En Badajoz , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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06-01754-2022
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26/08/2022
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21/09/2022
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06-01755-2022
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26/08/2022
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21/09/2022
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interpuestas por las inCyldas contra los dos acuerdos dictados el 11/07/2022 por el Sr. ..., desestimatorios de los recursos de reposición que habían formulado frente a las dos liquidaciones provisionales giradas el 31/05/2022 por el ISD e importe cada una de 3.654,74 euros, con origen en la herencia causada por el fallecimiento, el 27/12/2019, de su madre Dª Cyl.
SEGUNDO.- En los escritos iniciadores del procedimiento, que se dan aquí por expresamente reproducidos, además de manifestar que se tuvieran por interpuestas las reclamaciones alegaron cuanto a su derecho convino. En esencia, invocan el artículo 65 del Reglamento del impuesto para defender que, cuando D. Exy y D. Oxy -coherederos de la herencia de su madre- presentaron el 07/07/2020 la solicitud para la liquidación del ISD correspondiente a esa herencia, actuaron como mandatarios de ellas ya que, en ningún momento, hicieron constar que no habían recibido ese encargo de todos los herederos, añadiendo que, además, encontrándonos ante un ente de los contemplados en el artículo 35.4 de la LGT, es evidente que cualquier miembro de la herencia yacente actúa en representación de ella y de sus miembros, por lo que la declaración del ISD fue presentada en plazo y procede aplicar el beneficio fiscal del artículo 20 del Decreto Legislativo 1/2018 de la Comunidad Autónoma de Extremadura. Añaden que la comprobación de valor del inmueble referenciado con el n.º 11 en las liquidaciones adolece de falta de motivación y terminan solicitando la estimación de sus pretensiones en los términos que exponen.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
el ajuste a derecho de los acuerdos de reposición impugnados y, por ende, de las liquidaciones provisionales del ISD por ellos confirmadas.
Y en primer lugar, acerca de si las interesadas tienen derecho o no a aplicar bonificación en la cuota del impuesto establecida en el artículo 20 del Decreto Legislativo 1/2018, de 10 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado, a cuyo tenor:
"Artículo 20. Bonificación en la cuota en las adquisiciones mortis causa.
1. En las adquisiciones mortis causa por sujetos pasivos interesados en los grupos I y II del artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, incluidas las cantidades percibidas por las personas beneficiarias de seguros sobre la vida, se practicará una bonificación autonómica del 99 % del importe de la cuota.
2. El disfrute de este beneficio fiscal requiere que los obligados tributarios realicen la presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto en el plazo reglamentariamente establecido".
CUARTO.- Para poder aplicar la bonificación pretendida, la normativa vigente a 27/12/2019 -fecha de devengo del ISD- se exige solo como requisito que la declaración o autoliquidación del ISD se presente en el plazo reglamentariamente establecido, disponiendo los artículos 64 y 67.1.a) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
"Art. 64. Presentación de documentos y declaraciones.
Los sujetos pasivos deberán presentar ante los órganos competentes de la Administración tributaria los documentos a los que se hayan incorporado los actos o contratos sujetos o, a falta de incorporación, una declaración escrita sustitutiva en la que consten las circunstancias relevantes para la liquidación, para que por aquéllos se proceda a su examen, calificación, comprobación y a la práctica de las liquidaciones que procedan, en los términos y en los plazos que se señalan en los artículos siguientes.
Los sujetos pasivos podrán optar por presentar una declaración-liquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.
Art. 67. Plazos de presentación.
1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:
a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto «inter vivos»".
Y el artículo 70.1 del Decreto Legislativo 1/2018, de 10 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado, establece:
"El plazo de presentación de las declaraciones o autoliquidaciones derivadas de los hechos imponibles sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en las adquisiciones mortis causa, será de seis meses, y en las adquisiciones por donación o título equiparable, de un mes. En ambos casos, el plazo se contará desde la fecha de la sucesión o del contrato".
Por su parte, el Decreto-ley 11/2020, de 29 de mayo, de medidas urgentes complementarias en materia tributaria para responder al impacto económico del COVID-19 en la Comunidad Autónoma de Extremadura y otras medidas adicionales, dispuso en su artículo 1, por lo que aquí inCyl:
"Artículo 1. Ampliación de los plazos para la presentación y pago de determinados impuestos.
1. Los plazos para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (...).
3. Los plazos para la presentación y pago de las declaraciones y autoliquidaciones a que se refiere el apartado 1 que finalicen dentro del mes siguiente al término del estado de alarma y no durante el trascurso del mismo, no resultando, en consecuencia, ampliados por los efectos de dicho apartado, se amplían en un mes contado desde el día siguiente al del término del estado de alarma".
Por tanto en el presente caso, fallecida D.ª Cyl el día 27/12/2019, el plazo para presentar la declaración o autoliquidación del ISD finalizó el 20/07/2020, debiendo decidir este Tribunal si la presentación hecha el 07/07/2020 -en plazo reglamentario de declaración- por D. Exy y D. Oxy -en escrito encabezado y suscrito sólo por ellos dos- "actuando como herederos de Doña Cyl", en la que se identifican como tales a ellos mismos y a D.ª Bxy y D.ª Axy y se solicita que "se proceda a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones correspondiente a la herencia de DOÑA Cyl", ampara o no a D.ª Bxy y D.ª Axy que, el 28/08/2020 presentaron un escrito ante la Oficina Liquidadora "como complemento de la solicitud de liquidación ... realizada por nuestros hermanos ..., con el carácter y efectos del artículo 65 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones", con el que sólo vinieron "a aportar los respectivos documentos nacionales de identidad de las que suscriben, con la finalidad de facilitar la práctica de la liquidación del impuesto de sucesiones solicitada en tiempo y forma".
QUINTO.- Defienden las reclamantes su pretensión, invocando el artículo 65 del Reglamentos del Impuesto, a cuyo tenor:
"Art. 65. Carácter del presentador del documento.
1. El presentador del documento o de la declaración tributaria, para su liquidación por la Administración o para acompañar a la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo, tendrá, por el solo hecho de la presentación, el carácter de mandatario de los obligados al pago del Impuesto (...).
2. En el caso de que el presentador no hubiese recibido el encargo de todos los interesados en el documento o declaración deberá hacerlo constar expresamente designando a sus mandantes. (...)".
Reglamento del Impuesto que, como se dice en su preámbulo, responde al mandato de la disposición final segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, "recogiendo en su texto todas aquellas disposiciones aplicativas o interpretativas de la Ley que se han considerado necesarias para la adecuada efectividad del tributo", siendo ese artículo 65 trasunto de la redacción originaria del artículo 36.2 de la Ley, que preveía lo siguiente:
"Artículo 36. Pago del Impuesto.
1. (...).
2. El presentador del documento tendrá, por el solo hecho de la presentación, el carácter de mandatario de los obligados al pago del Impuesto, y todas las notificaciones que se le hagan en relación con el documento que haya presentado, ya por lo que afecta a la comprobación de valores, ya a las liquidaciones que se practiquen, así como las diligencias que suscriba, tendrán el mismo valor y producirán iguales efectos que si se hubieran entendido con los mismos interesados".
Artículo este que por Sentencia 111/2006 de 5/04/2006 del Pleno del Tribunal Constitucional, recaída en la cuestión de inconstitucionalidad 3001/1997 planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (acceso a la justicia) -al atribuir esa norma la representación del contribuyente al presentador de documentos ante la Administración- y que damos aquí por expresamente reproducida, al "contravenir lo dispuesto en el art. 24.1 CE" fue declarado "inconstitucional y nulo". Declaración de inconstitucionalidad y nulidad que, a tenor del fallo del Tribunal, afecta a todo el apartado 2 del artículo 36 de la Ley 29/1987 -que establecía tanto el carácter de mandatario del presentador como los efectos de las notificaciones que a él se le hicieran- y no sólo a una parte de su redacción -cosa que nada impedía haber decidido-.
SEXTO.- Dicho lo anterior, previendo el artículo 7 de la LGT:
"Artículo 7. Fuentes del ordenamiento tributario.
1. Los tributos se regirán:
a) Por la Constitución.
b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución.
c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución.
d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.
En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.
2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común".
Y el 128 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas:
"Artículo 128. Potestad reglamentaria.
1. El ejercicio de la potestad reglamentaria corresponde al Gobierno de la Nación, a los órganos de Gobierno de las Comunidades Autónomas, de conformidad con lo establecido en sus respectivos Estatutos, y a los órganos de gobierno locales, de acuerdo con lo previsto en la Constitución, los Estatutos de Autonomía y la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local.
2. Los reglamentos y disposiciones administrativas no podrán vulnerar la Constitución o las leyes ni regular aquellas materias que la Constitución o los Estatutos de Autonomía reconocen de la competencia de las Cortes Generales o de las Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas. Sin perjuicio de su función de desarrollo o colaboración con respecto a la ley, no podrán tipificar delitos, faltas o infracciones administrativas, establecer penas o sanciones, así como tributos, exacciones parafiscales u otras cargas o prestaciones personales o patrimoniales de carácter público.
3. Las disposiciones administrativas se ajustarán al orden de jerarquía que establezcan las leyes. Ninguna disposición administrativa podrá vulnerar los preceptos de otra de rango superior".
En atención a ese principio de jerarquía normativa, colegimos que no resulta plausible aplicar el artículo 65 del Reglamento del ISD por el simple hecho de no haber sido modificado por la autoridad competente, cuando el artículo 36.2 de la Ley de la que ese Reglamento es desarrollo -con redacción prácticamente idéntica a aquel-, ha sido expulsado del ordenamiento jurídico por Sentencia del Tribunal Constitucional. Esto es, para nuestro caso, si se declaró nula la regulación del carácter de mandatario del presentador del documento prevista en la Ley del ISD, debe decaer la consideración como tal establecida en una norma de menor jerarquía como es el reglamento.
SÉPTIMO.- Desestimando, como consecuencia de lo anterior, la alegación de las reclamantes relativas a que D. Exy y D. Oxy actuaron, en la presentación que llevaron a cabo el 07/07/2020, como mandatarios de ellas, igual suerte ha de correr la pretensión que aducen invocando los artículos 35.4 y 45.3 de la LGT, que disponen, respectivamente, que "Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición" y que actuará en su representación "el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes". Y ello porque los mismos no son aplicables al caso concreto aquí discutido al no prever la Ley del ISD -como sería en su caso necesario- que las herencias yacentes sean obligados del impuesto, siendo claro y tajante el artículo 5 de la Ley 29/1987 al establecer que "Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas: a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes".
Y también, la posibilidad de que D. Exy y D. Oxy fueran representantes de sus hermanas cuando presentaron la declaración del ISD aquel 07/07/2020, ya que ni mencionaron que actuaran como tales, ni consta acreditada esa representación, ni se puede considerar la presentación de una declaración como acto de trámite -recordemos que con ella se inicia un procedimiento gestor y es un acto interruptivo de la prescripción-.
En consecuencia, resultando de lo anterior y de la documentación que obra en el expediente, que ni D.ª Bxy ni D.ª Axy presentaron en el plazo reglamentariamente establecido -que venció el 20/07/2020- la declaración o autoliquidación del ISD, hemos de concluir que incumplieron con el requisito previsto en el apartado 2 del artículo 20 del Decreto Legislativo 1/2018, lo que conlleva que no tengan derecho a la bonificación en la cuota del impuesto que pretenden.
OCTAVO.- Corresponde ahora pronunciarnos acerca de la comprobación de valor del inmueble referenciado con el n.º 11 en las liquidaciones practicadas.
Y dicha comprobación de valores se encuentra actualmente regulada en los artículos 57, 134 y 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, disponiendo el artículo 134.1 que "La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios. (...)".
Esta regulación se encuentra desarrollada reglamentariamente en los artículos 157 a 162 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, estableciendo el artículo 160.3 que "La propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener los siguientes extremos:
a) En la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal deberá especificarse el valor tomado como referencia y los parámetros, coeficientes y demás elementos de cuantificación utilizados para determinar el valor.
b) En la utilización de precios medios de mercado deberá especificarse la adaptación de los estudios de precios medios de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto.
c) En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia".
Por su parte, la normativa autonómica aplicable al caso que nos ocupa se contiene fundamentalmente en los artículos 88 a 95 del Decreto Legislativo 1/2018, de 10 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado, el Decreto 66/2009, de 27 de marzo, por el que se regula la comprobación de valores a efectos de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, mediante la estimación por referencia y precios medios en el mercado y en la Orden de 12 de diciembre de 2017 por la que se prorroga al ejercicio 2018 la aplicación de los precios medios en el mercado para estimar el valor real de determinados bienes rústicos radicados en la Comunidad Autónoma de Extremadura, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, prórroga que se refiere a la Orden de 19 de diciembre de 2016 por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles de naturaleza rústica, radicados en la Comunidad Autónoma de Extremadura, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, que se devenguen en el año 2017, se establecen las reglas para su aplicación y se publica la metodología para su obtención, que resulta aplicable en virtud de su disposición adicional segunda.
Finalmente, debemos traer aquí también lo dispuesto en el artículo 3 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, cuyo apartado primero dispone que "La descripción catastral de los bienes inmuebles comprenderá sus características físicas, económicas y jurídicas, entre las que se encontrarán la localización y la referencia catastral, la superficie, el uso o destino, la clase de cultivo o aprovechamiento, la calidad de las construcciones, la representación gráfica, el valor de referencia de mercado, el valor catastral y el titular catastral, con su número de identificación fiscal o, en su caso, número de identidad de extranjero. Cuando los inmuebles estén coordinados con el Registro de la Propiedad se incorporará dicha circunstancia junto con su código registral", añadiendo el apartado tercero que "Salvo prueba en contrario y sin perjuicio del Registro de la Propiedad, cuyos pronunciamientos jurídicos prevalecerán, los datos contenidos en el Catastro Inmobiliario se presumen ciertos". Y de acuerdo con ello, el artículo 13.2 establece que "Los titulares de los derechos a que se refiere el artículo 9 están sujetos a la obligación de formalizar las declaraciones conducentes a la incorporación en el Catastro Inmobiliario de los inmuebles y de sus alteraciones".
NOVENO.- Atendiendo al caso que nos ocupa, y a la vista de las alegaciones del reclamante, conviene recordar en primer lugar la reiteradísima jurisprudencia del Tribunal Supremo, aplicable a la normativa en vigor, estableciendo que la comprobación de valores, en la medida que conforma la motivación de la liquidación posterior, ha de contener los datos, razonamientos y, en definitiva, justificaciones necesarias, para que los interesados puedan conocer las razones del valor resultante que va a configurar la base imponible del impuesto, de tal modo que tengan la posibilidad de contravenirlos, poner en duda su exactitud o validez, tanto respecto a las premisas sobre las que se parte, el método utilizado, como respecto al resultado obtenido. Lo contrario limitaría el derecho de defensa de los interesados, pues solamente cuando pueden conocer la existencia de la inexactitud de la valoración administrativa, pueden oponerse a la misma y articular los medios para combatirla. Solamente cuando el sujeto pasivo se encuentra con una motivación adecuada puede ejercer adecuadamente su derecho de defensa y promover la tasación pericial contradictoria.
Del mismo modo, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha precisado en múltiples ocasiones (por todas, resolución de 10/10/2012 -RG 1580/2011-) "que no es función propia de este Tribunal Central valorar si técnicamente la actuación tasadora es correcta, aspecto para lo que la LGT prevé la vía de la tasación pericial contradictoria (artículo 135), sino verificar que el procedimiento reúne unas mínimas exigencias legales para permitir al interesado/afectado conocer las actuaciones desarrolladas, sus completos fundamentos y razones y poder, en definitiva, ejercitar en su defensa, si lo estima oportuno, los mecanismos de los que la Ley le provee. Se trata, por tanto, de que el obligado tributario conozca todos los motivos por los que la Administración fija un valor para un bien distinto al declarado por el a través de su propia declaración tributaria y, de esta manera, pueda llevar a cabo las actuaciones que procedan, según esté o no conforme con aquél, con todas las garantías".
DÉCIMO.- La valoración impugnada se ha realizado de acuerdo con el artículo 90 del citado Decreto Legislativo 1/2018 (Valores publicados por la Administración Autonómica en aplicación del medio de comprobación regulado en el artículo 57.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), que dispone: "1. A los efectos de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Consejería competente en materia de Hacienda podrá publicar los precios medios en el mercado de todas o algunas clases de bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria, así como proceder a su actualización y modificación. La publicación de los precios medios en el mercado contendrá la metodología seguida para su obtención.
2. Cuando la Administración Autonómica utilice el medio de comprobación previsto en el artículo 57.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a los efectos de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el valor real de los bienes inmuebles se obtendrá multiplicando el valor unitario a que se refiere el número 1 anterior por la superficie del inmueble. La aplicación de los precios medios en el mercado se realizará de forma automática por las Oficinas gestoras cuando realicen actuaciones de comprobación.
3. A los efectos de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, si los contribuyentes declarasen ajustándose a los precios medios en el mercado publicados por la Administración Autonómica, se excluirá la actividad de comprobación de los valores declarados".
En relación con la comprobación realizada atendiendo a precios medios de mercado, el Tribunal Supremo, en sentencia de 13/05/2010 (rec. 1/2008), ha señalado que «el sistema de comprobación de valores mediante "precios medios en el mercado" ha demostrado su eficacia a lo largo de los años en la medida en que ofrece la indudable ventaja de que el contribuyente puede conocer anticipadamente a la realización del hecho imponible cual va a ser la carga fiscal que habrá de soportar y además con la seguridad de que acogido a dicho sistema, la Administración quedará vinculada por el resultado que se obtenga»; añadiendo posteriormente que «Naturalmente que los actos de comprobación de valores están sometidos a la necesidad de motivación (SSTS de 27 de abril y 6 de junio de 1984, 26 de marzo de 1991 y 390 de marzo de 1992, de 23 de mayo de 2002, 24 de marzo de 2003 y 25 marzo 2004), sin que exista excepción en el caso de que el medio utilizado es el de "precios medios en el mercado"», para acabar calificando como "trascendente" a este respecto el artículo 160.3 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria, ya citado, cuando señala que "En la utilización de precios medios de mercado deberá especificarse la adaptación de los estudios de precios medios de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto".
De acuerdo con lo anterior, para que pueda entenderse suficientemente motivada la valoración por precios medios de mercado debemos atender al encaje del supuesto concreto en la tabulación que, junto con la metodología empleada para su obtención, haya sido publicada previamente por la Administración para la determinación de los valores, cuestión que se cumpliría señalando las parcelas y subparcelas que conforman la finca rústica, con indicación de su clase de cultivo, intensidad productiva y superficie, y multiplicando esta última por el precio medio en el mercado para estimar el valor real del suelo de naturaleza rústica (PMMSR) correspondiente previsto en la fecha de devengo para los bienes rústicos sitos en el municipio donde se ubique dicha finca. Cuando así ocurra, deberá declararse ajustado a Derecho el procedimiento, siendo indiferente que la valoración se realice bien de forma automática por la Oficina Gestora, bien por perito al servicio de la Administración, ya que en este último caso, al valorar de este modo, el perito está obviando realizar lo que podríamos llamar una valoración libre, plegándose estrictamente a la forma de hacerla que se diseña en la normativa antes transcrita.
Y lo mismo cabe decir de las construcciones existentes sobre la finca, para las que será preciso especificar tanto su tipología y superficie construida como el precio medio en el mercado para estimar el valor real de la edificación situada en suelo rústico (...), así como los coeficientes por calidad de la construcción, conservación de la edificación y antigüedad aplicados.
Así se ha pronunciado también la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en múltiples sentencias (por todas ellas podemos citar, las n.º 215 de 11/03/2011 -rec. 1584/2009-, n.º 315 de 14/04/2011 -rec. 1569/2009- y n.º 581 de 21/06/2012 -rec. 1400/2010-, en las que entiende suficientemente motivadas aquellas valoraciones en las que, para inmuebles de naturaleza rústica, se identifican las parcelas o subparcelas que componen la finca transmitida, sus superficies, tipos de cultivos, intensidades productivas y valores unitarios correspondientes, que si bien se refieren al medio de comprobación previsto en el artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria, resultan plenamente aplicables al previsto en el apartado c) del citado artículo, por el que se ha realizado la comprobación de valores que ahora nos ocupa; y refiriéndose específicamente al precio medio de mercado pueden citarse las sentencias de nuestra Sala revisora nº 5 de 15/01/2015 -rec. 546/2013-, nº 334 de 28/09/2017 -rec. 198/2016- y nº 119 de 09/04/2019 -rec. 404/2018-, añadiendo en las nº 423 de 06/05/2014 -rec. 838/2012- y nº 292 de 15/07/2016 -rec. 401/2015- que a efectos de desvirtuar el valor obtenido por este medio no es válida la alegación de que se ha producido una devaluación generalizada del valor de los inmuebles debido a la crisis económica.
DÉCIMO PRIMERO.- En virtud de lo expuesto, debemos concluir que la comprobación de valores que nos ocupa no está motivada en lo que al suelo se refiere, por cuanto se utiliza un valor unitario -que cifra en 6,00 euros/m2 - y no el precio medio de mercado de suelo rústico sin especificar, aunque fuera mínimamente, por qué ha cambiado la metodología aplicada y cómo ha llegado a determinar aquel valor.
En consecuencia, a la vista de la jurisprudencia y doctrina citadas, hemos de anular esa valoración de la finca rústica impugnada y, sólo por ello, las liquidaciones a las que parcialmente sirve de base, encontrándonos ante un defecto sustantivo de aquellas, como ha señalado -recogiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida en sus sentencias de 18/02/2020 (rec. 4920/2018), 22/07/2021 (rec. 499/2020) y 27/06/2023 (rec. 7667/2021)- nuestra Sala revisora del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en su sentencia de 21/07/2023 (rec. 166/2023), que anula la resolución de este TEAR (en la que acordábamos la anulación del acuerdo impugnado y la retroacción de las actuaciones por falta de motivación de la comprobación del valor de las acciones transmitidas) señalando:
«SEGUNDO.- Frente a la resolución del TEAR que anula por existir vicios formales causantes según la misma de indefensión (artículo 239.3 LGT) y que ordena la retroacción de las actuaciones al momento de la notificación del acuerdo de inicio, a fin de llevar a cabo las actuaciones de comprobación de valor, recurre la parte y lo hace al entender que la infracción cometida por la AEAT, al utilizar un medio de valoración no permitido y sin permitirle acudir a una tasación pericial contradictoria no es un vicio invalidante formal sino sustantivo, de verdadera motivación y falta de prueba que implica un defecto sustantivo y la nulidad de la resolución y ello pese a que existe un error en el suplico pues se pide" la desestimación del recurso" cuando es evidente que la recurrente lo que pretende es la nulidad.
Pues bien, así las cosas el TS ha dictado una muy reciente Sentencia, la 870/2023 de 27 Jun. 2023, Rec. 7667/2021 que aunque referida a valoración de inmuebles por sus argumentos la entendemos aplicable y así expone en lo que interesa:
"1.- No estamos en el presente asunto, ante un mero defecto formal, causante de una imaginaria indefensión que no se ha identificado y, por ende, ante la necesidad de retroacción de actuaciones, repetición innecesaria que no se orienta a restañar la posición de indefensión, sino a favorecer y premiar a la Administración incumplidora.
Lo que el TEAR ordena -y al TSJ de Extremadura no le parece incorrecto- es que se otorgue a la Administración gestora la oportunidad de corregir su infracción y hacerlo ahora bien, esto es, siguiendo una jurisprudencia que burló, y no limitarse esta vez a la aplicación automática del art. 57.1.b) LGT -consistente en la aplicación de un coeficiente prestablecido con carácter general para cada municipio como índice multiplicador del valor catastral- sino singularizar, en relación con el bien inmueble objeto de valoración, el valor real de tal inmueble, que es la base imponible del impuesto. Esa labor de tener presente el bien concreto que se tasa con los presupuestos del art. 57.1.b) LGT no se detiene en un mero problema de motivación.
2.- Es precisa otra consideración: con el mandato de retroacción (que supone, de una parte, que hay un defecto formal y, de otra, que es causante de indefensión, porque en caso contrario sería irrelevante retroceder absurdamente en el procedimiento) el efecto que se provoca es una completa y total desnaturalización, por el TEAR y por la Sala sentenciadora, de nuestra jurisprudencia, sustituida por su pura inobservancia. Extraña, ante la evidencia, la posición procesal de las Administraciones recurridas.
3.- Es cierto que en nuestra doctrina se habla de motivación, pero en un sentido distinto al que utiliza el TEAR de Extremadura para permitir esa retroacción, en el seno del mismo procedimiento: nuestra repetida y abundante jurisprudencia, en su mayoría creada mucho antes de dictarse la sentencia impugnada, lo que afirma reiteradamente es que para enervar la valoración económica que consta en la declaración del impuesto por el contribuyente -que la ley, en el art. 108.4 LGT, presume cierta, por referencia al precio del negocio jurídico traslativo que determina el gravamen-, la Administración debe explicar cuáles son las razones por las que cree que ese valor no es el real. La motivación se refiere a los motivos por los que considera el órgano que corrige el valor declarado que el precio pactado en la transmisión patrimonial onerosa no es cierto o no es real.
4.- Obviamente, la aplicación de módulos sobre el valor catastral tampoco conduce per se, como hemos dicho repetidamente, a la determinación certera e individualizada de ese valor real, lo que significa que la Junta de Extremadura incumplió gravemente su deber de valorar de modo singular el bien transmitido en compraventa, en su liquidación de 4 de septiembre de 2019 -más de un año posterior a nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018, que han sido abiertamente ignoradas por el órgano gestor, por el TEAR y por la Sala-.
5.- Hay otra consideración que es importante destacar: la parte recurrente, en su reclamación, no se consideró indefensa ni pidió la retroacción para reparar defecto alguno de forma, sino que, invocando nuestras sentencias, sostuvo que la actuación de la Administración no cumplía ni remotamente las exigencias ordenadas por éste Tribunal, que requerían complementar el medio de comprobación del art. 57.1.b) LGT - inidóneo, por sí mismo, para determinar el valor real de los bienes- con una valoración metodológicamente correcta. ..
La indefensión determinante de la posible retroacción de actuaciones está supeditada a la existencia probada y razonada de infracciones meramente formales, causantes de indefensión al administrado y alegadas por éste como concurrentes en el procedimiento revisor".
Así por tanto la actuación administrativa que infringe la normativa aplicando de oficio un valor para llegar al real apartándose de los aportados por la parte y sin que se permita acudir a la TPC es un vicio sustantivo que conlleva la nulidad y no permite la retroacción, máxime como cuando sucede en este supuesto no se alegaron infracciones formales causantes de indefensión. Todo lo anterior determina la estimación del recurso».