En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica para resolver la reclamación de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 05/10/2022 la persona arriba citada interpuso ante este Tribunal reclamación económico-administrativa contra el acuerdo, dictado el 27 de septiembre de 2022 por la Junta de Extremadura en LOCALIDAD_1, desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación número ...56, presentada el 30/12/2020 por XZ, SA, correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados devengado con ocasión de la dación en pago documentada en escritura pública de fecha .../2020, otorgada ante el notario D. ... con número de protocolo … .
La reclamación siguió su tramitación reglamentaria, siendo signada bajo el número 06-02647-2022 de las de este Tribunal.
SEGUNDO.- En el citado acuerdo la Administración desestimó la solicitud de rectificación, fundamentando su argumentación en la no intervención en la operación de dación en pago del reclamante.
TERCERO.- Frente a este el reclamante alega, en esencia, que ejerció el derecho de retracto legal sobre la finca entregada a XZ, SA mediante la dación en pago de la escritura de .../2020, abonándole el impuesto que en ese momento ya había pagado, de forma que, teniendo él derecho a una reducción del 75% de la base imponible, procede que se rectifique la autoliquidación presentada en su día por XZ, SA, y como consecuencia de ello le sea devuelto al reclamante un importe de 18.543,82 euros.
Solicita por todo ello sea admitida la rectificación solicitada, con la consiguiente devolución de 18.543,82 euros más los correspondientes intereses.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA).
SEGUNDO.- Se plantea en esta reclamación el ajuste a Derecho del acuerdo impugnado, en el que la Administración desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación motivando:
"... dicho expediente se refiere a una dación en pago de deuda de D: Bts a favor de XZ, SA por importe de autoliquidación de 24.725,10 euros y no aparece por ningún sitio en el expediente don Axy.
Si hay algún pacto entre XZ, SA y don Axy por el que el segundo abonó a la primera alguna cantidad no es competencia de este expediente".
El reclamante, por su parte, pone de manifiesto que mediante escritura de .../2021, otorgada ante el notario D. ... con número de protocolo ..., ejerció el derecho de retracto legal arrendaticio en relación con la finca que mediante la escritura de dación en pago había sido entregada a XZ, SA, para la cual debió resarcir a este del pago del ITP que ya había realizado (como queda convenientemente reflejado en la escritura de .../2021). Ello supone, añade, que en virtud del principio de subrogación real, el interesado ocupa la posición jurídica que correspondía a XZ, SA, de forma que, concurriendo en su caso las condiciones necesarias para ser beneficiario de la reducción del 75% de la base imponible prevista en el artículo 11 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, debe ahora rectificarse la autoliquidación presentada en su día por XZ, SA, siendo el propio reclamante quien ha de ser el destinatario de la correspondiente devolución.
TERCERO.- El retracto legal se encuentra regulado en los artículos 1.521 a 1.525 del Código Civil, el primero de los cuales lo define señalando que "El retracto legal es el derecho de subrogarse, con las mismas condiciones estipuladas en el contrato, en lugar del que adquiere una cosa por compra o dación en pago", mientras que el último indica que "En el retracto legal tendrá lugar lo dispuesto en los artículos 1.511 y 1.518".
Los artículos 1.511 y 1.518 del Código Civil a los que se remite el anterior forman parte de la regulación del retracto convencional, disponiendo el 1.511 que "El comprador sustituye al vendedor en todos sus derechos y acciones" y el 1.518 que "El vendedor no podrá hacer uso del derecho de retracto sin reembolsar al comprador el precio de la venta, y además:
1.º Los gastos del contrato y cualquier otro pago legítimo hecho para la venta.
2.º Los gastos necesarios y útiles hechos en la cosa vendida".
En el ámbito del ITP, el artículo 45.I.B).2 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre declara exentas "Las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal, cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél hubiere satisfecho ya el impuesto", mientras que el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, establece en su artículo 46.5 que "A los solos efectos de que el que adquiera una finca o derecho real a virtud de retracto legal no satisfaga el impuesto, si el comprador de quien lo retrae lo hubiera satisfecho ya, la oficina liquidadora calificará la procedencia o no del retracto, sin necesidad de que el retrayente entable demanda judicial".
En aplicación de la normativa anterior, la jurisprudencia y doctrina se han pronunciado de manera reiterada señalando que en virtud del retracto legal el retrayente se subroga en la posición del adquirente inicial, de forma que en ningún caso existen dos contratos o transmisiones diferentes, sino uno solo, y de ahí que la exención prevista por el Texto Refundido de la Ley del ITP tenga un carácter meramente técnico, ya que, al estar limitada a los casos en que el comprador ya hubiera pagado el impuesto, no supone que la adquisición quede dispensada de su pago, sino que su finalidad es evitar la doble imposición que se produciría si nuevamente quien ejerce el derecho de retracto (que no puede ejercerlo sin previamente resarcir al primer adquirente del impuesto que este ingresó) se viera obligado a hacer un nuevo pago por el mismo concepto, pues, reiteramos, la operación es única, correspondiendo a la Administración, según el Reglamento del impuesto, la competencia para determinar si el que ha ejercitado un derecho de retracto legal no debe satisfacer el impuesto por haberlo hecho ya el primer adquirente o, por el contrario, no habiéndose producido esto último, corresponde su pago al retrayente.
Así, el criterio expuesto en el párrafo anterior es sostenido por los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid (sentencias de 12/01/2017 -rec. 575/2015-, 19/02/2019 -rec. 107/2018- y 12/01/2024 -rec. 219/2022-), Castilla La Mancha (sentencias de 14/03/2011 -rec. 1272/2007-, 03/12/2009 -rec. 736/2006- y 24/02/2020 -rec. 383/2019-), Andalucía (sentencia de 17/03/1997 -rec. 268/1994-) y Murcia (sentencia de 11/10/2023 -rec. 822/2021-); y también por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 09/07/2012 (RG 00-02307-2010).
En concreto, en la sentencia de 12/01/2017 (rec. 575/2015), el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, motiva:
"(...) Para resolver dicha cuestión debemos partir de la naturaleza jurídica del retracto legal.
El retracto legal aparece definido en el artículo 1.521 del Código Civil que establece que «(...) El retracto legal es el derecho de subrogarse, con las mismas condiciones estipuladas en el contrato, en lugar del que adquiere una cosa por compra o dación en pago». Una vez ejercitado el retracto, el retrayente sustituye al anterior propietario en todos sus derechos y acciones (art. 1.511), por lo que puede entenderse que, en virtud de la subrogación operada, tan solo se ha producido una transmisión aún cuando formalmente hayan tenido lugar dos, la inicial y la que, sustituyendo a la anterior, es consecuencia del ejercicio del retracto.
Por otro lado, el artículo 1.518 del Código Civil impide que pueda ejercitarse el retracto sin que por parte del retrayente se reembolse al anterior propietario del precio de venta, de los gastos del contrato, de cualquier otro gasto legítimo hecho para la venta y de los gastos necesarios y útiles hechos en la cosa, incluyéndose,entre los gastos legítimos hechos para la venta, el pago del impuesto causado por la transmisión. Por tanto,si la adquisición de un bien como consecuencia del ejercicio del retracto originase el pago del impuesto, el adquirente estaría soportando dos veces la carga impositiva que ya había abonado con antelación al resarcir al anterior propietario de los gastos contemplados en el art. 1.518.
Por ello, y para evitar la doble imposición que en ese caso podría originarse, el artículo 45.I.B.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD),aprobado por Real Decreto- Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, declara exentas «(...) las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal, cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél hubiere satisfecho ya el impuesto».
Como vemos el artículo 45.I.B.2) establece una exención meramente técnica ya que en modo alguno supone que la adquisición del bien quede dispensada del pago del impuesto, pues de las dos transmisiones que se suceden en el tiempo, la segunda tan solo deja de tributar cuando se justifica que la anterior lo ha hecho efectivamente.
Por último, el artículo 46.5º del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, establece las competencias de la oficina liquidadora para determinar si el que ha ejercitado un derecho de retracto legal no debe satisfacer el impuesto porque ya lo haya satisfecho el primer adquirente, cuando indica que:
«(...) A los solos efectos de que el que adquiera una finca o derecho real a virtud de retracto legal no satisfaga el impuesto, si el comprador de quien lo retrae lo hubiera satisfecho ya, la oficina liquidadora calificará la procedencia o no del retracto, sin necesidad de que el retrayente entable demanda judicial».
Así en el retracto legal, a diferencia del retracto convencional, se atribuye a un tercero el derecho preferente sobre el comprador de adquirir una cosa que le fue vendida a aquél, derecho que tiene su origen en la ley y no en el pacto, como sucede con el derecho de retracto convencional.
El derecho de retracto legal permite al retrayente subrogarse en la posición del comprador, de forma que, lo que sucede es que subsiste el contrato inicial, produciéndose una simple subrogación de dicho retrayente en la posición del comprador y no una resolución del contrato anterior con una suscripción de un nuevo contrato translaticio.
Así se deduce, además, de la doctrina jurisprudencial en la materia, representada por las sentencias de 10 de enero de 1919 y 28 de enero de 1950 , a tenor de las cuales el derecho del retracto legal otorga a su titular, el retrayente, el derecho a subrogarse, es decir, a ponerse en lugar del primer adquirente derivado del contrato de compraventa, lo que nada significaría si dicha operación fuese nula. (...)".
Sentado lo anterior, resulta interesante, a nuestro juicio, exponer a continuación un breve resumen que permita evidenciar cómo, siempre a partir de dicho criterio, la resolución y sentencias mencionadas han dado respuesta a las distintas situaciones sometidas a su consideración:
Pues bien, tanto en la sentencia anteriormente transcrita del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 12/01/2017 (rec. 575/2015), como en la de 19/02/2019 (rec. 107/2018), se admite expresamente el derecho del retrayente a solicitar la devolución de ingresos indebidos que hubieran podido producirse como consecuencia del pago realizado por el comprador inicial, atribuyéndole en la relación tributaria la condición de obligado tributario, concluyendo la primera de ellas que "De lo anteriormente expuesto, se deduce que el recurrente estaba legitimado, pues los elementos de la obligación tributaria no fueron alterados por actos o convenios de los particulares, sino por ministerio de la ley".
Con la misma lógica, tanto el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en la sentencia de 17/03/1997 (rec. 268/19949), como el de Castilla La Mancha en la de 03/12/2009 (rec. 739/2006), sostienen que una eventual comprobación de valores debe ser realizada a quien ejerció el derecho de retracto, motivando la segunda de ellas con el siguiente tenor literal, esencialmente idéntico al empleado por la primera:
"(...) Por mor de la técnica del impuesto, es posible que la gestión del mismo, comprobación de valores cree una realidad como la de autos. A saber un adquirente que ingresó por autoliquidación una deuda tributaria, que en función del retracto legal pierde la condición de adquirente y por ende de sujeto pasivo al ser sustituido por el retrayente. Planteada así la cuestión sólo nos queda interrogarnos si la Administración Tributaria debe dirigirse exclusivamente al que inicialmente tuvo la condición de sujeto pasivo manteniéndola inalterable o si por el contrario dicha relación la debe alterar sujetándose en cada momento, incluso en la liquidación complementaria por la comprobación de valores, a aquel que reúne la condición legal de sujeto pasivo. Esta Sala entiende que la segunda opción es la correcta porque, como hemos ya reiterado, por el mecanismo subrogatorio del retracto legal otra persona, el retrayente, ocupó el lugar del retraído inicial adquirente y por esa sustitución, plena a todos los efectos que le son inherentes, entre ellos los de la adquisición de la cualidad de sujeto pasivo procedía que la Administración le hubiera reconocido la condición de sujeto pasivo ya a él sólo le incumbía. Estamos ante un supuesto de traslación legal del papel de sujeto pasivo, obligado tributario, que condiciona y obliga el proceder a la Administración a entenderse en cada momento con su válido interlocutor,entiéndase sujeto pasivo, y no con quien en su momento lo fue, por lo que debemos anular las resoluciones combatidas...".
Es por tanto el retrayente quien se encuentra obligado a soportar la liquidación que pueda practicarse en relación con la adquisición una vez se ha subrogado en la posición del comprador inicial, aun cuando fuera este quien hubiera realizado el ingreso del impuesto, tal como indican tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de 09/07/2012 (RG 00-02307-2020) -"(...) Lo único que puede ser objeto de comprobación (siempre en la hipótesis de que haya habido pago del impuesto en la primera operación), es la operación primitiva, en cuyo caso la posible liquidación complementaria le correspondería ser satisfecha, en virtud de los efectos generales derivados de la subrogación en la situación del comprador, por el adquirente definitivo o retrayente..."-, como el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia de 12/01/2024 (rec. 219/2022), en la que, resolviendo sobre un caso en el que el primer adquirente aplicó en la autoliquidación que presentó una bonificación cuya condiciones no cumplía quien luego ejerció el derecho de retracto, confirmó la liquidación practicada a este último señalando:
"(...) El presente caso no se discute que el primer adquirente abonó la cantidad correcta lo que sucede es que la abonó en virtud de un tipo bonificado que no le corresponde por sus circunstancias al quien ejerce el retracto legal. Por lo tanto, la similitud entre ambos casos es qué sucede cuando la cantidad que abona el ejercitante del retracto al previo adquirente no es la cantidad que habría tenido que pagar como sujeto del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales si hubiera realizado dicha adquisición no en virtud de retracto legal sino directa. (...)
Por lo tanto, para dar una respuesta dicha sentencia se basa en el fundamento de la exención, en el sentido que tiene la misma y que no es más que evitar un nuevo pago del Impuesto a la Administración y una devolución por parte de esta del impuesto abonado al primer adquirente. Y precisamente dicho fundamento es el que impide que con la operación de retracto y juego de la exención, el adquirente final pueda beneficiarse de bonificaciones que no hubiera tenido si hubiera realizado la adquisición directa, esto es, no modifica en nada la tributación de este adquirente y precisamente por ello, es conforme a derecho la liquidación girada".
Y por ello, en sentido contrario, en un caso que se nos antoja idéntico al que aquí nos ocupa, el Tribunal Superior de Justicia de Murcia, en la sentencia de 11/10/2023 (rec. 822/2021), consideró procedente que por parte del retrayente pudiera solicitarse la devolución resultante de aplicar sobre la autoliquidación presentada por el adquirente inicial el porcentaje de reducción de la base imponible al que creía tener derecho por aplicación de los beneficios fiscales previstos en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, en relación con las explotaciones agrarias prioritarias. Lo hizo indicando:
"(...) En fecha 11 de septiembre de 2017, la mercantil ... S.L. presentó escrito solicitando la devolución de ingresos indebidos respecto de las cantidades abonadas a la mercantil ... S.L. en cuya posición se había subrogado en relación con el pago de ITP, al concurrir el puesto contemplado en el artículo 9.1 de la Ley 19/1995. (...)
SEXTO.- Sobre si la recurrente tiene o no derecho a solicitar la devolución de lo ingresado, en concepto de ITP,por la primera transmisión, previa al ejercicio del derecho al retracto. (...)
La cuestión que se plantea en este supuesto es que dado que, a tenor de los artículos 1511 y 1518 del Código Civil en relación con el artículo 1525, el retrayente sustituye al comprador en todos sus derechos y acciones,pero con la obligación de reembolsar los gastos del contrato y cualquier otro pago legítimo para la venta,y ello para evitar un perjuicio al patrimonio del primitivo comprador, supone que deberá abonar entre estos pagos, precisamente el importe abonado en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, si el retrayente, de gozar un beneficio fiscal de haberlo realizado por si tendría derecho a que, de reconocer este,reclamar la devolución de lo ingresado por el comprador que no podía ejercitar este derecho.
Si entendemos que solo hay un hecho imponible, cabrá considerar que el retrayente pasa a ocupar la posición del sujeto pasivo inicial, tanto en su obligación de pago, si el comprador no lo hubiera hecho ya o, a consecuencia de una comprobación de valores en un procedimiento de gestión tributaria no entender correcta la autoliquidación que realizó aquel se llevara a cabo una liquidación complementaria, como la posibilidad que tendría de reclamar que se le aplique el beneficio fiscal que si tendría derecho, a diferencia del comprador inicial y, en consecuencia, reclamar la devolución de lo ingresado por aquel, en el porcentaje que superar a aquel, circunstancia esta, que, por otra parte, no cuestionó, en ningún momento, la Administración Regional".
CUARTO.- Por tanto, en el caso que nos ocupa y de acuerdo con lo expuesto, no puede la Administración desestimar la solicitud del reclamante sobre la base de su no participación en el expediente que relaciona con la autoliquidación presentada por XZ, SA, y de que si abonó a esta entidad el impuesto que había pagado por la adquisición lo hizo en virtud de un acuerdo entre las partes, por cuanto, habiendo quedado acreditado que el acceso a la propiedad por parte del interesado lo fue por ejercicio del derecho de retracto legal sobre la finca previamente adquirida por la referida entidad (pues así resulta del contenido de las escrituras de .../2020 y .../2021 incorporadas al expediente), la conclusión es que ha operado la subrogación de aquel en la posición de esta, viéndose obligado legalmente a resarcirla del impuesto que ingresó, lo que le faculta para solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada por XZ si la considera perjudicial para sus intereses.
En consecuencia, debemos anular el acuerdo impugnado, y ordenar la retroacción de actuaciones al día 27/09/2022, momento de la emisión del mismo, con el fin de que la Oficina Liquidadora, previas las actuaciones y trámites que considere oportunos, valore el cumplimiento por parte del contribuyente de los requisitos exigidos para acceder al beneficio fiscal que reclama y se pronuncie sobre si procede acceder a la solicitud presentada.
En su virtud,
este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: ESTIMAR EN PARTE la reclamación anulando, por las razones expuestas, el acuerdo impugnado, y ordenar la retroacción de las actuaciones en los términos expuestos en el último fundamento de derecho.