En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica para resolver las reclamaciones de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fechas 13/09/2019 y 17/11/2020 las personas arriba citadas interpusieron ante este Tribunal reclamaciones económico-administrativas contra las resoluciones, dictadas el 12/08/2019 y 02/10/2020 por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en ..., desestimatorias de los recursos de reposición presentados contra las liquidaciones giradas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2014 y 2016, de las que resultaban unos importes a ingresar de 1.987,58 y 2.532,72 euros, intereses de demora incluidos.
Las reclamaciones siguieron su tramitación reglamentaria, signándose bajo los números arriba referenciados de las de este Tribunal (indicar aquí que el primer escrito se presentó por ambos cónyuges, mientras que en el segundo únicamente interpuso reclamación el Sr. Axy).
SEGUNDO.- En las liquidaciones impugnadas la Administración minora el importe del mínimo por discapacidad declarado por los contribuyentes en sus autoliquidaciones, presentadas en la modalidad de tributación conjunta, al no haber quedado acreditado que D. Axy tenga un grado de discapacidad igual o superior al 65%, ni que necesite ayuda de terceras personas, motivando en el recurso de reposición del ejercicio 2014: «De acuerdo con los datos que constan en el expediente se ha podido comprobar que efectivamente, y así está dispuesto de forma reglamentaria, por ser usted perceptor de una pensión del INSS calificada de incapacidad permanente absoluta se le equipara a un grado de discapacidad del 33%. No es posible equiparar esta situación a otra con grado superior al ya citado puesto que para ello es necesario que el Órgano competente en esa materia, antes el IMSERSO, ahora el competente de la comunidad autónoma SEPAD, lo haga reconociendo además si es el caso la necesidad por su situación de tercera persona o la movilidad reducida. No es competencia de la Administración tributaria asignar el grado de discapacidad y por supuesto tampoco valorar las pruebas médicas que usted aporta».
Frente a ellas, alegan los interesados en sus reclamaciones que D. Axy tiene concedida por el INSS desde 1990 una pensión de incapacidad permanente en el grado de absoluta para todo tipo de trabajo y que, dado que la discapacidad le viene desde la fecha indicada, carece de certificado que lo justifique. Asimismo, alegan que por esta discapacidad necesita ayuda de terceras personas para el desarrollo de su vida diaria, y que se solicitó una revisión del grado de discapacidad pero aún no lo han obtenido por circunstancias no imputables a ellos, debido a la lista de espera que tiene el CADEX.
Y en virtud de estas alegaciones solicitan que se anulen las liquidaciones impugnadas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia y de la cuantía para conocer de las presentes reclamaciones conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA), resolviéndose de forma acumulada de acuerdo con lo establecido en el artículo 230 de esta Ley.
SEGUNDO.- Se plantea en las reclamaciones el ajuste a Derecho de las liquidaciones impugnadas; en concreto, el derecho del Sr. Axy a aplicarse, en los ejercicios comprobados, la desgravación fiscal por el mínimo por discapacidad en la cuantía correspondiente a un grado igual o superior al 65%, así como el incremento de este mínimo en concepto de gastos de asistencia.
Y a este respecto el artículo 60 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción vigente en los ejercicios regularizados, disponía en su apartado uno que "El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 2.316 euros anuales (3.000 euros en 2016) cuando sea una persona con discapacidad y 7.038 euros anuales (9.000 euros en 2016) cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales (3.000 euros en 2016) cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento".
Añadiendo su apartado tres que "A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado".
Y en su desarrollo el artículo 72.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece que "A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento. El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado".
TERCERO.- Pues bien, este TEAR ha de ratificar la postura de la Administración -en relación con el grado de discapacidad acreditado- teniendo en cuenta la normativa citada y lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", habiendo establecido reiteradamente nuestra Sala revisora (sentencia 1181/2009, de 16 de diciembre, del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, entre otras) que "en una racional distribución de los elementos claves del tributo, corresponde a la Administración la prueba de la existencia del hecho y base imponible, y al particular los elementos que constituyen exenciones o reducciones".
Alegan los interesados que D. Axy tiene un grado de discapacidad superior al 65%, así como que necesita ayuda de terceras personas para el desarrollo de su vida diaria; y en prueba de ello aportan un informe médico, manifestando que han solicitado el 14/07/2019 al CADEX la correspondiente solicitud de reconocimiento del grado de discapacidad (se adjunta copia de dicha solicitud).
Pretenden así los reclamantes con sus alegaciones concluir que el grado de discapacidad del interesado es superior al 65%, cuando este grado no se ha certificado por el Centro de Atención a la Discapacidad en Extremadura (CADEX), único organismo competente para su reconocimiento oficial, razón por la que precisamente la normativa del IRPF circunscribe su prueba al mismo salvo en los casos de declaración judicial o de reconocimiento de la pensión correspondiente por la Seguridad Social o la Mutualidad (destacar aquí que el contribuyente se ha deducido en sus declaraciones del IRPF por este grado de discapacidad del 65% desde al menos el año 2014, no constando que hubiera intentado obtener la acreditación exigida para ello por la Ley del impuesto hasta el año 2019).
Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de junio de 2012, recaída en el recurso de casación en interés de la ley número 3275/2011, fundamenta:
«Si atendemos al tratamiento tributario de las personas con discapacidad, observamos que desde su denominación hasta el régimen de reconocimiento, en el que cada tributo define qué se entiende por discapacitado, y los efectos asociados a dicho reconocimiento, difiere en los distintos tributos, de suerte que no puede hablarse de régimen unitario. El denominador común, sobre el que existe consenso en el conjunto de la regulación es que tienen la consideración legal de personas con discapacidad las personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33%. También existe consenso en que el grado de discapacidad o minusvalía determinante es el que se tiene a la fecha del devengo del impuesto.
El problema que nos ocupa, ante la falta de un régimen unitario, es cómo se acredita dicha condición legal de minusválido, esto es que se padece de un grado de minusvalía igual o superior al 33%, al tiempo del devengo del impuesto. Como ejemplo podemos hacer mención al régimen articulado en el IRPF, dado que es el régimen más desarrollado y que en concreto se pronuncia sobre el referido problema, así puede hacerse referencia al art. 60.3 y su desarrollo reglamentario para determinar el modo de acreditar el grado de minusvalía, esta norma prevé, artículo 72.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las CCAA y la forma de determinar el grado de minusvalía será aplicando el Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, de procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de minusvalía. Con todo, también en este impuesto se admite que la condición de persona con discapacidad pueda acreditarse de distinto modo.
Lo cual nos pone sobre antecedentes, en el sentido de que, desde la perspectiva tributaria, el reconocimiento administrativo de la minusvalía no es constitutiva, sino simplemente declarativa. Sin embargo, respecto de determinados tributos, por ejemplo en el IRPF, como se ha visto, los medios de pruebas para acreditar la condición legal de minusválido, esto es tener un grado de incapacidad igual o superior a 33%, viene limitados a los expresamente contemplados en la citada normativa».
CUARTO.- En el presente caso los interesados no aportan nueva documentación distinta de la previamente facilitada a la Administración, esto es, un informe médico (que en ningún caso supone el reconocimiento oficial de grado de discapacidad alguno), un certificado del INSS emitido el 08/05/2019 en el que consta su condición de pensionista por gran invalidez desde el 01/11/1983, y la solicitud de reconocimiento del grado de discapacidad ante el CADEX. Pero la única discapacidad que genera el derecho a una desgravación en el IRPF es la reconocida -como destaca nuestro Alto Tribunal- por los medios de prueba taxativos establecidos en el artículo 72.1 del Reglamento de IRPF, que señala que el grado de discapacidad se ha de acreditar mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o por el órgano competente de las Comunidades Autónomas (en Extremadura, el CADEX). Añade este artículo que se considerará acreditado un grado igual o superior al 33% (y no igual o superior al 65%, como pretenden los interesados) en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, como ocurre en el presente caso, al tener D. Axy reconocida una pensión por gran invalidez desde el año 1983.
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio de fecha 17 de febrero de 2005 (rec. 00-00953-2003), en la que motiva que «el grado de minusvalía únicamente puede acreditarse mediante certificado o resolución expedida por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. Dichos certificados han de ser expedidos, desde 27 de enero de 2000, fecha de su entrada en vigor, conforme a lo establecido en el Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, del Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, por el que se regula el procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de minusvalía, sin que, a efectos de este impuesto, puedan reputarse válidos reconocimientos de minusvalía efectuados por otros facultativos u organismos realizados, incluso, en el ejercicio de competencias públicas».
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de los reclamantes y confirmar las liquidaciones impugnadas en lo referente al grado de discapacidad acreditado.
QUINTO.- Sin embargo, sí hemos de estimar las reclamaciones en lo que se refiere al incremento en concepto de gastos de asistencia, pues indicando la Ley del IRPF que este aumento se aplicará cuando el contribuyente acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, hemos de entender que en este caso se ha acreditado -con el preceptivo reconocimiento oficial- la necesidad de ayuda de terceras personas.
La Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia define esta dependencia en su artículo 2.2 como "el estado de carácter permanente en que se encuentran las personas que, por razones derivadas de la edad, la enfermedad o la discapacidad, y ligadas a la falta o a la pérdida de autonomía física, mental, intelectual o sensorial, precisan de la atención de otra u otras personas o ayudas importantes para realizar actividades básicas de la vida diaria o, en el caso de las personas con discapacidad intelectual o enfermedad mental, de otros apoyos para su autonomía personal". Y si bien es cierto que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27 de esta Ley, el órgano de valoración de la situación de dependencia en Extremadura es el Servicio Extremeño de Promoción de la Autonomía y Atención a la Dependencia (SEPAD), que habrá de emitir en cada caso un dictamen sobre el grado de dependencia del solicitante -con especificación de los cuidados que la persona pueda requerir-, no constando en este caso que el contribuyente disponga de dicho dictamen acreditativo de su situación de dependencia, también lo es que sí se ha aportado certificación del INSS acreditando tener reconocida una pensión por gran invalidez. Y a la vista de ella la Administración tributaria no solo ha de considerar acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento, sino también la necesidad de ayuda de terceras personas, pues de acuerdo con el artículo 12.4 de la Orden de 15 de abril de 1969, por la que se establecen normas para la aplicación y desarrollo de las prestaciones por invalidez en el Régimen General de la Seguridad Social, se entiende por gran invalidez "la situación del trabajador afectado de incapacidad permanente absoluta y que, por consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales, necesite la asistencia de otra persona para realizar los actos más esenciales de la vida, tales como vestirse, desplazarse, comer o análogos", siendo precisamente este el motivo por el que la cuantía de esta pensión por gran invalidez está constituida no solo por el importe de la prestación por incapacidad permanente, sino también por un complemento destinado a remunerar a la persona que cuida del incapacitado.
En su virtud,
este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: ESTIMAR EN PARTE las reclamaciones anulando, únicamente por la razón expuesta en el último fundamento, las liquidaciones impugnadas, y ordenar a la AEAT que dicte otras en su sustitución reconociendo en ellas al contribuyente el mínimo por discapacidad correspondiente al grado del 33%, incrementado en el importe correspondiente a gastos de asistencia.