En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica para resolver la reclamación tramitada bajo los números de procedimiento de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 22/12/2022 la persona arriba citada interpuso ante este Tribunal reclamación económico-administrativa contra la resolución, dictada el 17/11/2022 por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Badajoz, desestimatoria de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2018, 2019, 2020 y 2021.
La reclamación siguió su tramitación reglamentaria, signándose bajo los n.º de procedimiento referenciados, uno por cada ejercicio impugnado.
SEGUNDO.- En la resolución impugnada la Administración deniega la rectificación solicitada motivando:
«(...) El artículo 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria indica textualmente: "Las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrá rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración", y en el art 83.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: "La opción ejercitada para un periodo impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración".
En el caso que nos ocupa y según los datos reflejados en las declaraciones presentadas el contribuyente tiene aplicada las aportaciones a favor Doña Bts imputándoselas a ésta y aplicando el derecho a la reducción a la cónyuge. Por tanto y atendiendo al citado artículo anteriormente la opción ejercida no puede ser modificada una vez finalizado el plazo reglamentario de la declaración. (...)
Por lo que a la sentencia del 2009 del TSJ de Galicia, debemos señalar que la resolución de los tribunales no son fuente del ordenamiento jurídico, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, además no se ha encontrado ninguna otra sentencia, en los distintos tribunales que se pronuncien en el mismo sentido, por lo que ni siquiera se puede considerar como jurisprudencia al no existir doctrina reiterada. Se reitera por tanto lo motivado en la propuesta de resolución desestimatoria».
TERCERO.- Frente a ella alega el interesado en su reclamación que la Ley del impuesto le confiere el derecho, que no la opción, a reducir la base imponible del impuesto en el importe -hasta el límite establecido- de las aportaciones realizadas a un plan de pensiones a favor del cónyuge, siempre que se cumplan los requisitos en ella fijados, por lo que la Administración no puede oponerse a la rectificación solicitada con fundamento en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria. Y en virtud de ello solicita que se rectifiquen estas autoliquidaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA).
SEGUNDO.- Se plantea en esta reclamación el ajuste a Derecho de la resolución impugnada; en concreto, el derecho del contribuyente a rectificar las autoliquidaciones presentadas por el IRPF de los ejercicios 2018 a 2021, en los términos solicitados en su escrito de 04/10/2022, en el que indicaba:
"Conforme con los artículos 50 y 51.7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre de 2006 modificado por el art. 62 LPGE 2021 y 59 de la LPGE 2022, es posible reducir en la base imponible del impuesto, no solo las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social previstos en este artículo de los que sea partícipe, sino también las del cónyuge. En virtud de lo anterior, y dado que resulta indiferente el tipo de tributación, solicito la rectificación de las declaraciones de IRPF ejercicio 2018, 2019, 2020 y 2021 (modalidad conjunta) presentadas, para que de acuerdo con la documentación que se adjunta se practique la reducción de las aportaciones de mi cónyuge, Doña Bts, al cumplirse todos los requisitos exigidos".
Y a él se adjuntaban cuatro recibos emitidos por ... SAU por aportaciones a diferentes planes de pensiones de titularidad de la Sra. Bts, por los siguientes importes: 420 euros en 2018, 2.160 euros en 2019, 2.500 euros en 2020 y 1.000 euros en 2021.
TERCERO.- El artículo 51 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que "Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:
1. Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones.
1.º Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. (...)
7. Además de las reducciones realizadas con los límites previstos en el artículo siguiente, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social previstos en este artículo de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.500 euros anuales (1.000 euros para el ejercicio 2021). (...)".
Y el artículo 52.1 añade que "Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta Ley, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:
a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
b) 8.000 euros anuales (2.000 euros para el ejercicio 2021). (...)".
CUARTO.- Pues bien, del análisis de las autoliquidaciones presentadas -en la modalidad de tributación conjunta- por los contribuyentes por estos ejercicios se observa que en ellas se declararon, además de las reducciones por aportaciones a planes de pensiones del declarante, el Sr. Axy, las siguientes reducciones por aportaciones a planes de pensiones del cónyuge, la Sra. Bts (casilla 465): 1.437,75 euros en 2018, 2.460 euros en 2019, 2.500 euros en 2020 y 1.000 euros en 2021, si bien solo se redujo efectivamente la base imponible declarada en el importe correspondiente a las aportaciones a planes de pensiones del declarante, al no declarar la cónyuge ningún ingreso por rendimientos del trabajo o de la actividad económica.
A la vista de ello, en su solicitud de rectificación señala el Sr. Axy que los importes correspondientes a las aportaciones a planes de pensiones del cónyuge debieron acogerse a lo dispuesto en el artículo 51.7 de la Ley del IRPF, reduciendo la base imponible en la cuantía aportada cada año al cumplirse todos los requisitos exigidos en dicho precepto.
Y dicha solicitud fue rechazada por la AEAT que, no cuestionando en ningún momento la realidad de dichas aportaciones a un plan de pensiones del que era partícipe el cónyuge del contribuyente (en los importes ahora acreditados, esto es, 420 euros en 2018, 2.160 euros en 2019, 2.500 euros en 2020 y 1.000 euros en 2021), fundamenta su desestimación en que estamos ante una opción del artículo 119.3 de la LGT, por lo que no se puede modificar una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración.
Sin embargo, coincidimos con el reclamante en que no estamos aquí ante ninguna opción tributaria, sino ante un derecho recogido en el artículo 51.7 de la Ley del Impuesto en favor del contribuyente, que no debe optar aquí entre dos o más alternativas fiscales posibles, pues su cónyuge no tenía derecho a reducir la base imponible por estas aportaciones. Así, en relación con esta distinción entre derecho y opción tributaria, motivamos en nuestra resolución de 23/03/2018, estimatoria de la reclamación 06-02273-2016:
«(...) dentro de nuestro sistema tributario, y fundamentalmente en la imposición directa, hemos de diferenciar entre los derechos y las opciones, es decir, entre el derecho del contribuyente a aplicarse un crédito o beneficio fiscal previsto por la normativa del impuesto, y la opción entre dos o más modalidades de tributación alternativas. En cuanto a los primeros, la Ley regula los requisitos sustanciales y formales que debe cumplir el contribuyente para poder aplicarse la reducción, deducción, compensación o bonificación fiscal, aplicación que en cualquier caso es siempre potestativa para el interesado. Y en cuanto a los segundos, la norma establece expresamente la posibilidad de optar entre varias formas de tributar distintas, regulando el régimen jurídico del ejercicio de dicha opción (modalidades a elegir, incompatibilidades, plazo para optar o renunciar, efectos temporales de dicha opción o renuncia, modalidad subsidiaria aplicable en caso de no ejercitarse la opción, etc.). Y el hecho de que, lógicamente, una persona pueda acogerse o no libremente a un derecho o beneficio fiscal fijado por la ley (motivo este por el que las normas tributarias los regulan en términos potestativos -"podrá"-, frente a las obligaciones, redactadas en modo imperativo -"deberá"-), no convierte a estos derechos en opciones fiscales de las previstas en el artículo 119.3 de la LGT. Todo ello dejando a salvo, por no ser de aplicación al caso que ahora nos ocupa, aquellos supuestos en los que el legislador establece una ventaja fiscal en la que la alternativa no se reduce simplemente a aplicarse o no la misma, sino que también implica acogerse a una de las modalidades, incompatibles entre sí, previstas por la norma para conseguir dicha ventaja (como ocurría con la exención o el diferimiento por reinversión previstos en la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades).
Dicho artículo 119.3 LGT dispone que "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración". Es decir, sin definir qué debe entenderse por opción tributaria, lo único que señala es su carácter irrevocable una vez ejercitada y vencido el plazo de declaración, siempre que la norma que la regule haya establecido que el ejercicio debía hacerse con la presentación de esta declaración.
Pero esta opción, en el sentido de derecho a elegir entre dos o más alternativas de acuerdo con una norma, no debe confundirse, como ya hemos advertido antes, con el derecho del contribuyente a acogerse a un beneficio fiscal si cumple los requisitos exigidos para ello. En el primer caso existe una obligación primaria de tributar por un determinado hecho que, sin embargo, puede cumplirse a través de diversas modalidades excluyentes, de forma que la obligación originaria se convierte por el legislador en varias obligaciones alternativas (similares a las del derecho común), debiendo optarse necesariamente por una de ellas; por contra, en el caso del derecho no existe ninguna obligación, ni originaria, ni alternativas, sino simplemente un derecho que el contribuyente puede ejercitar o no voluntariamente presentando la correspondiente declaración, solicitud o autoliquidación, permitiendo la Ley General Tributaria que si al presentar la autoliquidación no se ejercitó dicho derecho pueda hacerse después, dentro del plazo de prescripción de cuatro años, mediante la presentación de una solicitud de rectificación de autoliquidación (cfr. artículo 120.3 LGT), evitando con ello la desconfiguración del impuesto directo y su desajuste con el principio de capacidad económica y los demás fines perseguidos con el establecimiento de los beneficios fiscales.
Así, como ejemplos de opciones tributarias tenemos el IRPF los de la tributación individual o conjunta (artículo 83 de la Ley 35/2006), la estimación directa, normal o simplificada, u objetiva (artículos 30 y 31), o los criterios de imputación temporal de devengo o caja o de operaciones a plazos (artículos 14 de la Ley y 7 del Reglamento); y en el Impuesto sobre Sociedades los diferentes métodos de amortización o algunos regímenes especiales del Título VII de la Ley 27/2014; supuestos la mayoría de ellos regulados por la ley del impuesto expresamente como una opción, estableciendo su régimen de solicitud y renuncia, fundamentalmente los plazos de ejercicio y de efectividad, así como la modalidad de aplicación supletoria en caso de no ejercitarse. Y son estas opciones las que deben incluirse en el ámbito de aplicación del artículo 119.3 LGT citado, de modo que una vez manifestada la voluntad del obligado y vencido el plazo para su ejercicio, ya le vincula como un acto propio.
Por el contrario, los derechos recogidos en la normativa de exenciones, reducciones, deducciones, compensaciones, devoluciones y demás beneficios fiscales, podrán ejercitarse con carácter general dentro del plazo de prescripción, salvo que su norma especial del tributo establezca lo contrario (y siempre que no se regulen contemplando dos modalidades incompatibles entre sí, como ya hemos advertido antes), a diferencia de lo que ocurre en el derecho tributario autonómico de Extremadura, en donde el legislador ha aplicado también el régimen del artículo 119.3 LGT a determinados beneficios fiscales en los impuestos cedidos, cerrando al contribuyente la posibilidad de solicitar por ellos la rectificación de su autoliquidación; así, con carácter general el artículo 64.1 del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2013, de 21 de mayo, establece que "Cuando la definitiva efectividad de un beneficio fiscal dependa del cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito en un momento posterior al de devengo del impuesto, la opción por la aplicación de tal beneficio deberá hacerse expresamente en el periodo reglamentario de presentación de la autoliquidación o declaración. La omisión de esa opción sólo podrá subsanarse si el documento que la recoge se presenta antes de que finalice el citado periodo. La falta de la opción se entenderá como una renuncia a la aplicación del beneficio por no cumplir el obligado tributario la totalidad de requisitos establecidos o no asumir los compromisos a su cargo. También se considerará renuncia la no aplicación del beneficio en la autoliquidación cuando se ha solicitado en el documento que la acompaña" (cfr. sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de fechas 22/04/2015, recurso 244/2013, y 14/07/2015, rec. 673/2014). Y con carácter específico, el artículo 15 de dicho texto refundido exige para tener derecho a la aplicación de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en él establecido que "deberá solicitarse expresamente por los obligados tributarios durante el plazo de presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto".
La Ley General Tributaria configura los beneficios fiscales como derechos sustanciales del contribuyente, a los que puede o no acogerse pues no está obligado a aplicarlos. Y esta posibilidad de elección no les convierte en "opciones tributarias" del artículo 119.3, de modo que, salvo que no ley especial del tributo no lo permita, cabe ejercitarlos una vez concluido el plazo de declaración, o incluso renunciar con posterioridad al derecho ya ejercitado, siempre dentro del plazo de prescripción. En este sentido, para el caso de contribuyentes del IRPF que, aun no estando obligados a declarar, habían optado por presentar declaración, el Tribunal Económico-Administrativo Central les permite solicitar la rectificación de su autoliquidación para anularla, motivando en su resolución de fecha 08/05/2014 (recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio 544-2013): «a juicio de este Tribunal Central, en estos supuestos, al no estar obligado el descendiente a presentar declaración, el hecho de presentarla no puede considerarse como una "opción" sometida a la regulación del artículo 119.3 de la LGT, sino que estamos ante el ejercicio de un derecho, el de solicitar y en su caso obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, derecho previsto en los artículos 31 y 66 y siguientes de la LGT al que el contribuyente puede renunciar, estando prevista la renuncia a los derechos en que se fundamente la solicitud como un modo más de terminación de los procedimientos tributarios, en este caso, del procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación (artículo 100 de la LGT)».
En conclusión, debemos entender que nos encontramos ante una opción tributaria de las reguladas en el tantas veces citado artículo 119.3, cuando el obligado debe elegir entre varias alternativas de tributación incompatibles entre sí a la hora de declarar una renta, ingreso, gasto o deducción, de tal forma que, una vez vencido el plazo de declaración, y habiendo elegido una de esas opciones al presentar aquella, esta no se podrá rectificar ya. Si, por el contrario, no se ejercitó esa opción (por no presentarse la declaración o no incluirse en ella la renta o cuota en cuestión), o no se trataba de una opción como tal, sino de un derecho o ventaja fiscal cuya no declaración no suponía la aplicación automática de otra alternativa incompatible con aquella, sino simplemente que aquel no se tuviera en cuenta, el interesado podrá, en principio, y salvo que su normativa específica lo prohíba expresamente, ejercitar este derecho aun habiendo vencido ya el plazo de declaración.
QUINTO.- En este caso, la entidad presentó la autoliquidación declarando una base imponible positiva por importe de 10.953,44 euros, sin consignar el resto de las casillas siguientes que concluyen la liquidación del impuesto y determinan la cuota resultante a ingresar o devolver. Ante esta declaración, la AEAT le giró liquidación aplicando el tipo de gravamen correspondiente a la base declarada, exigiendo el pago de la cuota tributaria resultante y negando a la contribuyente la posibilidad de compensar la base imponible positiva declarada con las negativas pendientes de compensación procedentes de ejercicios anteriores, al no haber ejercitado esta opción dentro del plazo de declaración del impuesto.
La compensación de bases imponibles negativas se regulaba, para el ejercicio 2012, en el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuyo apartado uno disponía que "Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos". Por lo tanto, nos encontramos ante un derecho, no ante una opción del artículo 119.3, como ya hemos expuesto, pues aquí no se trata de elegir entre dos alternativas; así, el nuevo apartado cuatro del artículo 119 de la Ley General Tributaria, introducido por la Ley 34/2015, establece que "En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".
En consecuencia, el legislador permite, una vez vencido el plazo de declaración, la aplicación de las bases negativas pendientes de compensar con independencia de que el contribuyente, en su autoliquidación, no hubiese compensado ninguna cantidad en la base imponible positiva declarada, o incluso no hubiera presentado declaración. Y si se admite esta compensación en el seno de un procedimiento de comprobación, ningún motivo hay para denegársela en el de rectificación de autoliquidación o en el de revisión, de modo similar a cuando un contribuyente no se ha aplicado un beneficio fiscal estatal dentro del plazo de declaración del impuesto correspondiente».
En este mismo sentido se ha venido pronunciando posteriormente la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en diversas sentencias, como la de fecha 18/05/2020 (rec. 5692/2017), en la que fundamenta:
«El art. 119.3 de la LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes. Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT. Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios».
Por su parte, en su sentencia de 30/11/2021 (rec. 4464/2020) señala:
«(....) Pese a que la Exposición de Motivos de la LGT destaca, entre sus "principales objetivos que pretende conseguir [...] reforzar las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica", ciertamente, por lo que se refiere a las "opciones tributarias", dista mucho de ser "didáctica".
Así, ni la LGT ni sus reglamentos de desarrollo definen el concepto jurídico de "opciones tributarias" a las que se refiere el art.119.3 LGT. Contrasta con este silencio conceptual, la circunstancia de que ese mismo precepto, en su apartado primero, se encarga de definir lo que es "declaración tributaria".
En el contexto de la calidad jurídica de la ley resulta exigible una mínima coherencia interna en cualquier producto legislativo, correspondiendo, en su caso, a la Administración, completar, acotar o desarrollar a través de disposiciones administrativas generales las previsiones de la ley, claro está, dentro del margen de maniobra que, en cada momento, el ordenamiento jurídico confiera al reglamento.
Y, en este sentido, no resulta coherente anudar consecuencias económicas y jurídicas, que pueden resultar altamente desfavorables para el contribuyente, sobre la base de la indefinición y equivocidad que el ordenamiento tributario exhibe con relación a las opciones tributarias, alejadas, por ende, de los parámetros de claridad y precisión exigibles.
Pero es que, más allá de las puntuales dificultades que emerjan en la aplicación de determinadas normas y, en definitiva, de los derechos que las mismas alberguen, tal inconcreción conceptual puede generar efectos perjudiciales de magnitud sistémica cuando se trate de interpretar principios de ordenación del sistema tributario -como los de capacidad económica o de equitativa distribución de la carga tributaria- o, en fin, cuando el operador jurídico se enfrenta a la compleja tarea de evaluar principios, referidos ya a la aplicación del sistema tributario como, por ejemplo, el de proporcionalidad.
Algunas de estas consecuencias se mostrarán, más adelante, al hilo de analizar, en particular, si la decisión de compensar o no las BIN constituye o no una opción tributaria.
No obstante, a partir de lo hasta expuesto se decantan ya, a modo de frontispicio, dos premisas fundamentales: la una, que esa indefinición normativa no puede perjudicar a quien no la ha generado, esto es, al contribuyente; la otra, que, en ese escenario de indefinición, la aplicación del sistema tributario difícilmente estará en condiciones de asegurar el mandato que encierra el articulo 3.2 LGT: el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.
TERCERO. - Delimitación de las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT.
El artículo 12.2 de la LGT, en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos conmina a "entender" los términos empleados en sus normas "conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".
Dicha tarea, que en modo alguno alcanza la definición de la norma, exige integrar, en ocasiones, los términos utilizados -en este caso, el de "opciones" tributarias- lo que redunda en la clara dificultad de fijar doctrina general al respecto, a los efectos del art. 93 LJCA, ante la necesaria consideración de las circunstancias concomitantes.
De acuerdo con el Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española (RAE), el término "opción" comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de elección entre diferentes alternativas, como por ejemplo "cada una de las cosas a las que se puede optar" o "derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico" (acepción jurídica).
Ahora bien, conviene que enfaticemos que el artículo 119.3 LGT no se refiere a cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico de opción-, sino sólo a aquellas "opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración".
A nuestro juicio, semejante previsión implica, primero, que esa "normativa tributaria" identifique que, una determinada alternativa que se le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera "opción tributaria" y, segundo, que esa opción deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una declaración.
Opciones tributarias en el sentido expresado, se encuentran sin dificultad en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("BOE" núm. 285, de 29 de noviembre), como la opción por la tributación conjunta (arts. 83) o la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (art 93); en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("BOE" núm. 288, de 28 de noviembre), como la elección del régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda (art. 48 LIS) o la aplicación del régimen de consolidación fiscal (art. 61 LIS); o, en fin, en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ("BOE" núm. 312, de 29 de diciembre), con relación, por ejemplo, a la aplicación del régimen especial del grupo de entidades (art 163 quinquies). (...)
En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del articulo 119.3 LGT, frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.
Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes. (...)
en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente: "En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT"».
Finalmente, en su sentencia de 23/02/2023 (rec. 6007/2021) indica:
«(....) considera la Sala que el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria del articulo 119.3 LGT, toda vez que no reúne los elementos fundamentales, que anteriormente hemos referido, para delimitar las opciones tributarias, pues, en esencia, no implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
En efecto, el hecho de que la ley del IVA contemple que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del impuesto devengadas y que el artículo 99.Tres LIVA disponga los periodos en que este derecho de deducción puede ejercitarse -"solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho"- únicamente significa que el sujeto pasivo puede elegir por deducir el montante total de las cuotas deducibles soportadas en el periodo de liquidación en que las haya soportado o en los sucesivos periodos, con el límite de que no haya transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho, pero esa facultad o posibilidad, al igual que ocurría con la compensación de las bases imponibles negativas en el impuesto de sociedades, no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados anteriormente para su consideración como tal, pues ninguno de los preceptos relativos al derecho a la deducción está describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
En definitiva, cuando un contribuyente decide deducir unas cuotas soportadas de IVA no está ejercitando ninguna opción, sino un derecho».
QUINTO.- Lo que pretende el contribuyente con su solicitud es rectificar las autoliquidaciones presentadas, en el sentido que las aportaciones de 420, 2.160, 2.500 y 1.000 euros realizadas, respectivamente, en los ejercicios 2018 a 2021 debieron consignarse en la casilla 469 "Aportaciones a sistemas de previsión social de los que es partícipe, mutualista o titular el cónyuge del contribuyente", en lugar de en la 465 como se hizo, lo que hubiese permitido la reducción efectiva de la base imponible correspondiente.
Y frente a dicha pretensión no puede oponer la Administración que estamos ante una opción no modificable pues, como ya hemos advertido, se trata de un derecho del contribuyente, derecho que se introdujo en la Ley del IRPF por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, con el objeto de extender el régimen fiscal de los planes de pensiones a aquellos cónyuges que no trabajan fuera del hogar familiar o que, haciéndolo, obtienen rentas bajas; así, en la exposición de motivos de dicha Ley se indica:
"Por lo que atañe al tratamiento fiscal de las aportaciones a planes de pensiones, hay que recordar que el fomento de los sistemas complementarios de previsión social fue uno de los principales aspectos planteados en el denominado Pacto de Toledo. En esta línea, la presente Ley introduce mejoras en el régimen fiscal de los planes de pensiones y, consiguientemente, de las mutualidades de previsión social, como seguidamente se expone.
En primer lugar, se realiza una elevación de los límites generales de reducción en la base imponible por aportaciones a planes de pensiones y mutualidades de previsión social, así como de los aplicables en el caso de partícipes de mayor edad y de personas con minusvalía. En concreto, los límites generales se sitúan en 1.200.000 pesetas (7.212,15 euros) y el 25 por 100 de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas, lo que implica una elevación del límite absoluto en 100.000 pesetas (601,01 euros) y del relativo en 5 puntos porcentuales. En el caso de personas de mayor edad, se eleva el límite máximo de aportación en 300.000 pesetas (1.803,04 euros) y en 20 puntos porcentuales, por lo que quedan situados, respectivamente, en 2.500.000 pesetas (15.025,04 euros) y el 40 por 100. Finalmente, en el caso de personas con minusvalías, se eleva el límite absoluto en 300.000 pesetas (1.803,04 euros), quedando situado en 2.500.000 pesetas (15.025,30 euros).
En segundo lugar, se produce una extensión del régimen fiscal de los planes de pensiones a aquellos cónyuges que no trabajan fuera del hogar familiar o que, haciéndolo, obtienen rentas inferiores a 1.200.000 pesetas (7.212,15 euros). Esta medida implica un favorecimiento del ahorro familiar y responde a una demanda social existente en la actualidad. Debe señalarse al respecto que los límites de reducción por aportaciones a planes de pensiones se aplican sobre los rendimientos obtenidos individualmente por cada contribuyente, lo que impide efectuar aportaciones reducibles a planes de pensiones a los cónyuges que no trabajan fuera del hogar familiar, pese a que, en muchas ocasiones, contribuyen, a través del trabajo doméstico, a la obtención de rendimientos por parte del cónyuge. Con la modificación que se incorpora se permite que las aportaciones efectuadas a los planes de pensiones de que sean titulares los cónyuges que no obtengan rentas o cuyos rendimientos del trabajo y de actividades económicas sean inferiores a 1.200.000 pesetas (7.212,15 euros), puedan ser objeto de reducción en la base imponible del otro cónyuge, con el límite máximo de 300.000 pesetas (1.803,04 euros) anuales".
En su virtud,
este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: ESTIMAR la reclamación anulando, por las razones expuestas, la resolución impugnada y ordenando a la AEAT que dicte otra en su sustitución atendiendo a lo motivado en los dos últimos fundamentos de derecho.