En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica para resolver la reclamación de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 24/09/2021 la persona arriba citada interpuso ante este Tribunal reclamación económico-administrativa contra el acuerdo, dictado el 30/08/2021 por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Badajoz, de imposición de sanción por la comisión de la infracción tributaria consistente en el incumplimiento de obligaciones y deberes tributarios por la circulación de productos objeto de impuestos especiales con documentos de circulación con omisiones o inadecuaciones con la realidad de los datos esenciales del documento, determinada en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Hidrocarburos (IH), y de la que resultaba una multa por importe de 8.400 euros, previo a las reducciones.
La reclamación siguió su tramitación reglamentaria, signándose bajo el número 06-02233-2021 de las de este Tribunal.
SEGUNDO.- En el acuerdo impugnado la Administración sanciona a la entidad por la infracción prevista en el artículo 19.5 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, atendiendo al hecho de que la entidad consignó en catorce albaranes de circulación un NIF que no se correspondía con el del destinatario de los productos objeto de impuestos especiales declarado en los mismos, motivando:
«Se ha constatado que la información relativa al destinatario no es correcta. El NIF consignado, ..., pertenece a la entidad TW S.L. con domicilio en DIRECCIÓN_1, siendo el NIF de QR S.L. el ..., con domicilio en DIRECCIÓN_2. Así como los datos relativos a la calle y n.º. Por consiguiente, en los albaranes que han amparado la circulación con fines comerciales dentro del ámbito territorial interno existen omisiones o inadecuaciones con la realidad de datos esenciales de los documentos de circulación».
Frente a aquel alega la interesada en su reclamación, en síntesis, que en él no se motiva su inculpación, así como que la comprobación por el Área de Vigilancia Aduanera se realizó una vez finalizada la circulación del producto y su entrega al destinatario real, por lo que este sería, en su caso, el que debería haber rectificado su propio NIF en los documentos de circulación y haberlo comunicado a su Oficina Gestora de Impuestos Especiales, añadiendo que "Aunque es cierto el error en el NIF, se ha podido identificar correctamente al destinatario con una simple comprobación documental. El resto de los datos permitían y de hecho han permitido identificar correctamente al destinatario: Nombre y dirección eran correctos. Por tanto, no estamos ante el hecho tipificado como infracción al existir los datos necesarios para la correcta identificación del destinatario". Del mismo modo, alega que "lo que se imputa es un error sin ninguna intención y los simples errores no deben ser objeto de sanción. En el hecho imputado NO existe culpabilidad y por tanto falta el elemento subjetivo de la infracción".
Y en virtud de ello solicita la anulación del acuerdo sancionador.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia y de la cuantía para conocer de la presente reclamación conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA).
SEGUNDO.- Se plantea en la reclamación el ajuste a Derecho de la sanción impugnada, impuesta por la comisión de la infracción prevista en el artículo 19.5 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE), que dispone:
"Constituye infracción tributaria leve la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con fines comerciales en el ámbito territorial interno cuando, con relación a los documentos de circulación establecidos reglamentariamente para amparar esta circulación, existan omisiones o inadecuaciones con la realidad de datos esenciales del documento, y no constituya infracción tributaria grave. Esta infracción se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 10 por ciento de la cuota que correspondería a los productos en circulación, con un mínimo de 600 euros.
Se consideran datos esenciales de los documentos de circulación los siguientes:
1.º Los datos necesarios para la correcta identificación de la naturaleza y cantidad de la mercancía transportada.
2.º Los datos necesarios para la correcta identificación del expedidor, destinatario o productos, incluido el número de documento de circulación.
3.º En el caso de precintas de circulación, la numeración o capacidad de las mismas y su correspondencia con los recipientes sobre los que estén colocadas.
4.º El dato relativo a la fecha del inicio de la expedición".
Y respecto a estos documentos de circulación, el artículo 19.1 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (RIE), señala que "Los productos objeto de impuestos especiales de fabricación circularán por su ámbito territorial al amparo de documentos de circulación". Por su parte, el artículo 20.1 establece que "Los documentos de circulación serán expedidos por los titulares de los establecimientos desde los que se inicie la circulación", añadiendo el artículo 21.1 que: "Los documentos aptos para amparar la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación son los siguientes:
a) Documento administrativo electrónico.
b) Documento de acompañamiento de emergencia.
c) Documento simplificado de acompañamiento.
d) Recibos y comprobantes de entrega.
e) Marcas fiscales.
f) Albaranes de circulación.
g) Documentos aduaneros".
Los albaranes de circulación se regulan en el artículo 24 del RIE, que en su apartado 2 dispone que "Tendrán la consideración de albaranes de circulación, las facturas, albaranes, conduces y demás documentos comerciales, utilizados habitualmente por la empresa expedidora. Estos documentos, cuando estén emitidos en soporte papel, no estarán sujetos a modelo y constarán, al menos, de original y matriz; en dichos documentos, cuando tengan la consideración de albaranes de circulación, deberán consignarse los siguientes datos: nombre, número de identificación fiscal y, en su caso, CAE del expedidor y del destinatario, clase y cantidad de productos y fecha de expedición, lugar de expedición y entrega y, en su caso, la graduación del producto".
Finalmente, en cuanto a la validez de estos documentos de circulación el artículo 28 señala que:
"1. Se consideran datos esenciales de los documentos de circulación los siguientes:
1.º Los datos necesarios para la correcta identificación del expedidor, destinatario, producto y cantidad, así como el número del documento de circulación.
2.º En el caso de precintas de circulación, la numeración o capacidad de las mismas y su correspondencia con los recipientes sobre los que estén colocadas.
3.º Los datos relativos a la fecha del inicio de la expedición.
2. Lo dispuesto en los apartados 3, 4 y 5 siguientes no será de aplicación respecto de la carencia del código administrativo de referencia a la que se refiere el apartado 2.b) del artículo 19 de la Ley, que no será susceptible de ser subsanada.
3. La omisión o inadecuación con la realidad, por cualquier causa, de datos esenciales, puesta de manifiesto una vez que los productos han llegado a destino, deberá ser rectificada por el destinatario, siguiendo el procedimiento establecido al efecto. Cuando no exista tal procedimiento, la corrección deberá hacerse de manera que quede constancia del dato corregido y la motivación de la corrección, mediante comunicación por cualquier medio que permita dejar constancia de su remisión. La comunicación se realizará a la oficina gestora correspondiente al destinatario.
4. La omisión o inadecuación con la realidad, por cualquier causa, de datos que deban contener los documentos de circulación, incluso durante el transporte, que no tengan carácter esencial, deberá ser corregida y comunicada a las autoridades competentes por el expedidor o por su cuenta o, si los productos ya hubieran llegado a destino, por el destinatario.
Cuando la normativa establezca un procedimiento específico para realizar dicha corrección o comunicación, únicamente se considerarán válidas las correcciones y comunicaciones efectuadas con arreglo a dicho procedimiento. Cuando no exista tal procedimiento, la corrección deberá hacerse de manera que quede constancia del dato corregido y la motivación de la corrección, mediante comunicación por cualquier medio que permita dejar constancia de su remisión. La comunicación se realizará a la oficina gestora correspondiente al destinatario si los productos ya han llegado a destino, o a la oficina gestora correspondientes al expedidor, en caso contrario.
5. a) La ausencia de subsanación conforme a lo dispuesto en el apartado 3 podrá dar lugar a la aplicación de la sanción a que se refiere el artículo 19.5 de la Ley.
b) La ausencia de subsanación conforme a la dispuesto en el apartado 4 podrá dar lugar a la aplicación de la sanción a que se refiere el artículo 201.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".
TERCERO.- En este caso constan en el expediente diligencias extendidas el 21 y 22 de mayo de 2020 por la Unidad de Vigilancia Aduanera de la AEAT en Badajoz poniendo de manifiesto la existencia de errores en el NIF del destinatario consignado en catorce albaranes de circulación relativos a entregas realizadas entre octubre de 2019 y enero de 2020, considerando que dichos errores -al referirse a datos esenciales, como es el NIF del destinatario de los productos- eran constitutivos de la infracción tributaria prevista en el artículo 19.5 de LIE (en dichas diligencias no se constatan errores en los datos relativos a la fecha y el lugar de la entrega). Así, en las diligencias citadas se indica:
«En comprobaciones llevadas a cabo por el Funcionario que suscribe y en relación con suministros de gasóleo bonificado realizados por la empresa XZ S.L. … desde la instalación de la que es titular con CAE ES...25E, con soporte documental comunicado a la Administración y visualizados a través del apartado SIANE dentro de las Aplicaciones específicas de Aduanas e impuestos Especiales, se ha podido observar que por parte de esta empresa suministradora se declara una entrega que responde a los siguientes datos: (...)
Se pone de manifiesto que el número de identificación referido ... no se corresponde con la empresa indicada sino con la que responde la siguiente razón social TW S.L. con domicilio fiscal y social en DIRECCIÓN_1.
La empresa QR S.L. tiene como número de identificación ... y domicilio fiscal en DIRECCIÓN_2.
Atendiendo a lo establecido en INSP NI 001/3013 de 13 de marzo de 2013 punto 5 apartado 3 punto 2 en su párrafo tercero, así como lo indicado en la Ley 38/1992 de 28 de diciembre de los Impuestos Especiales Art. 19 punto 5 apartado 2º; se considera cometida una infracción regulada por la citada Ley situación que se pone en conocimiento a los efectos que procedan».
Efectivamente, atendiendo a la importancia del cumplimiento de los requisitos formales exigidos para los documentos de circulación, el legislador tipifica como infracción tributaria leve la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con fines comerciales en el ámbito territorial interno cuando en los correspondientes albaranes de circulación existan omisiones o inadecuaciones con la realidad de datos esenciales, como sería la incorrecta identificación del destinatario del producto.
Sin embargo, alegando la reclamante la falta de motivación de su inculpación, hemos de destacar que en el acuerdo sancionador la AEAT se limita a indicar a este respecto:
«Se ha constatado que la información relativa al destinatario no es correcta. El NIF consignado, ..., pertenece a la entidad TW S.L. con domicilio en DIRECCIÓN_1, siendo el NIF de QR S.L. el ..., con domicilio en DIRECCIÓN_2. Así como los datos relativos a la calle y n.º.
Por consiguiente, en los albaranes que han amparado la circulación con fines comerciales dentro del ámbito territorial interno, existen omisiones o inadecuaciones con la realidad de datos esenciales de los documentos de circulación.
Los hechos descritos podrían constituir una infracción tributaria y en consecuencia se acuerda iniciar el presente procedimiento sancionador en materia tributaria por incumplimiento de las obligaciones establecidas en el ordenamiento vigente. (...)
En particular, constituyen infracción tributaria la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con fines comerciales en el ámbito territorial interno, con albaranes de circulación en los que existen inadecuaciones con la realidad de los datos esenciales de los documentos y no constituya infracción grave. Concretamente, se han cometido catorce infracciones tributarias por la circulación de producto amparadas en los albaranes de circulación ..., anteriormente descritos.
(...)
MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, la obligación de que los documentos de circulación han de contener todos los datos exigidos y más aquellos que se consideran como datos esenciales, está explícitamente fijada en la normativa por lo que se aprecia una omisión de la diligencia exigida sin que se puedan apreciar otras causas de exoneración de responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.
Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa con cualquier grado de negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre. No siendo aplicable ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre.
De acuerdo con el artículo 183 de la Ley 58/2003 las infracciones tributarias son sancionables cuando concurra culpa con cualquier grado de negligencia. La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone por ello la omisión del cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho.
La resolución del TEAC de 10-2-2000 (R.G. 5012/1999, 5013/1999 y 5014/1999, acumulados) y la resolución del TEAC de 23-2-2000 (R.G. 8381/1998) establecen que la negligencia "no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma".
Resulta, por tanto, que concurre en la conducta del sujeto infractor el elemento de culpabilidad, como mínimo en su grado de simple negligencia, al haber facilitar un NIF que no pertenece al destinatario, necesario para la imposición de la sanción. Por otra parte, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria».
Por tanto, en su acuerdo sancionador la AEAT considera, sin mayor motivación, que en este caso el sujeto infractor era la entidad ahora reclamante, sin analizar lo dispuesto a este respecto por la normativa del impuesto.
Como hemos visto en el fundamento anterior, el apartado 3 del artículo 28 del RIE dispone que la omisión o inadecuación con la realidad, por cualquier causa, de datos esenciales, puesta de manifiesto una vez que los productos han llegado a destino, deberá ser rectificada por el destinatario, siguiendo el procedimiento establecido al efecto, y cuando no exista tal procedimiento, la corrección deberá hacerse de manera que quede constancia del dato corregido y la motivación de la corrección, mediante comunicación a la oficina gestora correspondiente al destinatario; añadiendo el apartado 5, letra a), que sólo la ausencia de subsanación conforme a lo dispuesto en el apartado 3 podrá dar lugar a la aplicación de la sanción a que se refiere el artículo 19.5 de la Ley.
Y en este sentido se pronuncia el legislador al regular los obligados tributarios de los Impuestos Especiales, señalando el artículo 8.7 de la LIE: "En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios".
CUARTO.- Aquí nos encontramos con irregularidades en relación con la circulación de gasóleo bonificado, por la existencia de errores en los datos esenciales de los documentos que amparaban la misma, puestas de manifiesto por la Administración una vez que los productos habían llegado a destino (y habían sido entregados al destinatario consignado en los albaranes de circulación comprobados -la entidad QR SL, si bien señalando un NIF incorrecto de esta-), no cuestionando la AEAT que los productos correspondientes hubiesen sido recepcionados por el destinatario facultado para recibirlos, ni indicando nada en su acuerdo en relación con la comunicación prevista en el artículo 28.3 del Reglamento y el sujeto responsable de realizarla (destacar aquí que en el acuerdo sancionador ni siquiera se citan ni este artículo ni el 8.7 de la LIE).
En el ámbito del Derecho tributario y sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparado por una actuación diligente o una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, exigiendo en todo caso el Alto Tribunal, como alega la reclamante, que, junto con el elemento objetivo, la Administración motive también suficientemente la concurrencia del elemento intencional exigible a toda infracción tributaria, relacionando la infracción imputada en cada caso con la conducta concreta del sujeto sancionado constitutiva de aquella, habiendo señalado a este respecto el Tribunal Constitucional (por todas, sentencia 164/2005, de 20 de junio) que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado».
Así, la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su sentencia de 06/06/2014, recurso 1411/2012, motiva que «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico (SS. 15 de octubre de 2009, casa. 6567/2003, y 21 de octubre de 2009, casa. 3542/2003). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -inexistente en el expediente sancionador obrante en autos- en torno a la culpabilidad o la negligencia y las pruebas de que se infiere (sentencias 6 de julio de 2008, casa. 146/2004, y 6 de noviembre de 2008, casa. 5018/2006)».
Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el reclamante como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias, para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.
Como ya hemos señalado, es necesario que, junto con el elemento objetivo, la Administración motive también la concurrencia del elemento subjetivo exigible a toda infracción normativa, lo que no ocurre en el caso que ahora nos ocupa, en el que la AEAT no ha motivado suficientemente ni que el error en el NIF consignado en los albaranes de circulación haya supuesto que no se haya justificado la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos, ni la culpabilidad de la entidad sancionada en la comisión de la infracción que se le imputa; en este mismo sentido se ha pronunciado nuestra Sala revisora del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (por todas, sentencias de 3 de abril de 2014, recurso n.º 933/2012, y 24 de febrero de 2011, recurso n.º 719/2009), así como el Tribunal Económico-Administrativo Central (resoluciones de 23 de mayo de 2013, rec. 00-01148-2011, y 14 de diciembre de 2017, rec. 00-00844-2014).
En su virtud,
este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: ESTIMAR la reclamación anulando, por las razones expuestas, la sanción impugnada.