En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver las reclamaciones de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 14/11/2021 la persona arriba citada interpuso ante este Tribunal seis reclamaciones económico-administrativas contra sendas resoluciones, dictadas el 08/10/2021 por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) en Badajoz, desestimatorias de los recursos de reposición presentados contra los acuerdos de resolución -con liquidación- de la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos por gasóleo profesional correspondientes al tercer y cuarto trimestre de 2019, y primero, segundo y cuarto de 2020, de los que resultaban unos importes a ingresar, respectivamente, de 443,23, 423,09, 241,73, 549,53 y 864,65 euros, intereses de demora incluidos; así como contra el acuerdo de denegación de esta devolución en relación con el primer trimestre de 2021 (importe solicitado: 287,00 euros).
Las reclamaciones siguieron su tramitación reglamentaria por el procedimiento abreviado, signándose bajo los números 06-02713-2021, 06-02722-2021, 06-02723-2021, 06-02724-2021, 06-02725-2021 y 06-02726-2021.
SEGUNDO.- En los acuerdos impugnados la Administración refleja que el interesado había solicitado y, en su caso, obtenido indebidamente la devolución parcial del impuesto por el VEHÍCULO_1, al haber transferido su titularidad el 18/06/2019, habiendo caducado la licencia de transporte para el mismo el 11/06/2019; así, se motiva:
«En consecuencia, no se siguió correctamente el procedimiento establecido mediante la Ley sobre la forma de solicitar la devolución siendo necesario efectuar los suministros en vehículos censados correctamente, y con las tarjetas de gasóleo profesional correspondientes a dichos vehículos.
De la información que obra en poder de la Administración, el VEHÍCULO_1 no disponía de la preceptiva licencia de transporte desde 11-06-2019, ni era de su titularidad desde 18-06-2019, y desde esta fecha la tarjeta-gasóleo profesional correspondiente al mismo, se ha utilizado indebidamente, no procediendo devolución alguna por los suministros pagados con la misma.
Según el art. 4 de la Orden HAP/290/2013: "el reconocimiento y efectividad de la devolución estará condicionado a que el pago del gasóleo suministrado en estas instalaciones se efectúe por medio de la tarjeta-gasóleo profesional, salvo que el solicitante hubiera solicitado su inscripción en el Censo de beneficiarios a través de la opción prevista en el artículo 2.3.b).
A estos efectos, la utilización para el pago por los beneficiarios de dicha tarjeta tiene la consideración de declaración tributaria por la que se solicita la devolución". Y esta tarjeta será válida únicamente para el suministro del vehículo indicado en la misma, según el apartado 13 del artículo 1 de la misma Orden, y siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 52 bis de la Ley 38/1992».
Frente a esta motivación, alega el reclamante que por error no se comunicó ni la baja del vehículo anterior, ni que los suministros por los que se solicita la devolución no se hicieron en aquel sino en el VEHÍCULO_2, del que obtuvo la preceptiva tarjeta de transporte, dio de alta en el gasóleo profesional y comunicó anualmente los kilómetros realizados; asimismo, manifiesta que todos los suministros de los cooperativistas se realizan utilizando la correspondiente tarjeta, si bien el pago se realiza por compensación con los servicios de trasporte facturados (aporta en su apoyo certificaciones emitidas por la cooperativa de transporte).
TERCERO.- Posteriormente, el 09/01/2022 el interesado interpuso cinco nuevas reclamaciones económico-administrativas contra sendos acuerdos, dictados el 20/12/2021 por la AEAT en Badajoz, de imposición de sanción por la comisión de la infracción consistente en la obtención indebida de devoluciones tributarias (artículo 193 de la LGT) anudada a las liquidaciones anteriores, correspondientes al tercer y cuarto trimestre de 2019, y primero, segundo y cuarto trimestre de 2020.
En estas reclamaciones, signadas bajo los n.º 06-00130-2022, 06-00131-2022, 06-00132-2022, 06-00133-2022 y 06-00134-2022, el contribuyente alega, además de no estar de acuerdo con las liquidaciones origen de estas sanciones, falta de motivación de la culpabilidad, debiendo presumirse aquí la buena fe en su actuación, máxime teniendo en cuenta que cuando la Administración efectuó la devolución era conocedora de que ya no tenía a su nombre la tarjeta de transporte del vehículo comunicado, partiendo en todo caso de la Cooperativa XZ el error en la comunicación de la matrícula.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia y de la cuantía para conocer de las presentes reclamaciones conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA), resolviéndose de forma acumulada.
SEGUNDO.- Se plantea en las seis primeras reclamaciones el ajuste a Derecho de las resoluciones impugnadas, en las que se discute si la parte reclamante tiene derecho a la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos, por el gasóleo profesional empleado, que se encuentra regulada en el artículo 52 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, que establece:
"1. Los titulares de los vehículos citados en el apartado 2 que cumplan los requisitos establecidos en el mismo tendrán derecho a una devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfecho o soportado respecto del gasóleo de uso general que haya sido utilizado como carburante en el motor de aquéllos.
2. Los vehículos a que se refiere el apartado 1 son los siguientes:
a) Los vehículos de motor o conjuntos de vehículos acoplados destinados exclusivamente al transporte de mercancías por carretera, por cuenta ajena o por cuenta propia, y con un peso máximo autorizado igual o superior a 7,5 toneladas.
b) Los vehículos de motor destinados al transporte de pasajeros, regular u ocasional, incluidos en las categorías M2 o M3 de las establecidas en la Directiva 70/156/CEE del Consejo, de 6 de febrero de 1970, relativa a la aproximación de las legislaciones de los Estados miembros sobre la homologación de los vehículos a motor y de sus remolques.
c) Los taxis. A estos efectos se entiende por taxi el turismo destinado al servicio público de viajeros bajo licencia municipal y provisto de aparato taxímetro.
3. Los titulares de los vehículos mencionados en el apartado anterior deberán hallarse en posesión del correspondiente título administrativo que, en su caso, habilite para el ejercicio de la actividad, de acuerdo con lo previsto en la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, y en su normativa de desarrollo. Igualmente, los indicados titulares deberán hallarse en posesión de los permisos y autorizaciones precisos para el ejercicio de su actividad que deban expedir las autoridades autonómicas o locales.
Cuando se trate de titulares no residentes en territorio español con residencia o establecimiento permanente en el resto del territorio de la Unión Europea, deberán hallarse en posesión de las autorizaciones administrativas que establezca la normativa del respectivo Estado miembro para el ejercicio de la actividad correspondiente.
4. La base de la devolución estará constituida por el volumen de gasóleo que haya sido adquirido por el interesado y destinado a su utilización como carburante en los vehículos mencionados en el apartado 2 anterior. La base así determinada se expresará en miles de litros.
6.a) El tipo estatal de la devolución, expresado en euros por 1.000 litros, será el importe positivo resultante de restar la cantidad de 306 euros del tipo general del epígrafe 1.3 y la cantidad de 48 euros del tipo especial, vigentes en el momento de generarse el derecho a la devolución.
b) El tipo estatal de la devolución podrá ser modificado por la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
c) La cuantía máxima de la devolución a percibir no excederá de la que correspondería a 50.000 litros por vehículo y año, salvo que se trate de taxis, en cuyo caso la cuantía máxima de la devolución no excederá de la que correspondería a 5.000 litros por taxi y año. Por el Ministro de Hacienda y Función Pública se podrá disponer el fraccionamiento de estos límites para su aplicación en relación con períodos de tiempo inferiores al año.
7. El procedimiento para la práctica de la devolución se establecerá por el Ministro de Economía y Hacienda y podrá comprender, entre otros, los siguientes aspectos:
a) La obligación de que los interesados se inscriban en un registro específico y de que presenten declaraciones tributarias comprensivas de los datos de su actividad que sean relevantes para la gestión y comprobación de la devolución.
b) La obligación de que los interesados utilicen medios de pago específicos para la adquisición del gasóleo respecto del cual soliciten la devolución. En los casos en que se establezca, la utilización obligatoria de medios de pago específicos para la adquisición del gasóleo respecto del cual se solicite la devolución tendrá la consideración de declaración tributaria por medio de la cual se solicita la devolución.
c) La obligación, para las entidades emisoras de los referidos medios de pago específicos y para los vendedores de gasóleo que los acepten, de proporcionar a la Administración Tributaria la información derivada de la utilización de éstos por los solicitantes de la devolución.
8. La utilización de los medios de pago específicos a que se refiere el apartado 7 anterior con objeto de simular una adquisición de gasóleo que indebidamente generase el derecho a la devolución regulada en este artículo constituirá infracción tributaria grave y será sancionada con multa pecuniaria proporcional del triple del importe de la adquisición simulada, con un importe mínimo de 3.000 euros. A los efectos de la imputación de la responsabilidad por la comisión de estas infracciones, tendrán la consideración de autores los titulares de los referidos medios de pago, salvo en el caso de sustracción de los mismos debidamente denunciada.
9. La utilización de gasóleo por el que se solicite la devolución regulada en este artículo en motores distintos de los de los vehículos mencionados en el apartado 2 está prohibida. La inobservancia de esta prohibición constituirá una infracción tributaria grave que será sancionada de acuerdo con lo previsto en el artículo 55.
10. Lo establecido en el apartado anterior se entiende sin perjuicio de las responsabilidades en que incurran quienes suministren gasóleo por el que se solicite la devolución a personas no autorizadas para recibirlo. A efectos de la aplicación de lo previsto en los artículos 8.6 y 15.11, el gasóleo por el que se solicite la devolución tendrá la consideración de gasóleo al que se ha aplicado un tipo reducido en razón de su destino".
En desarrollo de la misma, se aprobó la Orden HAP/290/2013, de 19 de febrero, por la que se establece el procedimiento para la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos por consumo de gasóleo profesional, cuyo artículo 2 dispone:
"1. El derecho a percibir la devolución a que se refiere la presente Orden se reconoce a todos los titulares de vehículos que, con carácter previo a los consumos de gasóleo profesional en los motores de los mismos se encuentren inscritos en el Censo de beneficiarios de la devolución.
2. La inscripción en dicho Censo estará supeditada, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3, a la presentación a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a la que se puede acceder directamente en https://www.agenciatributaria.gob.es o bien a través del portal de la Agencia Tributaria en Internet (www.agenciatributaria.es), de una solicitud en la que se harán constar los siguientes datos:
a) Número de identificación fiscal (NIF) del solicitante.
b) Nombre o razón social y domicilio fiscal del solicitante.
c) Descripción de la actividad económica del solicitante y fecha de inicio de esta actividad.
d) Identificación de la entidad financiera y del Código de la cuenta bancaria, formato IBAN, a la que se efectuarán las transferencias de las devoluciones. En el caso de cuentas corrientes internacionales, el código SWIFT.
e) Dirección de correo electrónico del solicitante.
f) En caso de actuar mediante representante, NIF y nombre o razón social del representante fiscal del solicitante.
g) Los siguientes datos, por cada uno de los vehículos en los que se consuma gasóleo profesional:
1.º Matrícula del vehículo.
2.º País comunitario de matriculación.
3.º Fecha de inicio en la actividad del vehículo.
4.º Peso máximo autorizado del vehículo.
5.º En los vehículos de matrícula española destinados al transporte de mercancías a los que la normativa exige tarjeta de transporte, se consignará el número de la misma.
6.º En los vehículos de matrícula española destinados al transporte de personas a los que la normativa exija Autorización de Empresa se consignará el número de la misma.
7.º En el caso de auto-taxis que no dispongan de autorización concedida por el Ministerio de Fomento, en lugar de la misma se consignará el número de licencia municipal y municipio a que la misma corresponde.
8.º En los vehículos matriculados en el resto de la Unión Europea a los que la normativa de su estado de residencia exija autorización administrativa para el ejercicio de la actividad de transporte se consignará el número de esta y el nombre del organismo expedidor de la autorización. (...)
5. Cualquier modificación ulterior de los datos consignados en la solicitud inicial o que figuren en la documentación referida en la misma deberá ser presentada a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o, en el caso del procedimiento contemplado en el apartado 3.b), mediante soporte papel en correo certificado dirigido al órgano competente. De igual modo deberá comunicarse el cese de la actividad que genera el derecho a la devolución o la inutilización de los vehículos para el desarrollo de dicha actividad. El órgano competente podrá actuar de oficio respecto de la modificación o baja en el censo de beneficiarios y de vehículos inscritos en el mismo".
Por su parte, el artículo 3 regula la autorización de las tarjetas-gasóleo profesional, indicando en su primer apartado que "Las tarjetas-gasóleo profesional deberán ser autorizadas por el órgano competente, a efectos de su utilización como medio específico de pago para la adquisición de gasóleo, respecto del cual se solicita la devolución. Para ello, las entidades emisoras deberán solicitar la inscripción de dichas tarjetas en el Registro de tarjetas-gasóleo profesional y se les concederá un número de autorización, que utilizarán en sus comunicaciones con la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Dicha inscripción constituirá la autorización para todas las tarjetas que con la misma denominación comercial sean emitidas por una misma entidad". Y en su apartado tres añade:
"La validez de la autorización queda condicionada, a su vez, a que la tarjeta-gasóleo profesional y el sistema de gestión y control del uso de la misma cumplan con las siguientes condiciones:
a) La tarjeta-gasóleo profesional deberá ser emitida a nombre del titular del vehículo autorizado y en ella habrá de constar el nombre o razón social de dicho titular y la matrícula del vehículo autorizado.
Esta tarjeta podrá ser emitida a nombre de personas o entidades residentes en el ámbito territorial comunitario, distinto del ámbito territorial interno y que no dispongan de un establecimiento permanente situado en este último, siempre que sean titulares de un vehículo censado previamente y hubieran ejercido la opción prevista en el artículo 2.3.a).
b) La entidad emisora de la tarjeta deberá establecer un sistema de gestión que permita la presentación de las relaciones de suministros efectuados contra su abono con la tarjeta-gasóleo profesional, en los términos previstos en el artículo 5.1.
c) La autorización de las tarjetas a que se refiere el apartado 1, podrá ser revocada por el órgano competente, cuando por las entidades emisoras de las tarjetas-gasóleo profesional se incumplan las obligaciones exigidas para su autorización".
A continuación, el artículo 4 recoge el régimen aplicable al suministro de gasóleo en instalaciones de venta al por menor:
"Cuando el gasóleo se suministre a los vehículos autorizados en instalaciones de venta al por menor, el reconocimiento y efectividad de la devolución estará condicionado a que el pago del gasóleo suministrado en estas instalaciones se efectúe por medio de la tarjeta-gasóleo profesional, salvo que el solicitante hubiera solicitado su inscripción en el Censo de beneficiarios a través de la opción prevista en el artículo 2.3.b).
A estos efectos, la utilización para el pago por los beneficiarios de dicha tarjeta tiene la consideración de declaración tributaria por la que se solicita la devolución.
Los titulares de las instalaciones en las que se acepte la tarjeta-gasóleo profesional como medio de pago, quedarán obligados a suministrar a las entidades emisoras de las mismas la información por cada suministro efectuado en cada período de referencia, a que se refieren los incisos b), c), d), e), f) y g) del artículo 5.1. de esta Orden".
Y el artículo 5 añade:
"1. Las entidades emisoras de las tarjetas enviarán a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la información de los suministros en el plazo de una semana desde que estos se efectuaron. Ante circunstancias extraordinarias derivadas de anomalías técnicas debidamente justificadas este plazo será ampliable a un mes. El envío de la información se ajustará a las especificaciones técnicas que establezca la Agencia Tributaria, las cuales estarán disponibles en la dirección http://www.agenciatributaria.es.
Las entidades emisoras de tarjetas, por cada una de ellas, deberán indicar para cada suministro:
a) Identificador unívoco del registro contable que refleje el suministro realizado o, en su caso del ajuste que con carácter positivo o negativo se haya practicado.
b) CIM de la persona por cuenta de la que se realiza el suministro.
c) Matrícula del vehículo autorizado.
d) Número de Identificación Fiscal (NIF) de su titular.
e) Fecha y hora del suministro.
f) Litros de carburante suministrados.
g) Tipo de carburante cuando resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 8.4 del Real Decreto 61/2006, de 31 de enero, por el que se fijan las especificaciones de gasolinas, gasóleos, fuelóleos y gases licuados del petróleo, se regula el uso de determinados biocarburantes y el contenido de azufre de los combustibles para uso marítimo. Dicho tipo se consignará de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.14 de esta Orden.
2. Las entidades emisoras serán responsables de la correspondencia entre los datos contenidos en dichas relaciones y los que se deducen del uso de la tarjeta-gasóleo profesional.
3. Los errores en los datos que den lugar al rechazo del suministro deberán ser subsanados por la entidad emisora debiendo proceder de nuevo al envío de los datos correspondientes a dichos suministros".
Finalmente, el artículo 9.1 señala que "El beneficiario con derecho a devolución deberá presentar de forma obligatoria a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a la que se puede acceder directamente en https://www.agenciatributaria.gob.es o bien a través del portal de la Agencia Tributaria en Internet (www.agenciatributaria.es), una declaración anual, dentro del primer trimestre del año siguiente a la finalización del año natural, en la que incluirá, por cada uno de los vehículos de su titularidad que hayan estado inscritos en el Censo de beneficiarios en el año anterior, el número de kilómetros recorridos a fecha 1 de enero y a 31 de diciembre del año a que se refiere la declaración. Para los vehículos que estén obligados al uso del tacógrafo, dicho dato se obtendrá del mismo".
TERCERO.- Por tanto, el artículo 52 bis de la Ley de II.EE. regula esta devolución parcial por el gasóleo de uso profesional, estableciendo como requisitos materiales ser titular de alguno de los vehículos recogidos en el apartado 2, haber soportado el Impuesto sobre Hidrocarburos respecto del gasóleo de uso general que haya sido utilizado como carburante en el motor de aquéllos y hallarse en posesión del correspondiente título administrativo que, en su caso, habilite para el ejercicio de la actividad, de acuerdo con lo previsto en la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, así como de los permisos y autorizaciones precisos para el ejercicio de su actividad que deban expedir las autoridades autonómicas o locales.
Y en cuanto a los requisitos formales, el apartado 7 remite la regulación del procedimiento de devolución a la correspondiente Orden Ministerial, en la que se recoge la obligación de que los interesados se inscriban en un registro específico, presenten declaraciones tributarias comprensivas de los datos de su actividad, utilicen medios de pago específicos para la adquisición del gasóleo respecto del cual soliciten la devolución, así como la obligación de las entidades emisoras de las tarjetas-gasóleo bonificado y los vendedores de gasóleo de proporcionar a la Administración Tributaria la información derivada de la utilización de éstos por los solicitantes de la devolución.
CUARTO.- En este caso la Administración inició varios procedimientos de verificación de datos, que concluyeron con los acuerdos de denegación ahora recurridos en los que se motiva que «Como consecuencia de la utilización de la tarjeta-gasóleo profesional correspondiente al VEHÍCULO_1, el interesado ha solicitado y obtenido indebidamente la devolución por importe (...). Dichos hechos implican que no quede acreditado el uso profesional dado al gasóleo por el que solicita la devolución, puesto que, en las fechas de los suministros realizados, el vehículo no era de su titularidad y/o no estaba en posesión de la preceptiva autorización administrativa. Conforme a estos hechos, esta Oficina Gestora de Impuestos Especiales considera que la solicitud de devolución por los suministros realizados en el vehículo relacionado, incluidos en la solicitud de devolución del XT/20XX es indebida ya que no cumplía con los requisitos establecidos en el artículo 52 bis de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales»; y ello tras requerir al contribuyente la aportación de las facturas correspondientes a los suministros realizados y los justificantes de pago con la correspondiente tarjeta-gasóleo profesional.
Pues bien, fundamentando la Administración la denegación del derecho a las devoluciones parciales solicitadas por el contribuyente únicamente en el hecho de haberse comunicado, en relación con los suministros realizados en cada período, la matrícula de un vehículo que ya no era titularidad del interesado ni disponía de la preceptiva licencia de transporte, no habiéndose pagado aquellos con la correspondiente tarjeta-gasóleo bonificado, sin cuestionar el cumplimiento de los requisitos materiales de que el solicitante era titular de otro vehículo (el VEHÍCULO_2) autorizado para el uso de gasóleo profesional, y que este se suministró efectivamente por la entidad emisora de la tarjeta-gasóleo bonificado (emitida a nombre del contribuyente) para su utilización como carburante en el motor de aquel, ni tampoco que se haya justificado el volumen de los suministros declarados (atendiendo a las certificaciones de la Cooperativa XZ -como entidad emisora de la tarjeta y suministradora del gasóleo- aportadas, y las declaraciones de kilómetros recorridos presentadas -según manifiesta el reclamante- en relación con este otro vehículo), hemos de estimar las alegaciones relativas a este punto.
Y es que, revisados los expedientes remitidos, considera este Tribunal que, no discutiendo la Administración actuante que el contribuyente haya cumplido aquí los requisitos materiales exigibles para tener derecho a la devolución parcial del impuesto, aquella no ha acreditado el uso fraudulento del gasóleo suministrado por el que se solicita dicha devolución o que el incumplimiento de los requisitos formales señalados haya imposibilitado la comprobación del uso correcto de este gasóleo a la vista de las pruebas aportadas, siendo además responsabilidad de la entidad emisora de la tarjeta (aquí, la cooperativa XZ) la correspondencia entre los datos contenidos en las relaciones de suministros de gasóleo profesional por ella comunicados a la AEAT y los que se deducen del uso de la tarjeta-gasóleo profesional, debiendo ella subsanar los errores en los datos comunicados.
Como ya hemos fundamentado en anteriores resoluciones (por todas, las dictadas el 28/11/2017 en la reclamación 06-00063-2015, y el 30/11/2018 en la reclamación 06-01641-2017) y señala la jurisprudencia, sólo en el caso de que se acredite que la operatoria del contribuyente (que cumple con los requisitos materiales establecidos por el legislador) esconde una maniobra evasiva u ocultadora de la utilización del producto para fines distintos a los especialmente protegidos por la norma, puede procederse a la supresión del beneficio fiscal. La normativa de los Impuestos Especiales establece una serie de obligaciones formales en torno a la fabricación, comercialización, distribución y utilización de los productos objeto de los mismos, con el fin de evitar su uso fraudulento; por ello se prevé la sanción de estos incumplimientos formales con la imposición de las multas correspondientes, no con la pérdida del tipo bonificado o la devolución parcial aprobados, pues esta pérdida solo se prevé en los supuestos que no pueda acreditarse el uso o destino dado a los productos (cfr. sentencias de las Salas de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de fecha 20/07/2007 -rec. 1079/2002- y de Galicia de fecha 13/04/2016 -rec. 15253/2015-, de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 10/07/2009 -rec. 3896/2003- y 27/02/2018 -rec. 914/2017- y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 02/06/2016, asunto C-418/2014, y 13/07/2017, asunto C-151/2016, así como la resolución del TEAC de 25/09/2018 -RG 4616/2015-).
Así, en la sentencia del TJUE de 02/06/2016, asunto C-418/2014 (Roz-Swit) se señala:
«38 A este respecto, resulta de la resolución de remisión que, en Polonia, el tipo del impuesto especial aplicable a los carburantes puede ser más de ocho veces superior al que grava los combustibles.
39 En estas circunstancias, el hecho de aplicar a los combustibles objeto del litigio principal el tipo del impuesto especial previsto para los carburantes como consecuencia del incumplimiento de la obligación, impuesta por el Derecho nacional, de presentar un resumen de las declaraciones de los compradores dentro del plazo fijado, cuando se ha comprobado que no existe ninguna duda de que esos productos han sido destinados a calefacción, excede de lo necesario para prevenir la evasión y el fraude fiscales (véase, por analogía, la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, apartado 29).
40 En este contexto, debe precisarse que nada impide que un Estado miembro contemple la imposición de una multa por incumplir una obligación como la consistente en presentar a las autoridades competentes un resumen de las declaraciones de los compradores del combustible vendido. La competencia de que dispone un Estado miembro para imponer tal sanción debe ejercerse respetando el Derecho de la Unión y sus principios generales, incluido el principio de proporcionalidad. Para apreciar si esa sanción es conforme con ese principio, incumbe a los órganos jurisdiccionales nacionales tomar en consideración, en particular, la naturaleza y la gravedad de la infracción que tal sanción pretende castigar, así como el modo en que se determina el importe de la misma (véase, por analogía, la sentencia de 19 de julio de 2012, Rédlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, apartados 44 a 47).
41 Por consiguiente, la Directiva 2003/96 y el principio de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual, en caso de no presentación de un resumen mensual de las declaraciones de los compradores dentro del plazo establecido, se aplica al combustible vendido el tipo del impuesto especial previsto para los carburantes, incluso aunque se haya comprobado que no existe ninguna duda de que ese producto se ha destinado a calefacción.
42 Habida cuenta de las anteriores consideraciones, debe responderse a las cuestiones prejudiciales planteadas que la Directiva 2003/96 y el principio de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que:
- no se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual los vendedores de combustible están obligados a presentar, dentro del plazo fijado, un resumen mensual de las declaraciones de los compradores según las cuales los productos adquiridos se destinan a calefacción, y
- se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual, en caso de no presentación de tal resumen dentro del plazo establecido, se aplica al combustible vendido el tipo del impuesto especial previsto para los carburantes, incluso aunque se haya comprobado que no existe ninguna duda de que ese producto se ha destinado a calefacción».
Y en relación con la distinción entre requisitos materiales y formales, en su sentencia de 28/07/2016, asunto C-332/2015 (Roz-Swit), relativa al IVA, fundamenta:
«47 Sobre este particular, es preciso puntualizar que los requisitos materiales del derecho a deducción son los que regulan el propio fundamento y el alcance de este derecho, como se establecen en el capítulo 1 del título X de la Directiva IVA, titulado «Nacimiento y alcance del derecho a deducir», mientras que los requisitos formales de dicho derecho regulan las modalidades y el control del ejercicio de éste así como el buen funcionamiento del sistema del IVA, como las obligaciones relativas a la contabilidad, la facturación y la declaración (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de diciembre de 2014, Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, apartados 41 y 42 así como jurisprudencia citada). (...)
48 En consecuencia, a efectos de la aplicación del IVA y de su control por la administración tributaria, el título XI de la Directiva IVA enumera algunas obligaciones que incumben a los sujetos pasivos deudores de este impuesto. En particular, además de la obligación de pago del IVA resultante, en particular, de los artículos 193 y 206 de esta Directiva, su artículo 242 exige que se lleve una contabilidad adecuada, el artículo 244 de la citada Directiva prevé una obligación de que se conserven todas las facturas y los artículos 250 y 252 de la misma Directiva obligan a presentar una declaración en un plazo determinado.
49 Además, con arreglo al artículo 273 de la Directiva IVA, los Estados miembros pueden establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. Sin embargo, las medidas que los Estados miembros están facultados para adoptar en virtud de dicha disposición no deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar esos objetivos. Por ello, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA y, por tanto, la neutralidad del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, C-95/07 y C-96/07, EU:C:2008:267, apartado 66, y de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11, EU:C:2012:373, apartado 57 y jurisprudencia citada).
50 Dicho esto, la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva IVA y el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva. Por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva (sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, apartados 35 a 37 y jurisprudencia citada, y de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartados 42 a 44 y jurisprudencia citada).
51 Así ocurre cuando el propio sujeto pasivo comete fraude fiscal (sentencias de 6 de diciembre de 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, apartado 38 y jurisprudencia citada, y de 13 de febrero de 2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, apartado 27).
52 Dado que la denegación del derecho a deducción supone una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye este derecho, corresponde a las autoridades tributarias competentes acreditar de forma suficiente en Derecho que se cumplen los datos objetivos que prueban la existencia de un fraude o de un abuso. Incumbe al órgano jurisdiccional comprobar a continuación si las autoridades tributarias de que se trata han demostrado la existencia de tales datos objetivos (sentencia de 13 de febrero de 2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, apartado 29 y jurisprudencia citada)».
Por su parte, en la sentencia del Tribunal Supremo de 27/02/2018, antes citada, el alto tribunal establece que la normativa de los Impuestos Especiales debe interpretarse en el sentido de que «El mero incumplimiento formal de las condiciones reglamentarias establecidas para justificar la finalidad a la que la ley anuda la exención o el sometimiento de las entregas de gasóleo a un tipo reducido en el impuesto sobre hidrocarburos no puede acarrear la automática pérdida de la ventaja fiscal cuando, no obstante tal incumplimiento, se acredita suficientemente que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que la justifican. Consecuentemente, no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo el sometimiento a un tipo reducido (en su caso la exención) y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto haya sido destinado a los fines que justifican la aplicación del beneficio fiscal, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de dichas obligaciones formales».
Y aplicando la misma, el TEAC motiva en su resolución de 25/06/2019 (rec. 00-07119-2016):
«Deja claro el Tribunal Supremo que el incumplimiento de los requisitos formales contemplados en los apartados 2 y 4 del artículo 106 del Reglamento de Impuestos Especiales no puede dar lugar, por sí solo, a la exigencia del impuesto a tipo pleno si resulta acreditado que el gasóleo fue utilizado en fines que justifican la aplicación del beneficio fiscal. En este sentido, solamente será posible la exigencia del impuesto especial a tipo pleno cuando no resulte probado que el gasóleo ha sido utilizado en fines que no justifican la aplicación del tipo reducido.
Este criterio es, asimismo, coherente con el recogido por este Tribunal en su resolución 00/04616/2015, de 25 de septiembre de 2018, que constituye doctrina, en la que se señala que el mero incumplimiento de los requisitos formales en el ámbito de los impuestos especiales, no puede acarrear la automática pérdida de dichas ventajas fiscales si se acredita que los productos objeto de los mismos han sido utilizados para los fines que dan derecho a exención o al tipo reducido».
Más recientemente, en su sentencia de 30/09/2020 (rec. 3528/2019), relativa al cumplimiento de los requisitos establecidos en el Reglamento de Impuestos Especiales para poder gozar de la devolución del Impuesto sobre el alcohol utilizado en la fabricación de productos alimenticios, el Tribunal Supremo motiva:
«TERCERO.- Sobre el automatismo denunciado de pérdida de los beneficios por el mero incumplimiento de los requisitos formales. Doctrina jurisprudencial.
Ya se ha dejado dicho anteriormente que la parte recurrente centra sus críticas precisamente en el referido automatismo, así se recoge en la propia sentencia impugnada, "La parte actora en su demanda manifiesta que el mero incumplimiento formal no debe suponer la automática pérdida de la devolución, principio de proporcionalidad", y en tal sentido desarrolla su oposición a la sentencia la parte recurrente.
La sentencia recurrida rechaza la aplicación de la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia de este Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2018, rec. cas. 914/2017, -y posteriores-, justificando que se trata de asuntos distintos el resuelto en esta y el que fue objeto de análisis en el presente pleito. Sin embargo, hace alusión y se refiere a otras sentencias de este Tribunal que sirvieron de base a los argumentos desestimatorios desarrollados por el TEAC, en las que se recoge la doctrina jurisprudencial, y que contienen un cuerpo doctrinal común centrado en el alcance de los requisitos formales establecidos en la normativa nacional para alcanzar los beneficios fiscales y su acomodo a la norma y jurisprudencia comunitaria.
Pues bien, sobre la interpretación y alcance del Derecho europeo, en relación con la normas nacionales en cuanto a la obtención de los beneficios fiscales cuando se incumple los requisitos formales exigidos, este Tribunal se ha pronunciado en varias sentencias, valgan al efecto las de 7 de julio de 2014, rec. cas. 3370/2012, ó 15 de diciembre de 2014, rec. cas. 269/2012. Pero es de hacer notar que esta jurisprudencia ha ido evolucionando sobre la base del principio de proporcionalidad y, a la actualidad, la doctrina jurisprudencial aplicable a estos casos se contiene en la sentencia de 27 de febrero de 2018, antes citada, a la que han seguidos otras posteriores.
Se dijo entonces lo siguiente:
"1. En relación con las consecuencias del incumplimiento de las exigencias formales exigidas para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, el Tribunal Supremo ha afirmado que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto [vid. sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4973/2005, FJ 2º; ES:TS:2010:5924) y 10 de noviembre de 2011 (casación 2505/2007, FJ 3º; ES:TS:2011:8383), y las que en ellas se citan].
2. El TJUE ha adoptado una posición más matizada. En la sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-Swit (C-418/14; UE:C:2016:400), ha interpretado que la Directiva 2003/96/CE y el principio de proporcionalidad no se oponen a una normativa nacional conforme a la que los vendedores de combustible están obligados a cumplir determinadas exigencias formales a fin de justificar que el combustible vendido se destina a calefacción. Sin embargo, a renglón seguido ha concluido que tales Directiva y principio sí se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual el incumplimiento de tales exigencias determina la desaparición ineluctable del beneficio fiscal aun cuando se acredite que el producto sometido al impuesto especial se destinó a calefacción (apartado 42).
3. Para llegar a tal desenlace, el TJUE reconoce que los Estados miembros, haciendo uso del margen de apreciación de que disponen para adoptar medidas contra la evasión y el fraude en la venta de combustible, pueden adoptar medidas de control apropiadas para la consecución de tal objetivo, que no exceden de lo necesario para alcanzarlo (apartado 25). Esto es, pueden imponer a los interesados el cumplimiento de determinados requisitos formales que resulten proporcionados.
4. Ahora bien, recuerda que el objetivo de las directivas sectoriales (se refiere, en particular, a la Directiva 2003/96) es alcanzar unos niveles mínimos armonizados de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible, pues ello contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, evitando posibles distorsiones de la competencia. Por ende, concluye que la mencionada Directiva se asienta sobre el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (apartados 32 y 33).
5. Siendo así, afirma que es contraria al sistema general y a la finalidad de la Directiva 2003/96, vulnerando el principio de proporcionalidad, una disposición nacional que, ante el incumplimiento de aquellos requisitos formales establecidos para controlar la circulación de los productos sometidos a impuestos especiales, evitando la evasión y el fraude, aplica automáticamente el tipo ordinario del impuesto, aun cuando se destinen al fin que justifica la exención o el tipo reducido (apartados 34 y 35).
6. El TJUE deja abierta la puerta para que los Estados miembros puedan reprimir tales incumplimientos formales mediante la imposición de una multa, siempre con respeto al Derecho de la Unión y a sus principios generales, entre ellos, el de proporcionalidad (apartado 40). Pero desde luego rechaza como desproporcionado que se elimine el beneficio fiscal (tipo reducido o exención) por el mero hecho del incumplimiento, con abstracción de si se ha cumplido materialmente el destino al que el legislador condiciona la aplicación de la ventaja.
7. El criterio sentado por el TJUE en la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme al que no cabe "sustantivizar" los requisitos formales. En el ámbito del impuesto sobre el valor añadido el TJUE ha sostenido que los Estados miembros no pueden condicionar el derecho a la deducción al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se han cumplido, pues con ello irían más allá de lo necesario para garantizar la correcta aplicación del impuesto [sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée (C-146/05, apartado 29; EU:C:2007:549 ) y 20 de octubre de 2016, Plöckl (C-24/15, apartado 39; EU:C:2016:791)].
8. En relación con los impuestos especiales, el criterio ha sido reiterado recientemente en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakarø Baltijos laivø statykla (C-151/16; EU:C:2017:537), con arreglo a la cual la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial sobre productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se satisfacen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (apartado 46).
9. A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica es trasposición de las disposiciones aprobadas en el seno de la Unión Europea, que ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Supremo debe corregir su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal.
10. Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo del impuesto sobre hidrocarburos el sometimiento a un tipo reducido y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los fines que justifican la aplicación de aquel primer tipo, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal más ventajoso".
La doctrina jurisprudencial, por tanto, rechaza el automatismo, de suerte que el incumplimiento formal conlleve ineluctablemente la pérdida del beneficio fiscal. La imposición de requisitos formales resultan adecuados siempre que resulten proporcionados; no es proporcionado que se elimine el beneficio fiscal por el mero hecho del incumplimiento con abstracción de si se ha cumplido materialmente el destino al que se condiciona la obtención de la ventaja, que debe comprobarse sobre la base de las pruebas aportadas. En definitiva, "este Tribunal Supremo debe corregir su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal".
De todo lo anterior resulta que la sentencia impugnada siendo correcta, como antes se dijo, al considerar que los artículos reglamentarios visto no son contrarios al Derecho europeo, sin embargo no resulta completa, en tanto que como se ha indicado debió descender a realizar un análisis de proporcionalidad en los términos indicados, en tanto que como se ha puesto de manifiesto formó parte del debate en la instancia.
CUARTO.- Proyección de la doctrina jurisprudencial sobre el caso enjuiciado.
Aspira el Sr. Abogado del Estado que de acoger la tesis de la parte recurrente, como así ha de ser, dado que no se entró a valorar por la Sala de instancia el material probatorio, lo procedente es retrotraer lo actuado para que para que "en la instancia se valore la posible concurrencia de los requisitos materiales para reconocer la devolución". A nuestro entender, sin embargo, sí existen datos suficientes, e incluso una valoración de la Sala de instancia que conduce derechamente a acoger la pretensión actora».
Por último, en cuanto a la posibilidad de ordenar la retroacción de actuaciones se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en su sentencia de 22/07/2021 (rec. 499/2020), en la que se fija como criterio interpretativo que «no existiendo vicio formal de procedimiento, el órgano económico-administrativo no está facultado para ordenar, tras la nulidad de los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) y sin que haya sido solicitada por las partes, la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias, pues la insuficiencia probatoria no es un defecto formal acaecido durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo».
En consecuencia, procede estimar estas reclamaciones y anular los acuerdos denegatorios impugnados; y ello sin perjuicio del derecho de la Administración a realizar nuevas comprobaciones en el seno de un procedimiento distinto, claro está, al de verificación de datos ahora cursado (al exceder del ámbito de dicho procedimiento esta nueva comprobación del cumplimiento de los requisitos materiales, de acuerdo con la jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo -por todas, sentencia de 19/05/2020, recurso 3940/2017-), y a imponer las sanciones que procedan por los incumplimientos de los requisitos formales que se adviertan.
QUINTO.- Finalmente, en cuanto a las reclamaciones 06-00130-2022, 06-00131-2022, 06-00132-2022, 06-00133-2022 y 06-00134-2022, interpuestas contra los acuerdos sancionadores, habiéndose anulado las liquidaciones de las que traen causa estas sanciones, procede anularlas también atendiendo a este motivo.
En su virtud,
este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: ESTIMAR las reclamaciones anulando, por las razones expuestas, los acuerdos denegatorios de la devolución parcial y las sanciones impugnados.