En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica para resolver las reclamaciones de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 14/06/2021 la entidad arriba citada interpuso ante este Tribunal reclamación económico-administrativa contra la resolución, dictada el 11/05/2021 por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Badajoz, desestimatoria del recurso de reposición presentado contra la liquidación A06...73 girada por el el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT) del ejercicio 2019, de la que resultaba un importe a ingresar de 3.072,57 euros, intereses de demora incluidos.
La reclamación siguió su tramitación reglamentaria, signándose bajo el número 06-01446-2021 de las de este Tribunal.
SEGUNDO.- En la liquidación impugnada la Administración rechazó la no sujeción al impuesto declarada por la entidad y prevista para los vehículos comprendidos en la categoría N1 que se afecten significativamente a una actividad económica, en relación con la matriculación del vehículo ..., modelo ... y matrícula ..., motivando que «De acuerdo con la información disponible en las bases de datos de la Agencia Tributaria, el vehículo ha sido transferido antes del transcurso de los cuatro años marcados por la ley, sin que conste que resulte aplicable un supuesto de no sujeción o exención tras esta última transmisión. Por tanto, se pone de manifiesto el incumplimiento de continuidad del requisito de afectación significativa a una actividad económica establecido en el art. 65.1.a) apartado 1º de la LEY 38/92, por lo que no resulta procedente la no sujeción al IEDMT».
Frente a ella alega la sociedad en su reclamación que "GRUPO XZ SL transmitió el vehículo a TW SL, bajo el supuesto de afectación significativa del mismo a una actividad económica", añadiendo que "aunque la casa de subastas manifieste -como recoge la resolución- que no realiza la compra en firme del bien hasta que no tiene un comprador para el mismo, esta afirmación no implica que no realice su adquisición y posteriormente venta, y que actúe como intermediaria entre ambos sujetos (vendedor y comprador), con la particularidad que lo hace en nombre propio. De no haber sido así, el destinatario de la factura de venta hubiese sido Axy, y no TW SL, y a esta le hubiera correspondido haber emitido exclusivamente una factura por el importe de la comisión devengada por su intervención en la operación"; por último señala que "por la transmisión del vehículo a la entidad TW SL en ningún momento puede considerarse que se produzca una modificación de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de NO SUJECIÓN", apoyando tales extremos en la consulta vinculante V1638-13, de fecha 17 de mayo de 2013, de la Dirección General de Tributos. Y en virtud de ello solicita la anulación de la liquidación reclamada.
TERCERO.- Asimismo, el 20/07/2021 la entidad interpuso nueva reclamación, signada bajo el número 06-01818-2021, contra el acuerdo de imposición de sanción dictado el 18/06/2021 por la AEAT por la comisión de la infracción de dejar de ingresar la deuda tributaria anudada a la liquidación anterior, de la que resultaba una multa por importe de 1.452 euros, previo a las reducciones.
En su reclamación solicita la anulación de la sanción impuesta reiterando las alegaciones ya realizadas contra la liquidación origen de la misma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia y de la cuantía para conocer de las presentes reclamaciones conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA), resolviéndose de forma acumulada de acuerdo con lo establecido en el artículo 230 de esta Ley.
SEGUNDO.- Se plantea en la reclamación el ajuste a Derecho de la liquidación impugnada; en concreto, si resulta o no procedente la no sujeción al IEDMT, y por ende, si se ha producido o no un incumplimiento de continuidad del requisito de afectación significativa a una actividad económica establecido en el artículo 65.1.a).1º de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE).
Y para resolver esta cuestión hemos de partir de lo dispuesto en el artículo 65.1.a).1º de la LIE, que señala que estará sujeta al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte "la primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles nuevos o usados, provistos de motor para su propulsión, excepto la de los que se citan a continuación: 1º Los vehículos comprendidos en las categorías N1, N2 y N3 establecidas en el texto vigente al día 30 de junio de 2007 del anexo II de la Directiva 70/156/CEE, del Consejo, de 6 de febrero de 1970, relativa a la aproximación de las legislaciones de los Estados miembros sobre la homologación de vehículos a motor y de sus remolques, que no estén incluidos en otros supuestos de no sujeción y siempre que, cuando se trate de los comprendidos en la categoría N1, se afecten significativamente al ejercicio de una actividad económica. La afectación a una actividad económica se presumirá significativa cuando, conforme a lo previsto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo tuviera derecho a deducirse al menos el 50 por ciento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación del vehículo, sin que a estos efectos sea relevante la aplicación de cualquier otra restricción en el derecho a la deducción derivada de las normas contenidas en dicha Ley".
Y el apartado 3 del citado artículo 65 añade -por lo que aquí interesa- que "La modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la realización del hecho imponible, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley. Para que la transmisión del medio de transporte que en su caso se produzca surta efectos ante el órgano competente en materia de matriculación, será necesario, según el caso, acreditar ante dicho órgano el pago del impuesto, o bien presentar ante el mismo la declaración de no sujeción o exención debidamente diligenciada por el órgano gestor, o el reconocimiento previo de la Administración Tributaria para la aplicación del supuesto de no sujeción o de exención".
Por otra parte, el artículo 67 de la LIE establece que "Serán sujetos pasivos del impuesto:
a) Las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte.
b) En los casos previstos en la letra d) del apartado uno del artículo 65 de esta Ley, las personas o entidades a que se refiere la disposición adicional primera de esta Ley.
c) En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, las personas o entidades a cuyo nombre se encuentre matriculado el medio de transporte".
Y el artículo 68 de la LIE dispone en su apartado 2 que "En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto".
Finalmente, discutiéndose aquí la aplicación de un supuesto de no sujeción al IEDMT, hemos de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, que dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", habiendo establecido reiteradamente nuestra Sala revisora (sentencia 1181/2009, de 16 de diciembre, del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, entre otras) que "en una racional distribución de los elementos claves del tributo, corresponde a la Administración la prueba de la existencia del hecho y base imponible, y al particular los elementos que constituyen exenciones o reducciones".
TERCERO.- En este caso consta en el expediente que el vehículo comprobado fue matriculado en España por la entidad reclamante en fecha 25/06/2019, acogiéndose al supuesto de no sujeción al IEDMT previsto en el punto 1.º del artículo 65.1.a) de la LIE, presentando el correspondiente modelo 06 de no sujeción (en el que se declaraba una base imponible y una cuota a ingresar de 0,00 euros).
Y asimismo consta que menos de tres meses después, el 18/09/2019 (por tanto, antes del transcurso de los cuatro años marcados por la ley), la entidad vendió el vehículo a través de una empresa de subastas (TW, SL), siendo adquirido por D. Axy. A este respecto, en su contestación al requerimiento de información realizado por la AEAT, la subastadora señala que «la actividad de subasta desarrollada por TW, S.L. como intermediario es una mera reserva de los bienes que en la misma subasta se transmiten. Por lo tanto, TW, S.L. nunca se convierte en propietaria de los bienes que vende. Igualmente interesa poner en conocimiento de esa Unidad que el vendedor prepara la factura en base a los resultados de la subasta que están disponibles sólo después de que la subasta se lleve a cabo y se haga efectivo el pago del bien por parte del comprador, de acuerdo con los términos y condiciones de TW, S.L. Además, interesa a esta parte informar a esa Unidad que TW, S.L. únicamente procede al pago del bien que es subastado una vez ese mismo bien se haya adjudicado en la subasta a un tercero. Es decir, solo cuando conoce el resultado de la subasta y el comprador de ese bien adjudicado haya satisfecho el precio, TW, S.L realiza el pago a la sociedad que suministra los bienes que son objeto de venta» (manifestaciones que son recogidas también en el acuerdo de liquidación).
Como hemos visto, la Administración gira la liquidación del IEDMT por este vehículo al haberse transferido antes del transcurso de los cuatro años marcados por la ley sin que constara que fuese aplicable un supuesto de no sujeción o exención tras esta transmisión. Y contra esta liquidación la entidad reclamante centra todas sus alegaciones en defender que vendió su vehículo, no al adjudicatario de la subasta, sino a la sociedad subastadora "bajo el supuesto de afectación significativa del mismo a una actividad económica"; y ello atendiendo al hecho de que la factura de venta del vehículo se emite por TW SL a Grupo XZ SL.
Pues bien, es cierto que Grupo XZ SL emitió una factura el 19/09/2019 a la sociedad subastadora por la venta de este vehículo, pero también lo es que esta última emitió otra factura a Grupo XZ el 02/10/2019 por los gastos de venta en subasta de dicho vehículo, facturación que carecería de sentido alguno si TW SL hubiera adquirido la propiedad del vehículo (destacar aquí, además, que la factura de venta a D. Axy se emitió el 16/09/2019, esto es, tres días antes de la emitida por Grupo XZ).
En cualquier caso, lo importante aquí no es tanto cómo se produjo la transmisión de la propiedad del vehículo, sino a nombre de quién estaba matriculado este en el momento de su transmisión y si tras esta seguía resultando aplicable el supuesto de no sujeción declarado por la reclamante, presentando el adquirente del vehículo nueva declaración de no sujeción al IEDMT.
La Ley sujeta al IEDMT la primera matriculación en España de los vehículos, de modo que las siguientes matriculaciones ya no tributan por este impuesto. No obstante, el legislador contempla determinados supuestos de no sujeción, como el que ahora nos ocupa, exigiendo aquí que el contribuyente presente una declaración de no sujeción comprometiéndose a cumplir los requisitos determinantes de la misma durante los cuatro años siguientes. Y para el caso de que se transmita el vehículo antes de la finalización de este plazo de cuatro años se requiere, para que no se deba pagar este impuesto por la matriculación, que el adquirente presente nueva declaración de no sujeción (o exención) debidamente diligenciada por el órgano gestor de la AEAT; es decir, para que continúe siendo aplicable la no sujeción al impuesto de la matriculación de este vehículo el legislador exige, lógicamente, que el nuevo matriculante se subrogue en la obligación del anterior de cumplir los requisitos exigidos para ello; en caso contrario, deberá pagarse el impuesto que no se abonó en el momento de la matriculación por el primer adquirente, siendo este (como beneficiario de la no sujeción) el que, si quiere continuar acogiéndose a este beneficio fiscal, debe velar porque tras la transmisión continúe resultando aplicable el supuesto de no sujeción, obligándose a ello la persona a cuyo nombre se matricule nuevamente el vehículo (como hemos destacado ya, el hecho imponible de este impuesto es la primera matriculación del vehículo, no teniendo por qué conocer los sucesivos adquirentes de este las circunstancias fiscales de la primera matriculación, estableciendo en cualquier caso el legislador que en los supuestos previstos en el artículo 65.3 de la LIE el sujeto pasivo es la persona a cuyo nombre se encuentre matriculado el medio de transporte, no la persona a cuyo nombre se fuese a matricular posteriormente).
CUARTO.- Sostiene la reclamante que transmitió su vehículo a la sociedad subastadora bajo el supuesto de afectación significativa del mismo a una actividad económica; sin embargo, no consta en el expediente ninguna prueba de que la venta se hiciera bajo supuesto alguno en este sentido, ni mucho menos que se presentara por el adquirente ante la AEAT la correspondiente declaración por la matriculación a su nombre de este vehículo, comprometiéndose a su afectación al ejercicio de una actividad económica durante los cuatro años siguientes.
Así, obra en el expediente el histórico de titulares del vehículo de acuerdo con el Registro de la Dirección General de Tráfico, y en él se refleja que la primera matriculación del vehículo se hizo a nombre de Grupo XZ SL el 25/06/2019, siendo la siguiente matriculación el 18/09/2019 a nombre de D. Axy, no constando que -tal y como exige la Ley a efectos de matriculación- se pagara el impuesto correspondiente a la primera matriculación o se presentara la declaración de no sujeción diligenciada por la AEAT. En consecuencia, la Administración actuó correctamente al exigir el pago del impuesto a la entidad ahora reclamante, al ser ella la que incumplió las condiciones a las que se obligó cuando matriculó el vehículo bajo el supuesto de no sujeción y no haberse subrogado el nuevo adquirente en el cumplimiento de las mismas (obligándose, como señala la consulta de la Dirección General de Tributos alegada por la reclamante, a cumplir los requisitos que dieron lugar al nacimiento del derecho a la no sujeción, evitando así que se produjera una modificación de las circunstancias que dieron lugar a la no autoliquidación e ingreso del impuesto). Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 03/03/2017 (recurso n.º 559/2016) interpretando el artículo 65.3 de la LIE (en este caso para un supuesto de exención): «La solicitud de exención no se realiza en abstracto, respecto de futuras operaciones en las que pudieran darse los requisitos de exención, sino respecto de una concreta operación en la que deben concurrir de manera real y efectiva los requisitos y circunstancias exigidos. Por ello no cabe entender que cuando la norma habla de aeronaves "para ser cedidas en arrendamiento" se esté refiriendo a un hipotético y futuro arrendamiento sino que se está refiriendo a una concreta y determinada operación, cuyos elementos identificadores deben ser presentes y actuales. No basta, pues, la mera intención del solicitante de cumplir los requisitos en un futuro, sino que efectivamente dichos requisitos han de cumplirse en una concreta operación para acceder a la previa y provisional exención. El mantenimiento de dichos requisitos y circunstancias durante cuatro años tiene carácter objetivo, es decir, es independiente de cuál sea la voluntad del sujeto pasivo respecto al mismo, de manera que si se modifican las circunstancias determinantes de la exención habrá de autoliquidarse el impuesto aunque tal modificación sea ajena a la voluntad del sujeto pasivo».
En este mismo sentido se ha pronunciado para un supuesto análogo la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia en su sentencia de 16/10/2018, recurso n.º 15308/2017 (N.º ROJ: STSJ GAL 5139/2018), en la que se motiva:
«(...) el beneficiario (la actora) sólo se liberaría de la obligación de mantener el vehículo afecto a una actividad económica durante el plazo de cuatro años desde la matriculación, si el adquirente se subrogara en su posición y para ello debería efectuar una nueva declaración de no sujeción. Es cierto que la oficina gestora incurre en error al fijar la fecha de la transmisión del vehículo y que ello puede provocar cierta confusión que no llega a proyectarse sobre el motivo determinante de la liquidación practicada, ni mucho menos le ha causado indefensión a la actora que lo ha conocido en todo momento. "..., S.A." transmite a los seis meses de matricularlo el vehículo no sujeto al impuesto de matriculación por afectación a la actividad económica durante cuatro años pero al no poner en conocimiento de la Administración tributaria dicha la venta, debe por tanto autoliquidar e ingresar el impuesto según dispone el artículo 65.3 Ley 38/1992, ante la pérdida del beneficio fiscal subjetivo y provisional en el IEDMT por cese en la afectación del vehículo a su actividad económica. (...)
El artículo 67, letra c), de la Ley de Impuestos Especiales dispone: "Serán sujetos pasivos del impuesto... c) En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, las personas o entidades a cuyo nombre se encuentre matriculado el medio de transporte". El artículo 68, apartado 3, de la citada Ley establece: "3. En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto".
En consecuencia, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos citados, el Impuesto Especial se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos determinantes del supuesto de exención que es, precisamente, lo que reseñan todas las consultas vinculantes que se citan en la demanda. Pero aquí la controversia radica en determinar el momento en que se producen la modificación de las circunstancias determinantes del supuesto no sujeción.
La Administración entiende que tal alteración acaece en el momento de la transmisión al no tener conocimiento de la misma en la forma prevista en el artículo 65.3 Ley 38/1992, siendo la actora titular del vehículo en la fecha de devengo, mientras que la recurrente entiende que ese criterio traslada al vendedor una inexistente obligación de comunicar a la Administración tributaria la venta del vehículo siendo, en su caso, sujeto pasivo del impuesto "..., S.A." quien cesó en la actividad económica e incumplió con ello los requisitos condicionantes del beneficio fiscal.
Pues bien, a este respecto entendemos basta recordar lo señalado por esa sala Galicia en su sentencia n.º 307/2016, de 15 de junio, dictada en el recurso n.º 15577/2015, en la que con referencia a la sentencia, también de esa Sala, nº 109/2014 señala:
"Verbo da cuestión b, e consonte co artigo 65.3 LIEDMT 38/1992: A modificación, antes de transcorridos catro anos desde a realización do feito impoñible, das circunstancias ou requisitos determinantes dos supostos de non suxeición ou de exención previstos na presente Lei, dará lugar á autoliquidación e ingreso do imposto especial con referencia ao momento en que se produza dita modificación, salvo que tras a modificación resulte aplicable un suposto de non suxeición ou de exención dos previstos nesta Lei. Para que a transmisión do medio de transporte que no seu caso se produza forneza efectos ante o órgano competente en materia de matriculación, será necesario, segundo o caso, acreditar ante o devandito órgano o pago do imposto, ou ben presentar ante o mesmo a declaración de non suxeición ou exención debidamente diligenciada polo órgano xestor, ou o recoñecemento previo da Administración Tributaria para a aplicación do suposto de non suxeición ou de exención.
Dita esixencia interpretaa a xurisprudenza en sentido estrito; así a STSX Andalucía 414/2015: O artigo 65.3 da Lei 38/1992 dispoñía o que segue no seu primeiro parágrafo na redacción aplicable ao caso de autos por razón temporal: "A modificación, antes de transcorridos catro anos desde a primeira matriculación definitiva, das circunstancias ou requisitos determinantes dos supostos de non suxeición ou de exención previstos na presente Lei, dará lugar á autoliquidación e ingreso do imposto especial con referencia ao momento en que se produza dita modificación, salvo que tras a modificación resulte aplicable un suposto de non suxeición ou de exención dos previstos nesta Lei. Para que a transmisión do medio de transporte que no seu caso se produza forneza efectos ante o órgano competente en materia de matriculación, será necesario, segundo o caso, acreditar ante o devandito órgano o pago do imposto, ou ben presentar ante o mesmo a declaración de non suxeición ou exención debidamente diligenciada polo órgano xestor, ou o recoñecemento previo da Administración tributaria para a aplicación do suposto de non suxeición ou de exención".
A modificación prevista nese precepto opera con motivo da venda da embarcación a un terceiro antes do transcurso de catro anos desde que a mesma, en agosto de 2007, matriculásese por primeira vez; e subsiguientemente polo feito deque por mor desa venda a mesmaquedase desafectada da actividade exclusiva de aluguer á que a recorrente a destinaba (como evidencian os contratos de arrendamento da embarcación e as facturas expedidas entre 2006 e 2009 polo aluguer da mesma) que é a que no seu momento xustificou a concesión da exención prevista no artigo 66.1.f) da Lei 38/1992.
Certamente, e de acordo co mesmo precepto, dita exención manteríase se a pesar da transmisión operada aquela seguise resultando aplicable por concorrer no adquirente as circunstancias e requisitos previstos para a súa concesión. Con todo, para que isto for así, ese recoñecemento da exención debeu obterse pola compradora con carácter previo a matricular o barco ao seu nome.
Así se desprende: dunha parte do previsto no citado artigo 65.3 da Lei 38/1992 , que condiciona a produción de efectos da transmisión á acreditación do pago do imposto, á presentación da declaración de non suxeición ou exención debidamente diligenciada, ou o recoñecemento previo dunha e outra por parte da Administración tributaria; e doutra, do que establece o artigo 66.2 do propio corpo legal, a teor do cal a aplicación da exención do seu apartado 1.f) "estará condicionada ao seu previo recoñecemento pola Administración tributaria na forma que se determine regulamentariamente". Desenvolvemento regulamentario que se produce no Regulamento dos Impostos Especiais, aprobado por Real Decreto 1165/1995, do 7 de xullo, en cuxos artigos 135 e 136 disponse que a aplicación dos supostos de exención a que se refiren o parágrafo f) do apartado 1 art. 66 da Lei 38/1992 "estará condicionada ao seu previo recoñecemento pola Administración tributaria conforme ao disposto no presente título. A matriculación definitiva do medio de transporte estará condicionada á acreditación ante o órgano competente en materia de matriculación do referido recoñecemento previo da Administración tributaria" (artigo 135), e que "a efectos do disposto no artigo anterior, as persoas ou entidades a cuxo nomee preténdase efectuar a primeira matriculación definitiva do medio de transporte, presentarán, con anterioridade, ante a Delegación ou Administración da Axencia Estatal de Administración Tributaria correspondente ao seu domicilio fiscal, un escrito, suxeito ao modelo que determine o Ministro de Economía e Facenda, solicitando a aplicación de tales supostos ..." (artigo 136).
Este modo de proceder non se fixo efectivo con todo pola entidade adquirente que non solicitou, nin obtivo, a exención do artigo 66.1.f) da Lei 30/1992 con carácter previo á inscrición ao seu nome da embarcación no Rexistro Marítimo; senón que a pediu, e foille concedida, dous meses despois; lapso temporal no que, polo demais, non queda demostrado cal foi o destino que se lle deu, e en particular o do seu aluguer, pois neste período a nave non quedaba suxeita a exención algunha que esixise ese uso con carácter exclusivo. En definitiva, o pretendido pola norma é que ante situacións como a de autos, e en orde á supervivencia do dereito á exención, as circunstancias que xustifican a súa concesión mantéñanse no tempo sen solución de continuidade; por iso é polo que para tal fin o adquirente veña obrigado a solicitar a exención previamente á inscrición ao seu nome do barco. (...)
Hai que concluír que, antes de catro anos do recoñecemento da exención a favor da entidade recorrente, as circunstancias determinantes do devandito recoñecemento modificáronse. (...)
Este Tribunal pronunciouse nun caso moi semellante (sentenza 109/2014, ponente Sr. Sellés) onde dixemos: Unha vez concedida a exención, o beneficiario ten que cumprir cunhas obrigacións para poder seguir gozando da mesma, en concreto as contempladas nos arts. 66.1.c ) e 65.3 da Lei 38/1992. Corresponde por tanto, o beneficiario da exención que transmite a embarcación cumprir coa obrigación que emana do citado art. 65.3 que di que "...".
Por tanto resulta evidente que é a quen resultou beneficiario da exención fiscal a quen corresponde velar por que se cumpran no novo adquirente os mesmos requisitos que concorrían nel cando obtivo o beneficio pois pola contra estaríase frustrando a finalidade do beneficio fiscal que se supedita ao cumprimento dunha serie de condicións.
Pola contra produciríase unha fraude de lei por canto bastaría, unha vez obtido o beneficio fiscal, proceder á venda da embarcación antes de transcorridos os 4 anos a un terceiro que non reunise os requisitos para obter tal exención para beneficiarse dunha exención fiscal con clara vulneración da teleología da norma".
En aplicación de la doctrina expuesta debemos desestimar el recurso toda vez que sobre la actora pesaba la obligación de velar por el cumplimiento de lo establecido en el artículo 65.3 Ley 35/1992 que no se observó, por lo que el cambio de titularidad no puede oponerse a la Administración a los efectos pretendidos, siendo el momento de la transmisión el de alteración de los requisitos determinantes del beneficio fiscal que nos ocupa y, por ende, sujeto pasivo del impuesto en el momento del devengo la actora. Ello no contraría la doctrina citada en la demanda pues versa sobre la presunción de afectación a la actividad económica, requisito que una vez conocida en la forma exigida legalmente la transmisión por la Administración (que en este caso ignora hasta el inicio del procedimiento) podría constatarse».
De forma análoga se ha pronunciado -si bien en un supuesto donde la AEAT liquidó el IEDMT al adquirente, en lugar de al transmitente- la Sala del TSJ de Castilla y León en su sentencia de 17/03/2017 (rec. 43/2016):
«IV.- En el caso de autos a la actora no se le excusó o no aplicó el tributo que debía pagar según la Ley que regula los Impuestos Especiales, eso sucedió con su vendedora, que fue la que abanderó y matriculó la embarcación. Si las circunstancias de la obligación tributaria se han cambiado según la administración, procede, efectivamente, llevarse a cabo el abono del tributo con referencia al momento en que se produzca dicha modificación. Si a quien se excusó del pago fue "..., S.L.", será a ella a quien corresponda el abono del impuesto no pagado, no a un tercero que lo que hace es, en todo caso, comprar el bien matriculado ya a nombre del tercero y que, podía, efectivamente, haber impedido tal obligación de pago si hubiera, como afirma, dedicado la embarcación al arrendamiento, pues ello excusa el pago, pero si la administración entiende que quien compró no dedica el bien al alquiler, deberá reclamar el importe del impuesto a quien se excusó en su momento y a quien la norma impone el pago como regla general y como supuesto específico, sin que tenga sentido que en ese supuesto se cambie de sujeto pasivo y se grave, excepcionalmente, no la primera matriculación en España, sino una ulterior.
Por ello aunque el comportamiento de la actora haya sido equívoco al pedir la excusa del pago del impuesto, lo cierto es que nunca tendría que abonar ese tributo por ese hecho imponible y, por dicha razón no cabe exigirle nunca el pago del gravamen, por lo que su impugnación de la resolución debe aceptarse y anularse, como efectivamente se hace».
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones y confirmar la liquidación reclamada.
QUINTO.- Suerte distinta ha de correr, sin embargo, la segunda reclamación en la que, discutiéndose la procedencia de la sanción tributaria impuesta, hemos de analizar si concurren los elementos objetivo y subjetivo que deben darse en toda infracción tributaria.
Y a este respecto se ha de señalar que, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparado por una actuación diligente o una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, exigiendo en todo caso el Alto Tribunal, como alega la reclamante, que, junto con el elemento objetivo, la Administración motive también suficientemente la concurrencia del elemento intencional exigible a toda infracción tributaria, relacionando la infracción imputada en cada caso con la conducta concreta del sujeto sancionado constitutiva de aquella, habiendo señalado a este respecto el Tribunal Constitucional (por todas, sentencia 164/2005, de 20 de junio) que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado».
Así, la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su sentencia de 06/06/2014, recurso 1411/2012, motiva que «Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico (SS. 15 de octubre de 2009, casa. 6567/2003, y 21 de octubre de 2009, casa. 3542/2003). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -inexistente en el expediente sancionador obrante en autos- en torno a la culpabilidad o la negligencia y las pruebas de que se infiere (sentencias 6 de julio de 2008, casa. 146/2004, y 6 de noviembre de 2008, casa. 5018/2006)».
Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el reclamante como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias, para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.
En este sentido, en el acuerdo sancionador no se analizan las circunstancias concurrentes en este caso de la posterior transmisión del vehículo y la alegada aplicación del artículo 65.3 de la LIE y su interpretación por la reclamante. Como ya hemos señalado en anteriores resoluciones, una cosa es que al detectar el impago del impuesto se exigiera el mismo descartando la no sujeción declarada, cuya carga de la prueba recae sobre la contribuyente (determinando ello que se girara la liquidación por el IEDMT, ahora confirmada), y otra muy distinta que se presuma su culpabilidad en la sanción que nos ocupa, que ha de probarse en todo caso por la Administración. Y ello teniendo en cuenta que la presunción de inocencia es un derecho fundamental que engloba distintos aspectos, entre los cuales se incluye una regla sobre la carga de la prueba: la acusación debe demostrar tanto la realidad de los hechos como la culpabilidad del presunto infractor fuera de toda duda razonable, partiendo de que estas reglas sobre carga de la prueba pueden ser distintas en el procedimiento de comprobación y el sancionador.
Es necesario que, junto con el elemento objetivo, la Administración motive también la concurrencia del elemento intencional exigible a toda infracción normativa y la total ausencia de una interpretación razonable de la norma, lo que no ocurre en el caso que ahora nos ocupa, atendiendo a los hechos analizados en los anteriores fundamentos y la redacción de la Ley; así, en la sentencia del TSJ de Castilla y León de 17/03/2017 (rec. 43/2016) -parcialmente reproducida al final del fundamento anterior- la Sala, analizando un supuesto análogo al que nos ocupa pero en el que -recordemos- la AEAT liquidó erróneamente al adquirente el IEDMT, en lugar de al transmitente- concluye:
V.- Procede por tanto estimar la pretensión deducida, sin hacer, sin embargo, expresa condena en las costas de este proceso, de acuerdo con el criterio objetivo del vencimiento que establece el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , pues las circunstancias fácticas del mismo son, ciertamente, complejas y ello aconseja resolver que cada una de las partes abone las costas procesales causadas por ella y las comunes lo sean por mitad».
En su virtud,
este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO:
1.º DESESTIMAR la reclamación 06-01818-2021, confirmando la liquidación impugnada; y
2.º ESTIMAR la reclamación 06-01446-2021, anulando la sanción reclamada.