En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La presente reclamación se interpone contra la liquidación provisional A03...50 practicada por la Administración de la AEAT de Denia por el concepto IRPF, ejercicio 2014, e importe de 23.353,03 euros a ingresar (20.049,65 euros de cuota y 3.303,38 euros en concepto de intereses de demora).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El interesado presentó autoliquidación del IRPF, ejercicio 2014, en régimen de tributación conjunta, con un resultado de 40,19 euros a devolver.
SEGUNDO.- Por la Administracion de la AEAT de Denia se instruyó un procedimiento de comprobación limitada en relación al concepto y ejercicio citados, iniciado mediante requerimiento de fecha 29/04/2019 con el alcance circunscrito a:
"- Comprobar cantidades obtenidas del fogasa no declaradas."
Posteriormente, en fecha 11/07/2019 la Administración de la AEAT emitió el correspondiente Trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional haciendo constar que:
"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos:
- Comprobar la correcta aplicación de la deducción por doble imposición internacional.
- Comprobar el importe de los rendimientos del trabajo obtenidos por pensiones procedentes del extranjero.."
El procedimiento finalizó mediante acuerdo de 21/10/2019 por el que se practicaba liquidación provisional como consecuencia, fundamentalmente, de fijar las retribuciones dinerarias del trabajo personal (casilla 01) en 70.883,17 euros frente a 4.883,17 euros consignados; y de no admitir la aplicación de la deducción autonómica "Por la realización de uno de los cónyuges de labores no remuneradas en el hogar" (casilla 950).
Contra la liquidación practicada se interpuso recurso de reposición, siendo desestimado mediante acuerdo de 27/01/2020.
CUARTO.- En fecha 18 de febrero de 2020 se interpuso reclamación económico-administrativa alegando el interesado cuanto consideró conveniente en defensa de sus derechos e intereses legítimos.
Vistos:
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sobre las consecuencias de la extralimitación del alcance, sentencias del Tribunal Supremo, Sala de Contencioso, de 4 de marzo de 2021, recurso nº 3906/2019, ECLI:ES:TS:2021:839, y de 03/05/2022, nº 509/2022, en recurso de casación 5101/2020, ECLI:ES:TS:2022:1811.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- Con carácter previo a examinar cualquier otra cuestión, se hace necesario examinar si el procedimiento de comprobación limitada desarrollado se ajustó al alcance que el propio órgano administrativo actuante se había autoimpuesto, cuestión que se suscita a la luz de las facultades de revisión reconocidas a este Tribunal por el artículo 237.1 de LGT, según el cual, "las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución, todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".
CUARTO.- La comunicación del alcance al inicio del procedimiento es un derecho del obligado tributario cuya contrapartida es una obligación de la Administración por la que se autoimpone un límite desde el inicio de las actuaciones sobre su extensión, ámbito y efecto.
Se recoge entre los derechos de los obligados tributarios (artículo 34.1.ñ) de la Ley 58/2003), como el derecho a ser informado al inicio de las actuaciones sobre los límites que se ha autolimpuesto la Administración en sus actuaciones en lo que se refiere a su contenido, a los medios y a los plazos:
" al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta Ley".
Como contrapartida, la Administración tiene la obligación de comunicar expresamente la naturaleza y el alcance de las actuaciones desde el inicio de las mismas. El alcance acota los medios y las facultades de la Administración en relación con el objeto o contenido de la actuación. En particular, en el procedimiento de comprobación limitada, El artículo 137 de la Ley 58/2003 establece en su apartado segundo, párrafo primero:
"El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.".
Se trata de una garantía procedimental que opera en un doble sentido: la Administración, salvo modificaciones de alcance debidamente comunicadas y motivadas, debe limitar el objeto de sus comprobaciones a dicho alcance, no pudiendo actuar fuera del alcance fijado en los distintos procedimientos; y el contribuyente puede invocar un efecto de cierre, de forma que los elementos incluidos en el alcance y eventual regularización derivada de la comprobación ejecutada no podrán ser revisados nuevamente, salvo los casos previstos en la Ley.
Así, desde el inicio de las actuaciones, la fijación del alcance protege el legítimo derecho a estar informado para ejercer una defensa jurídica apropiada y concreta en las actuaciones tributarias los principios de legalidad, seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad (artículo 9.3 , 24.1, 103.1, 133.1 CE y 137 de la Ley 58/2003).
QUINTO.- El artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos (RGAT), prevé la posibilidad de la modificación del alcance de las actuaciones durante la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, estableciendo un requisito temporal:
"1. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario.".
Sobre la ampliación del alcance en procedimiento de comprobación limitada se ha pronunciado el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección Segunda, en sentencia 509/2022 de 03/05/2022, en recurso de casación 5101/2020, ECLI:ES:TS:2022:1811, incidiendo en el momento en que puede ampliarse y en la motivación singularizada de la oportunidad de hacerlo. El Tribunal Supremo interpreta los artículos 34.1ñ y 137 de la Ley 58/2003 en relación con el artículo 164.1 del RD 1065/2007, señalando, en su fundamento segundo, que :
a) La expresión "con carácter previo" que contiene el artículo 164 no admite otra exégesis que la gramatical -artículos 3.1 del Código Civil y 12.2 de la LGT-, teniendo en cuenta que se trata de dar sentido, para garantizarlo, a un derecho subjetivo del obligado tributario reconocido en la Ley. Según el DRAE, "previo" es "anticipado, que va delante o que sucede primero". Previo y simultáneo son términos incompatibles entre sí, atendiendo, ahora, a la acepción semántica que emplea el precepto.
b) Además, es preciso afirmar que, a diferencia de lo que sostiene al efecto el Abogado del Estado en su escrito de oposición, la norma contenida en el artículo 164 RGAT no cuenta con habilitación legal expresa ni tácita. En la regulación del procedimiento (arts. 136 a 140 LGT) no se habla de ampliación del alcance, lo que resulta un silencio lógico, atendido que se trata de una modalidad simplificada de comprobación gestora que, en caso de que el objeto, o los medios de comprobación, deban ser extendidos, prevé específicamente, como modo de terminación, su conversión del procedimiento en el de inspección -"[...;] c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada-".
c) Al margen de la habilitación o no del reglamento, que no nos ocupa directamente, la adopción de una ampliación, considerada como tal por la propia Administración, al mismo tiempo -no antes- y con ocasión de poner de manifiesto el expediente y de dar audiencia, en el mismo acto, sobre una propuesta de liquidación, no se limita a ser una mera una irregularidad no invalidante, como sostiene la Sala de instancia y alega también el Abogado del Estado, porque la infracción del artículo 164 RGAT no supone un defecto formal o procedimental, no es un vicio de forma, sino una infracción sustantiva de la letra y el espíritu de la ley formal, incluso del propio texto reglamentario que, al exigir el carácter previo, excluye cualquier ampliación que no lo fuera.
Desde esta perspectiva, lo previo no puede abarcar lo simultáneo, pues ambas nociones no sólo son distintas, sino incompatibles. En otras palabras, estaríamos en el ámbito del artículo 48.1 de la Ley 39/2015, no en el del apartado 2:
Artículo 48. Anulabilidad.
1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder.
2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".
Además, podemos aseverar que, aun aceptando dialécticamente que la infracción del artículo 64 RGAT, en cuanto a la exigencia de que la ampliación se produzca, antes, no al mismo tiempo, constituya un defecto formal, lo que negamos, la mera confusión procedimental provocada es per se una fuente directa e inmediata de indefensión, pues se prevé en unidad de acto, cronológica y lógicamente, dar audiencia para alegaciones -que implican, o incluyen, además, una propuesta de liquidación, esto es, ya la deuda tributaria cuantificada que se propone, lo que lleva consigo el final de las actuaciones -en el sentido de que ya se poseen los elementos indispensables para liquidar, dando contenido a lo que se propone-, al tiempo que, paradójicamente, se contradice ese trámite fundamental y la audiencia conferida, desnaturalizándola y supeditándola a la posibilidad de práctica de nuevas actuaciones comprobadoras que, efectuadas o no, harían inútil, o perturbador, el hecho mismo de la ampliación y, por consecuencia, la efectividad y finalidad que garantizan las alegaciones. Dicho en otras palabras, es inútil y perturbador efectuar alegaciones sobre una propuesta de resolución que, en su propio texto, incorpora la posibilidad no meramente hipotética de ser alterada, modificada o ampliada, en virtud de la cláusula ampliatoria.
Además, el sentido de la norma reglamentaria es el de preservar el derecho subjetivo del expedientado a conocer, desde el primer momento, el alcance de las actuaciones de comprobación ( art. 34.1.ñ) LGT). De ahí que no se prevea, en el texto de los artículos 136 a 140 LGT, ampliación alguna de las actuaciones, máxime en procedimientos de duración legal tasada, con efecto de caducidad ( art. 104 LGT) -sobre la reducción, que también autoriza el 164 RGT, nada habría que decir aquí-. No basta, contestando al Abogado del Estado, con que la ley no lo prohíba, pues las potestades de la Administración, cuanto más si producen limitaciones de derechos, han de preverse en la ley, si no de forma explícita, sí al menos clara y concluyente, lo que dista de concurrir en el caso que nos ocupa. Además, la ampliación es contradictoria con la naturaleza y fines de la comprobación limitada y, como hemos señalado, con la propia limitación temporal que la ley prevé para su desarrollo, resolución y notificación.
7) Tampoco estamos ante un plazo no esencial. De hecho, no estamos ante un plazo. El precepto no establece un plazo para ejercitar un derecho o ejercer una potestad administrativa, sino que indica que, de darse la ampliación del alcance, habrá de hacerse "[...]con carácter previo (a) [...] ".
Fija dicha Sentencia la siguiente doctrina:
"En garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , y al margen de toda otra consideración, la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación. "
Aplicado lo anterior al presente supuesto, se constata que el alcance fijado en el acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada fue ampliado de forma simultánea a la notificación al reclamante de la propuesta de liquidación y otorgamiento de plazo para formular alegaciones, vulnerándose así los artículos 34.1.ñ y 137 de la LGT, y 164.1 RGAT, de acuerdo con las consideraciones recogidas en la Sentencia del TS anteriormente transcrita, por lo que, con arreglo a la doctrina que en la misma se fija, procede declarar la nulidad de la liquidación practicada.