En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica para resolver las reclamaciones de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fechas 21/02/2023, 04/02/2024 y 09/02/2024 la persona arriba citada interpuso ante este Tribunal tres reclamaciones económico-administrativas contra los siguientes actos, dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Badajoz:
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Resolución desestimatoria, de 20/12/2023, del recurso de reposición presentado contra la liquidación girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2020, de la que resultaba un importe a ingresar de 1.973,27 euros, intereses de demora incluidos.
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Acuerdos de 16/01/2024 por los que se giraban liquidaciones del IRPF de los ejercicios 2021 y 2022, de las que resultaban un importe a ingresar de 1.910,17 euros y una cuota a devolver de 1.200,88 euros, respectivamente.
Las reclamaciones siguieron su tramitación reglamentaria, signándose bajo los n.º de procedimiento referenciados.
SEGUNDO.- En las liquidaciones impugnadas la Administración elimina la deducción por cónyuge discapacitado a cargo y la deducción por familia numerosa -excepto en la declaración correspondiente al ejercicio 2022, que fue presentada en la modalidad de tributación conjunta, admitiéndose por ello la aplicación de esta última deducción- declaradas, motivando en la liquidación de 2020 (y de forma análoga en las demás):
«Según los datos que obran en poder de la Administración facilitados por la Seguridad Social, la contribuyente en todo el año 2020, no realizó ningún tipo de actividad laboral por cuenta propia o ajena, ni percibió ningún tipo de prestación del servicio público de empleo estatal, ni pensión de la Seguridad Social. De hecho, no consta declarados ingresos por estos conceptos. Por tanto, se regulariza su situación tributaria eliminando tanto la deducción por familia numerosa como por cónyuge discapacitado a cargo.
Examinada la documentación presentada en registro RGE... y RGE..., debe señalarse que el hecho de que un contribuyente cotice al Régimen Público de la Seguridad Social, según Convenio Especial regulado por el Real Decreto 615/2007, de 11 de mayo, por el que se regula la Seguridad Social de los cuidadores de personas en situación de dependencia, y del que se desprende conforme a lo establecido en el artículo 2.1 que 'los cuidadores no profesionales, a los que se refiere el párrafo anterior, quedarán incluidos obligatoriamente en el campo de aplicación del Régimen General de la Seguridad Social y en situación asimilada al alta', no debe entenderse a efectos laborales, y mucho menos a efectos de carácter tributario, que el interesado, por el efecto antes indicado de considerarle 'en situación asimilada a la de alta', que se encuentra en situación de desempeñar una actividad por cuenta propia o ajena.
En definitiva, un contribuyente que cotice al Régimen Público de la Seguridad Social según dicho Convenio Especial, no tiene derecho a la aplicación de la deducción por cónyuge discapacitado a cargo ni a la deducción por familia numerosa que se regulan del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto».
Frente a ellas alega la interesada en sus reclamaciones que ya aportó ante la Administración la vida laboral en la que se acredita que está dada de alta en un régimen especial de la Seguridad Social, añadiendo que en el Real Decreto 615/2007, de 11 de mayo, se indica que los cuidadores no profesionales se encuentran en situación asimilada al alta y jurídicamente produce los mismos efectos que un alta efectiva.
Asimismo alega que cumple todos los requisitos para la aplicación de las deducciones ahora regularizadas, ya que la Ley exige realizar una actividad y estar dado de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad, y la Administración no da argumentos para no considerar su alta como un alta efectiva, cuando el ordenamiento la equipara a un alta laboral, y más cuando la propia normativa del IRPF contempla que los regímenes especiales de la Seguridad Social otorgan derecho a la deducción.
Y en virtud de estas alegaciones solicita que se anulen los actos impugnados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de las presentes reclamaciones conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA), resolviéndose de forma acumulada de acuerdo con lo establecido en el artículo 230 de esta Ley.
SEGUNDO.- Se plantea en estas reclamaciones el ajuste a Derecho de las liquidaciones impugnadas; en concreto, el derecho de la contribuyente a aplicarse en sus declaraciones -presentadas en la modalidad de tributación individual en los ejercicios 2020 y 2021, y en la de tributación conjunta la del ejercicio 2022- la deducción por personas con discapacidad a cargo y la deducción por familia numerosa. Y a este respecto, el artículo 81 bis de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone en su primer apartado que: "Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones: (...)
c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales. En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementará en un 100 por ciento. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo.
d) Por el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) anteriores, hasta 1.200 euros anuales".
Por tanto, para la aplicación de las deducciones citadas es necesario el cumplimiento de varios requisitos; en concreto, el aquí discutido es que el contribuyente ha de realizar una actividad por cuenta propia o ajena por la cual esté dado de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.
TERCERO.- En el presente caso la interesada se encuentra en situación asimilada a la de alta, mediante la suscripción de Convenio especial de Cuidadores no Profesionales, desde el 01/04/2019, tal y como consta en la resolución de alta de la Tesorería General de la Seguridad Social de fecha 13/06/20219 y en el informe de vida laboral emitido el 27/11/2023 aportados.
Sin embargo, la Administración considera que los contribuyentes que se encuentran en esta situación asimilada al alta por el Convenio Especial de Cuidadores no Profesionales no tienen derecho a la aplicación de las deducciones mencionadas.
Pues bien, sobre este punto hemos de traer aquí la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, que en su exposición de motivos señala que "hasta ahora, han sido las familias, y en especial las mujeres, las que tradicionalmente han asumido el cuidado de las personas dependientes, constituyendo lo que ha dado en llamarse el «apoyo informal». Los cambios en el modelo de familia y la incorporación progresiva de casi tres millones de mujeres, en la última década, al mercado de trabajo introducen nuevos factores en esta situación que hacen imprescindible una revisión del sistema tradicional de atención para asegurar una adecuada capacidad de prestación de cuidados a aquellas personas que los necesitan".
Y en su artículo 2 dispone que "A efectos de la presente Ley, se entiende por: (...) 5. Cuidados no profesionales: la atención prestada a personas en situación de dependencia en su domicilio, por personas de la familia o de su entorno, no vinculadas a un servicio de atención profesionalizada"; añadiendo en su artículo 18.3 que "El cuidador deberá ajustarse a las normas sobre afiliación, alta y cotización a la Seguridad Social que se determinen reglamentariamente".
Por su parte, el Real Decreto 615/2007, de 11 de mayo, por el que se regula la Seguridad Social de los cuidadores de las personas en situación de dependencia, establece en su artículo 1 que "A los efectos de lo previsto en los artículos 2.º 5, 14.4 y 18 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, tendrán la consideración de cuidadores no profesionales de una persona en situación de dependencia, aquellos que sean designados como tales en el Programa Individual de Atención y cumplan los requisitos establecidos en el artículo 12 del Real Decreto 727/2007, de 8 de junio, sobre criterios para determinar las intensidades de protección de los servicios y la cuantía de las prestaciones económicas de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia".
Añadiendo su artículo 2 que "Los cuidadores no profesionales, a los que se refiere el artículo anterior, quedarán incluidos obligatoriamente en el campo de aplicación del Régimen General de la Seguridad Social y en situación asimilada al alta, mediante la suscripción del convenio especial regulado en este real decreto". Y su artículo 3 que "La situación de asimilación al alta a que se refiere el artículo anterior será a efectos de las prestaciones de jubilación y de incapacidad permanente y muerte y supervivencia, derivadas de accidente, cualquiera que sea su carácter, o de enfermedad, con independencia de su naturaleza".
Finalmente, en relación con la consideración de esta atención no profesional a personas dependientes como una actividad hemos de tener en cuenta lo señalado por la Sala de lo Social del Tribunal Supremo en su la sentencia de 11/07/2014 (rec. 2385/2013):
«En definitiva, en la sentencia de contraste las dos actividades y altas son en situación de pluriempleo en sentido propio. En la recurrida, en cambio, las cotizaciones consideradas responden por un lado a una situación asimilada al alta convenio especial cuidadores de personas en situación de dependencia, y por otra parte a un alta ordinaria en régimen general. Aunque las cotizaciones en la situación de convenio tienen eficacia para causar las prestaciones incluidas en el convenio, no es la misma situación que la del pluriempleo en sentido estricto. El alta de un cuidador no profesional en este caso se ha realizado por convenio especial y para el cuidado de un familiar de la demandante (así lo dice expresamente el convenio especial (folio 69 de los autos, en el expediente administrativo aportado por el INSS al juicio), y con carácter estrictamente voluntario (folio 67 id. id., certificado de la TGSS de que la beneficiaria no le es aplicable el art. 2 del RD 615/2007 y "no está obligada a suscribir convenio especial).
En estas condiciones, la actividad de la demandante está más próxima a una actividad por cuenta propia, eventualmente asimilada a cuenta ajena a efectos de alta pluriactividad, por la vía del convenio especial (en el que cotiza el cuidador al 85 %), que a una segunda actividad adicional por cuenta ajena (pluriempleo en sentido propio y estricto). En este caso está constatado que el convenio especial es voluntario, y no obligatorio (art. 2 RD 615/2007), no solo por suscribirse en situación de desempleo (así ocurría en el momento de la suscripción del convenio), sino porque el cuidador profesional ha seguido desarrollando después del convenio especial la actividad por cuenta ajena por la que estaba ya incluido en el sistema de seguridad social monitor. En cualquier caso es una situación suficientemente singular y diversa como para concluir sin más que sea un pluriempleo y no una pluriactividad, por lo que simplemente la razón de decidir es distinta. La evolución normativa posterior confirma el carácter estrictamente voluntario del convenio especial de cuidadores no profesionales; así desde 15-7-2012 el convenio especial de estos cuidadores tiene carácter estrictamente voluntario y desde 1-1-13 el convenio especial corre a cargo exclusivamente del cuidador no profesional».
De acuerdo con todo ello, a juicio de este Tribunal deben entenderse en este caso cumplido el requisito para la aplicación de la deducción por personas con discapacidad a cargo -así como la deducción por familia numerosa- que la AEAT ha considerado incumplido, pues la contribuyente realiza una actividad (más próxima a una actividad por cuenta propia, como indica el Tribunal Supremo) por la que se encuentra en situación asimilada a la de alta en la Seguridad Social, no excluyendo la normativa fiscal a estos efectos ningún régimen de la Seguridad Social.
En este mismo sentido se han pronunciado diversos TEAR, como el de la Comunidad Valenciana (resolución de 31/07/2015, rec. 46-06218-2014), el de Castilla y León (resolución de 31/08/2021, rec. 24-00121-2019), y el de Cantabria (resolución de 30/06/2023, rec. 39-00826-2022).
En su virtud,
este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: ESTIMAR las reclamaciones anulando, por las razones expuestas, las liquidaciones impugnadas.