Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears

PLENO

FECHA: 09 de junio de 2025

PROCEDIMIENTOS: 07-00090-2024-00... Y ACUMULADAS.

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE PRINCIPAL: XZ SL – B…

REPRESENTANTE: … - …

En PALMA DE MALLORCA, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra las resoluciones dictadas por la Administración de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears de Eivissa-Formentera por las que se desestiman los recursos de reposición interpuestos por la interesada con relación a las liquidaciones practicadas por el IVA, 1T, 2T, 3T y 4T de 2020, con números de referencia con números de referencia 2023GRC...95E (reclamación identificada como 07-00090-2024), 2023GRC...96Z (reclamación identificada como 07-00091-2024), 2023GRC...97Y (reclamación identificada como 07-00092-2024) y 2023GRC...98K (reclamación identificada como 07-00093-2024).

Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, la cuantía de la presente reclamación se determina en 97.749,89 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la minoración del saldo a compensar solicitado en el 4T del ejercicio 2020.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
07-00090-2024	15/01/2024	17/01/2024
07-00091-2024	15/01/2024	17/01/2024
07-00092-2024	15/01/2024	17/01/2024
07-00093-2024	15/01/2024	17/01/2024

Segundo.- Como se ha indicado en el encabezamiento de esta resolución, se han interpuesto las presentes reclamaciones económico-administrativas contra las resoluciones dictadas por la Administración de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears de Eivissa-Formentera por las que se desestiman los recursos de reposición interpuestos por la interesada con relación a las liquidaciones practicadas por el IVA, 1T, 2T, 3T y 4T de 2020, con números de referencia 2023GRC...95E (reclamación identificada como 07-00090-2024), 2023GRC...96Z (reclamación identificada como 07-00091-2024), 2023GRC...97Y (reclamación identificada como 07-00092-2024) y 2023GRC...98K (reclamación identificada como 07-00093-2024).

Las meritadas resoluciones fueron notificadas en fecha 15 de diciembre de 2023.

Tercero.- En los actos impugnados, en síntesis, y sin perjuicio del análisis más detallado que se hará en los Fundamentos de Derecho de esta resolución, la Oficina Gestora considera que las cuotas de IVA soportadas por la recurrente deben ser regularizadas a tenor de los dispuesto en los artículo 107 y ss. de la LIVA ya que se ha producido un autoconsumo de bienes, consistente en un cambio de sector respecto del inmueble titularidad de la reclamante: de una actividad de promoción inmobiliaria con la finalidad de vender el inmueble construido (actividad que genera el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas) a una actividad de arrendamiento de vivienda (actividad exenta que, por tanto, no permite la deducción de las cuotas soportadas)

Cuarto.- Frente a dichas resoluciones, XZ SL interpone las presentes reclamaciones, alegando, por el contrario, en resumen (y sin perjuicio del análisis más pormenorizado de estas alegaciones que se hará en los Fundamentos de Derecho de esta resolución) que el destino del inmueble construido no se ha alterado en ningún momento. Que dicho inmueble ha estado siempre destinado a la venta, sin que haya sido arrendado. A tal efecto, junto al escrito de alegaciones, se presentan 42 documentos anexos (anexos que consisten, básicamente, en distintos correos electrónicos, en declaraciones que efectúan determinadas personas, en facturas, en actas del Consejo de Administración de la entidad recurrente y en extractos bancarios).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.- Las reclamaciones económico-administrativas arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Tercero.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si los actos impugnados son o no conformes a Derecho.

Cuarto.- La cuestión principal sobre la que debe pronunciarse este Tribunal consiste en determinar si el inmueble construido por la reclamante ha sido efectivamente arrendado, como defiende la Oficina Gestora o si por el contrario, como alega la recurrente, el destino de este inmueble ha sido, desde la finalización de su construcción, el de destinarlo a su venta.

La correcta resolución de la presente controversia exige poner de manifiesto los siguientes hechos y circunstancias

- En la liquidación llevada a cabo por la Oficina Gestora se señala que la entidad XZ SL adquirió un terreno en el año 2007 por el que pagó 3.749.000. Que esta entidad obtuvo la devolución de IVA en dicho ejercicio (2007) de 592.000 euros. Que los años posteriores la entidad llevó a cabo la autopromoción de una vivienda por la que viene deduciendo las cuotas soportadas y aplicando el mecanismo de inversión de sujeto pasivo. Y que, tras varios años construyendo el inmueble, en 2016 (el 24 de febrero) se formaliza la escritura de obra nueva.

Además, se señala en la resolución que resuelve el recurso de reposición interpuesto por la recurrente que la única actividad llevada a cabo por XZ SL ha sido la construcción de este inmueble. Y que los cuatro socios y administradores de esta entidad no han tenido interés económico alguno en España salvo el derivado de esta promoción.

- Que analizados los datos de determinados suministros (consumos eléctricos, contrataciones de portes de agua y cuotas de internet) se detecta que en determinadas épocas del año (las estivales, principalmente) los consumos eléctricos se incrementan de manera notable, lo cual lleva a la Oficina Gestora a determinar que dicha vivienda está siendo objeto de utilización. Lo cual implica la existencia, a juicio de la AEAT del "desarrollo de una actividad exenta en el IVA" (arrendamiento o cesión a título gratuito)

- Que de las facturas aportadas por la recurrente se concluye que existe una utilización efectiva del inmueble construido (servicios de mantenimiento de limpieza, de piscina y de jardín, consumo eléctrico, internet, reparaciones, mobiliario interior, reformas, seguridad, portes de agua, mobiliario de jardín,...)

- Que algunos de los documentos/contratos suscritos con los agentes encargados de la comercialización del inmueble se firmaron una vez que la Administración Tributaria inicio sus actuaciones de comprobación.

- Dicha operativa, continua argumentando la AEAT se "considera como una operación asimilada al autoconsumo", en concreto, la del artículo 9.1.c) de la LIVA (cambio de sector diferenciado) o la del artículo 9.1.d) de la LIVA (afectación de un bien destinado a la venta para su utilización como bien de inversión).

- En consecuencia, la Oficina Gestora practica la regularización que procede a tenor de lo dispuesto en los artículos 107 y ss. de la LIVA: "el 10 por ciento (porcentaje deducido en la construcción 100% menos porcentaje deducible en 2020 inmueble exento 0% / dividido entre 10 años, igual a 10%) los 815.747 euros de IVA SOPORTADO que ha venido declarando desde el inicio de la construcción de la vivienda; resultado de lo expuesto se modifica la partida de cuotas soportada por regularización de bienes de inversión sometiendo a tributación en 81.575 euros".

Artículo 107 LIVA

Artículo 107. Regularización de deducciones por bienes de inversión.

Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.

Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.

Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1.º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.

En tales casos, la porrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.

Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquel en que se produzca dicha circunstancia.

Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.

Artículo 109 LIVA

Artículo 109. Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.

La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:

1.º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.

2.º Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

3.º La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectua

- Por el contrario, la entidad recurrente niega la existencia de arrendamiento alguno y, tal efecto, argumenta:

1º) Que la AEAT no ha probado quien ha sido el o los arrendatarios del inmueble.

2º) Que la Administración tampoco ha probado que el cambio de afectación que motiva las regularizaciones ahora impugnadas se hayan producido en el ejercicio 2018.

3º) Que los consumos eléctricos son los habituales y necesarios para mantener el inmueble en un correcto estado de conservación que permita su venta (páginas 7 "in fine" a 10 del escrito presentado ante esta Sede).

4º) Que el inmueble siempre ha estado (y sigue estando) a la venta. Y que dicha venta no ha llegado a perfeccionarse por determinadas circunstancias (estrategia de venta, exclusividad en la búsqueda de posibles compradores, elevado precio de venta, efectos negativos de la pandemia COVID-19, el hecho de que se ha querido ofrecer el inmueble a los posibles compradores de manera confidencial y fallecimiento del administrador en 2019).

Todo esto se trata de explicar (aportando cierta documentación: correos electrónicos y actas del Consejo de Administración de la entidad, principalmente) en las páginas 11 a 18 de su escrito de alegaciones.

Quinto.- En el IVA las actividades empresariales o profesionales se consideran iniciadas bien cuando de forma efectiva se inicia la realización de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios o, en el caso de que dichas actividades no se vinieran desarrollando, cuando se realice la adquisición de bienes y/o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos al ejercicio de la actividad económica. Solo cuando efectivamente se hayan iniciado dichas actividades económicas, determinadas en base a elementos objetivos, las cuotas de IVA soportado serán deducibles. Y no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

La resolución de la controversia planteada en los términos expuestos debe realizarse en función de la valoración de las pruebas aportadas por cada una de las partes intervinientes, valoración que debe hacerse a través de un análisis conjunto de las mismas.

Por un lado, se debe valorar la prueba aportada por XZ tendente a demostrar que la vivienda unifamiliar promovida en un terreno de 20.000 m2 con una superficie aproximada construida de 600 m2, con cinco habitaciones, cinco baños, jardines y piscina ha estado, desde la finalización de la misma dedicada única y exclusivamente a la venta. Y de otro, se debe valorar la prueba obtenida por la Administración Tributaria que ha servido de fundamentación en las liquidaciones impugnadas y que han determinado la existencia de un uso del inmueble incompatible con el "destino venta". De prosperar la tesis de la recurrente, las liquidaciones impugnadas deberán ser anuladas, ya que, si se confirma el destino exclusivo del inmueble a la venta, las cuotas de IVA soportadas asociadas a la compra del terreno y a la construcción y mantenimiento del inmueble sí serán deducible. Por el contrario, de prosperar la tesis defendida por la AEAT deberían confirmarse las liquidaciones recurridas, ya que el uso o arrendamiento del inmueble determinaría un destino del mismo distinto del de la venta; destino distinto del de la venta que implicaría la realización de una actividad sujeta pero exenta (arrendamiento en los términos que establece el artículo 20.Uno.23º de la LIVA, sin que concurra ninguna de las causas que determinarían la no exención), que no permitiría la deducción de las cuotas de IVA soportadas, o bien el traslado del bien promovido a un uso privado particular, circunstancia esta que tampoco permitiría la deducción de las cuotas de IVA soportadas.

Ya se han expuesto las pruebas y argumentos esgrimidos por cada una de las partes en el anterior Fundamento de Derecho.

Y, analizando, como se ha dicho, de manera conjunta todas las presentadas, este Tribunal llega a la siguiente conclusión: el destino del inmueble promovido por XZ SL no ha sido, "ab initio" (esto es, desde la finalización de su construcción en febrero de 2016) el de destinarlo a la venta. Por tanto, las cuotas de IVA soportadas asociadas a este inmueble no resultan deducibles

Y estos son los hechos y argumentos que han llevado a esta Sede a alcanzar tal conclusión:

1º) La entidad XZ SL adquiere un terreno en 2007. No es hasta febrero de 2016 cuando finaliza la construcción del inmueble. Este inmueble constituye el único activo de la recurrente. Y a la fecha en la que se resuelve la reclamación interpuesta (más 9 años desde la finalización de la obra) dicho inmueble no se ha vendido.

Es cierto que la jurisprudencia del TJUE (ratificada por el TS y por el TEAC) y, obviamente, compartida por este Tribunal, determina que el simple paso del tiempo en no vender un inmueble no puede ser una circunstancia "per se" para denegar la deducibilidad del IVA soportado. Pero también se pone de manifiesto de la jurisprudencia y doctrina de los citados Tribunales que el transcurso del tiempo, sobre todo si es tan prolongado como ocurre en el presente caso, sí debe ser tenido en cuenta como un elemento más que debe ponderarse para determinar la existencia o no de una real y auténtica intención de vender el inmueble promovido. Esta circunstancia debe tenerse en cuenta, junto con el resto de pruebas, para poder llegar a la conclusión más coherente y más acorde con lo que establece la normativa vigente.

A este respecto, no podemos olvidar que la recurrente es una sociedad mercantil (sociedad de responsabilidad limitada). Y que como toda entidad mercantil el fin último que debe perseguir, inherente a la propia naturaleza de la misma, en la obtención de un beneficio derivado de su actividad empresarial. Y este ánimo de lucro que debe existir en toda sociedad mercantil no se aprecia en el presente caso. Casi 20 años después de la compra del terreno, la recurrente no ha obtenido ingreso alguno. Ningún beneficio se deriva de la actividad llevada a cabo por la misma, más allá del que consiste en haber construido un inmueble que puede ser utilizado por los 4 socios y administradores de la entidad XZ SL (o por sus familiares y círculo de amistades). Este hecho supone un indicio, relevante a juicio de esta Sede, de que la vivienda construida no puede tener una finalidad puramente empresarial (promoción inmobiliaria).

2º) De los hechos y circunstancias expuestas en el anterior Fundamento de Derecho, esta Sede llega a la conclusión de que la reclamante no ha hecho un esfuerzo real para poner a la venta el inmueble construido. Tal y como señala la Oficina Gestora, muchos de los contratos o acuerdos a los que supuestamente ha llegado XZ SL con agentes inmobiliarios para la venta del inmueble se han producido después del año 2022. Esto es: a) después de haberse iniciado las actuaciones de comprobación por la AEAT; b) 6 años después de la finalización de la obra.

Respecto de esta cuestión, resulta muy elocuente la afirmación que hace la propia interesada en su escrito de alegaciones, página 12 "in fine": la venta del inmueble se quiere hacer de "forma confidencial"

Esta práctica comercializadora difícilmente casa con la intención real de vender un inmueble valorado en algo más de 15.000.000 de euros.

Esta especie de "venta secreta", sin ninguna publicidad en internet ni en revistas especializadas no puede entenderse como la práctica habitual de una entidad promotora que quiere, realmente, vender el producto construido.

3º) El inmueble construido, por su propia naturaleza, es susceptible de un uso o utilización privada o particular. Y también susceptible de ser cedido en arrendamiento. Es cierto que la Administración Tributaria no ha probado que efectivamente el inmueble haya estado arrendado. Pero de los hechos expuestos sí se puede concluir que dicho inmueble ha sido objeto de uso o utilización, circunstancia esta que no resulta compatible con una real intención de venta.

A tal efecto, la existencia de consumos eléctricos más elevados en la temporada estival supone un indicio relevante. Indicio que no ha sido desvirtuado a pesar del esfuerzo argumental llevado a cabo por la interesada en su escrito de alegaciones.

Lo mismo ocurre con los portes de agua que se llevan al inmueble, con la contratación de un servicio de internet y con el mobiliario existente (interior y de jardín). Se trata de servicios y aprovisionamientos que están directamente vinculados a un uso del inmueble. La venta de un inmueble no requiere que este esté amueblado. La compra de mobiliario siempre la hará el futuro adquirente, en función de sus propios gustos y necesidades. Máxime cuando está dispuesto a pagar más de 10.000.000 de euros por la propiedad que adquiere.

En definitiva, y como ratificación del criterio adoptado por este Tribunal, resulta muy significativa la doctrina del TEAC que se pone de manifiesto en la Resolución de fecha 26 de enero de 2017 (00/4716/2013) en la que, en resumen, se establece lo siguiente:

A los efectos de acreditar la intención de destinar los bienes adquiridos a una actividad empresarial o profesional antes del inicio de esa actividad, no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros. Se ha de tener presente que la cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que debe apreciarse considerando todas las circunstancias del caso, como la naturaleza del bien de que se trate y el período transcurrido entre su adquisición y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo. Asimismo, debe comprobarse si se han llevado a cabo gestiones dirigidas a obtener las autorizaciones precisas para el uso profesional del bien.

El Art. 27 RIVA recoge una relación de medios de prueba sobre la acreditación de la intención. No estamos ante elementos de prueba que individualmente considerados puedan llevar a la conclusión de que el obligado tributario realiza una actividad económica por el hecho de concurrir uno sólo de dichos elementos. Tampoco la concurrencia de varios de ellos permitir llegar a la misma conclusión, pues se requiere una valoración conjunta, esto es, es la reunión de una serie de indicios, elementos externos u objetivos, o pruebas, que permitan conjuntamente a una persona externa a la voluntad del obligado tributario llegar a la conclusión de que realiza una actividad económica, no siendo la lista referida en el precepto citado más que una enumeración no cerrada de elementos que pueden ser considerados, junto con otros ajenos a la lista que figura en la norma. La naturaleza del bien puede llevar a concluir en la afectación por destino del bien a una actividad económica, pero en muchos otros casos no es bastante el examen de la naturaleza del bien, sino que se exige de una mínima actividad del obligado tributario a partir del momento de la adquisición del bien que acredite la afectación.

En relación con bienes inmuebles, no estamos señalando que la adquisición de bienes inmuebles implique que el obligado tributario tenga un plus en la acreditación de su afectación, esto es, no se exige una prueba mayor en relación con este tipo de bienes respecto de otros. Pero si debe tenerse en cuenta que la importancia económica del bien adquirido lleva implícita una actividad en relación con el mismo que el obligado tributario no acredita en ningún momento. En definitiva, un activo o una existencia con la trascendencia económica que se ha indicado en los antecedentes de hecho conllevan el desarrollo de una actividad, aun cuando sea mínima, que permita a la Administración tributaria ver que el obligado tributario ha desplegado una actividad, por mínima que sea, tendente a desarrollar una actividad económica. Si bien los elementos objetivos deben ser considerados en el momento de la adquisición del bien, no cabe duda que la actividad económica a realizar con dicho bien no se despliega sino a partir del momento en que se adquiere, y dicha actividad debe ser acreditada por el obligado tributario, siendo una referencia importante a la hora de valorar la afectación del bien, puesto que dicha afectación no puede quedar acreditada exclusivamente por un mero acto formal de declaración del obligado tributario afectando el bien a la actividad, sino que exige de una actividad material que permita comprobar dicha afectación, por mínima que sea dicha actividad desplegada (...)

Por tanto, y en base a lo expuesto, deben desestimarse las alegaciones planteadas por la entidad reclamante y confirmar la liquidación impugnada

Sexto.- Por último, en la regularización efectuada por la Oficina Gestora, dado que, como se ha explicado en los anteriores Fundamentos de Derecho, el destino del inmueble promovido por XZ SL no ha sido el de destinarlo a la venta, las cuotas de IVA soportadas asociadas a este inmueble no resultan deducibles.

Partiendo de esta premisa, la AEAT ha practicado la oportuna regularización aplicando lo que establecen los artículos 107 y ss. de la LIVA, esto es, aplicando lo que se denomina regularización de bienes de inversión y procediendo a realizar los siguientes cálculos:

"el 10 por ciento (porcentaje deducido en la construcción 100% menos porcentaje deducible en 2020 inmueble exento 0% / dividido entre 10 años, igual a 10%) los 815.747 euros de IVA SOPORTADO que ha venido declarando desde el inicio de la construcción de la vivienda; resultado de lo expuesto se modifica la partida de cuotas soportada por regularización de bienes de inversión sometiendo a tributación en 81.575 euros".

A este respecto, deben realizarse las siguientes consideraciones:

Primera. No es un hecho controvertido que la entidad reclamante sea una promotora inmobiliaria. Por tanto, el inmueble construido tiene la consideración para esta de una existencia, no de un inmovilizado material o inversión inmobiliaria.

Segunda. Por tanto, si no se trata de un bien de inversión no resultaría aplicable el mecanismo de regularización que la LIVA (artículos 107 y ss.) tiene establecido para este tipo de bienes.

Tercera. Lo que ha quedado acreditado, a juicio de este Tribunal, es que respecto del bien inmueble promovido por la recurrente, se ha producido un cambio en el destino inicialmente pretendido para el mismo. Y este cambio de destino (de un destino inicial vinculado a una venta a un destino real de arrendamiento/cesión o utilización privada o particular) debería haber sido regularizado, a juicio de este Tribunal, a tenor de lo que estable la LIVA en su artículo 99.

Artículo 99. Ejercicio del derecho a la deducción.

Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.

Del precepto transcrito se deriva que deben rectificarse las deducciones practicadas en el IVA soportado si se produce un cambio en el destino dado inicialmente al inmueble promovido.

Así se deduce de lo dispuesto por el TEAC en la resolución de fecha 22 de septiembre de 2015 RG 00/3393/2013, dictada en unificación de criterio

Criterio:

El artículo 99.Dos de Ley del IVA (Ley 37/1992) otorga el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, en el momento de su adquisición. El precepto no puede ser interpretado en el sentido de admitir inicialmente el derecho la deducción de las cuotas soportadas sin atender al destino previsible en función de las circunstancias concretas de ese momento y posponer la regulación de los mismos al momento en que se materialice el destino efectivo.

En el momento del ejercicio del derecho a deducción, tal deducción procederá conforme al destino previsible inicial, lo que no impide la regularización posterior de la deducción si el destino es es finalmente alterado.

Señala el TEAC en el Fundamento de Derecho Sexto de esta resolución

Este TEAC comparte la interpretación propuesta por la Directora recurrente, pues la palabra "previsible" implica antelación, lo que es incompatible con admitir la deducción total como si no existiera un destino previsible, soportado por datos objetivos, lógicos y prudentes, sin derecho a deducción y esperar a conocer si finalmente coincide con el destino efectivo para entonces posteriormente proceder a la regularización. Esa interpretación vaciaría de contenido el artículo 99.Dos de la LIVA, pues su aplicación en períodos posteriores carece de sentido si atendemos a la literalidad del precepto, dado que en ese momento temporal no estaríamos ya hablando de "destino previsible" sino de destino actual o efectivo. Y bien al contrario, el artículo 99.Dos LIVA otorga el derecho a la deducción de las cuotas deducciones soportadas, en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, en el momento de la adquisición de los mismos, imponiendo la obligación de rectificar la deducción cuando los bienes que se preveía destinar a operaciones que originan el derecho a deducir, finalmente se destinan a operaciones que no originan tal derecho.

Por tanto, lo que se deriva de la norma expuesta y de la interpretación que hace de la misma el TEAC es que la regularización que puede efectuar la Administración Tributaria cuando se cambia o modifica el destino previsible de un bien respecto de las cuotas de IVA soportado deducidas es regularizarlas (rectificarlas) y exigir su ingreso en el momento en que se detecte tal cambio de destino. Y dicho cambio de destino, en el presente caso, ha sido detectado por la AEAT en el año 2020.

Este criterio ha sido ratificado por el propio TEAC en su resolución de 17 de marzo de 2016 (5651/2013), en la que establece que el artículo 99.Dos de la Ley 37/1992 (LIVA) impone la obligación de rectificar la deducción cuando los bienes que se preveía destinar a operaciones que originan el derecho a deducir, finalmente se destinan a operaciones que no originan tal derecho.

Cuarta. No obstante lo dicho, la regularización aplicando lo dispuesto en el artículo 99 de la LIVA supondría la exigencia del ingreso del total IVA soportado por la recurrente desde el inicio de su actividad (compra del solar). Regularización que supondría exigir una cuota a ingresar muy superior a la liquidada por la Oficina Gestora (periodificación en 10 años). De ahí que, en aplicación del principio de la "reformatio in peius", deba mantenerse la cuota exigida por la Administración Tributaria.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR las presentes reclamaciones, confirmando los actos impugnados.