaciones ala sociedad por la recurrente es un documento privado emitido por su marido que era además de socio yadministrador de la sociedad.

De estos hechos, aplicando la prueba de las presunciones del artículo 108.2 de la LGT, cabe inferir conformeal criterio de la lógica humana que no hubo tal préstamo, existiendo el necesario nexo entre la conclusión deque no hubo préstamo y los hechos de los que esta se dedujo.

(...)

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fecha 17 de marzo de 2022 (núemro de recurso 3591/2020), al establecer en su Fundamento de Derecho Noveno

(...)

Así, la ausencia de formalización, en los ejercicios objeto de comprobación, 2012 y 2013, del préstamo de cantidades por importe de 1.439.800 euros, sin que conste plazo de devolución, ni haberse pactado garantía alguna de la devolución; que el supuesto préstamo no se presentara a liquidación tributaria alguna por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (a diferencia de los contratos de 2008, en los que figura el sello de la Agencia Tributaria de Cataluña); la falta de capacidad económica de MARINA para atender a la devolución de lo prestado, en términos de capacidad de generación de ingresos corrientes u ordinarios (en 2012 MARINA tenía un patrimonio neto negativo que la situaba en causa dedisolución y al cierre de 2013 acumulaba más de 350.000 euros de pérdidas). Añadir que en ambos ejercicios el resultado fue negativo (-128.981,81 y -105.411,55) y que no tiene plantilla de empleados.

A la vista de lo anterior, y en el marco de la distribución de la carga probatoria, la Sala considera queAdministración colma la carga de la prueba que le correspondía acreditar, para practicar la regularización controvertida. En este caso ya hemos relacionado el acervo probatorio que lleva a la Inspección a apreciar la simulación y concluir que existe simulación. Tales indicios se han de apreciar en conjunto, resultan coherentes entre sí, que explican igualmente el proceso lógico-deductivo que conduce a la conclusión de simulación declarada: se trata de transferir de forma continua a lo largo de los años importantes cantidades a su filial,con el fin de canalizar ese dinero con destino a inversiones en Ecuador realizadas a nombre de su común administrador, don Cecilio, y de dividendos obtenidos por éste por la participación en los fondos propios dela sociedad

En definitiva, a juicio de la Sala, los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entreellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones.

Por fin, y en lo que se refiere a la errónea interpretación de figuras extranjeras y aplicación del Convenio de doble imposición España-Ecuador, la Sala comparte con la Inspección que el carácter simulado de los préstamos y la falta de correlación entre las sumas de dinero recibidas de NATIC SL y la generación de ingresos computables para la determinación de las bases imponibles del obligado tributario no depende en absoluto ni guarda ninguna relación lógica con la consideración que se otorgue al fideicomiso mercantil constituido en Ecuador.

(...)

- Sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de octubre de 2022 (número de recurso 251/2020) al señalar:

(...)

Desde esta perspectiva global estima la Sala que la valoración indiciaria realizada por la Administración tributaria permite sostener razonadamente que la apariencia de préstamo encubría una ampliación de capital.

Así, por una parte, los distintos indicios manejados por la Inspección resultan suficientemente reveladores de que " la entidad prestamista nunca tuvo una voluntad real de obtener la devolución de la cantidad prestada (junto con los correspondientes intereses)", como declara el Tribunal Económico-Administrativo Central en las pp. 14 y 15 de la resolución impugnada.

Indicios tan relevantes y significativos como, por ejemplo, los siguientes:

-que el préstamo en cuestión se suscribiera entre partes vinculadas, que se prestara " una cantidad elevadísima de dinero" como dice el Tribunal Económico-Administrativo Central en la p. 19 de la resolución;

-que se fijara un tipo de interés del 10% que solo había que pagar al vencimiento;

-que no se estipularan garantías de ningún tipo;

-que la sociedad prestataria tuviera una nula capacidad de devolver importe alguno dado que en los períodos 2011, 2012 y 2013 la misma no generó ingreso alguno, tal y como se afirma por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central (p. 15);

-que el préstamo generara gastos financieros deducibles pero no llevaran aparejado pago alguno en la medida en que los intereses se iban capitalizando;

-que con la capitalización del préstamo producida en 2012 se evitara la aplicación de la regla de limitación de la deducibilidad de gastos financieros introducida en el art. 14.1.h) del TRLIS y de aplicación a los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2012;

-y que la sociedad prestataria fuera la sociedad dominante del Grupo de consolidación fiscal n.º XXX/06 con lo que los gastos financieros podían compensarse con los resultados generados por el resto de las sociedades integrantes del grupo, erosionando con ello la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

(...)

Y ello en la medida en que las alegaciones de la demanda no permiten a la Sala entender cabalmente las razones por las cuales se otorga un préstamo entre partes vinculadas, en las condiciones detalladas en la p. 13 de la resolución impugnada, a una sociedad que no había generado ingreso alguno en los ejercicios 2011 a 2103 y sin ningún tipo de garantías a pesar del elevado importe prestado (90.000.000 euros).

(...)

Finalmente, la recurrente no ha sido capaz de aportar una explicación satisfactoria de la racionalidad económica a la que, en el contexto descrito y valorado por la Inspección y por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, pudiera obedecer la celebración del préstamo en cuestión.

(...)

Por tanto, deben desestimarse las alegaciones presentadas por la reclamante a este respecto y confirmar la no deducibilidad de los gastos financieros incluidos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad XZ SL.

NOVENO.- En sexto lugar, este Tribunal debe analizar si la Inspección actuó correctamente al no admitir la compensación de la totalidad de las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2015.

A este respecto, debe ponerse de manifiesto que, en los términos que establece el artículo 66 bis de la LGT y el artículo 26.5 de la LIS, la Administración ha comprobado la procedencia de la base imponible negativa acreditada por la reclamante en el citado ejercicio.

La Inspección (páginas 9 y 27 del Acuerdo de liquidación) solo acepta determinadas facturas como gastos vinculados a la actividad económica que pueda general una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros. Y descarta el resto, por entender que:

_{"se corresponden con gastos de asesoría en períodos en los que no hay servicios prestados por la asesoría, gastos de mantenimiento de jardines y piscinas, limpieza de terrazas, limpieza del interior de la vivienda, consumos eléctricos y de agua, el incremento del suministro de internet, un informe administrativo solicitado por uno de los socios, determinadas compras de material fungible como, por ejemplo, champú o carbón vegetal"}

Se trata de una afirmación genérica, no suficientemente motivada; la Inspección, en este caso, no explica ni argumenta las comprobaciones efectuadas en este ejercicio (2015) respecto de los períodos en los que el inmueble ha estado efectivamente arrendado a terceros o en los que el inmueble ha sido utilizado por los socios y administradores (como si ha hecho respecto de los ejercicios 2016 y 2017).

En consecuencia, esta alegación debe ser estimada.

DÉCIMO.- En séptimo lugar, esta Sede debe analizar la deducibilidad del gasto, por importe de 1.331 euros, no admitido por la Oficina Gestora.

Respecto de este gasto, la Inspección lo considera no deducible, al no cumplir con los requisitos exigidos por la normativa vigente.

Se trata de una factura emitida el 15 de noviembre de 2017 por la entidad QR en concepto de "tax analysis of taximplications arisen in Spain from the dissolution of the US CO and the Spanish Co"

La reclamante se limita a manifestar que dicho gasto sí esta afecto a la actividad económica de la reclamante, sin aportar prueba o documentación adicional.

Tratándose un gasto que está vinculado, directamente, a los intereses o actividades de los socios/administradores de la reclamante, dicho gasto no puede ser considerado como deducible.

Por tanto, esta alegación debe ser, igualmente, desestimada.

DÉCIMO PRIMERO.- En octavo lugar, este Tribunal debe analizar si la Oficina Gestora ha actuado correctamente al sancionar las cantidades dejadas de ingresar por la reclamante aplicando el artículo 191 de la LGT y no el 18.13 de la LIS como entiende la entidad XZ que debería haberse procedido.

Tal y como se deriva de lo expuesto en el artículo 18 de la LIS, existe un régimen específico sancionador vinculados a los incumplimientos de documentación cuando se lleven a cabo operaciones vinculadas. Pero este régimen específico sancionador SOLO será aplicable, cuando se incumplan las obligaciones de documentación que establece la normativa vigente.

Y, lógicamente, el incumplimiento de estas obligaciones de documentación SOLO pueden predicarse de los obligados tributarios que estén sujetos a la meritada obligación; obligación de documentación que no existe, como ocurre en el presente caso, cunado el obligado tributario realice operaciones con la misma persona o entidad vinculada por importe inferior a 250.000 euros.

En consecuencia, el régimen sancionador aplicable no será el contenido en el citado artículo 18.13 de la LIS sino el contenido en los artículos 191 y siguientes de la LGT.

Este es el criterio que se deduce de la normativa vigente.

Y este es también el criterio del Tribunal Supremo:

- Sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. 6187/2017), Fundamento de Derecho Séptimo

SÉPTIMO .- Criterios interpretativos sobre los arts. 16.10.4º TRLIS y 191 LGT (y, en particular, sobre la relación existente entre estos dos preceptos).

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio:

1º) La aplicación de la exención total de responsabilidad contenida en el art. 16.10.4º del TRLIS presupone la obligación del sujeto pasivo de llevar y mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación relativa a las operaciones vinculadas que establece el art. 16.2 del TRLIS y desarrolla el Real Decreto 1777/2004 . En los casos, por tanto, en los que el obligado tributario está exonerado del cumplimiento de esta obligación formal no procede aplicar el art. 16.10.4º del TRLIS.

2º) La exclusión de responsabilidad prevista en el ordinal 4º del art. 16.10 TRLIS resultará aplicable únicamente cuando concurran las tres circunstancias siguientes: (a) que no se haya incumplido por parte del obligado tributario la obligación formal de llevanza de la documentación que le corresponde ex art. 16.2 TRLIS; (b) que el valor declarado por él en su declaración de renta coincida con el que se ha hecho constar en la documentación de la operación vinculada; y (c) que, pese a la existencia de esta coincidencia documental, el valor normal de mercado que se haya atribuido a la operación vinculada sea incorrecto y haya precisado de una corrección valorativa por parte de la Administración tributaria. Concurriendo estas tres circunstancias la conducta del obligado tributario no será sancionable ni conforme al régimen sancionador específico contenido en el art. 16.10.1º y 2º del TRLIS, ni de conformidad con el régimen sancionador general establecido en la LGT.

3º) En defecto de la aplicación del régimen sancionador especial establecido en el art. 16.10 del TRLIS, al no resultar aplicable la obligación de documentación prevista en el art. 16.2 del TRLIS por no haber sido desarrollada reglamentariamente esta obligación conforme dispone la DA 7ª de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para prevención del fraude fiscal, procede aplicar el régimen sancionador general previsto en la LGT y, en particular, el art. 191 de la LGT, siempre y cuando concurran los elementos objetivos y subjetivo del tipo de injusto que hemos venido estableciendo en nuestra jurisprudencia.

4º) En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado

- Sentencia de 15 de octubre de 2018 (rec. 4561/2017), cuyas conclusiones son las siguientes (idénticas a las anteriormente expuestas):

"Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA (EDL 1998/44323), procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales concernidos en este litigio:

1º) La aplicación de la exención total de responsabilidad contenida en el art. 16.10.4º TRLIS (EDL 2014/199485) presupone la obligación del sujeto pasivo de llevar y mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación relativa a las operaciones vinculadas que establece el art. 16.2 TRLIS (EDL 2014/199485) y desarrolla el Real Decreto 1777/2004 (EDL 2004/63520). En los casos, por tanto, en los que el obligado tributario está exonerado del cumplimiento de esta obligación formal no procede aplicar el art. 16.10.4º TRLIS (EDL 2014/199485).

2º) La exclusión de responsabilidad prevista en el ordinal 4º del art. 16.10 TRLIS (EDL 2014/199485) resultará aplicable únicamente cuando concurran las tres circunstancias siguientes: (a) que no se haya incumplido por parte del obligado tributario la obligación formal de llevanza de la documentación que le corresponde ex art. 16.2 TRLIS (EDL 2014/199485); (b) que el valor declarado por él en su declaración de renta coincida con el que se ha hecho constar en la documentación de la operación vinculada; y (c) que, pese a la existencia de esta coincidencia documental, el valor normal de mercado que se haya atribuido a la operación vinculada sea incorrecto y haya precisado de una corrección valorativa por parte de la Administración tributaria. Concurriendo estas tres circunstancias la conducta del obligado tributario no será sancionable ni conforme al régimen sancionador específico contenido en el art. 16.10. 1º y 2º TRLIS ni de conformidad con el régimen sancionador general establecido en la LGT.

3º) En defecto de la aplicación del régimen sancionador especial establecido en el art. 16.10 TRLIS (EDL 2014/199485) procede aplicar el régimen sancionador general previsto en la LGT y, en particular, el art. 191 LGT (EDL 2003/149899), siempre y cuando concurran los elementos objetivos y subjetivo del tipo de injusto que hemos venido estableciendo en nuestra jurisprudencia.".

Y también la doctrina que emana del TEAC (resolución de 11 de septiembre de 2014, referencia 00/5473/2012), al confirmar las sanciones impuestas por la Oficina Gestora, derivadas de la incorrecta declaración y valoración de las operaciones vinculadas llevadas a cabo en los períodos impositivos comprobados, al amparo de lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT

DÉCIMO SEGUNDO.- En noveno lugar, esta Sede debe determinar si existe alguna diferencia entre la base de la sanción y los ajustes practicados por la Oficina Gestora.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que la base imponible comprobada por la Inspección asciende a 45.732,80 euros en 2016 y a 55.531,08 euros en 2017, resultado de adicionar a los ingresos declarados por el obligado tributario por el alquiler a los socios (30.000 euros en 2016 y 46.000 euros en 2017) el ajuste primario derivado de la valoración a precio de mercado del citado alquiler (15.732,80 euros en 2016 y 9.531,08 euros en 2017).

Aplicando a dicha base imponible comprobada el tipo de gravamen del 25%, resulta una cuota a ingresar de 11.433,20 euros en 2016 y de 13.882,77 euros en 2017.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT, la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción, y en base a lo expuesto, la base de la sanción es la determinada por la Oficina Gestora: 11.433,20 euros en 2016 y 13.882,77 euros en 2017.

DÉCIMO TERCERO.- En décimo lugar, debe analizarse si las sanciones impuestas están suficientemente motivadas en cuanto a la culpabilidad del sujeto infractor.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003, LGT, que establece:

"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Esto viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la LGT, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que

"no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Esta tesis es también la defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.

En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que

"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".

Y también proclama que

"en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"

Y que:

"sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que

"a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 )"

En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.

Son precisamente esas menciones las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:

"respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que señala

"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración laque demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En los Acuerdos sancionadores recurridos se motiva la conducta culpable de la actora en los términos siguientes (se reproduce textualmente lo que en este Acuerdo sancionador se establece respecto a la motivación de la culpabilidad del reclamante):

- Sanción vinculada a la regularización realizada por las operaciones vinculadas

_(...)

_{Lo que no sucede en el presente caso, en que el obligado tributario, contribuyente del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2016 y 2017, incumple su obligación de valorar a precio de mercado los ingresos obtenidos con el arrendamiento a sus administradores de un inmueble de su propiedad, tal y como se ha detallado en el Acuerdo de Liquidación, con el consiguiente perjuicio para el Tesoro Público. Así, las operaciones efectuadas entre personas vinculadas deben valorarse por el valor que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.}

_{El presente expediente sancionador trae causa de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de las declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, habiendo acreditado la Inspección en el curso de aquéllas (para un mayor detalle, nos remitimos al Acuerdo de Liquidación dictado en fecha 19/11/2020) los siguientes hechos y circunstancias con trascendencia tributaria:}

_{- El obligado tributario es propietario de un inmueble sito en el término municipal de MUNICIPIO_1 (CIUDAD_1) y, durante los ejercicios objeto de comprobación, lo alquila tanto a terceros como a sus propios socios y administradores, declarando, por el arrendamiento del referido inmueble a los señores Axy y Bts un ingreso por importe de 30.000 euros (dos facturas, cada una de ellas de 15.000 euros) en 2016, y 46.000 euros (dos facturas, cada una de ellas de 23.000 euros) en 2017.}

_{- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 18.2. b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, el obligado tributario y los señores Axy y Bts se encuentra vinculados por ser estos últimos administradores de aquélla.}

_{- Dicha vinculación hace preciso valorar por su valor de mercado las operaciones efectuadas entre ellos, lo cual, en el presente caso, conforme con la documentación obrante en el expediente, a juicio de esta Inspección no ha tenido lugar, motivo por el que se efectúa su correcta valoración.}

_{- En consecuencia, aplicando el método del precio libre comparable, se calcula el valor de mercado de la operación a partir de los ingresos obtenidos de terceros por el obligado tributario por el alquiler del inmueble, corregidos en las comisiones de intermediarios en las que no se ha incurrido por la sociedad para llevar a cabo dichos servicios, resultando un ajuste primario por dichos ingresos que incrementan la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en 15.732,80 euros en el ejercicio 2016 y en 9.531,08 euros en el ejercicio 2017.}

_{De manera que, los referenciados hechos, acreditados en el correspondiente Acuerdo de liquidación -al que nos remitimos para un detalle más prolijo-, no sólo tienen repercusión en el ámbito liquidatorio del Impuesto sino también en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador en la medida en que dicha conducta ha tenido como consecuencia que el obligado tributario ha dejado de ingresar en los plazos reglamentariamente señalados al efecto, una deuda tributaria por importe de 11.433,20 euros en el ejercicio 2016 y de 13.882,77 euros en el ejercicio 2017.}

_{La conducta del obligado tributario, descrita en los párrafos anteriores, es expresiva del ánimo defraudatorio del contribuyente: conocía sus obligaciones fiscales y las incumplió de forma voluntaria, siendo la labor comprobadora de la Inspección la que ha descubierto dichos incumplimientos y ha determinado la deuda que aquél debió declarar e ingresar.}

_{Por tanto, no sólo es evidente la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria (ha quedado suficientemente acreditado tanto la calificación que merece la conducta del obligado tributario como una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, como la suficiencia de los datos con los que ha contado la Inspección tributaria para entender que se ha cometido la citada infracción administrativa) sino también lo es la del elemento subjetivo de la culpabilidad que se presenta con claridad suficiente pues, la presentación de autoliquidaciones en los ejercicios comprobados en las que no se incluyen la totalidad de las rentas obtenidas, no puede ampararse en error alguno ni en una interpretación razonable de la norma, debiendo calificarse, en consecuencia, como culpable la conducta del obligado tributario.}

_{En el presente caso, la conducta descrita del obligado, denota claramente una voluntad de ocultar la verdadera capacidad económica sujeta a tributación en el impuesto, mediante la determinación de una valoración incorrecta del arrendamiento de un inmueble de su propiedad a sus administradores, operación que constituye, a todas luces, una operación vinculada en los términos del artículo 18 de la LIS. De tal manera que no procedería regularización tributaria alguna si la valoración de la operación se hubiese realizado al valor de mercado, lo que no ha ocurrido pese a alquilar el mismo inmueble a terceras personas por un valor muy superior al aplicado a los socios. Por lo que los ingresos declarados por el obligado tributario por el alquiler del inmueble a sus administradores incumplen manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas establecidos normativamente.}

_{En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario debe ser considerada como culpable en todo caso, en los términos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT, según el cual:}

_{"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley".}

_{Desprendiéndose de dicho precepto que no es preciso que se dé un dolo específico, sino que basta la conducta simplemente culposa del sujeto pasivo y, como viene señalando la doctrina y la jurisprudencia, para que pueda apreciarse el elemento volitivo es suficiente con que concurra la libre conducta del obligado tributario optando por un comportamiento no ajustado a la norma, que no se justifique de forma suficiente, ya sea mediante una interpretación razonable de la norma o por la concurrencia de cualquier otra circunstancia con entidad suficiente para excluir su culpabilidad.}

_{Por ello, los motivos de regularización son merecedores de sanción, al ser reflejo de un comportamiento que "en ningún caso constituye una razonable interpretación de la norma sino una conducta voluntaria cometida, cuando menos por negligencia", tal y como afirma también la Audiencia Nacional en sentencia de 20/10/2008. Señalando el TEAC en Resolución 2263/09 de 23/11/2010 que "un sujeto pasivo que no contabiliza ni declara la totalidad de sus rentas obra siempre bajo los parámetros de una conducta más que negligente".}

_{En este caso, no puede tampoco entenderse que haya existido una interpretación razonable de la norma y que no se haya coincidido con la interpretación de la Administración, que excluya la culpabilidad del obligado tributario, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación fundada de las normas que pudiese exculpar su actuación, habida cuenta que, de las actuaciones se deduce notoriamente que el actuar del obligado tributario fue consciente y voluntario dirigido a minorar artificiosamente la renta obtenida, perjudicando con esta actuación directamente los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme el artículo 31 de la Constitución española. Actuación, por tanto, de tal trascendencia que debe calificarse de culpable.}

- Sanción vinculada al resto de la regularización practicada por la Inspección Tributaria

_(...)

_{El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (sentencia n.º 76/1990, de 26/04/1990). El Tribunal Supremo ha establecido el criterio de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable (Sentencia de 6 de julio de 1995).}

_{Lo que no sucede en el presente caso, en que el obligado tributario, contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, ha presentado en los ejercicios 2016 y 2017 declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades no veraces, no consignando la totalidad de los ingresos obtenidos en el ejercicio de su actividad e incluyendo partidas que no tienen, conforme con la normativa del Impuesto, la consideración de gastos fiscalmente deducibles, tal y como se ha detallado en el Acuerdo de Liquidación, con el consiguiente perjuicio para el Tesoro Público.}

_{El presente expediente sancionador trae causa de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2016 y 2017, habiendo acreditado la Inspección en el curso de aquéllas (para un mayor detalle, nos remitimos al Acuerdo de Liquidación dictado en fecha 19/11/2020) los siguientes hechos y circunstancias con trascendencia tributaria:}

_{I. Ingresos declarados por un valor inferior al valor de mercado, derivados del arrendamiento del inmueble referenciado a los socios y administradores.}

_{Los ingresos incorrectamente declarados por el alquiler del inmueble por el obligado tributario a sus administradores (don Axy y doña Bts) son objeto de regularización en el ACTA_1 y en el ACUERDO LIQUIDACION_1, a los que nos remitimos para evitar duplicidades innecesarias.}

_{Se trata de una operación vinculada incorrectamente valorada (no ajustada a valor de mercado) incumpliendo la normativa de operaciones vinculadas (artículo 18 de la LIS), motivo por el que se efectúan los ajustes valorativos correspondientes, incrementando la base imponible por los ingresos incorrectamente determinados por importe de 15.732,80euros en 2016 y de 9.531,08euros en 2017.}

_{II. Ingresos no declarados derivados del arrendamiento del inmueble referenciado.}

_{A la vista de los consumos de energía eléctrica (según la información declarada en el modelo 159 por la compañía suministradora de electricidad ENDESA ENERGÍA SA) y ante la falta de justificación por parte del obligado tributario del motivo por el cuál en periodos en los que no se han declarado ingresos por arrendamientos existen unos consumos energéticos muy elevados (para un un inmueble que se encuentra "supuestamente" vacio), se aprecia por la Inspección la existencia de unos ingresos no declarados por el obligado tributario derivados del uso y disfrute de un inmueble de su propiedad durante los ejercicios objeto de comprobación durante más días de los declarados, incrementando la base imponible en 156.832,50 euros en 2016 y en 172.922,15 euros en 2017.}

_{III. Gastos consignados por el obligado tributario como deducibles}

_{En las declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200) de los ejercicios objeto de regularización, el obligado tributario ha consignado como gastos deducibles las siguientes partidas: unos gastos de explotación por importe de 82.754,02 euros en 2016 y de 70.714,51 euros en 2017; unos gastos en concepto de amortización del inmovilizado por importe de 85.967,4 7euros en 2016 y de 113.351,25 euros; y unos gastos financieros en 2017 por importe de 327.821,44 euros.}

_{En el curso del procedimiento inspector se ha puesto de manifiesto la existencia de gastos, por importe de 391,01 euros en 2016 y de 1.331 euros en 2017, que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles al tratarse de gastos particulares de los socios y administradores y, por tanto, tener la consideración de liberalidad según lo regulado en el artículo 15 e) de la LIS.}

_{IV. Gastos financieros no deducibles}

_{En el ejercicio 2017 el obligado tributario consigna en su declaración liquidación del Impuesto sobre Sociedades unos gastos financieros por importe de 327.821,44 euros que tienen su origen, según afirma el obligado tributario, en los intereses satisfechos a don Axy y a doña Bts, socios y administradores solidarios de la entidad, por dos préstamos formalizados el 31/10/2015 y el 31/12/2015, en virtud de los cuales aquéllos prestan al obligado tributario las cantidades de 609.268 euros y 2.912.625,54 euros, respectivamente, destinadas a la adquisición del inmueble.}

_{Sin embargo, en base a la información recabada en el curso de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, la Inspección considera que son múltiples y variados los indicios (valoración global de la prueba) que llevan a deducir que, atendiendo a la realidad material que subyace, no estamos en presencia de préstamos, sino que se trata de aportaciones de socios (véase lo dispuesto en el ACUERDO LIQUIDACION_2). Por consiguiente, los gastos financieros derivados de los mismos no se consideran fiscalmente deducibles al tratarse de importes que suponen una retribución de fondos propios de la entidad a favor de los socios, conforme con lo previsto en el artículo 15 a) de la LIS.}

_{V. Bases imponibles negativas a compensar de ejercicios anteriores}

_{Analizadas las facturas aportadas por el obligado tributario en el curso del procedimiento inspector en relación a la base imponible negativa pendiente de aplicación procedente del ejercicio 2015 consignada en 2016 por importe de 39.583,21 euros, se estima que únicamente tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible el relativo a facturas por importe de 6.484,21 euros. Por lo que, en aplicación del artículo 66 bis LGT y 26.5 LIS, se regulariza la base imponible negativa consignada por el obligado tributario en su declaración liquidación, procedente del ejercicio 2015, por importe de 33.099 euros por derivarse de gastos que tienen la consideración de donativos y liberalidades y, por tanto, no deducibles.}

_{De manera que, los referenciados hechos, acreditados en el correspondiente Acuerdo de liquidación -al que nos remitimos para un detalle más prolijo-, no sólo tienen repercusión en el ámbito liquidatorio del Impuesto sino también en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador en la medida en que dicha conducta ha tenido como consecuencia que el obligado tributario ha dejado de ingresar, en los plazos reglamentariamente señalados al efecto, una deuda tributaria por importe de 18.250,15 euros en el ejercicio 2016 y de 18.811,12 euros en el ejercicio 2017 y ha acreditado improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros por importe de 93.471,49 euros en el ejercicio 2016 y de 436.361,20 euros en el ejercicio 2017.}

_{Queda patente, pues, la antijuricidad de la conducta desplegada por el obligado tributario, así como su comportamiento culpable por la comisión de las infracciones previstas en los artículos 191 y 195 de la LGT, pues dejó de ingresar la correspondiente deuda tributaria y se compensó de forma indebida bases imponibles negativas.}

_{Como señalan los Tribunales de Justicia:}

_{"La presentación de autoliquidaciones tributarias por los obligados a hacerlo no es sino expresión del más amplio deber de contribuir a cuyo mandato se ven sujetos los ciudadanos- contribuyentes, y no cumple diligentemente con dicho deber el contribuyente que se limita a presentar en los plazos previstos sus declaraciones tributarias sino quien, además, lo hace con verdad y plenitud de datos, pudiéndose achacar como conducta negligente la desplegada por aquellos que, aun cumpliendo con el deber de declarar los hechos imponibles en plazo, falsean, omiten, o tratan de ocultar elementos con transcendencia tributaria, pretendiendo prevalerse de una condición que no se corresponde con su realidad tributaria".}

_{La conducta del obligado tributario, descrita en los párrafos anteriores, es expresiva del ánimo defraudatorio del contribuyente: conocía sus obligaciones fiscales y las incumplió de forma voluntaria, siendo la labor comprobadora de la Inspección la que ha descubierto dichos incumplimientos y ha determinado la deuda que aquél debió declarar e ingresar.}

_{Por tanto, no sólo es evidente la concurrencia del elemento objetivo de la infracción tributaria (ha quedado suficientemente acreditado tanto la calificación que merece la conducta del obligado tributario como una infracción tributaria tipificada en los artículos 191 y 195 de la LGT, como la suficiencia de los datos con los que ha contado la Inspección tributaria para entender que se ha cometido la citada infracción administrativa) sino también lo es la del elemento subjetivo de la culpabilidad que se presenta con claridad suficiente pues, la presentación de autoliquidaciones en los ejercicios comprobados en las que no se incluyen la totalidad de las rentas obtenidas y en las que se deducen gastos que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles conforme con la normativa del impuesto, no puede ampararse en error alguno ni en una interpretación razonable de la norma, debiendo calificarse, en consecuencia, como culpable la conducta del obligado tributario.}

_{Acreditada la existencia de ingresos obtenidos por el obligado tributario en el ejercicio de su actividad que no han sido declarados y acreditada la existencia de gastos que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, resulta evidente la comisión de una infracción tributaria derivada del dejar de ingresar la deuda tributaria, toda vez que el artículo 183 de la LGT define las infracciones como:}

_{"Las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".}

_{En el presente caso, claramente se aprecia la existencia de culpabilidad, pues el obligado tributario tiene la voluntad y el conocimiento de infringir la norma dado que, de forma consciente, consigna en las facturas emitidas a los administradores unos importes significativamente inferiores a los que corresponden al valor de mercado, consigna una duración de los arrendamientos por unos períodos significativamente inferiores o distintos a los que han sido demostrados como reales por la Inspección de los Tributos, aporta como justificantes de gastos deducibles para el desarrollo de la actividad facturas de prestaciones de servicios que nada tienen que ver con el desarrollo de la misma o con la generación de ingresos de la misma. Asimismo, consigna como gastos financieros deducibles en el ejercicio 2017 unos presuntos intereses generados a lo largo de más de dos años, por períodos de tiempo irregulares, resultado de dos "préstamos" considerados ficticios por la Inspección, otorgados por parte de don Axy y doña Bts, articulados en documentos privados que, por no cumplir los requisitos mínimos esenciales de este tipo de contratos, además de su apariencia palpablemente simulada, se recalifican y consideran como aportaciones de socios o propietarios, de acuerdo con lo que realmente ha tenido lugar.}

_{De tal manera que, quien de este modo procede, no puede ser tenido como diligente en la forma de comportarse y si, como ha sucedido en el presente caso, la conducta incurre en la comisión de un ilícito tipificado en leyes tributarias, el componente de culpabilidad de su conducta se evidencia a través de su falta de rigor en la observancia de aquellos deberes fiscales.}

_{Por otra parte, no puede tampoco entenderse que haya existido una interpretación razonable de la norma y que no haya coincidido con la interpretación de la Administración, que excluya la culpabilidad del obligado tributario, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación fundada de las normas que pudiese exculpar su actuación. En el presente caso, la normativa del Impuesto no ofrece dudas sobre la concurrencia de los requisitos que son necesarios para la deducción de los gastos en los que se pueda incurrir en el desarrollo de la actividad económica ni sobre la necesidad de integrar en la base imponible la totalidad de rentas obtenidas en el ejercicio de la actividad económica.}

_{Por todo ello, se aprecia en el obligado tributario una actitud de nula diligencia, que permite afirmar que en tal conducta concurre claramente el elemento subjetivo de culpabilidad.}

_{C.- Por ello, se estima que la conducta del obligado no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de la sanción.}

El contenido de los Acuerdos sancionadores reproducidos, como se ha indicado, en lo que es relevante para contestar a la presente cuestión, evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, de manera clara, extensa y completa; se ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada descrita con detalle y la conducta calificada de culpable y se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor, tal y como se ha puesto de manifiesto en los correspondientes Acuerdos.

En consecuencia, y asumiendo como propio el argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017 (número de recurso 1496/2016 y número de resolución 726/2017), los argumentos trascritos contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario , y posteriormente en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

A juicio de este Tribunal, ha quedado suficientemente justificado en los Acuerdos sancionadores recurridos la existencia de culpabilidad en el obligado tributario; se ha constatado la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente; se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

No hay, por tanto, una sanción automáticamente impuesta, sino la acreditación de unos incumplimientos fiscales a partir de los cuales la entidad recurrente ha de acreditar la existencia de circunstancias eximentes.

En este sentido conviene traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 recaída en el recurso 480/2007, que, entre otras consideraciones, indicó lo siguiente:

"Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria."

Este comportamiento voluntario del obligado tributario determinó que solamente a través de las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Inspección de la Agencia Tributaria pudiera corregirse la situación tributaria de la entidad interesada, lo que, en suma, acredita la intencionalidad del sujeto al no aplicar correctamente las normas, claras al respecto, respecto a respecto a los hechos que motivan la comisión de la infracción sancionada.

Este criterio es el mismo criterio que comparte el propio TEAC (Resolución de 8 de enero de 2015, 00/2693/2011).

También es el criterio del Tribunal Superior de Justicia en su sentencia de fecha 22 de abril de 2021 (sentencia 253/2021) al señalar, en un acuerdo sancionador similar (en cuanto a la motivación) al ahora impugnado:

(...)

Partiendo de las anteriores premisas legales y jurisprudenciales, esta Sala considera y comparte la detallada motivación contenida en las resoluciones sancionadoras respecto a que, en el caso, no puede invocarse confusión o ignorancia respecto a las obligaciones fiscales de tributar los servicios prestados como "mixtos de hostelería En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación de los recurrentes y confirmar el acuerdo sancionador impugnado"

Y del propio Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de 14 de septiembre de 2021 (número 487/2021, PO 394/2019) en la que se establece, en su Fundamento de Derecho Cuarto ("QUART") de manera muy didáctica y clarificadora:

"QUART.- Qüestionat, a més a més, l'acord sancionador, veiem com en ell, per part de la Inspecció Tributària, es va afirmar el següent:

"El obligado tributario a pesar de haber presentado las preceptivas declaraciones liquidaciones por el impuesto sobre Sociedades y períodos 2011 y 2012 dejó de ingresar a favor de la Hacienda Pública parte del importe del tributo en el primero de los períodos indicados y obtuvo una devolución indebida en 2012, al haber consignado en ambas declaraciones gastos no deducibles fiscalmente bien por no estar justificados, bien por no estar relacionados con la actividad empresarial, bien por ser insuficiente la justificación documental aportada o bien como consecuencia de liberalidad por exceso de retribución a quién no era consejero delegado. Además, no incluyó en 2011 ingresos derivados del suministro de combustible a la entidad extranjera M.".

El raonament del Tribunal Econòmic Administratiu, acceptant, en la mesura que no foren rebatuts, els dits fets, digué:

"Considerando que el obligado tributario no declaró los ingresos referidos y además, incluyó en sus declaraciones como deducibles gastos que no tenían tal carácter, lo que significa que se ha distorsionado el resultado contable, y por ello la base imponible declarada es inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente labor investigadora por parte de los servicios de la Inspección. Así pues, el contribuyente debía saber que en las autoliquidaciones presentadas deben consignarse todos los ingresos procedentes de su actividad empresarial, por lo que esta conducta del obligado tributario se ha producido de forma voluntaria, ocultando ingresos y deduciendo gastos improcedentemente, implica que el contribuyente haincumplido la exigencia formal de proceder a una correcta declaración cuando los hechos regularizados están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad amparándose en una interpretación razonable de la norma, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre."

Idò bé, la doctrina jurisprudencial al voltant de la voluntarietat i/o culpabilitat, aclareix i ve insistint en el fet, que quan el subjecte actiu apreciï la possibilitat certa que la seva conducta implicarà l'elusió de l'abonament dels tributs al fet que es troba obligat, i malgrat això, sense l'existència de qualcuna circumstància que pugui emparar el seu convenciment, larealitzi, concorrerà un comportament dolós, per tant, en aquest cas, la seva conducta es manifesta clarament dolosa ja que l'obligat tributari coneixia que la inclusió de despeses donava lloc a una minoració de la seva tributació (element intel·lectual del dol) i tot i així va incloure aquestes despeses no deduïbles (element volitiu del dol).

Aquí no era necessari, ni molt menys, un plus de motivació. Tampoc hi trobem una absència de responsabilitat. Tot el contrari. La culpabilitat es fa palesa i evident. Conclusió: Desestimem el contenciós"

Y también en la sentencia del TSJ en Illes Balears de 11 de enero de 2020 (sentencia 15/2022, PO 407/2019) cuando, en su Fundamento de Derecho Séptimo, ante una motivación como la expuesta

"La conducta del obligado tributario presenta las siguientes características que determinan su calificación como negligente en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), a saber: - La práctica de retención a un tipo inferior al que resulta de la normativa interna del Impuesto sobre No Residentes, apelando a la aplicación de un Convenio Internacional sin estar siquiera en posesión de un certificado de residencia fiscal a los efectos de tal convenio en el momento en que se tomó esta decisión, ni haberlo aportado en el curso del procedimiento de comprobación incoado. En conclusión, se trata de un incumplimiento de la normativa totalmente injustificado y negligente. - La idiosincrasia del negocio al que se dedica el obligado tributario, organización de fiestas en discotecas, exige una cooperación con los artistas que no admite dudas acerca del conocimiento que el primero tiene de la exacta naturaleza de los servicios prestados por los segundos. No sólo los contratos ofrecen suficiente información, sino que exigen de una colaboración material por parte de la entidad para el desempeño artístico del DJ que hacen que esta última esté presente y sea colaboradora necesaria en la actividad del artista, si bien desempeñando funciones de otra naturaleza (organizativas). Por ello, la apreciación de los hechos, tal y como se deriva de la mera lectura de los contratos, no puede ofrecer dificultad alguna para su fijación a efectos tributarios: se trata de actuaciones en directo de artistas en fechas determinadas. No sólo no se presenta oscuridad alguna al respecto, sino que todos los elementos analizados en el expediente de comprobación indican que no existe ningún elemento objeto de explotación económica fuera de la mera ejecución de las 'fiestas' o eventos contratados. La mención contractual a una 'cuota de marca', sin perjuicio de los efectos que pudiera tener en otros ámbitos, no puede dar lugar a calificaciones jurídico-tributarias vacías de contenido fáctico. Y es precisamente el conocimiento de estos hechos y su correcta apreciación lo que resulta inexcusable para el retenedor, teniendo en cuenta el mínimo de diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, según lo ya comentado con anterioridad. La conducta anteriormente descrita conlleva perjuicio económico en forma de falta de ingreso en plazo de los correspondientes importes y se encuentra tipificada como infracción en el artículo 191 de la LGT. Su calificación es grave, por consistir las cantidades dejadas de ingresar en retenciones que se debieron practicar y no se practicaron (art. 191.3.c LGT), lo que da lugar a la graduación de la sanción en base a los criterios de comisión repetida (187.1.a LGT) y de perjuicio económico para la Hacienda Pública (art. 187.1.b LGT). Consta notificada resolución con imposición de sanción muy grave por aplicación del artículo 191 de la LGT con número de referencia 2010070064552G (modelo 111, ejercicio 2010, período 01) en fecha 22.02.2011, que ha devenido firme en vía administrativa a la fecha de la comisión de la presente infracción."

señala que la sanción está suficientemente motivada.

Y cuando en la misma sentencia y Fundamento de Derecho, ante una motivación como la que se expone a continuación

"Se aprecia negligencia en la conducta del obligado tributario, en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), consistente en una declaración tardía e injustificada de los importes retenidos a los artistas en períodos posteriores a aquéllos en los que según la normativa, había nacido la obligación de retener. Mientras que los pagos, las fechas de exigibilidad según factura e, incluso, las actuaciones, tenían lugar de manera continua en múltiples fechas a lo largo del período abril-octubre, y una en diciembre, el retenedor concentró la declaración y el ingreso de las retenciones en las autoliquidaciones de septiembre (las correspondientes al DJ S. V.) y de diciembre (el resto). Este comportamiento prescinde de manera manifiesta de la normativa aplicable y resulta a todas luces una maniobra sistemática para dilatar indebidamente el pago a la Hacienda Pública, a pesar de que a lo largo de los períodos 4 a 10 se estaba llevando a cabo la actividad económica que originaba dicha obligación. Por lo tanto, es incompatible con la más mínima diligencia exigible al obligado tributario en cuanto retenedor. Al haberse ingresado las cuotas en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT, el perjuicio económico contra la Hacienda Pública consiste en una falta de ingreso en plazo regularizada con posterioridad, habiéndose producido, una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración, una elusión de la aplicación del régimen de recargos al no presentar una autoliquidación que identificase de manera correcta el período en que debió efectuarse el ingreso. En lugar de ello, los importes se confundieron con las retenciones procedentes en el mes de diciembre. La tipificación de esta conducta como infracción tributaria leve está contenida en el artículo 191.6 de la LGT".

También establece que existe una suficiente y adecuada motivación del elemento subjetivo.

En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación y deben confirmarse los Acuerdos sancionadores impugnados.

DÉCIMO CUARTO.- A continuación, este Tribunal debe determinar si en los Acuerdos sancionadores impugnados concurren las circunstancias necesarias para entender que en la conducta del obligado tributario ha concurrido la ocultación apreciada por la Oficina Gestora.

Para contestar a esta alegación debemos tener presente la siguiente normativa:

Artículo 184. Calificación de las infracciones tributarias.

"1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley.

2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

(...)"

Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.

La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.

La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

(...)"

En el presente caso, la existencia de ocultación en la conducta de los reclamantes viene motivada las circunstancias claramente determinadas y explicadas, como se ha mencionado en apartados anteriores, en el acuerdo sancionador recurrido, que en resumen, son las siguientes

- La entidad reclamante no ha valorado correctamente las operaciones vinculadas llevadas a cabo en los ejercicios comprobados, impidiendo a la Administarción, con esta conducta, el conocimiento de datos relevantes para la determinación de la deuda tributaria.

- La entidad reclamante ha omitido, voluntariamente, la declaración de ingresos en su base imponible y ha consignado en la misma gastos que no tiene tal consideración (gastos financieros derivados de un préstamo simulado y gastos vinculados a actividades, no de la reclamante, sino de sus socios o administradores.

En ambos casos, la incidencia de la ocultación ha superado el 10% de la base de la sanción.

Por tanto, esta alegación debe ser desestimada.

DÉCIMO QUINTO.- Por último, esta Sede debe pronunciase sobre si existe un cambio de criterio no justificado en la rectificación llevada a cabo por el Inspector Regional.

Tal y como establece la Oficina Gestora en su informe, en el procedimiento sancionador (al igual que el de liquidación) cabe la posibilidad de que el Inspector Regional no esté de acuerdo con la propuesta elaborada por el actuario instructor de dicho procedimiento.

Conforme con lo previsto en los artículos 24 y 25 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (RGRST), el Inspector Regional, como órgano competente para dictar la resolución que pone fin al procedimiento sancionar, se encuentra habilitado para, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, si así lo estima conveniente, rectificar la sanción propuesta por el instructor.

Pues bien, en el presente caso, el Inspector Regional haciendo uso de dicha competencia ha rectificado la propuesta formulada por el actuario al considerar que la base de la sanción señalada en dicha propuesta no era correcta en la medida en que, según lo regulado en el artículo 195 de la LGT, la base de la sanción correspondiente a esta infracción debe ser el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas, y, por tanto, la base de la sanción preceptiva debe ascender a 93.471,49 euros en el ejercicio 2016 y a 436.361,20 euros en el ejercicio 2017, en lugar de los 33.099 euros y de los 327.821,44 euros señalados por el actuario.

Esta rectificación se encuentra debidamente explicada en el Acuerdo sancionador impugnado:

_(...)

_{En este punto, se rectifica la propuesta sancionadora formulada por el actuario en la medida en que la base de la sanción correspondiente a esta infracción debe ser el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas, por tanto, la base de la sanción preceptiva debe ascender a 93.471,49 euros en el ejercicio 2016 y a 436.361,20 euros en el ejercicio 2017, en lugar de los 33.099 euros y de los 327.821,44 euros, respectivamente, señalados en la propuesta sancionadora por el actuario.}

_(...)

Por otra parte, en la medida en que dicha rectificación no afectaba a ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 24.2 del RGRST (a saber, la consideración como sancionables de conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables, la modificación de la tipificación de la conducta sancionable y el cambio de la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave), no es necesaria la formulación de una nueva propuesta y la concesión de un nuevo trámite de alegaciones. En estos casos, el Inspector Regional puede dictar el Acuerdo procedente rectificando los errores apreciados.

Por tanto, no cabe apreciar que se haya causado indefensión alguna a la entidad reclamante.

Y, en consecuencia, al compartir esta Sede el criterio de la Inspección Tributaria a este respecto, deben desestimarse las alegaciones planteadas con relación a esta controversia.

DÉCIMO SEXTO.- Las conclusiones alcanzadas en los anteriores Fundamentos de Derecho llevan a este Tribunal a confirmar las sanciones impugnadas por la reclamante.

No obstante, debe tenerse en cuenta la estimación (parcial) de las alegaciones planteadas por la recurrente, en los términos establecidos en el Fundamento de Derecho Noveno.

En consecuencia, el análisis efectuado respecto de los mencionados Acuerdos sancionadores debe entenderse exclusivamente realizado respecto de la sanción que resulte procedente por la parte de la regularización confirmada, esto es, por la sanción que resulte exigible una vez que la Inspección Tributaria haya practicado la oportuna liquidación cumpliendo lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Noveno de la presente Resolución.

Este es el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 27 de febrero de 2020 (00/969/2017), criterio coincidente con la jurisprudencia del TS:

A estos efectos, se debe tener en cuenta que es doctrina de este Tribunal Central - fijada, entre otras, en sus resoluciones de fecha 26/06/2012 (núm. 00/03078/2010) y 05/11/2015 (núm. 00/03142/2013) - que cuando se haya anulado una sanción por haber sido anulada la liquidación de la que trae causa, como consecuencia de haberse apreciado un defecto material que no determina su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal Económico-Administrativo habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in idem. Sin embargo, si confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción sin enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in idem:

"(...) debe analizarse ahora la posibilidad de tramitar un nuevo procedimiento sancionador cuando ha sido anulada la sanción originaria por haberlo sido la liquidación de la que trae causa. (...)

- Casos en los que se trata de sentencias o resoluciones estimatorias en parte por razones sustantivas o de fondo, que confirman la regularización practicada, si bien corrigen una parte de su importe, por lo que formalmente obligan, en ejecución de dicha sentencia o resolución, a la anulación del acto impugnado y a la práctica de otro en sustitución de aquel que deberá dictarse de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución:

En estos casos, si la sanción no se basa exclusivamente en la parte de regularización anulada, sino también en la parte que queda confirmada, la anulación de la sanción no viene impuesta por la de la liquidación, pues ésta se anula sólo para ser sustituida por otra ajustada a lo dispuesto por el Tribunal. Así lo impone el principio de conservación de actos, recogido en el art. 66.3 del RR: "66.3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido".

Confirmada pues parcialmente la regularización en que se basa la sanción, ésta puede en ese momento ser confirmada en la parte correspondiente. A tal fin, debe en ese momento enjuiciarse con plenitud. En caso de que, realizado tal enjuiciamiento, se confirmara la parte de la sanción que trae causa de la parte de regularización confirmada por el Tribunal, la sanción habrá de ser anulada, del mismo modo que la liquidación, sólo para ser sustituida por otra ajustada a lo dispuesto por el Tribunal, excluyéndose de sanción la parte que haya quedado afectada por el pronunciamiento parcialmente anulatorio de la regularización; y ello se hará sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem. Pero, precisamente por ello, es doctrina de este TEAC, que si, en tal caso, por razón de la anulación de la liquidación se anulara totalmente la sanción, sin enjuiciar la parte de ella que trae causa de los extremos confirmados de la regularización, no podrá ya volver a sancionarse, una vez dictada en ejecución la liquidación sustitutiva de la primera, pues la anulación de la sanción en la parte correspondiente a la regularización confirmada, no trae causa de la de la liquidación, de modo que tal anulación total constituye un pronunciamiento absolutorio directo, y la posterior imposición de una nueva sanción entrañaría la vulneración del principio ne bis in ídem y del principio de irrevocabilidad de los actos administrativos favorables.

(...)

Así lo ha confirmado el TS, por Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, 5667/2014, recurso 3611/2013, Ponente: Ángel Aguallo Avilés, según la cual: "Y parece razonable mantener que en estas peculiares circunstancias la Administración tributaria, del mismo modo que puede dictar la nueva liquidación ajustada a Derecho "sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente" mientras su potestad no haya prescrito [por todas, Sentencia de esta Sección de 26 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 5827/209 ), FJ Cuarto), puede asimismo dictar la nueva sanción, limitándose a adaptar su cuantía a la cuota resultante de la nueva liquidación, sin necesidad de iniciar e instruir un nuevo procedimiento sancionador... (...)

En conclusión y resumen:

- Se confirman y ratifican las liquidaciones impugnadas, con la excepción de lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Noveno, de tal forma que la Administración deberá dictar una nueva liquidación en la que se permita la compensación de las bases imponibles negativas acreditadas en el ejercicio 2015 en su totalidad.

- Se confirman y ratifican los Acuerdos sancionadores impugnados, sin perjuicio de que deba adaptarse la cuantía de la sanción impuesta respecto de la "parte" de liquidación que procede por la indebida negativa a la aplicación de las BIN's generadas en el mencionado ejercicio.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.