En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica para resolver la reclamación de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 16/05/2023 la persona arriba citada interpuso ante este Tribunal reclamación económico-administrativa contra el acuerdo, dictado el 11 de abril de 2023 por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Badajoz, desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada el 31/10/2019 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017.
La reclamación siguió su tramitación reglamentaria, siendo signada bajo el número 06-01210-2023 de las de este Tribunal.
SEGUNDO.- En la citada resolución la Administración fundamenta su desestimación sobre la base de que, habiéndose presentado la referida autoliquidación como consecuencia de la percepción de los salarios de tramitación procedentes a raíz de la declaración por sentencia judicial de nulidad del despido de la interesada en 2015, son correctos tanto su declaración mediante autoliquidación complementaria del ejercicio 2017, por ser este el ejercicio en que adquirió firmeza dicha sentencia, sin que puedan catalogarse como indemnización exenta de las previstas en el artículo 7.e) de la Ley del impuesto, como la no aplicación de la reducción del 40% del artículo 18.2 de la misma Ley, por corresponder los salarios de tramitación recibidos a un periodo temporal inferior a dos años.
TERCERO.- La parte reclamante alega, en esencia:
-Que los salarios de tramitación en un despido nulo derivado de la vulneración de los derechos fundamentales no constituyen salario, sino indemnización por los daños causados al trabajador por dicha vulneración.
En este, sentido, comienza indicando que los salarios de tramitación constituyen una indemnización, como señala el artículo 26 del Estatuto de los Trabajadores en sus apartados 1 y 2 y recoge de forma unánime la jurisprudencia a la que se remite, con cita de varias sentencias del Tribunal Supremo. Así, continúa, en el despido improcedente se produce una singularidad del régimen laboral de resarcimiento del despido, puesta de relieve por el Tribunal Constitucional en su sentencia número 6/1984, de acuerdo con la cual se trata de una indemnización "ex lege" concebida como "una cantidad que sustituye a la indemnización por daños y perjuicios", cumpliendo así una "función sustitutoria del resarcimiento de perjuicios"; mientras que en el despido nulo tendrá como efecto la inmediata readmisión del trabajador y, en caso de que exista vulneración de derechos fundamentales, este podrá solicitar una indemnización adicional por daños morales derivados de la lesión del derecho vulnerado, como se desprende del artículo 183 de la Ley de Jurisdicción Social.
De acuerdo con todo ello, añade, los salarios de tramitación constituyen una indemnización por despido legalmente determinada y, por tanto, se encuentra exenta del impuesto conforme al artículo 7.e) de la Ley que lo regula, infiriéndose de la dicción literal del artículo 1 de su Reglamento que la cautela que establece en relación con la efectiva desvinculación de la empresa no se refiere a los salarios de tramitación, sino propiamente al otro tipo de indemnización, es decir, la derivada de la determinada en función de los años trabajados. En definitiva, concluye que "... así como las indemnizaciones derivadas por responsabilidad civil por daños personales en la cuantía legal o judicialmente reconocida o por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, normativa de desarrollo o determinadas en ejecución de sentencias se encuentran exentas, de acuerdo con lo establecido en los apartados d) y e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto indemnizaciones de daños y perjuicios, no se otorga de ordinario por la Administración, el mismo tratamiento a los salarios de tramitación que, igualmente, constituyen una indemnización por despido o cese del trabajador según una interpretación sistemática, literal de la Ley, dentro de lo dispuesto por los preceptos legales correspondientes a la no sujeción y exención de estas indemnizaciones, de acuerdo con su naturaleza jurídica". Y en concreto sobre la aplicación de la letra d) del artículo 7 de la Ley del impuesto, señala que "la lesión que se me produjo y por la que se me indemniza es de naturaleza personal a consecuencia de un acto ilícito que se me ocasionó y la indemnización que se concede tiene la misma naturaleza que la que se le otorga a quien no puede ir a trabajar porque le ha atropellado un coche y no por ese extremo cambia la naturaleza jurídica de la indemnización, por retribuir a quien no pudo ir trabajar. En ambos casos se indemniza la lesión causada en los bienes personales, ya que la vulneración de un derecho fundamental atenta a la integridad personal y moral de las personas, que son las que se indemnizan".
-Y, subsidiariamente, que el abono en un solo ejercicio de lo percibido como salarios de tramitación correspondiente a varios, de acuerdo con el artículo 14.1 de la Ley 35/2006, vulnera tanto el derecho a la tutela judicial como el derecho a la indemnidad del trabajador sobre la base de haber sido vulnerados sus derechos fundamentales, ambos consagrados por el Tribunal Constitucional en sentencias como la 16/2006, entre otras muchas que cita, que señalan que "la decisión empresarial por despido no puede ser lesiva del derecho a la tutela judicial efectiva, que no solo se produce por irregularidades dentro del proceso que ocasiones privación de garantías procesales, sino que tal derecho puede verse lesionado también con objeto del ejercicio por parte del trabajador de cualquier derecho fundamentales".
Por tanto, concluye que el precepto relativo al devengo que se ha mencionado, "si no fuera interpretado de acuerdo con el principio más adecuado a su Constitucionalidad, consideramos vulneraría el derecho a la tutela judicial efectiva, entendiendo que una interpretación que determine que el criterio del devengo debe llevarse a cabo de forma que no penalice fiscalmente al trabajador que ha recibido un pronunciamiento favorable de los Tribunales de Justicia, en donde se ha declarado que con el acto de represalia del empresario se han vulnerado sus derechos fundamentales y no garantizase el poder público su indemnidad, es decir, ser penalizado por acudir a los Tribunales de Justicia y quedar en situación más desfavorable que si el empresario no hubiese vulnerado sus derechos fundamentales (lo que no es admisible de acuerdo con la jurisprudencia Constitucional sobre la materia de la debida indemnidad del trabajador al que se le han vulnerado sus derechos fundamentales), es por ello que, en el caso que nos ocupa, el devengo debe quedar referido, cuando menos, a cada uno de los años en los que se ha producido el devengo de las indemnizaciones a que se refieren los salarios de tramitación a que diesen lugar, sin olvidar lo ya expuesto que los mismos constituyen propiamente indemnizaciones que se encuentran no sujetas o expresamente exentas". Así, entiende que "una forma que permitiría salvar la inconstitucionalidad del precepto en determinadas circunstancias, en el caso de ser factible su aplicación por concurrir el supuesto de hecho correspondiente sería su tratamiento como rendimientos irregulares. Se está haciendo referencia a la aplicación de la reducción del 30% prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, prevista para aquellos supuestos en que su periodo de generación pudiera haber sido superior a 2 años y se considerase imputable a un solo ejercicio según las normas, más arriba expuestas, a la vista de que entre el despido y el abono de la cantidad correspondiente o la firmeza de la resolución judicial transcurriera más de esos dos años legalmente previstos".
Y es que, en relación con la afirmación contenida en el párrafo anterior sobre la aplicación de la reducción del artículo 18.2 de la Ley del impuesto, indica que el periodo de generación de la indemnización ha sido superior a 4 años, por cuanto lo relevante para su cobro es la existencia de las sentencias judiciales que finalmente declararon la vulneración de sus derechos fundamentales y su cuantificación, que se extendieron a más de 4 años, por lo que, cuando menos, se debe considerar una renta irregular.
Solicita por todo ello que la cantidad recibida sea considerada una indemnización por responsabilidad civil derivada de la vulneración de sus derechos fundamentales en la que los salarios durante el tiempo que fue indebidamente apartada de su puesto de trabajo constituyen el elemento legal de cuantificación y determinación mínima de esa responsabilidad, sin que por ello se afecte a su naturaleza o, subsidiariamente, bien se determine su abono como correspondiente a los ejercicios 2015 y 2016, bien que tributen como rentas irregulares, ya que acudir a los tribunales en defensa de sus derechos fundamentales vulnerados no puede perjudicarla, resultando peor tratada que si no hubiera tenido lugar dicha vulneración.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA).
SEGUNDO.- Se plantea en esta reclamación el ajuste a Derecho del acuerdo impugnado, en el que la Administración deniega la solicitud de rectificación de la autoliquidación de 2017, que la contribuyente por vía de declaración complementaria presentó incluyendo como rendimientos del trabajo sin reducción alguna el importe de los salarios de tramitación que recibió en cumplimiento de la sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de .../2016 (recurso de suplicación .../2016), cuya firmeza fue decretada por Auto del Tribunal Supremo de 06/06/2017 (rec. .../2017), que inadmitió el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra aquella por la empresa demandada. En concreto, el fallo de la citada sentencia de .../2016 es el siguiente:
«ESTMANDO el recurso de suplicación interpuesto por DOÑA Axy y DESESTIMANDO el deducido por XZ, S.A.U., la sentencia de fecha ... de 2016, recaída en autos número .../2015, seguidos ante el Juzgado de lo Social número ... de los de Badajoz, por DESPIDO NULO POR VULNERACIÓN DE DERECHOS FUNDAMENTALES o subsidiariamente improcedente, por la indicada trabajadora frente a la mercantil identificada, REVOCAMOS la indicada resolución para declarar nulo el despido de la demandante, condenando a la empresa a la inmediata readmisión de la trabajadora en su puesto de trabajo en las mismas condiciones que regían antes del despido, debiendo estar y pasar por la precedente declaración y abonarle los salarios dejados de percibir desde que el despido se produjo, el día 23 de febrero de 2015, hasta su readmisión, a razón de 83,17 euros diarios. (...)».
La legislación laboral a la que debemos remitirnos en este caso se encuentra recogida en el Texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, vigente desde el 13/11/2015, en cuyo artículo 49.1.k) incluye como causa de extinción del contrato de trabajo el "despido del trabajador", señalando además en su artículo 54.1 con respecto al despido disciplinario que "El contrato de trabajo podrá extinguirse por decisión del empresario, mediante despido basado en un incumplimiento grave y culpable del trabajador".
El artículo 26 del mismo Estatuto de los Trabajadores, dispone en su apartado 1 que "Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los periodos de descanso computables como de trabajo. (...)", y añade en el apartado 2 que "No tendrán la consideración de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral, las prestaciones e indemnizaciones de la Seguridad Social y las indemnizaciones correspondientes a traslados, suspensiones o despidos".
En cuanto a la forma y efectos del despido disciplinario, establece en los apartados 5 y 6 del artículo 55, respectivamente, que "Será nulo el despido que tenga por móvil alguna de las causas de discriminación prohibidas en la Constitución Española o en la ley, o bien se produzca con violación de derechos fundamentales y libertades públicas de la persona trabajadora. (...)" y que "El despido nulo tendrá el efecto de la readmisión inmediata del trabajador, con abono de los salarios dejados de percibir"; mientras que en el artículo 56 se refiere al despido improcedente, indicando en el apartado 1 que "Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador o el abono de una indemnización equivalente a treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades. La opción por la indemnización determinará la extinción del contrato de trabajo, que se entenderá producida en la fecha del cese efectivo en el trabajo", y en el 2 que "En caso de que se opte por la readmisión, el trabajador tendrá derecho a los salarios de tramitación. Estos equivaldrán a una cantidad igual a la suma de los salarios dejados de percibir desde la fecha de despido hasta la notificación de la sentencia que declarase la improcedencia o hasta que hubiera encontrado otro empleo, si tal colocación fuera anterior a dicha sentencia y se probase por el empresario lo percibido, para su descuento de los salarios de tramitación".
Tanto la Ley 8/1980, de 10 de marzo, del Estatuto de los Trabajadores (vigente desde el 15/03/1980 al 30/04/1995), como el Texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo (vigente entre el 01/05/1995 hasta el 12/11/2015), contienen una regulación esencialmente idéntica, cuando no coincidente, con la expuesta anteriormente, con la salvedad relativa a la cuantificación de las indemnizaciones a percibir y, en el caso del Estatuto de los Trabajadores de 1980, la consideración del despido nulo únicamente cuando el empresario no cumpliera con los requisitos establecidos para la notificación del despido disciplinario y el no reconocimiento del derecho del trabajador a recibir los salarios de tramitación cuando, habiendo sido declarado improcedente el despido, el empresario optara por la readmisión. Así resulta del contenido de sus respectivos artículos 26.1, 26.2, 49.11, 54.1, 55.3, 55.4 y 56.1 en el caso del Estatuto de los Trabajadores de 1980 y 26.1, 26.2, 49.1.k, 54.1, 55.5, 55.6, 56.1 y 56.2 en el de 1995.
TERCERO.- La interpretación de la normativa anterior ha llevado a la Sala de lo Social del Tribunal Supremo a mantener de forma sostenida en el tiempo el criterio de que los salarios de tramitación tienen naturaleza indemnizatoria, pues, con independencia de que como método para calcularlos se utilicen los dejados de percibir desde la fecha del despido y durante la sustanciación del correspondiente proceso, su único objeto es compensar al trabajador por uno de los perjuicios sufridos derivados del despido declarado nulo o improcedente, concretamente no percibir retribución alguna desde que este se produjo, ya que, dada la naturaleza constitutiva del acto de despido disciplinario, que extingue la relación laboral, en ningún caso responden a un trabajo efectivo ni descansos retribuidos, de forma que si durante todo o parte del tiempo transcurrido el trabajador ha estado empleado por otra empresa no procede su percepción, por cuanto si no hay perjuicio no puede haber resarcimiento, y tampoco ese periodo de tiempo debe computarse en la antigüedad del trabajador en la empresa.
Así, en la sentencia 2460/1991, de 13/05/1991, el Alto Tribunal motivó:
«Cuarto: Ahondando en las líneas de argumentación de la Sentencia que se acaba de reseñar, así como de las restantes citadas en un primer momento, se exponen las consideraciones que siguen:
1.º La figura de los salarios de tramitación o salarios de trámite tiene una evidente y clara naturaleza indemnizatoria, pues con ellos se pretende, tanto en los despidos nulos como en los improcedentes, compensar al trabajador uno de los perjuicios que para él se derivan del hecho del despido, cual es el no percibir retribución alguna desde la fecha de tal despido y durante la sustanciación del proceso correspondiente; por ello, si el trabajador de que se trate, ha trabajado para otra empresa en todo o parte de ese lapso de tiempo y ha cobrado la pertinente remuneración, es obvio que, en cuanto al montante de ésta, no ha existido perjuicio alguno; y si no hay perjuicio, no puede haber tampoco resarcimiento. Así pues, en estos casos desaparece la ratio legis, el fundamento esencial que justifica la existencia de la obligación de satisfacer los salarios de tramitación; y al desaparecer la causa que la justifica y genera, esta obligación no puede existir, al menos en la cuantía coincidente.
2ª Ni el art. 55 núm. 4 del Estatuto de los Trabajadores ni la Sentencia que ahora se ejecuta, disponen en forma textual y directa que los salarios de tramitación tengan que ser devengados y obtenidos por el trabajador cuando éste se encuentre trabajando para otra empresa, durante la sustanciación del proceso, y cobrando la oportuna remuneración; lo que se ordena, tanto en dicho art. 55 núm. 4 como en el fallo de la referida Sentencia, únicamente es que se satisfaga al empleado «los salarios dejados de percibir», y mal puede comprender esta expresión los salarios de ese tiempo trabajado para otra empresa, pues ya fueron percibidos por el interesado, aunque fuese a costa de esa otra patronal. (...)
5ª Y precisamente en razón a esta naturaleza indemnizatoria o reparadora de los salarios de trámite esta Sala, en sus Sentencias de 3 de julio de 1990 y 16 de noviembre de 1986, entre otras, ha mantenido que en los casos de despido, bien sea nulo, bien improcedente, si el contrato de trabajo subyacente era de naturaleza temporal y había vencido su plazo de vigencia o concurrido la causa extintiva del mismo mientras estaba en trámite el proceso de despido, los salarios de tramitación correspondientes no pueden extenderse más allá del día en que, de no haberse producido dicho despido, se habría extinguido el contrato; y ello a pesar de que la letra de la Ley pudiera amparar la solución contraria, como se desprende de lo que se expresa en los arts. 55 y 56 del Estatuto de los Trabajadores y en los arts. 103 y 208 y siguientes de la Ley Procesal Laboral de 13 de junio de1980 , vigente cuando se produjeron los casos resueltos por esas Sentencias. Y si en ese punto se ha seguido esta interpretación racional y teleológica en materia de salarios de tramitación, no hay razón alguna para no seguir este mismo criterio interpretativo en el caso sobre el que ahora se resuelve. (...)».
En la sentencia de 25/04/2018 (rec. 2152/2016), recaída en recurso de casación para la unificación de doctrina, en relación con un despido que había sido declarado nulo producido el 15/12/2014, es decir, vigente ya el Estatuto de los Trabajadores de 1995, indicó:
«TERCERO.- (...) A la vista de ese redactado se trata de interpretar el texto legal para decidir si los salarios de tramitación deben tener cabida dentro del concepto "indemnizaciones previstas en esta Ley", al que la norma se refiere para imponer la obligación de estar al salario real que hubiere correspondido al trabajador sin tener en cuenta la reducción de jornada.
Y lo primero es recordar en este punto la doctrina de este Tribunal con la que hemos venido a reconocer la naturaleza indemnizatoria que es atribuible a los salarios de trámite, en cuanto suponen un resarcimiento para compensar el daño ocasionado al trabajador por la pérdida de la retribución que hubiere devengado de no haber sido objeto de un despido contrario a derecho, que desde esa perspectiva jurídica y a los efectos de la cuestión de la disposición adicional en litigio merecen sin duda tal calificación
Como decimos en la STS 20/7/2017, rcud. 3571/2015 , citando las anteriores de 8/11/2006, rcud.3500/2005; 1/3/2004, rcud. 4846/2002 y 5/5/2004, rcud. 1957/2003-, los salarios de tramitación " están concebidos como cantidad de dinero a percibir como reparación de la falta de ingresos del trabajador, durante la tramitación de un proceso que concluye con la declaración de improcedencia o nulidad de su despido", de tal forma que tienen " una evidente y clara naturaleza indemnizatoria, pues con ellos se pretende, tanto en los despidos nulos como en los improcedentes, compensar al trabajador uno de los perjuicios que para él se derivan del hecho del despido, cual es el no percibir retribución alguna desde la fecha de tal despido y durante la sustanciación del proceso correspondiente".
En el mismo sentido la STS 12/6/2012, rcud. 2484/2011: "como se afirma en una muy abundante doctrina de esta Sala, la naturaleza de los salarios de tramitación es fundamentalmente indemnizatoria y no salarial. Las SSTS de 14 de marzo de 1.995 del Pleno (r. 2930/1994), 1 de marzo de 1.994 (r. 4846/2002); 28 de mayo de 1.999 (r. 2646/1998), 8 de noviembre de 2.006 (r. 3.500/2005 y 4 de julio de 2.007 (r. 1678/2006), entre otras muchas, así lo vienen sosteniendo, de forma que de conformidad con los previsto en los artículos 26.1 ,33 , 56.1 b) del Estatuto de los trabajadores y 110 y 111 de la LPL . En la sentencia del Pleno de la Sala de 13de mayo de 1991 , precedente de las anteriores, se dice lo siguiente: "La figura de los salarios de tramitación o salarios de trámite tiene una evidente y clara naturaleza indemnizatoria, pues con ellos se pretende, tanto en los despidos nulos como en los improcedentes, compensar al trabajador uno de los perjuicios que para él se derivan del hecho del despido, cual es el de no percibir retribución alguna desde la fecha del despido y durante la instrucción del despido correspondiente".
Es doctrina consolidada entonces la que atribuye carácter indemnizatorio a esos salarios, porque no se corresponden a trabajo efectivo ni a descansos retribuidos. De hecho, cuando el artículo 56.1, b) del Estatuto de los Trabajadores habla de "la suma de los salarios dejados de percibir desde la fecha del despido hasta la notificación de la sentencia que declare la improcedencia o hasta que hubiera encontrado otro empleo...", no está atribuyendo naturaleza salarial a los de tramitación, sino que la referencia a los dejados de percibir hace alusión únicamente al método a seguir para su cálculo". (...)».
En el mismo sentido, además de las reseñadas por el propio Tribunal Supremo en las anteriores sentencias, cabe asimismo citar la de 20/07/2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 3571/2015, en la que indica que «(...) Tal y como en la sentencia referencial decimos -con cita de las anteriores SSTS 1/3/2004, rcud. 4846/2002 y 5/5/2004, rcud. 1957/2003-, los salarios de tramitación "están concebidos como cantidad de dinero a percibir como reparación de la falta de ingresos del trabajador, durante la tramitación de un proceso que concluye con la declaración de improcedencia o nulidad de su despido. De aquí, que, si durante la citada tramitación, el trabajador ha conseguido ingresos por vía de empleo o colocación en otra empresa, el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores autoriza el descuento correspondiente de esos salarios", razonándose asimismo, con cita de otras resoluciones anteriores, que "la figura de los salarios de tramitación o salarios de trámite tiene una evidente y clara naturaleza indemnizatoria, pues con ellos se pretende, tanto en los despidos nulos como en los improcedentes, compensar al trabajador uno de los perjuicios que para él se derivan del hecho del despido, cual es el no percibir retribución alguna desde la fecha de tal despido y durante la sustanciación del proceso correspondiente; por ello, si el trabajador de que se trate, ha trabajado para otra empresa en todo o parte de ese lapso de tiempo y ha cobrado la pertinente remuneración, es obvio que, en cuanto al montante de ésta, no ha existido perjuicio alguno; y si no hay perjuicio, no puede haber tampoco resarcimiento. Así pues, en estos casos desaparece la ratio legis, el fundamento esencial que justifica la existencia de la obligación de satisfacer los salarios de tramitación; y al desaparecer la causa que la justifica y genera, esta obligación no puede existir, al menos en la cuantía coincidente".(...)».
En cuanto a la naturaleza extintiva del acto de despido, aparece expuesta, por ejemplo, en sentencia de 12/06/2012 (rec. 2484/2012), en la que el Alto Tribunal además vuelve a insistir en la naturaleza indemnizatoria de los salarios de tramitación, señalando:
«TERCERO.- Para resolver la controversia así planteada, hemos de partir en primer lugar de la naturaleza extintiva de la resolución empresarial de despido, tal y como se afirma en nuestra STS de 21/10/2004,dictada en el recurso 4966/2002, en la que se citan otras anteriores como las de 7 y 21 de diciembre de 1990,1 de julio de 1991 y 17 de mayo de 2000. En esa doctrina se afirma que "... tanto la doctrina científica como la jurisprudencia han coincidido en términos generales, en la naturaleza extintiva de la resolución empresarial del despido, que lleva a determinar el carácter autónomo y constitutivo del acto mismo del despido que ni siquiera se desvirtúa en los casos de despido nulo. Así resulta de los artículos 49.11 y 54.1 del Estatuto de los Trabajadores y del artículo 3 del Convenio núm. 158 de la OIT y así lo atestigua el Tribunal Constitucional,que en sentencia 3/1987, de 12 de marzo, invoca la jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo y la doctrina del Tribunal Central de Trabajo en el sentido de que la relación laboral, a consecuencia del acto del despido se encuentra rota y el restablecimiento del contrato sólo tendrá lugar cuando haya una readmisión y ésta sea regular". Por otra parte, también confirma esta tesis la redacción del artículo 55 del Estatuto de los Trabajadores que en su número 7 dispone que "el despido procedente convalidará la extinción del contrato de trabajo que con aquel se produjo...", lo que a contrario sensu significa que el despido improcedente cuando se ha optado por la readmisión o el despido nulo restablecen o hacen renacer el contrato inicialmente extinguido.
Este razonamiento permite concluir afirmando que el acto del despido disciplinario es de naturaleza constitutiva, es decir, extingue la relación laboral en la fecha de efectividad del despido, de manera que no cabe concluir que ese periodo de tiempo haya de computarse como de trabajo efectivo, que daría lugar a entender durante el mismo se acumula la proporción correspondiente para el disfrute del descanso anual.
CUARTO.- Por otra parte, como se afirma en una muy abundante doctrina de esta Sala, la naturaleza de los salarios de tramitación es fundamentalmente indemnizatoria y no salarial. Las SSTS de 14 de marzo de 1.995 del Pleno (r. 2930/1994 ), 1 de marzo de 1.994 (r. 4846/2002); 28 de mayo de 1.999 (r. 2646/1998), 8 de noviembre de 2.006 (r. 3.500/2005) y 4 de julio de 2.007 (r. 1678/2006), entre otras muchas, así lo vienen sosteniendo, de forma que de conformidad con los previsto en los artículos 26.1 , 33 , 56.1 b) del Estatuto de los trabajadores y 110 y 111 de la LPL . En la sentencia del Pleno de la Sala de 13 de mayo de 1991, precedente de las anteriores, se dice lo siguiente: "La figura de los salarios de tramitación o salarios de trámite tiene una evidente y clara naturaleza indemnizatoria, pues con ellos se pretende, tanto en los despidos nulos como en los improcedentes, compensar al trabajador uno de los perjuicios que para él se derivan del hecho del despido, cual es el de no percibir retribución alguna desde la fecha del despido y durante la instrucción del despido correspondiente".
Es doctrina consolidada entonces la que atribuye carácter indemnizatorio a esos salarios, porque no se corresponden a trabajo efectivo ni a descansos retribuidos. De hecho, cuando el artículo 56.1, b) del Estatuto de los Trabajadores habla de "la suma de los salarios dejados de percibir desde la fecha del despido hasta la notificación de la sentencia que declare la improcedencia o hasta que hubiera encontrado otro empleo...", no está atribuyendo naturaleza salarial a los de tramitación, sino que la referencia a los dejados de percibir hace alusión únicamente al método a seguir para su cálculo».
Y en la de 27/02/2020 (recurso de casación para la unificación de la doctrina número 3230/2017) nuevamente se aborda la cuestión relativa al carácter extintivo del acto de despido, con la consecuencias que de ello se derivan, entre otras cuestiones, en el cómputo de la antigüedad del trabajador, al indicar:
«CUARTO.- Doctrina de la Sala sobre dies ad quem a efectos de indemnización por despido improcedente.
La doctrina de esta Sala sobre la cuestión suscitada se halla recogida no solo en la sentencia referencial, sino en otras muchas, tanto anteriores como posteriores. En este sentido puede verse las SSTS de 1 de julio de1991; 17 de mayo de 2000 (rcud. 1791/1999); 21 de octubre de 2004 (rec. 4966/2002); 18 febrero 2016 (rec.3257/20º 4); 16 septiembre 2016 (rec. 38/2015); 565/2017 de 28 junio (rcud. 2846/2015); 582/2017 de 4 julio (rcud 2991/2016).
Seguidamente recogemos sus núcleos argumentales
1. Eficacia extintiva del despido.
Con arreglo a la formulación de las primeras sentencias que unificaron doctrina sobre el tema, "no se puede sostener que el despido no extingue el contrato, sino que tal efecto pende de lo que definitivamente se resuelva en la vía judicial". Un argumento crucial para nuestra construcción viene constituido por el carácter extintivo,constitutivo si se quiere, que posee la decisión empresarial de dar por terminado el contrato de trabajo.
Tanto la doctrina científica como la jurisprudencia han coincidido, en términos generales, en la naturaleza extintiva de la resolución empresarial del despido, que lleva a determinar el carácter autónomo y constitutivo del acto mismo de despido, que ni siquiera se desvirtúa en los casos de despido nulo; así resulta de los artículos 49.11 y 54.1 del Estatuto de los Trabajadores y del artículo 3 del Convenio 158 de la O.I.T; así lo atestigua el Tribunal Constitucional, que en sentencia de 33/1987, de 12 de marzo, invoca la jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo y la doctrina del Tribunal Central de Trabajo en el sentido de que la relación laboral a consecuencia del acto empresarial de despido se encuentra rota y el restablecimiento del contrato sólo tendrá lugar cuando haya una readmisión y además ésta sea regular". Por ello sólo en el supuesto, que no es el de autos, en que se hubiese optado por la readmisión y ésta fuese irregular se admite el cómputo de períodos posteriores al despido, lo que deriva, no de que el despido no extinga el contrato, sino que el empresario, con su opción, ha restablecido el contrato".
2. Sentido de la "convalidación" judicial.
En ocasiones se ha cuestionado el carácter ejecutivo que posee la decisión empresarial de despedir acudiendo a un razonamiento construido a partir de la previsión legal (actual art. 55.7 ET) conforme a la cual "el despido procedente convalidará la extinción del contrato de trabajo que con aquel se produjo, sin derecho a indemnización ni a salarios de tramitación". Nuestra doctrina ha salido al paso de ese enfoque, del siguiente modo:
"[...] lo que a contrario sensu significa que el despido improcedente cuando se ha optado por la readmisión o el despido nulo restablecen o hacen renacer el contrato inicialmente extinguido. ".
3. Salarios de tramitación y cotizaciones.
En determinados supuestos, el despido comporta la obligación empresarial de seguir abonando salarios y cotizaciones a la Seguridad Social hasta una fecha posterior. Sin embargo, ni siquiera cuando ello sucede se ha variado nuestra doctrina sobre carácter extintivo de la decisión empresarial pues ello concuerda con
"[...] la reiterada doctrina de esta Sala sobre la naturaleza indemnizatoria, no salarial, de los denominados salarios de tramitación ( sentencia de 9 de diciembre de 1999 , que sigue otras anteriores) es coherente con el argumento antes expuesto". La misma sentencia advierte que la obligación del empresario de mantener en alta al trabajador en la Seguridad Social durante el tiempo que coincida con los salarios de tramitación, supone simplemente que esa obligación es aplicable a la Seguridad Social publica".
4. Efectos reflejos sobre la indemnización.
Llevando al terreno del cálculo de la indemnización por despido improcedente cuanto llevamos expuesto, la conclusión que surge parece clara:
"Este razonamiento permite concluir afirmando que el acto del despido disciplinario es de naturaleza constitutiva, es decir, extingue la relación laboral en la fecha de efectividad del despido, de manera que no es lógico sostener que ese periodo de tiempo haya de computarse en la antigüedad del trabajador, a ningún efecto, pues en el mismo no se han prestado realmente servicios ni existe nexo laboral entre las partes."
La solución que damos a este supuesto, lógicamente, no vale para el caso en que la extinción de la relación laboral se acuerde en la propia sentencia que declara la improcedencia del despido; en este caso el tiempo de servicios, a efectos indemnizatorios, se computa hasta la fecha de la sentencia que declara la extinción. En tal sentido puede examinarse tanto el art. 110.1 LRJS cuanto la doctrina que contiene nuestra STS 6 octubre 2009 (rcud 2832/2008); como en ella se explica "la solución adoptada en la sentencia recurrida en cuanto a la indemnización, limitando el periodo computable como tiempo de servicios al comprendido entre la fecha de inicio de la relación laboral y la fecha del despido, que sería la aplicable cuando la empresa pudiera hacer uso del derecho de opción ex art. 56.1 ET entre readmisión del trabajador o extinción contractual indemnizada, no resulta la decisión coherente cuando se decreta en la propia sentencia la imposibilidad de readmitir».
Finalmente, dejar constancia de que la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura ha hecho referencia a estos criterios del Tribunal Supremo en diversas sentencias, como las de 11/10/2010 (rec. 320/2010), 27/03/2012 (rec. 39/2012), 17/09/2015 (rec. 328/2015) y 10/12/2020 (rec. 445/2020).
CUARTO.- Sentado ya, conforme a lo dicho, el carácter indemnizatorio que, siguiendo el criterio del Tribunal Supremo, debe atribuirse a los salarios de tramitación, procede a continuación el análisis de las consecuencias que de ello se derivan a efectos fiscales.
Para ello, nos remitiremos inicialmente al artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone que "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)", de forma que, como concluye el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en sentencia de 15/12/2020 (rec. 15543/2019), «(...) No cabe duda que los salarios de tramitación que se abonan al trabajador por el tiempo en que debería estar vigente la relación laboral indebidamente extinguida por el empleador constituyen rendimientos de trabajo pese a su naturaleza indemnizatoria, proclamada por el Tribunal Supremo, Sala de lo Social, entre otras, en la sentencia de 4.053/2013, de 2 de julio, recurso de casación 2.597/2012, en la consideración de que, en puridad, no existe la prestación efectiva de trabajo. (...)».
Sin embargo, como tal indemnización, debe tenerse presente en qué medida puede resultar aplicable a los salarios de tramitación el artículo 7.e) de la misma Ley 35/2006, que declara exentas "Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato", añadiendo que "El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros"; mientras que el artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece al respecto que "El disfrute de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades"; cuestión que también ha sido abordada por el Tribunal Supremo, en este caso la Sala de lo Contencioso, en cuya sentencia de 13/12/2003 (rec. 2530/2002), motivó:
«(...) Pues bien, en este punto la conclusión ha de coincidir con lo mantenido por la parte actora. Parece claro que ha habido una evolución jurisprudencial que ha venido a concluir que los salarios de tramitación tienen carácter indemnizatorio y no salarial. Con claridad meridiana lo dice la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Cuarta) de 26 de diciembre de 2000 que afirma que los salarios de tramitación son en realidad indemnizaciones por despido y no contraprestaciones o contrapartidas del trabajo realizado (como se entendía anteriormente), no tratándose por tanto de una obligación de carácter salarial.
Pero ello no significa que por tener tal naturaleza queden los salarios de tramitación exentos en el Impuesto. La condición "indemnización por cese o despido" no implica sin más tal exención; las sentencias de la Sala Tercera de 20 de febrero de 1989, 3 de mayo de 1989, 21 de diciembre de 1995, 22 de julio de 1999, entre otras, se ocupan de matizar y concretar el alcance de la excepción que la distinta normativa estatal y foral recoge tradicionalmente en relación con el cese de la relación laboral. Y todo ello viene resumido y comentado,por lo que a este caso hace, en la citada sentencia de 21 de diciembre de 1995 (recurso 4174/1994) que transcribimos en el particular pertinente por cuanto viene a responder definitivamente al supuesto que nos ocupa: "... El anterior razonamiento es conforme con los reiterados pronunciamientos de esta Sala en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las indemnizaciones por cese o despido del trabajador donde se declara que no están sujetas al Impuesto las indemnizaciones que se deriven del despido o cese del sujeto pasivo hasta el límite que con carácter obligatorio señala la legislación vigente, a no ser que fuera contratado nuevamente por la misma empresa, o por otra vinculada a ella, durante los tres años naturales siguientes a la efectividad del despido o cese... procediendo la sujeción en otro caso". Dado el carácter indemnizatorio de las cantidades percibidas por el hoy actor y dado que, según él mismo reconoce, entre las opciones que la sentencia que declaraba improcedente el despido le daba, se acogió a la readmisión y fue efectivamente readmitido, ni siquiera es preciso entrar a discutir si dicha indemnización se encuentra o no dentro del límite de las legalmente obligatorias para concluir que no está exenta y constituye el hecho imponible.
Queda con ello resuelta la cuestión planteada. Solo añadir que tal jurisprudencia está sentada respecto a precepto de la legislación estatal idéntico al contenido en el inciso final del apartado 4 del art. 2º de las Normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobadas por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra el 28 de diciembre de 1978, que era la aplicable».
Por tanto, siguiendo el criterio del Tribunal Supremo, en el caso que nos ocupa queda descartada la exención del artículo 7.e) de la Ley del IRPF, por cuanto, habiéndose producido el despido el 23/02/2015, según consta en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de .../2015, y adquiriendo firmeza esta sentencia en virtud del auto del Tribunal Supremo de .../2017, no se cumple el requisito de la efectiva desvinculación de la empresa durante un periodo de al menos tres años.
QUINTO.- Como también debe desestimarse la aplicación de la exención prevista para "Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida" en la letra d) del mismo artículo 7 de la Ley 35/2006, cuya aplicación demanda la contribuyente señalando que lo que se indemniza es un bien personal, puesto que la vulneración de un derecho fundamental atenta a la integridad personal y moral de las personas.
Y basta para argumentar la desestimación con remitirnos nuevamente a las sentencias del Tribunal Supremo que han sido transcritas a lo largo de esta resolución, en las que de forma reiterada expone que el objeto de los salarios de tramitación es "compensar al trabajador uno de los perjuicios que para él se derivan del hecho del despido, cual es el de no percibir retribución alguna desde la fecha del despido y durante la instrucción del despido correspondiente", es decir, el Alto Tribunal ciñe el carácter indemnizatorio de aquellos a su carácter compensador estrictamente de la pérdida de retribución sufrida como consecuencia del despido nulo o improcedente desde la fecha de este y durante la sustanciación del proceso correspondiente, hasta el punto de que, como se recordará, condiciona su percepción al hecho de que el trabajador no haya trabajado para otra empresa en todo o parte de ese periodo de tiempo, ya que en ese caso habrán de reducirse en la proporción correspondiente, puesto que, retomando las palabras del Alto Tribunal, si "ha cobrado la pertinente remuneración, es obvio que, en cuanto al montante de ésta, no ha existido perjuicio alguno; y si no hay perjuicio, no puede haber tampoco resarcimiento".
En este sentido, en el auto del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 05/05/2023, que la contribuyente ha aportado invocándolo en su apoyo, es cierto que se declara exenta la renta percibida por la vulneración de un derecho fundamental por parte de la Administración, encuadrándola en el artículo 7.q de la Ley 35/2006 (indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial).
Sin embargo, la parte reclamante obvia que al razonar los motivos de su decisión reproduce en los fundamentos de derecho diversas consultas de la Dirección General de Tributos, tales como la de 13/10/2009 (V2295-09) en la que sobre la indemnización del artículo 7.q) de la Ley del impuesto indica que «(...) Esta configuración legal de la exención en los supuestos de responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas nos lleva a determinar que únicamente la parte de la indemnización que se corresponde con los daños morales se encuentra amparada por la exención recogida en este precepto, no pudiendo acogerse a la misma los otros conceptos indemnizados (lucro cesante y daño en la carrera profesional) en cuanto no se identifican con el ámbito de la exención que se circunscribe única y exclusivamente al de los daños personales (físicos, psíquicos o morales). (...)»; o la de 17/01/2019 (V0111-19), que sobre la del artículo 7.d) señala que «(...) Conforme con esta configuración legal, procede afirmar que de las indemnizaciones que establece la sentencia judicial se encuentran amparadas por la exención del artículo 7.d) la indemnización por el daño corporal sufrido por la esposa y la indemnización por el perjuicio moral causado, en cuanto ambas responden al concepto de renta exenta que se recoge en su primer párrafo, pues se trata de indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales (concepto que incluye los daños físicos, psíquicos o morales) y cuya cuantía ha sido fijada judicialmente. Exención que no puede amparar el concepto indemnizatorio establecido en la sentencia "en su condición de familiar directamente perjudicado, por haber dejado de trabajar para dedicarse en exclusiva a atender a su esposa", pues no se viene a compensar daños personales sino los perjuicios económicos producidos por dejar de trabajar. (...)». Y también cita y reproduce la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 11/12/2013 (Rec. 15173/2013), que motiva al respecto que «(...) En este debate previo, y sin necesidad de examinar esta puntualización que hace la Administración demandada en torno al significado de la expresión "daños personales" empleada por el art, 7.d) LIRPF, lo cierto es que la Sala no puede más que compartir el argumento suscitado por la parte actora -y difícilmente rebatible- de que la "indemnización reconocida por el TS no retribuye ningún trabajo ni servicio realizado por el contribuyente para quien la pagó. Y es que no habiendo trabajado nunca el recurrente para el Consejo General del Poder Judicial, ni habiendo ocupado en ningún momento la plaza que esta Jurisdicción declaró que debía haber ocupado, mal puede concebirse aquella cantidad como una "contraprestación o utilidad" por el trabajo realizado o la relación laboral o estatutaria que hubiese mantenido contribuyente con citado órgano constitucional, que son los términos con que la Ley del IRPF define los rendimientos del trabajo (art. 17) (...)».
Por último, en los fundamentos tercero y cuarto, el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura entra a analizar las circunstancias concretas del caso sometido a su consideración, señalando:
«TERCERO.- Llegados a este punto del debate, para calificar la renta de exenta consideramos Io siguiente:
1. La sentencia había reconocido una defectuosa actuación administrativa que al no poder ejecutarse en sus propios términos da lugar a una indemnización.
2. La indemnización se concede por todos los perjuicios que la falta de ejecución de la sentencia en sus propios términos conlleva .
Realmente, es la anulación del acto administrativo lo que no puede ejecutarse en los términos expuestos en la sentencia. (...)
4. La indemnización no puede entenderse por el daño a la carrera profesional del demandante, sino por la actuación defectuosa de la Administración y todos los perjuicios morales sufridos por el actor que no ha podido ejercitar plenamente el derecho a la ejecución de sentencia en sus propios términos.
5. La indemnización no es por el servicio o trabajo prestado para la Junta de Extremadura sino por el derecho a la inejecución de sentencia. (...)
CUARTO.- La conclusión es que la indemnización es una suma conjunta fijada por el daño moral personal causado a la parte actora por la inejecución de la sentencia.
Esta consideración hace que toda la indemnización tenga encaje en el artículo 7. q) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. (...)».
En definitiva, el Tribunal Superior de Justicia concluye que en el caso que analiza es procedente aplicar la exención regulada en el artículo 7.q) de la Ley del IRPF, pero precisamente porque lo que se indemniza son daños morales sufridos por el recurrente, dejando patente en sus razonamientos que en ningún caso podría quedar exenta una indemnización por un perjuicio de carácter económico, señalando en concreto como ejemplo de este último el sufrido como consecuencia de haber dejado de trabajar, de forma que no cabe extrapolación alguna a los salarios de tramitación, puesto que según el Tribunal Supremo su objeto es el resarcimiento del perjuicio económico derivado de dejar de trabajar.
SEXTO.- En cuanto a la imputación temporal de los salarios de tramitación percibidos por la interesada y la posible aplicación a estos de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF, no podemos sino comenzar recordando a la reclamante que este Tribunal Económico-Administrativo Regional carece de atribuciones en materia de inconstitucionalidad y tampoco le incumbe examinar la legalidad de las normas de aplicación, estando sus facultades limitadas a establecer si los actos administrativos sometidos a su consideración, en las materias a que se refieren el artículo 226 y la disposición adicional undécima de la Ley General Tributaria, se ajustan o no a tales normas.
Dicho esto, con respecto a la imputación temporal ha de acudirse a lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del IRPF, que sobre la imputación temporal de los rendimientos del trabajo señala en su apartado 1.a) que se hará "...al periodo impositivo que en que sean exigibles por su perceptor", previendo en su punto 2.a) que "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza"; lo que, al haber adquirido firmeza la sentencia que declara la nulidad del despido mediante auto del Tribunal Supremo de 06/06/2017, irremisiblemente conlleva la imputación de los salarios de tramitación a 2017, con la consiguiente desestimación de la pretensión de la parte reclamante relativa a que pudiera en este caso admitirse la imputación a los ejercicios 2015 y 2016.
Y en lo referente a la reducción, el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece, en relación con los rendimientos del trabajo:
"El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento".
Esta es la redacción dada a la Ley del impuesto por el artículo primero.10 de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006 y otras normas tributarias, vigente desde el 01/01/2015 y, por tanto, aplicable al caso que nos ocupa, en el que la fecha del despido es el 23/02/2015 y la firmeza de la sentencia que determina su nulidad se produjo en 2017.
Y hacemos la anterior precisión porque observamos que en el acuerdo de resolución de la solicitud de rectificación de autoliquidación impugnado la Administración concluye que no procede la reducción por "... corresponderse los salarios de tramitación con un periodo temporal inferior a dos años ya que dichos salarios se corresponden con 2015-2016,...", pero acude previamente a una transcripción del artículo 18.2 de la Ley del IRPF en su redacción inmediatamente anterior a la entrada en vigor de la que hemos expuesto con anterioridad, ciñéndose en concreto a la que entonces era la letra a) del mismo, que indicaba:
"El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales".
Como puede apreciarse, existen sustanciales diferencias entre ambas redacciones, que no solo vienen dadas por la evidente diferencia entre los porcentajes de reducción contemplados por una y otra, sino también por otras cuestiones que se nos antoja pueden ser determinantes en este caso, como la determinación del periodo de generación cuando los rendimientos se derivan de la extinción de una relación laboral o los límites a la aplicación de la propia reducción.
En consecuencia, y atendiendo exclusivamente a este motivo, procede anular el acuerdo impugnado, debiendo la Administración, previo requerimiento de la información que estime oportuna a estos efectos y atendiendo a la redacción de la norma en la fecha de devengo del impuesto, dictar nueva resolución motivada en la que se pronuncie acerca de la procedencia de aplicar la reducción del 30% prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF a los salarios de tramitación recibidos por la reclamante.
En su virtud,
este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: ESTIMAR EN PARTE la reclamación anulando, exclusivamente por las razones expuestas en el fundamento de derecho sexto, la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación impugnada, debiendo la Administración proceder conforme a lo dicho en el citado fundamento.