En Palma de Mallorca , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los Acuerdos sancionadores impuestos por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears, con números de referencia 07...58 , 07...01 , 07...02 , 07...60 , 07...34 , 07...36 , 07...22 , 07...23 , 07...61 , 07...25 , 07...28 , 07...29 , 07...30 , 07... y 07...81
La cuantía de las presentes reclamaciones se determina en 13.600 euros, cuantía que se corresponde con la mayor de las deudas impugnadas, esto es, la correspondiente a la sanción impuesta identificada como 07...34 [también identificada como SUMDQ...43]
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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07-00003-2021
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18/12/2020
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06/01/2021
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07-00342-2021
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05/02/2021
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20/02/2021
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07-00822-2021
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05/02/2021
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27/04/2021
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07-00824-2021
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18/12/2020
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27/04/2021
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07-00825-2021
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18/12/2020
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27/04/2021
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07-00826-2021
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18/12/2020
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27/04/2021
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07-02095-2021
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28/07/2021
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11/08/2021
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07-02216-2021
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28/07/2021
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28/08/2021
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07-02408-2021
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06/09/2021
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23/09/2021
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Igualmente:
- En fecha 23 de noviembre de 2021 ha tenido entrada las reclamaciones interpuestas en fecha 26 de octubre de 2021, identificadas como 07-02984-2021, 07-00018-2022, 07-00019-2022, 07-00020-2022 y 07-00021-2022, que, igualmente, se resuelven en la presente resolución de manera acumulada.
- En fecha 11 de junio de 2022 ha tenido entrada la reclamación interpuesta en fecha 25 de junio de 2022, identificada como 07-01496-2022 que, también, se resuelve en la presente resolución de manera acumulada.
SEGUNDO.- Como se ha indicado, se ha interpuesto la presente reclamación con los Acuerdos sancionadores dictados por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears, tal y como se han identificado en el encabezamiento de la presente resolución.
Las reclamaciones interpuestas han sido presentadas dentro del plazo establecido al efecto.
TERCERO.- En los Acuerdos impugnados, la meritada Oficina Gestora pone de manifiesto que se ha realizado la presentación de la declaración sumaria de depósito temporal (en adelante, DSDT) ante la Aduana, fuera de plazo. Esto supone el incumplimiento de las condiciones a las que quedan sujetas las mercancías por aplicación de la normativa aduanera.
En los expedientes sancionadores incoados, que constan en la documentación remitida a este Tribunal, se ha podido constatar que la presentación de la DSDT se ha efectuado con posterioridad a la llegada de la embarcación al Territorio Aduanero de la Unión (TAU)
Los referidos hechos se consideran constitutivos de una infracción tributaria LEVE, tipificadas en el artículo 198.1 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria, que dispone: "Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública".
La Oficina Gestora considera que se infringe lo dispuesto en los artículos 15, 139 y 145 del Reglamento (UE) Nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013 por el que se establece el Código Aduanero de la Unión y en el artículo 4.4 de la Orden EHA/1217/2011, de 9 de mayo, por la que se regula el procedimiento de entrada y presentación de mercancías introducidas en el territorio aduanero comunitario y la declaración sumaria de depósito temporal, así como la declaración sumaria de salida y la notificación de reexportación en el marco de los procedimientos de salida de las mercancías de dicho territorio.
CUARTO.- Frente a los mencionados Acuerdos sancionadores, el reclamante presenta escrito en el que, en síntesis, realiza las siguientes alegaciones:
- Que ante la falta de una normativa específica, el reclamante ha procedido de acuerdo con el procedimiento acordado con Ports de Baleares y con cada una de las Admones. Aduaneras. Que este procedimiento no provocó ni incidencias ni controversias durante años. En concreto, que se había consensuado un procedimiento especial de presentación "a posteriori" de la DSDT en el caso de cruceros y también en Palma e Ibiza, para los buques mercantes con mercancías especiales (graneles, yates o embarcaciones). Que dicho procedimiento consistía, en resumen, en presentar la declaración con posterioridad a la salida de los buques. Que este "modus operandi" estaba pactado con la Admón. Portuaria y con la aduanera.
- Que las sanciones impuestas en el caso de cruceros son improcedentes, ya que no transportan mercancías, sino pasajeros y sus equipajes.
- Que la forma de actuar ha generado indefensión al reclamante.
- Que se solicita la acumulación y resolución conjunta de las reclamaciones de un mismo obligado tributario.
Como prueba documental se aporta:
* Información extraída de la web Ports de Balears
* Documentación con la fecha de salida del buque
* Listado de los buques cruceros oficialmente registrados.
- Que esta forma de proceder vulnera el principio de confianza legítima (se invoca jurisprudencia del TJUE y del TS), seguridad jurídica y buena administración, ya que la Admón Tributaria ha permitido esta misma práctica durante años sin sancionar antes de este cambio unilateral de criterio de la Dependencia de Aduanas "de la noche a la mañana".
Se adjunta como prueba documental circular de la Asociación Patronal remitida en fecha 27 de julio de 2020.
- Que se ha vulnerado el acuerdo verbal alcanzado con las Administraciones involucradas.
- Que no existe en la normativa aduanera un procedimiento especial para este tipo de operativas.
Se aporta como prueba documental "mail" del Departamento de Aduanas de 17 de septiembre de 2020.
- Que la forma de actuar (presentación "a posteriori" de la DSDT) deriva de la extinta y derogada Orden de 1995 (artículo 6) y del Decreto 268/2011 aplicable en Canarias.
- Que resultan aplicables los artículo 135.5 y 139.6 del CAU.
Se aporta Nota informativa de octubre de 2018 del Departamento de Aduanas (aplicable a los yates de recreo)
- Que no hay culpabilidad en la conducta del reclamante, ya que existe una interpretación razonable de la norma.
- Que los Acuerdos sancionadores no cumplimentan de forma exacta la fijación de los hechos que originan las sanciones.
- Que las sanciones son desproporcionadas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si los actos impugnados son o no conformes a Derecho.
CUARTO.- En primer lugar, este Tribunal debe poner de manifiesto la normativa que regula la obligación de presentar la declaración sumaria de depósito temporal (DSDT)
1º) Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (CAU)
Artículo 15
Suministro de información a las autoridades aduaneras
1. A requerimiento de las autoridades aduaneras y dentro del plazo fijado, toda persona que intervenga directa o indirectamente en la realización de las formalidades aduaneras o en los controles aduaneros deberá facilitar a dichas autoridades toda la información y documentación exigida, en una forma adecuada, y toda la asistencia que sea precisa para la realización de esas formalidades o controles.
2. Toda persona que presente a las autoridades aduaneras una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación, o una solicitud de autorización o de cualquier otra decisión será responsable de lo siguiente:
a) la exactitud y completud de la información que contenga la declaración, notificación o solicitud;
b) la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración, notificación o solicitud; y
c) en su caso, el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías o de la realización de las operaciones que se hayan autorizado.
Lo dispuesto en el párrafo primero se aplicará también al suministro de cualquier información en cualquier otra forma exigida por las autoridades aduaneras o comunicada a estas.
En caso de que sea el representante aduanero de la persona interesada, según el artículo 18, quien presente la declaración, o notificación o solicitud, o facilite la información, dicho representante aduanero quedará también sujeto a la responsabilidad establecida en el párrafo primero del presente apartado.
Artículo 134
Vigilancia aduanera
1. Las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión, a partir del momento de su introducción, se hallarán bajo vigilancia aduanera y podrán ser objeto de controles aduaneros. Cuando proceda, estarán sujetas a prohibiciones y restricciones que estén justificadas, entre otros motivos, por razones de moralidad, orden o seguridad públicos, protección de la salud y la vida de personas, animales o plantas, protección del medio ambiente, protección del patrimonio artístico, histórico o arqueológico nacional y protección de la propiedad industrial o comercial, incluidos los controles sobre precursores de drogas, mercancías que infrinjan determinados derechos de propiedad intelectual y dinero en metálico, así como a la aplicación de medidas de conservación y gestión de los recursos pesqueros y de medidas de política comercial.
Permanecerán bajo dicha vigilancia en tanto resulte necesario para determinar su estatuto aduanero y no serán retiradas de esta sin previa autorización de las autoridades aduaneras.
Sin perjuicio del artículo 254, las mercancías de la Unión no estarán bajo vigilancia aduanera una vez se haya determinado su estatuto aduanero.
Las mercancías no pertenecientes a la Unión estarán bajo vigilancia aduanera hasta que cambie su estatuto aduanero, o hasta que salgan del territorio aduanero de la Unión o sean destruidas.
2. El titular de las mercancías bajo vigilancia aduanera, previa autorización de las autoridades aduaneras, podrá examinar en cualquier momento las mercancías o tomar muestras de ellas, en particular con objeto de determinar su clasificación arancelaria, valor en aduana o estatuto aduanero.
Artículo 139
Presentación de las mercancías en aduana
1. Las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión serán presentadas en aduana inmediatamente después de su llegada a cualquier aduana designada o a cualquier lugar designado o aprobado por las autoridades aduaneras o a una zona franca por una de las siguientes personas:
a) la persona que introdujo las mercancías en el territorio aduanero de la Unión;
b) la persona en cuyo nombre o por cuya cuenta actúe la persona que introdujo las mercancías en dicho territorio;
c) la persona que asumió la responsabilidad por el transporte de las mercancías después de que fueran introducidas en el territorio aduanero de la Unión.
2. Las mercancías que sean introducidas en el territorio aduanero de la Unión por mar o aire y se mantengan a bordo del mismo medio de transporte para su traslado se presentarán en aduana únicamente en el puerto o aeropuerto en que sean descargadas o transbordadas. No obstante, las mercancías que sean introducidas en el territorio aduanero de la Unión y que sean descargadas y cargadas de nuevo en el mismo medio de transporte durante su trayecto para hacer posible la descarga o carga de otras mercancías no se presentarán en aduana en ese puerto o aeropuerto.
3. Sin perjuicio de las obligaciones de la persona descrita en el apartado 1, la presentación de las mercancías podrá ser efectuada en su lugar por una de las siguientes personas:
a) toda persona que incluya inmediatamente las mercancías en un régimen aduanero;
b) el titular de una autorización para el funcionamiento de almacenes de depósito o toda persona que realice una actividad en una zona franca.
4. La persona que presente las mercancías hará referencia a la declaración sumaria de entrada o, en los supuestos recogidos en el artículo 130, a la declaración en aduana o a la declaración de depósito temporal que haya sido presentada respecto de las mercancías, salvo cuando se dispense de la obligación de presentar una declaración sumaria de entrada.
5. Cuando las mercancías no pertenecientes a la Unión presentadas en aduana no estén cubiertas por una declaración sumaria de entrada, salvo en los casos en que se dispense de la obligación de presentar dicha declaración, una de las personas mencionadas en el artículo 127, apartado 4, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 6 de dicho artículo, presentará de forma inmediata esa declaración o, en su lugar, una declaración en aduana o una declaración de depósito temporal.
6. El apartado 1 no impedirá la aplicación de normas especiales en materia de mercancías transportadas dentro de zonas fronterizas o por conductos o cables o cualquier otro tráfico de escasa importancia económica tales como cartas, postales e impresos, así como sus equivalentes electrónicos contenidos en otros medios, o de mercancías transportadas por los viajeros, siempre que la vigilancia aduanera y las posibilidades de control aduanero no se vean comprometidas por ello.
7. Las mercancías presentadas en aduana no serán retiradas del lugar en que hayan sido presentadas sin previa autorización de las autoridades aduaneras.
Artículo 145
Declaración de depósito temporal
1. Las mercancías no pertenecientes a la Unión presentadas en aduana estarán cubiertas por una declaración de depósito temporal que contendrá todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el depósito temporal.
2. Los documentos relativos a las mercancías en depósito temporal deberán facilitarse a las autoridades aduaneras cuando así lo exija la legislación de la Unión o se estime necesario a efectos de control aduanero.
3. La declaración de depósito temporal será presentada por una de las personas mencionadas en el artículo 139, apartados 1 o 2, a más tardar en el momento de la presentación de las mercancías en aduana.
4. Salvo que se dispense de la obligación de presentar una declaración sumaria de entrada, la declaración de depósito temporal incluirá una referencia a toda declaración sumaria de entrada presentada para las mercancías presentadas en aduana, salvo si ya han estado en depósito temporal o han sido incluidas en un régimen aduanero y no han abandonado el territorio aduanero de la Unión.
5. Las autoridades aduaneras podrán aceptar que la declaración de depósito temporal adopte asimismo las siguientes formas:
a) una referencia a cualquier declaración sumaria de entrada presentada para las mercancías de que se trate, completada con los datos de una declaración de depósito temporal;
b) un manifiesto u otro documento de transporte, siempre que contenga los datos de una declaración de depósito temporal, incluida una referencia a cualquier declaración sumaria de entrada de las mercancías de que se trate;
6. Las autoridades aduaneras podrán aceptar que los sistemas de información comercial, portuaria o relativos al transporte se utilicen para presentar una declaración de depósito temporal siempre que contengan todos los datos necesarios para dicha declaración y se disponga de dichos datos de conformidad con el apartado 3.
7. Los artículos 188 a 193 se aplicarán a la declaración de depósito temporal.
8. La declaración de depósito temporal podrá utilizarse asimismo a efectos de:
a) la notificación de la llegada contemplada en el artículo 133; o
b) la presentación de las mercancías en aduana contemplada en el artículo 139, en la medida en que cumpla las condiciones establecidas en dichas disposiciones.
9. No será necesario presentar una declaración de depósito temporal cuando, a más tardar en el momento de su presentación en aduana, se haya establecido que, de conformidad con los artículos 153 a 156, las mercancías tienen el estatuto aduanero de mercancías de la Unión.
10. Las autoridades aduaneras conservarán la declaración de depósito temporal, o tendrán acceso a ella, con objeto de verificar que las mercancías a que se refiere se incluyen posteriormente en un régimen aduanero o se reexporten de conformidad con el artículo 149.
11. A efectos de los apartados 1 a 10, cuando las mercancías no pertenecientes a la Unión, trasladadas en régimen de tránsito, se presenten en una aduana de destino situada en el territorio aduanero de la Unión, se considerará que los datos de la operación de tránsito de que se trate constituyen la declaración de depósito temporal, siempre que reúnan los requisitos a tal efecto. Sin embargo, el titular de las mercancías podrá presentar una declaración de depósito temporal una vez finalizado el régimen de tránsito.
2º) Orden EHA/1217/2011, de 9 de mayo, por la que se regula el procedimiento de entrada y presentación de mercancías introducidas en el territorio aduanero comunitario y la declaración sumaria de depósito temporal, así como la declaración sumaria de salida y la notificación de reexportación en el marco de los procedimientos de salida de las mercancías de dicho territorio.
Artículo 2. Declaraciones.
1. Cuando un medio de transporte entre o vaya a entrar en el TAC llegando, en primer lugar, a una aduana española se deberá presentar ante la misma:
a) Una o varias declaraciones sumarias de entrada que cubran toda la mercancía transportada en dicho medio de transporte, independientemente de donde vayan a descargarse y con las excepciones previstas en el artículo 181 quáter de las disposiciones de aplicación.
b) Un aviso de llegada que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 186.5 de las disposiciones de aplicación, estará incluido en la cabecera de la DSDT, a que se refiere la letra c) siguiente.
c) Una DSDT para la mercancía que se descargue en los términos descritos en el artículo 4 de esta Orden. No obstante, cuando no vaya descargarse mercancía en el punto de primera entrada deberá presentarse, al menos, la cabecera de la declaración.
2. Sin perjuicio de lo establecido en la letra c) del apartado anterior, la presentación en una aduana española de mercancías previamente introducidas en el TAC, cualquiera que sea su estatuto aduanero, requerirá la presentación, en los términos descritos en el artículo 4 de esta Orden, de una DSDT, que no incluirá el aviso de llegada.
Se exceptúa de lo establecido en el párrafo anterior la presentación de mercancías en aduanas interiores, en cuyo caso, la DSDT se generará automáticamente a partir de la declaración de tránsito que ampare la circulación de dichas mercancías desde la frontera.
Deberá presentarse, además, una DSDT en el caso de intercambios entre partes del TAC en las que se apliquen las disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y partes del mismo en las que no se apliquen, o en los casos de intercambios entre partes de dicho territorio en que no se apliquen dichas disposiciones. La DSDT comprenderá la totalidad de las mercancías que vayan a ser descargadas del medio de transporte, sea cual sea su estatuto aduanero.
Artículo 4. Declaración sumaria de depósito temporal (DSDT) y aviso de llegada.
La declaración sumaria de depósito temporal deberá ajustarse a los siguientes términos:
1. Presentación y registro.-La DSDT debe presentarse por medios electrónicos, ajustándose a lo establecido en el artículo 9 de esta orden.
Cuando se reciba la declaración, será admitida y registrada por la aduana que lo comunicará a la persona que la haya presentado.
2. Lugar de presentación.-La DSDT deberá enviarse a la Aduana donde llegue el medio de transporte.
No obstante, en tráfico marítimo, en los puertos integrados en el sistema portuario de titularidad estatal, la declaración se presentará a través de la Autoridad Portuaria de acuerdo con lo previsto en las normas de colaboración entre el Organismo Público Puertos del Estado y la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
3. Declarante.-El operador del medio de transporte activo deberá presentar la DSDT y será responsable de que toda la mercancía que vaya a descargarse sea declarada.
En tráfico marítimo, en los supuestos de acuerdos de uso compartido en los que existan varios responsables del transporte de la carga, se permitirá que sean estos últimos los que suministren los datos referidos a la mercancía, es decir, las partidas de orden correspondientes, dentro de una única DSDT, siendo éstos responsables de la exactitud y veracidad de la información que suministren.
En tráfico aéreo, en los supuestos de mercancía con diferentes títulos de transporte (Houses) consolidada en un único título (Master), en que el agente desconsolidador sea distinto de la compañía transportista podrá, el primero, completar la DSDT con los datos referidos a los conocimientos House y la mercancía que amparan, siendo éste responsable de la exactitud y veracidad de la información suministrada.
4. Plazo y efectos de la presentación.-La DSDT debe presentarse a la llegada de las mercancías a la aduana. Sin perjuicio de lo anterior, en transporte marítimo, se autoriza la presentación de predeclaración sumaria de depósito temporal antes de la llegada de las mercancías, que adquirirá la condición de DSDT en el momento de su activación por parte de la Autoridad Portuaria competente.
La Autoridad Portuaria enviará el mensaje de activación de la DSDT cuando tenga constancia de la llegada del medio de transporte.
En transporte aéreo, el propio transportista deberá activar la DSDT, mientras que en transporte por carretera y por ferrocarril será la aduana quien active la declaración, tras tener conocimiento de la llegada del medio de transporte.
La activación de la DSDT o, la admisión de la misma en transporte aéreo, equivaldrá a la autorización para la descarga de la mercancía. Asimismo, a partir de ese momento, los interesados podrán solicitar destino aduanero u otro tipo de operación para la mercancía, así como, la salida de la mercancía comunitaria.
No obstante, el transbordo a un medio de transporte diferente de mercancía incluida en la DSDT sin presentar previamente una declaración aduanera, requerirá autorización de la Aduana debiendo esperar el declarante a recibir dicha autorización para realizar el transbordo. No se requerirá esta autorización cuando la DSDT en cuestión no deba hacer referencia una ENS previa.
En tráfico marítimo, en los supuestos de acuerdos de uso compartido de buque en los que existan varios responsables del transporte de la carga, serán estos quienes deban esperar a recibir la autorización de la aduana para proceder a transbordar la mercancía.
La Aduana informará de la autorización para proceder a este transbordo, en todo caso, por medios electrónicos a los declarantes siempre que estén conectados al sistema de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
5. Contenido.-La DSDT deberá comprender todas las mercancías que vayan a ser descargadas en el recinto donde se presente. Esta declaración deberá ser única por medio de transporte.
Cuando no vaya a descargarse ninguna mercancía del medio de transporte que introduzca las mercancías se enviarán, al menos, los datos de cabecera previstos en el apartado 2 del anexo de esta Orden conforme a lo establecido en número 4 de su apartado 1.
Cuando alguna de las mercancías venga amparada por una declaración de tránsito, constituyendo ésta la DSDT según lo previsto en el artículo 186.10 de las disposiciones de aplicación, dicha mercancía será incluida, asimismo, en la declaración correspondiente al medio de transporte utilizado.
Cuando el manifiesto constituya una declaración de tránsito acogiéndose a lo previsto en los artículos 444 y 445 de las disposiciones de aplicación, para el tráfico aéreo, y 447 y 448 para el marítimo, la DSDT deberá ser reflejo exacto de lo declarado en el punto de partida.
En los supuestos de envíos consolidados amparados en un Máster, se entenderá que la DSDT no es completa hasta que haya sido declarada la desagregación del grupaje y los datos específicos de los Houses y, hasta tanto la aduana no disponga de esa información, no podrá solicitarse destino aduanero para la citada mercancía.
La DSDT para tráfico marítimo y aéreo deberá ajustarse a lo establecido en el Anexo de esta Orden.
Cuando la entrada en el TAC del territorio español y el medio de transporte activo en frontera se corresponda con un tráfico por carretera o por ferrocarril, la DSDT consistirá en una mera referencia a la ENS previa, de acuerdo con lo establecido en la letra a) del artículo 186.2 de las disposiciones de aplicación.
6. Modificación.-Los datos de la DSDT podrán modificarse por medios electrónicos por la persona que la haya presentado, permitiéndose la adición de nuevas partidas así como la baja o modificación de datos previamente declarados. Estas modificaciones se enviarán a la aduana o, en su caso, a la autoridad portuaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de esta Orden. La aduana o la Autoridad Portuaria informarán a la persona que solicite la modificación del registro de la misma.
No obstante, si los datos a que se refiere la modificación estuvieran afectados por una solicitud de destino aduanero u otro tipo de operación, deberá solicitarse la modificación a la aduana, que podrá realizar las comprobaciones que estime oportunas antes de autorizar la misma.
7. Aviso de llegada.-El aviso de llegada que debe presentarse en la aduana de entrada en el TAC, estará incluido en la cabecera de la DSDT. Los datos que forman parte de este aviso de llegada se indican en el Anexo de esta Orden.
En caso de que en la ENS presentada ante una Aduana española se haya detectado un riesgo que requiera una intervención inmediata por parte de la aduana y sin perjuicio de lo establecido en el apartado 2 del artículo 14 ter de las disposiciones de aplicación, tras la presentación de la DSDT, previamente activada en tráfico marítimo o de carretera, la aduana informará al declarante de:
a) en tráfico marítimo, el número identificativo de los contenedores para los que se haya detectado dicho riesgo en la ENS en carga contenerizada o los números de los documentos de transporte declarados en la ENS, en el resto de los casos;
b) en el resto de tráficos, los números de los documentos de transporte declarados en la ENS para los que se haya detectado dicho riesgo.
En estos casos, el declarante deberá poner la mercancía a disposición de la Aduana, descargándola si fuera necesario del medio de transporte aunque dicha descarga no estuviera prevista. En este último caso, el declarante deberá incluir la mercancía que se descargue para su control en la declaración sumaria de depósito temporal, adicionando una nueva partida.
3º) Ley General Tributaria
Artículo 198. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones.
1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.
La infracción prevista en este apartado será leve.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros.
Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.
Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo.
3. Si se hubieran realizado requerimientos, la sanción prevista en el apartado 1 de este artículo será compatible con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de esta ley por la desatención de los requerimientos realizados.
4. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 de este artículo, la sanción por no presentar en plazo declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por 1.000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros.
El importe mínimo de la sanción que se menciona en el párrafo anterior se elevará a 600 euros cuando la falta de presentación en plazo se refiera a la declaración sumaria de entrada a la que alude el artículo 127 del Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión.
5. También constituye infracción tributaria incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo por las personas físicas que no realicen actividades económicas.
La infracción prevista en este apartado será leve.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 100 euros.
6. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las condiciones establecidas en las autorizaciones que pueda conceder una autoridad aduanera o de las condiciones a que quedan sujetas las mercancías por aplicación de la normativa aduanera, cuando dicho incumplimiento no constituya otra infracción prevista en este capítulo.
La infracción prevista en este apartado será leve.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros.
QUINTO.- De la normativa expuesta, y de los hechos contrastados que concurren en el presente expediente, se pone de manifiesto lo siguiente:
Primero. La normativa vigente exige la presentación de una DSDT.
Segundo. Dicha DSDT debe presentarse a la llegada de las mercancías a la aduana.
Sin perjuicio de lo anterior, en el transporte marítimo, se autoriza la presentación de predeclaración sumaria de depósito temporal antes de la llegada de las mercancías, que adquirirá la condición de DSDT en el momento de su activación por parte de la Autoridad Portuaria competente.
Incluso cuando no vaya a descargarse ninguna mercancía del medio de transporte que introduzca las mercancías se enviarán, al menos, los datos de cabecera previstos en el apartado 2 del anexo de la Orden anteriormente transcrita conforme a lo establecido en número 4 de su apartado 1.
Tercero. El cumplimiento de esta obligación y el respeto a los plazos señalados es una cuestión de vital importancia para que la Oficina Gestora puede ejercer un correcto control de las mercancías que puedan introducirse dentro del territorio comunitario. La no presentación de la mencionada declaración o su presentación tardía (una vez que el buque ha abandonado en territorio comunitario-TAU) no permite a la Dependencia de Aduanas establecer los mecanismos adecuado para una gestión correcta de sus responsabilidades.
No hay que olvidar que el artículo 134 de CAU señala que las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión, a partir del momento de su introducción, se hallarán bajo vigilancia aduanera y podrán ser objeto de controles aduaneros. Es obvio que la no presentación de esta declaración impide la vigilancia y control que la normativa de la UE exige a la Administración Tributaria de los Estados Miembros.
Cuarto. La entidad reclamante ha presentado la indicada DSDT fuera de plazo.
Quinto. En consecuencia, se ha cometido la infracción tipificada en el artículo 198 de la LGT.
Sexto. La sanción impuesta, a juicio de este Tribunal, está suficientemente motivada en el Acuerdo sancionador impugnado, como se pondrá de manifiesto de manera detallada en el último de los Fundamentos de Derecho de la presente resolución.
SEXTO.- La contestación a las alegaciones planteadas por el reclamante puede realizarse agrupándolas en dos cuestiones principales:
A) Cambio de criterio por parte de la Administración Tributaria.
B) Falta de motivación de la sanción y desproporcionalidad de la misma.
SÉPTIMO.- Respecto del primer conjunto de alegaciones, se debe poner de manifiesto lo siguiente:
- Es un hecho no controvertido que las declaraciones sumarias de depósito temporal (DSDT) se han presentado fuera del plazo establecido en la normativa vigente. La normativa es clara respecto al cumplimiento de esta obligación. No existe, en contra de lo alegado, ninguna laguna legal.
- No consta la existencia de un previo acuerdo con la Administración Tributaria que permita esta práctica.
- No puede entenderse, en consecuencia, que haya existido un cambio unilateral de criterio por parte de la Dependencia Regional de Aduanas de la Delegación Especial de la AEAT en Illes Balears en la aplicación de la normativa aduanera.
Por tanto, tampoco puede aceptarse que se hayan vulnerado los principios de confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración que invoca la parte recurrente
- No constan reuniones mantenidas a este respecto entre los reclamantes y la AEAT.
- De cualquier forma, es un hecho incontestable que ninguna Administración Tributaria puede llegar a acuerdos con un contribuyente que impliquen la inobservancia en la aplicación de la normativa vigente.
- La inexistencia de una norma específica para los cruceros respecto de la obligación de presentar la meritada DSDT determina la aplicación de las normas generales (Orden EHA/1217/2011):
* La DSDT debe presentarse a la llegada de las mercancías a la aduana. Sin perjuicio de lo anterior, en transporte marítimo, se autoriza la presentación de predeclaración sumaria de depósito temporal antes de la llegada de las mercancías, que adquirirá la condición de DSDT en el momento de su activación por parte de la Autoridad Portuaria competente
* 2º) Cuando no vaya a descargarse ninguna mercancía del medio de transporte que introduzca las mercancías se enviarán, al menos, los datos de cabecera previstos en el apartado 2 del anexo de esta Orden conforme a lo establecido en número 4 de su apartado 1.
No existe, por tanto, laguna legal al respecto.
- Respecto del correo que aporta la reclamante emitido por la Subdirección General de Gestión Aduanera, resulta muy significativo lo que en él se contesta:
1º) Que se debe cumplir con las formalidades habituales: ENS, DDT y DUA, en su caso.
2º) Que se está trabajando para declarar y liquidar las ventas a bordo.
- La nota informativa de fecha 10 de octubre de 2018 que circulariza,a su vez, una nota informativa emitida por el Departamento de Aduanas no tiene una relación directa con la controversia que se suscita en las presentes reclamaciones; se trata de una nota que, como se dice en la página 1 de la misma, afecta a "medios de transporte"
- El hecho de que una embarcación destinada a cruceros transporte pasajeros y no mercancías no le exime de presentar la correspondiente DSDT así se establece en el reiterado artículo 4.5 de la Orden EHA/1217/2011.
En este caso, estará obligada a incluir en la meritada declaración solo los datos de cabecera previstos en el apartado del anexo de la precitada norma.
- Esta forma de proceder por parte de la AEAT no ha generado indefensión al interesado: se ha incumplido una norma y la Dependencia con competencia para hacerlo ha impuesto la correspondiente sanción, cumpliendo con todos los trámites procedimientales existentes y permitiendo, en todo momento, que la entidad reclamante pudiera presentar cuantas alegaciones estimara oportunas en defensa de su derecho e interés legítimo.
- Por último señalar que la normativa indicada y anteriormente expuesta, es la que, a juicio de esta sede, resulta aplicable. Con esto se contesta a la alegación relativa a que las normas que debieron ser tenidas en cuenta son los artículo 135.5 y 139.6 del CAU.
En consecuencia, estas alegaciones deben ser desestimadas.
OCTAVO.- Por último, debe analizarse si los acuerdos sancionadores recurridos están suficientemente motivados en cuanto a la culpabilidad del sujeto infractor.
El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003, LGT, que establece:
"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Esto viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio .
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.
Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la LGT, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.
Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que
"no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"
Esta tesis es también la defendida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.
En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que
"el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".
Y también proclama que
"en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia"
Y que:
"sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."
En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que
"a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963, forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 )"
En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto.
Son precisamente esas menciones las que han llevado al Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones
En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen:
"respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."
Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que señala
"Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración laque demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )"
La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
Los Acuerdos sancionadores recurridos motivan la conducta culpable de la actora en los términos siguientes:
(...)
MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES
(...)
TERCERO: El artículo 139 del CAU, establece la obligación de que todas las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión sean presentadas en aduana inmediatamente después de su llegada a cualquier aduana designada o a cualquier lugar designado o aprobado por las autoridades aduaneras o a una zona franca. Dicha obligación recae sobre: la persona que las introduzca en dicho territorio, la persona en cuyo nombre o por cuya cuenta actúe la persona que introdujo las mercancías en el TAU o la persona que asumió la responsabilidad por el transporte de las mercancías después de que fueran introducidas en el territorio aduanero de la Unión La persona que presente las mercancías hará referencia a la declaración sumaria o a la declaración de aduanas presentada previamente en relación con las mercancías.
Por su parte el artículo 145 del CAU, dispone que:
"1. Las mercancías no pertenecientes a la Unión presentadas en aduana estarán cubiertas por una declaración de depósito temporal que contendrá todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el depósito temporal.
2. Los documentos relativos a las mercancías en depósito temporal deberán facilitarse a las autoridades aduaneras cuando así lo exija la legislación de la Unión o se estime necesario a efectos de control aduanero.
3. La declaración de depósito temporal será presentada por una de las personas mencionadas en el artículo 139, apartados 1 o 2, a más tardar en el momento de la presentación de las mercancías en aduana.
..."
Según los citados artículos 139 y 145 del CAU la DSDT se deberá presentar a más tardar en el momento de presentación de las mercancías en aduana, y estas deben presentarse ante la aduana inmediatamente después de su llegada a cualquier aduana designada o a cualquier lugar designado o aprobado por las autoridades aduaneras o a una zona franca.
En el mismo sentido, la Orden, por la que se regula el procedimiento de entrada y presentación de mercancías introducidas en el territorio aduanero comunitario y la declaración sumaria de depósito temporal, así como la declaración sumaria de salida y la notificación de reexportación en el marco de los procedimientos de salida de las mercancías de dicho territorio, dispone en su artículo 2.2:
"Sin perjuicio de lo establecido en la letra c) del apartado anterior, la presentación en una aduana española de mercancías previamente introducidas en el TAC, cualquiera que sea su estatuto aduanero, requerirá la presentación, en los términos descritos en el artículo 4 de esta Orden, de una DSDT, que no incluirá el aviso de llegada."
y señala en su artículo 4.3, relativo al declarante, que es el operador del medio de transporte activo quien deberá presentar la DSDT (Declaración sumaria de depósito Temporal) y será responsable de que toda la mercancía que vaya a descargarse sea declarada.
En su artículo 4.4, la citada Orden señala que:
"La DSDT debe presentarse a la llegada de las mercancías a la aduana. Sin perjuicio de lo anterior, en transporte marítimo, se autoriza la presentación de pre declaración sumaria de depósito temporal antes de la llegada de las mercancías, que adquirirá la condición de DSDT en el momento de su activación por parte de la Autoridad Portuaria competente."
(...)
En el presente caso el obligado no presentó las correspondientes declaraciones sumarias de depósito temporal en los plazos establecidos en la normativa aduanera, incumpliendo las obligaciones señaladas en los párrafos anteriores y obstaculizando, de esta forma la vigilancia aduanera a la que las mercancías están condicionadas, impidiendo la correcta determinación de la procedencia de su sujeción, o no, a prohibiciones y restricciones que estén justificadas, entre otros motivos, por razones de moralidad, orden o seguridad públicos, protección de la salud y la vida de personas, animales o plantas, protección del medio ambiente, protección del patrimonio artístico, histórico o arqueológico nacional y protección de la propiedad industrial o comercial, incluidos los controles sobre precursores de drogas, mercancías que infrinjan determinados derechos de propiedad intelectual y dinero en metálico, así como a la aplicación de medidas de conservación y gestión de los recursos pesqueros y de medidas de política comercial, tal como determina el artículo 134 del CAU, antes mencionado.
En cuanto a la obligatoriedad del suministro de información a las autoridades aduaneras, el artículo 15.2 del CAU establece:
"...
2. Toda persona que presente a las autoridades aduaneras una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación, o una solicitud de autorización o de cualquier otra decisión será responsable de lo siguiente:
a) la exactitud y completud de la información que contenga la declaración, notificación o solicitud; b) la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración, notificación o solicitud; y
c) en su caso, el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías o de la realización de las operaciones que se hayan autorizado.
..."
CUARTO: Una vez establecida la presencia del elemento objetivo en la conducta del sancionado, presentar las Declaraciones Sumarias de Depósito Temporal fuera del plazo preceptivo para ello, queda por determinar la existencia del elemento subjetivo de la infracción.
Para ello, deben tenerse en cuenta el juego conjunto de las circunstancias concurrentes en el sentido de la doctrina matizada del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª), en relación a la motivación de la negligencia simple, plasmada en la Sentencia de 12 julio 2010, Recurso de Casación n.º 480/2007.
En el presente supuesto, del análisis de los posibles motivos para la comisión de la infracción descrita resulta que:
En este sentido la doctrina reiterada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en Resolución de 27 de junio 2007, red. 594/2007 (Sección Vocalía 8ª) establece: "Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, fundamentalmente en las Sentencias de su Sala Segunda de 1 Mar.1985 (R-1369/85) y de 29 Feb.1988 (R-1354/88) en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientas que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias psicológicas y de cultura del infractor. Finalmente la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer".
Por su parte, la normativa tributaria (art. 179.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la conducta probada del obligado al presentar la declaración sumaria fuera de plazo no puede reputarse diligente en modo alguno.
La [entidad reclamante] debería haber presentado en la Aduana las DSDT a la llegada de las mercancías, sin embargo, esta presentación se realizó fuera de los plazos preceptivos. Teniendo en cuenta la claridad de la norma que impone la obligación tributaria incumplida, sin que en este caso se aprecie que tal incumplimiento se deba a una interpretación razonable de la misma, así como la condición del operador, que, al dedicarse con habitualidad a la realización de estas operaciones, debía conocer la normativa aplicable al efecto, ya que su actividad económica es la de transporte marítimo, se considera que el incumplimiento de la misma pudiera haberse evitado con la diligencia y cuidado necesario por parte de éste. Criterio que es mantenido por Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras sentencias, en las de fecha 11 de noviembre de 1999 y 20 de noviembre de 2008, en los asuntos C-48/1998 y C-38/200, respectivamente.
En la conducta de la [entidad reclamante] acreditada en estas actuaciones concurre al menos la falta de la diligencia exigible a un contribuyente normal, sin que sea necesario para que exista responsabilidad y para que esa negligencia sea sancionable que concurra el dolo o el expreso ánimo de defraudar. Hay culpa si no se ha puesto la diligencia necesaria, y la conducta probada del obligado al presentar las declaraciones sumarias fuera de plazo no puede reputarse diligente en modo alguno.
Así, las Resoluciones del TEAC del 15/6/2006 y del 19/01/2007 , entre otras, establecen que las infracciones tributarias son sancionables aún a título de simple negligencia, siendo la esencia de ésta el descuido, la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma; "la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso". Valoración de la conducta que queda debidamente expuesta y motivada en el presente expediente sancionador.
La conducta observada no puede considerarse efectuada con la diligencia debida a cualquier ciudadano ni tampoco puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara y el obligado tributario la ha incumplido.
En consecuencia y considerando que no se aprecia la concurrencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria entendemos que el sujeto infractor es responsable en los términos del artículo 179.1 de la misma Ley y puede y debe ser sancionado.
QUINTO: El artículo 183.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, dispone que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
Atendiendo a lo señalado en el artículo 198.1 y 4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de 17 de diciembre:
"1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública. La infracción prevista en este apartado será leve.
(...)
4. La sanción por no presentar en plazo declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por 1.000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros.
(...)
El contenido del Acuerdo sancionador reproducido (idéntico al resto de Acuerdos sancionadores impugnados), en lo que es relevante para contestar a la presente cuestión, evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido acreditada por la Administración, de manera clara, extensa y completa; se ha establecido el necesario nexo o relación entre los hechos expuestos por la Dependencia de Aduanas, descritos con detalle, y la conducta calificada de culpable. Igualmente, se ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor, consistente en presentar fuera de plazo la declaración sumaria de depósito temporal (DSDT)
En consecuencia, y asumiendo como propio el argumento utilizado por el TS en su sentencia de 27 de abril de 2017 (número de recurso 1496/2016 y número de resolución 726/2017), los argumentos trascritos contienen la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no son una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresan la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma, constando en el acuerdo sancionador el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 1/1.998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y artículo 35 del Real Decreto 1930/1.998 de Régimen Sancionador Tributario , y posteriormente en el artículo 211.3 de la Ley General Tributaria y artículo 24 del Real Decreto 2063/2.004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
A juicio de este Tribunal, ha quedado suficientemente justificado en el acuerdo sancionador recurrido la existencia de culpabilidad en el obligado tributario; se ha constatado la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente; se ha puesto de manifiesto que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
No hay, por tanto, una sanción automáticamente impuesta, sino la acreditación de unos incumplimientos fiscales a partir de los cuales la entidad recurrente ha de acreditar la existencia de circunstancias eximentes.
En este sentido conviene traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2010 recaída en el recurso 480/2007, que, entre otras consideraciones, indicó lo siguiente:
"Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria."
Este comportamiento voluntario del obligado tributario determinó que solamente a través de las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Dependencia de Aduanas de la Agencia Tributaria en Illes Balears pudiera corregirse la situación tributaria de la entidad interesada, lo que, en suma, acredita la intencionalidad del sujeto al no aplicar correctamente las normas, claras al respecto, respecto a respecto a los hechos que motivan la comisión de la infracción sancionada.
Este criterio es el mismo criterio que comparte el propio TEAC (Resolución de 8 de enero de 2015, 00/2693/2011).
También es el criterio del Tribunal Superior de Justicia en su sentencia de fecha 22 de abril de 2021 (sentencia 253/2021) al señalar, en un acuerdo sancionador similar (en cuanto a la motivación) al ahora impugnado:
(...)
Partiendo de las anteriores premisas legales y jurisprudenciales, esta Sala considera y comparte la detallada motivación contenida en las resoluciones sancionadoras respecto a que, en el caso, no puede invocarse confusión o ignorancia respecto a las obligaciones fiscales de tributar los servicios prestados como "mixtos de hostelería En base a estos argumentos, debe desestimarse esta alegación de los recurrentes y confirmar el acuerdo sancionador impugnado"
Y del propio Tribunal Superior de Justicia en Illes Balears en su sentencia de 14 de septiembre de 2021 (número 487/2021, PO 394/2019) en la que se establece, en su Fundamento de Derecho Cuarto ("QUART") de manera muy didáctica y clarificadora:
"QUART.- Qüestionat, a més a més, l'acord sancionador, veiem com en ell, per part de la Inspecció Tributària, es va afirmar el següent:
"El obligado tributario a pesar de haber presentado las preceptivas declaraciones liquidaciones por el impuesto sobre Sociedades y períodos 2011 y 2012 dejó de ingresar a favor de la Hacienda Pública parte del importe del tributo en el primero de los períodos indicados y obtuvo una devolución indebida en 2012, al haber consignado en ambas declaraciones gastos no deducibles fiscalmente bien por no estar justificados, bien por no estar relacionados con la actividad empresarial, bien por ser insuficiente la justificación documental aportada o bien como consecuencia de liberalidad por exceso de retribución a quién no era consejero delegado. Además, no incluyó en 2011 ingresos derivados del suministro de combustible a la entidad extranjera M.".
El raonament del Tribunal Econòmic Administratiu, acceptant, en la mesura que no foren rebatuts, els dits fets, digué:
"Considerando que el obligado tributario no declaró los ingresos referidos y además, incluyó en sus declaraciones como deducibles gastos que no tenían tal carácter, lo que significa que se ha distorsionado el resultado contable, y por ello la base imponible declarada es inexacta, cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente labor investigadora por parte de los servicios de la Inspección. Así pues, el contribuyente debía saber que en las autoliquidaciones presentadas deben consignarse todos los ingresos procedentes de su actividad empresarial, por lo que esta conducta del obligado tributario se ha producido de forma voluntaria, ocultando ingresos y deduciendo gastos improcedentemente, implica que el contribuyente haincumplido la exigencia formal de proceder a una correcta declaración cuando los hechos regularizados están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad amparándose en una interpretación razonable de la norma, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre."
Idò bé, la doctrina jurisprudencial al voltant de la voluntarietat i/o culpabilitat, aclareix i ve insistint en el fet, que quan el subjecte actiu apreciï la possibilitat certa que la seva conducta implicarà l'elusió de l'abonament dels tributs al fet que es troba obligat, i malgrat això, sense l'existència de qualcuna circumstància que pugui emparar el seu convenciment, larealitzi, concorrerà un comportament dolós, per tant, en aquest cas, la seva conducta es manifesta clarament dolosa ja que l'obligat tributari coneixia que la inclusió de despeses donava lloc a una minoració de la seva tributació (element intel·lectual del dol) i tot i així va incloure aquestes despeses no deduïbles (element volitiu del dol).
Aquí no era necessari, ni molt menys, un plus de motivació. Tampoc hi trobem una absència de responsabilitat. Tot el contrari. La culpabilitat es fa palesa i evident. Conclusió: Desestimem el contenciós"
En consecuencia, y en contra de lo alegado por la reclamante, sí que está suficientemente motivada la culpabilidad del sujeto infractor y sí que se han fijado de forma exacta los hechos que determinan la imposición de las sanciones, no existiendo, como se ha puesto de manifiesto anteriormente, una interpretación razonable de la norma. A este respecto, no puede aceptarse como causa eximente o que implique una interpretación razonable de la norma el hecho de que una orden derogada o una normativa específica y exclusivamente aplicable a Canarias tenga un contenido distinto a la vigente y que es aplicable en Baleares.
De la misma forma, este Tribunal no puede aceptar la alegación del reclamante relativa a que las sanciones impuestas son desproporcionadas.
Como establece el artículo 198.4 de la LGT (transcrito en un Fundamento de Derecho anterior) la Administración Tributaria ha impuesto la sanción mínima (100 euros) que deriva del incumplimiento detectado:
4. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 de este artículo, la sanción por no presentar en plazo declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por 1.000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros.
Imponer la cuantía mínima que posibilita la norma legal no puede entenderse, de ninguna forma, como la imposición de una sanción desproporcionada.
En base a estos argumentos, deben confirmarse los Acuerdos sancionadores impugnados.