En la ciudad de Badajoz, en el día de la
fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica para
resolver las reclamaciones de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fechas 29/07/2019 y
17/09/2019 la persona arriba citada interpuso ante este
Tribunal dos reclamaciones económico-administrativas contra
los siguientes actos dictados por la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT) en Mérida:
Resolución de 30/06/2019,
desestimatoria del recurso de reposición presentado contra
el acuerdo de 02/04/2019 estimatorio de la solicitud de
rectificación de la autoliquidación presentada por el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del
ejercicio 2011; y
Acuerdo de 26/08/2019, estimatorio en
parte de la solicitud de rectificación de autoliquidación
presentada por el IRPF del ejercicio 2010.
Las reclamaciones siguieron su tramitación
reglamentaria, signándose bajo los números de
procedimiento arriba referenciados.
SEGUNDO.- En los acuerdos de rectificación
impugnados la Administración, si bien minora los rendimientos
del trabajo declarados por el contribuyente atendiendo a su
solicitud, al haberse calificado como tales las rentas procedentes
de una distribución de beneficios de la entidad "XZ
SA" por su condición de socio-accionista de dicha
empresa (debiendo tributar por tanto como rendimientos de capital
mobiliario y no -como declaró el contribuyente en su
autoliquidación a la vista de la imputación realizada
por la empresa- como rendimientos del trabajo personal), deniega sin
embargo el abono de intereses de demora sobre los importes
devueltos, al haberse acordado la devolución dentro del plazo
de seis meses previsto en la Ley General Tributaria.
Frente a ellas el interesado, no discutiendo el
importe de la cuota rectificada en cada uno de los ejercicios, alega
en sus reclamaciones que deben abonársele también
-junto con dicha cuota- los intereses de demora correspondientes de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32 de la LGT, al
haber resultado en cada uno de los dos ejercicios -como consecuencia
de la rectificación de las autoliquidaciones- una mayor
devolución del IRPF a la inicialmente calculada, en
aplicación de lo fallado por la Sala de lo
Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
Castilla y León en su sentencia de .../2018 (recurso n.º
.../2017, interpuesto por la entidad antes citada). Y en virtud de
ello solicita que se le abonen los referidos intereses.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón
de la materia y de la cuantía para conocer de las presentes
reclamaciones conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de
revisión en vía administrativa, aprobado por Real
Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA), resolviéndose de
forma acumulada de acuerdo con lo establecido en el artículo
230 de esta Ley.
SEGUNDO.- Se plantea en estas reclamaciones el
ajuste a Derecho de las resoluciones de rectificación de
autoliquidación impugnadas; en concreto, el derecho del
interesado a que se le abonen intereses de demora sobre los importes
reconocidos a devolver en los acuerdos de rectificación de
sus autoliquidaciones de los ejercicios 2010 y 2011, acuerdos en los
que se reconocieron al interesado unas devoluciones por importes
superiores a los inicialmente solicitados y obtenidos.
Y a este respecto, el apartado uno del artículo
221 de la LGT establece que "El procedimiento para el
reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos
indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado,
en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en
el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido
superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo
o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades
correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de
haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún
caso se devolverán las cantidades satisfechas en la
regularización voluntaria establecida en el artículo
252 de esta Ley.
d) Cuando así lo establezca la
normativa tributaria.
Reglamentariamente se desarrollará el
procedimiento previsto en este apartado, al que será de
aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo
220 de esta Ley"
Y en su apartado cuatro se añade que
"Cuando un obligado tributario considere que la
presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un
ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la
autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3
del artículo 120 de esta ley".
Por su parte, el citado artículo 120.3
dispone:
"Cuando un obligado tributario considere
que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus
intereses legítimos, podrá instar la rectificación
de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que
se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una
autoliquidación origine una devolución derivada de la
normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que
se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración
tributaria, ésta abonará el interés de demora
del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución
que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos
efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir
de la finalización del plazo para la presentación de
la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a
partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una
autoliquidación origine la devolución de un ingreso
indebido, la Administración tributaria abonará
el interés de demora en los términos señalados
en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley".
Finalmente, el artículo 31.1 de esta misma
Ley señala que "La Administración tributaria
devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo
previsto en la normativa de cada tributo. Son devoluciones derivadas
de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades
ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la
aplicación del tributo".
TERCERO.- De acuerdo con la normativa expuesta,
este Tribunal ha venido distinguiendo -a efectos del cómputo
de los intereses de demora- dos supuestos en las rectificaciones de
autoliquidación:
a) Cuando el obligado tributario, como
consecuencia de la presentación de una autoliquidación,
hubiera realizado un ingreso indebido de los expresamente previstos
en el artículo 221.1 (supuestos en los que la Administración
puede detectar directamente la existencia de este ingreso indebido,
sin necesidad de comprobar el contenido de la autoliquidación),
tendrá derecho a solicitar su devolución de acuerdo
con el procedimiento previsto en dicho apartado, junto con los
intereses de demora devengados desde la fecha del ingreso.
b) Por el contrario, cuando el obligado hubiese
presentado en su perjuicio una autoliquidación incorrecta,
bien por no aplicar debidamente la normativa del impuesto, bien por
no reflejar en ella los datos reales, tendrá derecho a
solicitar su rectificación de acuerdo con el procedimiento al
que se remite el artículo 221.4, viniendo así la
Administración obligada -en el caso de acordar esta
rectificación- a girar nueva liquidación aplicando
correctamente esta normativa a los datos reales, devolviendo al
interesado el importe resultante ingresado de más en la
Hacienda Pública, ya en el momento de presentar su
autoliquidación, ya anteriormente con ocasión de los
pagos a cuenta de esta que se hubiesen realizado. Y en este segundo
supuesto, habiendo surgido el derecho a la devolución de la
aplicación de la normativa del tributo, y habiendo sido
necesaria la tramitación del correspondiente procedimiento de
aplicación de los tributos como consecuencia de una
incorrecta autoliquidación del obligado tributario, el
importe de esta devolución solo generará el devengo de
intereses de demora si, transcurrido el plazo de seis meses desde la
solicitud de rectificación, no se hubiera ordenado su pago.
No obstante, de este segundo supuesto hemos de
excluir, atendiendo a la jurisprudencia de la Sala Tercera del
Tribunal Supremo, aquellos casos en los que la incorrección
de la autoliquidación no fuera evidente a la vista tanto de
la normativa vigente como del criterio de la Administración
aplicado al tiempo de la presentación de aquella por el
obligado, casos en los que debemos entender que nos hallamos ante
una especie de "ingresos indebidos sobrevenidos", debiendo
reconocerse al obligado el derecho al cobro de los intereses de
demora devengados -por el importe de la devolución resultante
de la rectificación- desde el fin del plazo de presentación
de la autoliquidación, con independencia (como señalamos
en el párrafo anterior) de que el resultado de esta hubiese
sido a ingresar o a devolver, pues en ambas hipótesis es a
partir de ese momento cuando la Administración comienza a
disfrutar indebidamente de una cantidad que ha de devolver al
obligado.
Así, en su sentencia de 28/01/2021, rec.
3010/2018, nuestro Alto Tribunal fija el siguiente criterio
interpretativo en su fundamento de derecho tercero:
«Comenzaremos
haciendo referencia al acta con acuerdo. En ese sentido, señalamos
que el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 16 de
junio de 2012, siendo tres los ejercicios objeto de comprobación
(2008, 2009 y 2010). De las actuaciones practicadas resulta que T
es la sociedad dominante del grupo fiscal a/03 que
tributa en régimen de consolidación fiscal. Dicho
grupo está constituido por siete sociedades participadas al
100 %, entre ellas TW SL.
Las actuaciones de comprobación e investigación se han
realizado con la sociedad dominante T. De dichas actuaciones,
en relación con las bonificaciones y deducciones, resulta
procedente la aplicación de la deducción para evitar
la imposición intersocietaria en los términos
solicitados por T (con un porcentaje de deducción del
18 %) en relación con los dividendos distribuidos por su
filial TW SL en los tres ejercicios objeto de comprobación,
dividendos que han ascendido a unos importes de 42.000.371 euros,
20.490.589 euros y 49.531.186 euros. T había adquirido
el 28 de agosto de 2003, a la entidad residente en Luxemburgo TW
SARL, las acciones de TW SL, que poseía desde
el 30 de mayo de 2001, unos días después de la
operación de canje de acciones por el que los anteriores
socios (personas físicas residentes en España), de TW
SL habían aportado sus 34.950.837 participaciones.
Al tiempo de presentar la
autoliquidación, como apunta T, no era evidente que a
un supuesto como el que nos ocupa le resultara aplicable lo
dispuesto en el artículo 30.4 TRLIS. Sí estaba claro
que esa deducción habría sido aplicable, conforme a la
letra del referido artículo 30.4.e) del TRLIS, si TW SL
hubiera tenido reservas expresas en su patrimonio neto cuando en
agosto de 2003 T adquirió su participación en
TW SL. No era ese el
caso; en ese momento, sus reservas eran tácitas. De hecho, la
posibilidad acogida en el acta con acuerdo no se contempla
claramente hasta la aprobación de la Ley 16/2013, de 29 de
octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de
fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y
financieras. Poco antes, sin embargo, como ya ha indicado, ya había
reconocido esa posibilidad la propia Administración, pero no
consta que la hubiera acogido al tiempo de la presentación de
la autoliquidación del IS del ejercicio 2007/2008.
La verdadera cuestión
a resolver es que, si una vez reconocido el derecho del
contribuyente a la aplicación de una deducción en un
procedimiento de Inspección (y no teniendo la Inspección
a bien extender de oficio y automáticamente los efectos de
dicho reconocimiento a ejercicios distintos del comprobado), la
devolución instada por el contribuyente (en el marco de la
subsiguiente rectificación de su autoliquidación),
cuando es reconocida por la Administración, debe incorporar,
o no, intereses de demora desde el momento en que finalizó el
periodo voluntario de presentación de la autoliquidación
originaria y hasta la fecha de su ordenación.
La clave está en
determinar si la devolución que nos ocupa es de un ingreso
debido o de un ingreso indebido. (...)
Cuando T calculó
los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio
2007/2008, no aplicó la deducción por doble imposición
intersocietaria por los dividendos percibidos de su filial TW SL
por impedirlo el artículo 45 del TRLIS. No aplicó
tampoco esta deducción posteriormente cuando presentó
la autoliquidación de dicho impuesto, pese a lo dispuesto en
el artículo 30 del TRLIS, que lleva por título
"deducción para evitar la doble imposición
interna: dividendos y plusvalías de fuente interna". No
obstante, solicitó la rectificación de dicha
autoliquidación cuando la propia Administración le
reconoció, para los ejercicios 2008/2009, 2009/2010 y
2010/2011, en un acta con acuerdo, dicha deducción y,
consiguientemente, la devolución del correspondiente importe,
incluidos los intereses.
Nos hallamos ante una
especie de "ingresos indebidos sobrevenidos" como
consecuencia de la interpretación reflejada en el acta con
acuerdo. No estamos hablando de la inaplicación a los pagos
fraccionados de tal deducción por doble imposición,
puesto que esa es una posibilidad que la ley rechaza, estamos
hablando de la aplicación de tal deducción en la
autoliquidación del impuesto definitivo. En ese caso, procede
que se devenguen interés de demora desde el fin del periodo
voluntario de presentación de la autoliquidación. Es a
partir de ese día cuando la Administración comienza a
disfrutar indebidamente de una cantidad que ha de devolver a T.
Es en ese momento a partir del cual comienza el devengo de los
intereses de demora. Como hemos señalado en diversas
sentencias, entre otras, STS de 17 de diciembre de 2012
(rec.2155/2011) "los intereses de demora vienen a compensar,
tanto a la Administración como a los particulares, la
indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de
resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva
el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de
cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas". Lo
relevante en este caso es si el Tesoro ha dispuesto de cantidades de
forma indebida que deben ser devuelvas. En la presente ocasión,
esas cantidades no se devuelven a través de la mecánica
del Impuesto sobre Sociedades, se devuelven como consecuencia de la
estimación de una rectificación de una autoliquidación
que aplica a un determinado periodo un criterio ya aplicado en otros
periodos como consecuencia de la suscripción de un acto con
acuerdo.
A la vista de lo que se
acaba de argumentar, la respuesta a la cuestión con interés
casacional es que, en unas circunstancias como las que hemos
examinado en el presente recurso de casación, "la
cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una
autoliquidación - corolario de unas actuaciones inspectoras
que finalización con la suscripción de un acto con
acuerdo en el que se reconoce una deducción no aplicada por
el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del
plazo de presentación de la autoliquidación, puesto
que nos encontramos con la devolución de un ingreso
indebido"».
De este modo, el Tribunal Supremo acoge la tesis
de la parte recurrida que alegaba que al no devolverse íntegramente
el exceso de los pagos a cuenta sobre la cuota diferencial del
impuesto, por un cálculo incorrecto de esta, el ingreso de
aquel exceso se convirtió en indebido al presentar la
autoliquidación. Y la acoge al quedar justificado en este
caso que aquel cálculo incorrecto no era evidente al tiempo
de presentarse la autoliquidación, habiéndose puesto
de manifiesto por la propia Administración tributaria en el
curso del procedimiento de comprobación realizado
posteriormente, por lo que no podía apreciarse aquí la
conducta denunciada por la Abogacía del Estado en su recurso,
en el que señalaba que «de aceptarse el criterio de
la Audiencia Nacional se podrían potenciar conductas
estratégicas por parte de los contribuyentes que, en sus
autoliquidaciones iniciales no aplicaran una deducción o
cometieran cualquier otro tipo de "error", y esperaran
hasta poco antes de la prescripción para solicitar una
rectificación de la misma, obteniendo la devolución
que le correspondiera junto con los intereses de demora por un
"ingreso indebido" que él mismo habría
generado» (cfr. auto de admisión de
14/11/2018).
CUARTO.- En el presente caso el interesado
solicitó el día 21/03/2019 la rectificación de
las autoliquidaciones presentadas por el IRPF de los ejercicios 2010
y 2011 (ambas con un resultado a devolver), y la Administración
dictó resoluciones estimando su solicitud en fechas
02/04/2019 (la del ejercicio 2011) y 26/08/2019 (la del ejercicio
2010); por tanto, en ambos casos antes de haber transcurrido el
plazo de 6 meses al que se refiere el artículo 120.3 de la
LGT, antes reproducido, siendo por este motivo por el que la AEAT no
reconoció al contribuyente derecho al abono de intereses de
demora, motivando a este respecto en su resolución del
recurso de reposición ahora impugnada: «De acuerdo
con los datos que constan en el expediente, en efecto se ha podido
comprobar que la Administración ha resuelto rectificación
de su IRPF del año 2011 por la que se le reconoce un importe
a devolver, concretamente 10.164,03 euros superior al ya devuelto,
5.995,87 euros, por lo que se produce ahora el abono por parte del
Tesoro de la diferencia entre ambas cantidades. Su solicitud de
rectificación se hizo el día 21 de marzo de 2019 y su
resolución se ha hecho dentro del plazo reglamentario para
ello que es de 6 meses contados desde la fecha de la presentación,
(art. 104 de la Ley 58/2003 General Tributaria). Sólo en el
caso de resolver fuera de esta plazo generaría el pago de
intereses de demora que se calcularían desde la fecha de
finalización del citado plazo hasta la resolución del
procedimiento».
Sin embargo, a la vista de los hechos acaecidos
en el caso que nos ocupa, debemos entender que nos encontramos aquí
ante un supuesto de ingresos indebidos sobrevenidos análogo
al considerado por el Tribunal Supremo en la citada sentencia. Y es
que la solicitud de rectificación se presentó por el
contribuyente como consecuencia del procedimiento inspector cursado
por la AEAT para comprobar las declaraciones del Impuesto sobre
Sociedades presentadas por la entidad pagadora de los rendimientos
declarados por el ahora reclamante en sus autoliquidaciones del
IRPF, procedimiento inspector en el que se firmaron actas de
disconformidad regularizando los ejercicios 2010 y 2011 al
considerar la Administración que las retribuciones
satisfechas por la entidad a sus socios y administradores no eran
gastos deducibles, por no haberse acreditado contrato de trabajo
alguno y ser el cargo de administrador gratuito; y estos acuerdos de
liquidación fueron anulados parcialmente por resolución
del TEAR de Castilla y León (mediante resolución de
.../2017, estimatoria en parte de las reclamaciones ...-2015 y
acumulada), resolución cuya ejecución fue a su vez
anulada parcialmente por sentencia de .../2018 del Tribunal Superior
de Justicia de Castilla y León, con sede en ... (recurso
n.º.../2017, interpuesto por la entidad XZ SA).
Así, en el acuerdo de rectificación
de autoliquidación emitido por la AEAT el 02/04/2019 se
motiva: «De acuerdo con los datos que obran en poder de la
Administración y los aportados a la misma, en concreto:
resolución del TEAR, acuerdo de ejecución del TEAR,
Sentencia del T.S.J. de Castilla y León, Acuerdo ejecución
Contencioso-Administrativo, queda comprobada la veracidad de su
solicitud, los rendimientos percibidos en ese año y que se
declararon como rendimientos de trabajo personal son una
distribución de beneficios en su condición de
socio-accionista de la empresa y en consecuencia, las rentas
percibidas en esos años procedentes de la citada mercantil
deben tributar como rendimientos de capital mobiliario y no como
rentas del trabajo personal. Toda vez que realizados los cálculos
oportunos la cuota diferencial resultante es a devolver 10.164,03
euros y que como consecuencia de la presentación de su
declaración ya le fueron devueltos 5.995,87 euros, procede
ahora devolver la diferencia».
Por tanto, habiendo sido revisado sucesivamente
por Administración y Tribunales el gasto aplicado por la
entidad en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de
los ejercicios 2010 y 2011, atendiendo para ello el TEAR a las
resoluciones dictadas sobre este asunto por el TEAC el .../2014 y el
...2016 en unificación de criterio (rec. ...-2014 y
...-2015), hemos de considerar que la incorrección de las
autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la
empresa no era evidente, y por tanto tampoco lo era la de las
autoliquidaciones del IRPF del contribuyente, debiendo tener en
cuenta aquí además que el principio de regularización
íntegra conlleva, de acuerdo con la jurisprudencia del
Tribunal Supremo, que el ajuste realizado en el gasto deducido por
la entidad en el Impuesto sobre Sociedades venga aparejado con el
correspondiente ajuste en el ingreso declarado por el socio en el
IRPF; y del mismo modo que sobre la cuota dejada de ingresar por
aquella se exigen intereses de demora desde la fecha de finalización
del plazo de declaración, deben abonarse también
intereses por la devolución dejada de cobrar por este desde
el fin del plazo de su declaración.
En consecuencia, de acuerdo con el criterio del
Tribunal Supremo, procede reconocer el derecho al cobro de los
intereses de demora devengados desde el fin del plazo de
presentación de las autoliquidaciones.
En su virtud,
este Tribunal Económico-Administrativo
Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: ESTIMAR las
reclamaciones anulando, por las razones expuestas, los actos
impugnados, debiendo la AEAT dictar nuevos acuerdos ordenando el
pago al interesado de los intereses de demora devengados por los
importes devueltos como consecuencia de las rectificaciones
practicadas.