En
Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria
de la Delegación de la AEAT de Alicante relativo a la
solicitud de rectificación de las autoliquidaciones
presentadas por la persona reclamante en relación al Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014,
2015, 2016 y 2017.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Presentadas ante la AEAT
autoliquidaciones por el concepto y ejercicios citados se solicitó,
por parte del interesado, su rectificación al considerar que,
a su juicio, el importe de la pensión de jubilación
percibida de la Seguridad Social en el citado ejercicio ha de
reducirse en la proporción que corresponda en función
de que, durante los años de cotización, las cuotas
pagadas hubieran podido ser o no deducibles en el IRPF; en concreto,
expone que comenzó a prestar servicios para el Ajuntament
d´Elx en fecha xx/yy/1971 y estuvo adscrito y cotizando a la
Mutualidad Nacional de Previsión de la Administración
Local (MUNPAL) hasta el 31/03/1993, fecha de
su integración en el Régimen General de la Seguridad
Social, por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición
Transitoria Segunda, apartado 3°, de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
debería haber integrado únicamente el 75 por ciento de
la prestación por jubilación o invalidez percibida de
la Seguridad Social. En defensa de su pretensión, el
interesado hace referencia a la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central de 5 de julio de 2017 (RG
7195/2016), dictada en recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio.
La solicitud de rectificación fue
desestimada mediante acuerdo de 24 de septiembre de 2019, haciendo
constar la oficina gestora, entre otros extremos, que "...
considerando que las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral
han tenido una naturaleza análoga a las aportaciones a la
Seguridad Social y tuvieron en su momento el mismo tratamiento
fiscal, y que las prestaciones percibidas son prestaciones de la
Seguridad Social, no se aprecia fundamento alguno, ni existe
respaldo normativo expreso, para aplicar a la pensión
percibida por el consultante un tratamiento fiscal distinto al
establecido con carácter general para las pensiones de la
Seguridad Social.
...
... puede concluirse que, a la pensión
por jubilación satisfecha por la Seguridad Social, no le
resultará aplicable el régimen transitorio regulado en
la citada disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006
y, en consecuencia, se integrará en la base imponible el
importe total percibido como rendimientos del trabajo conforme a lo
dispuesto en el artículo 17.2.a).1.ª de la citada Ley."
SEGUNDO.- En fecha 8 de noviembre de 2019 se
interpone relamación económico-administrativa,
alegando el interesado lo que a su derecho convino, en síntesis,
lo ya expuesto ante la oficina gestora, esto es, que como
funcionario de carrera del Ajuntament d´Elx desde el
xx/yy/1971, cotizó ininterrumpidamente a la Mutualidad
Nacional de Previsión de la Administración Local
hasta el 31/03/1993 (fecha de integración en el Régimen
General de la Seguridad Social) y, por tanto, a su juicio procede,
con arreglo a la Disposición Transitoria Segunda, apartado
3°, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas integrar, en concepto de
rendimientos del trabajo, únicamente el 75 por ciento de la
prestación por jubilación o invalidez percibida de la
Seguridad Social. Aporta en defensa de su pretensión,
Certificado del Ajuntament d´Elx y Certificado de la Tesorería
General de la Seguridad Social sobre periodos cotizados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si resulta aplicable lo previsto en la
Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
a las pensiones públicas percibidas por antiguos funcionarios
de la Administración Local que satisface la Seguridad Social,
y que traen causa de la asunción por parte de la Seguridad
Social de los compromisos por pensiones de la extinta Mutualidad
Nacional de Previsión de la Administración Local.
TERCERO.- El artículo 17.2.a).1ª de
la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas (en adelante, LlRPF) dispone que, en
todo caso, tendrán la consideración de rendimientos
del trabajo:
"1ª. Las
pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes
públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás
prestaciones públicas por situaciones de incapacidad,
jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin
perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley".
Por su parte, la Disposición Transitoria
Segunda de la LlRPF, establece lo siguiente:
"1. Las prestaciones
por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro
concertados con mutualidades de previsión social cuyas
aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999,
hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base
imponible, deberán integrarse en la base imponible del
impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración
se hará en la medida en que la cuantía percibida
exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan
podido ser objeto de reducción o minoración en la base
imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente
en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera
acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan
podido ser objeto de reducción o minoración en la base
imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones
por jubilación o invalidez percibidas."
Antes de la entrada en vigor de la Disposición
Transitoria Segunda de la actual Ley 35/2006, idéntica
previsión normativa la encontrábamos primero en la
Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, de 9 de
diciembre, reguladora del IRPF y después en la Disposición
Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de
marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CUARTO.- En fecha 03/06/1960 entró en
vigor la Ley 11/1960, de 12 de mayo, sobre creación de la
Mutualidad Nacional de Previsión de la Administración
Local, haciendo constar en su exposición de motivos lo
siguiente:
Exposición de
motivos: "La unificación de las copiosas normas
reguladoras de los derechos y deberes de los funcionarios locales se
ha manifestado, en lo que a las clases pasivas se refiere, en la
tendencia a la constitución de una Entidad de carácter
nacional a la que se afiliarían obligatoriamente, a efectos
de previsión, todos los funcionarios en propiedad y obreros
de plantilla.
...
Como instrumento para tan
elevada finalidad se crea por la presente Ley la Mutualidad Nacional
de Previsión de la Administración Local.
...
La Mutualidad Nacional de
Previsión de la Administración Local podrá, en
su día, quedar incorporada al Plan Nacional de Seguridad
Social."
De su artículado cabe destacar los
siguientes preceptos:
"Artículo
primero. Se crea la Mutualidad de Previsión de la
Administración Local para la gestión de la seguridad
social de los funcionarios y obreros de plantilla de las
Corporaciones Locales."
"Artículo
segundo. Uno. La Mutualidad Nacional de Previsión de la
Administración Local tendrá personalidad jurídica
independiente, capacidad plena y patrimonio propio, y se regirá
por lo dispuesto en esta Ley y en sus Estatutos, y en lo que no se
oponga a ellos, por la Ley de seis de diciembre de mil novecientos
cuarenta y uno, quedando establecida su sede en Madrid.
Dos. Gozará de los
beneficios y exenciones fiscales que reconocen las disposiciones
vigentes sobre Mutualidades y de cuantos le sean concedidos por su
carácter público y especial finalidad.
Artículo
tercero. Serán obligatoriamente afiliados a la Mutualidad
Nacional de Previsión de la Administración Local:
a) Todas las Entidades
locales que tengan a su servicio personal que cumpla las condiciones
establecidas en esta Ley para ser asegurado en la misma.
b) Los demás
Organismos y Dependencias de la Administración Pública
cuando tengan adscritos a su servicio funcionarios de la
Administración Local por su condición de tales, y
únicamente por lo que se refiere a los mismos.
Artículo cuarto.
Se considerarán obligatoriamente asegurados a la Mutualidad
Nacional de Previsión de la Administración Local:
a) Los funcionarios en
propiedad y obreros de plantilla al servicio de las Corporaciones
locales.
b) Los funcionarios de
Administración Local que en virtud de tal carácter se
encuentren prestando servicio activo adscritos a Organismos y
Dependencias de la Administración Central.
Artículo quinto.
Podrán asegurarse con carácter voluntario en la
Mutualidad Nacional de Previsión de la Administración
Local aquellas personas que, no teniendo el carácter de
funcionarios de la Administración Local, presten servicios en
propiedad en Organismos y Dependencias de la Administración
Pública cuando sus funciones guarden relación
inmediata con la Administración Local y simpre que cumplan
los requisitos que los Estatutos de la Mutualidad establezcan."
"Artículo
octavo. Las prestaciones básicas de la Mutualidad, a las
que tendrán derecho los asegurados o sus familiares
beneficiarios que cumplan las condiciones que para cada caso se
establezcan, son las siguientes:
a) Pensión de
jubilación por edad.
b) Pensión de
jubilación por invalidez.
c) Pensión de
viudedad.
d) Pensión de
orfandad, y
e) Pensión a favor
de los padres pobres en concepto legal."
"Artículo
doce. Los recursos de la Mutualidad Nacional de Previsión
de la Administración Local estarán constituidos por:
a) Las cuotas de las
Entidades, Organismos y Dependencias afiliados.
b) Las cuotas de los
asegurados.
...
Artículo trece.
Uno. La suma de la cuota del afiliado y del asegurado constituye
la cuota íntegra.
Dos. Los dos tercios de la
cuota íntegra estarán a cargo de la Entidad, Organismo
o Dependencia afiliado y la tercera parte restante a cargo del
asegurado.
...
Artículo
catorce. Uno. Las Entidades, Organismos y Dependencias afiliados
están obligados a ingresar en la Mutualidad, en la forma y
plazos que se establezcan en los Estatutos de la misma, la cuota
íntegra correspondiente a su personal asegurado, descontando
a éste el importe de la parte que corre a su cargo en
concepto de cuota de asegurado ..."
Por su partre, la Ley 7/1985, de 2 de abril,
Reguladora de las Bases de Régimen Local estableció
en su disposición final segunda lo siguiente:
"Disposición
final segunda.
1. Los funcionarios
públicos de la Administración local tendrán la
misma protección social, en extensión e intensidad,
que la que se dispense a los funcionarios públicos de la
Administración del Estado y estará integrada en el
Sistema de Seguridad Social.
2. La aportación de
los funcionarios de la Administración local para la
financiación de su Seguridad Social será la misma que
se establezca para los funcionarios públicos de la
Administración del Estado, cuando sea idéntica la
acción protectora.
3. La gestión de la
Seguridad Social de los funcionarios de la Administración
Local correrá a cargo de la MUNPAL, persona jurídica
de Derecho público dotada de plena capacidad jurídica
y patrimonio propio para el cumplimiento de sus fines, adscrita
orgánicamente al Ministerio de Administración
Territorial, al que corresponde su superior dirección y
tutela.
La MUNPAL gozará de
los mismos beneficios de pobreza, franquicia postal y telegráfica
y exenciones tributarias, reconocidos a las entidades gestoras de la
Seguridad Social, de acuerdo con lo establecido en la Ley General de
Seguridad Social, siendo en lo demás de aplicación la
Ley 11/1960, en lo que no se oponga a la presente Ley, y sus normas
de desarrollo."
Posteriormente, con su entrada en vigor en fecha
12/05/1986, la Disposición Adicional del Real Decreto
Legislativo 781/1986, por el que se aprueba el texto refundido de
las disposiciones vigentes en materia de Régimen Local, dio
nueva redacción a la Ley 11/1960, de 12 de mayo, sobre
creación de la Mutualidad Nacional de Previsión de la
Administración Local:
"Art. 1 Se
crea la Mutualidad Nacional de Previsión de la Administración
Local para la gestión de la Seguridad Social de los
funcionarios de las Corporaciones locales.
Art. 2. 1. La
Mutualidad Nacional de Previsión de la Administración
Local tendrá personalidad jurídica independiente
capacidad plena y patrimonio propio y se regirá por lo
dispuesto en la Ley 7/1985, de 2 de abril, la presente Ley, sus
Estatutos, las normas reglamentarias dictadas en desarrollo de
aquéllas y, en su defecto, por las normas del Derecho
Administrativo. A los efectos de la aplicación de la Ley
11/1977, de 4 de enero. a los Presupuestos Generales del Estado se
unirá el presupuesto-resumen de la Mutualidad y las funciones
de la Intervención General de la Administración del
Estado se ejercerán en dicha Entidad por la lntervención
Delegada en el Ministerio de Administración Territorial.
2. Gozará de los
mismos beneficios de justicia gratuita, franquicia postal y
telegráfica y exenciones tributarias reconocidas a las
Entidades Gestoras de la Seguridad Social.
Art. 3 Serán
obligatoriamente afiliados a la Mutualidad Nacional de Previsión
de la Administración Local:
a) Todas las Entidades
locales que tengan a su servicio personal que cumpla las condiciones
establecidas en esta Ley para ser asegurado en la misma.
b) Los demás
Organismos y dependencias de las Administraciones Públicas
cuando tengan adscritos a su servicio funcionarios de la
Administración Local por su condición de tales, y
únicamente por lo que se refiere a los mismos.
Art. 4 Se
considerarán obligatoriamente asegurados a la Mutualidad
Nacional de Previsión de la Administración Local:
a) Los funcionarios al
servicio de las Corporaciones locales.
b) Los funcionarios de
Administración Local que en virtud de tal carácter se
encuentren prestando servicio activo adscritos a Organismos y
Dependencias de las Administraciones Públicas.
c) Los funcionarios de la
propia Mutualidad.
Art. 5 Podrán
asegurarse con carácter voluntario en la Mutualidad Nacional
de Previsión de la Administración Local aquellas
personas que, no teniendo el carácter de funcionarios de la
Administración Local, presten servicios en propiedad en
Organismos y dependencias de las Administraciones Públicas
cuando sus funciones guarden relación inmediata con la
Administración Local y siempre que cumplan los requisitos que
los Estatutos de la Mutualidad establezcan."
...
Art. 8 Las
prestaciones básicas de la Mutualidad a las que tendrán
derecho los asegurados o sus familiares beneficiarios que cumplan
las condiciones que para cada caso se establezcan, son las
siguientes:
a) Pensión de
jubilación por edad;
b) Pensión de
jubilación por invalidez;
c) Pensión de
jubilación voluntaria;
d) Pensión de
viudedad;
e) Pensión de
orfandad, y
f) Pensión a favor
de los padres pobres en concepto legal."
...
"Art. 12 Los
recursos de la Mutualidad Nacional de Previsión de la
Administración Local estarán constituidos por:
a) Las cuotas de las
Entidades, Organismos y dependencias afiliados.
b) Las cuotas de los
asegurados.
...
Art. 13 1. La suma
de la cuota del afiliado y del asegurado constituye la cuota
íntegra.
2. Los tipos de cotización
y las bases sobre las que recaigan éstos se determinarán
por el Gobierno, a propuesta del Ministro de Administración
Territorial.
Art. 14. 1. Las
Entidades, Organismos y dependencias afiliados están
obligados a ingresar en la Mutualidad, en la forma y plazos que se
establezcan reglamentariamente, la cuota íntegra
correspondiente a su personal asegurado, descontando a éste
el importe de la parte que corre a su cargo en concepto de cuota de
asegurado ..."
Por último, el Real Decreto 480/1993,
de 2 de abril, por el que se integra en el Régimen General de
la Seguridad Social el Régimen Especial de la Seguridad
Social de los Funcionarios de la Administración Local,
establece lo siguiente:
"Artículo
1. Integración del Régimen Especial de la
Seguridad Social de los Funcionarios de la Administración
Local.
1. El personal activo y
pasivo que, en 31 de marzo de 1993, estuviese incluido en el campo
de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad
Social de los Funcionarios de la Administración Local quedará
integrado con efectos del 1 de abril de 1993 en el Régimen
General de la Seguridad Social.
2. A partir de la fecha de
integración, al personal indicado en el apartado anterior le
será de aplicación la normativa del Régimen
General de la Seguridad Social, con las particularidades previstas
en el presente Real Decreto.
...
"Disposición
adicional primera. Afiliación y alta en la Seguridad
Social.
Las Corporaciones Locales
y demás instituciones o entidades que, en 31 de marzo de
1993, tengan personal asegurado en el Régimen Especial de
Funcionarios de la Administración Local vendrán
obligadas, respecto de dicho personal, a instar el alta y, en su
caso, la afiliación, en el Régimen General de la
Seguridad Social con efectos del 1 de abril de 1993 en los plazos,
términos y condiciones previstos en la normativa de dicho
Régimen."
"DIisposición
adicional tercera. Supresión de la Mutualidad Nacional de
Previsión de la Administración Local.
De acuerdo con la
autorización otorgada al Gobierno en el artículo 95 de
la Ley 39/1992, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del
Estado para 1993, se suprime la Mutualidad Nacional de Previsión
de la Administración Local con efectos del 7 de abril de
1993."
QUINTO.- En relación a la aplicación
de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, del
IRPF, respecto de la prestación por jubilación
percibida por el interesado de la Seguridad Social, cabe señalar
que el TEAC, en resolución de 11 de marzo de 2019, recaída
en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de
criterio 00-03419-2018, (en relación a la Mutualidad de
Previsión Social de Empleados de Bancaja), se pronunció
en los términos que a continuación se exponen,
haciendo referencia, a su vez, a la resolución del TEAC de 5
de julio de 2017 (RG 7195/2016), dictada en unificación de
criterio en relación a la pensión pública de
jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos
empleados de Telefónica, S.A. que cotizaron a la extinta
Institución Telefónica de Previsión antes de la
integración de ésta en el Régimen General de la
Seguridad Social. El criterio contenido en la resolución
00-3419-2018 es el siguiente:
"EL TRIBUNAL
ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio
interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN
TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO fijando el criterio siguiente:
1.- A efectos de la
Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF,
sólo la parte de la pensión de jubilación que
se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es
la que puede gozar de la reducción del 25 por 100, pues sobre
la parte de la pensión que derive de las aportaciones
posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y
ha de integrarse al 100 por 100.
2.- Una vez determinada la
parte de la pensión de jubilación que se corresponde
con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 deberá
analizarse la legislación vigente en cada momento para
determinar de dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999
cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración
en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no,
pues sólo a la parte de la pensión de jubilación
correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de
1999 que no pudieron ser objeto de reduccción o minoración
le resultará de aplicación la Disposición
Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, en sus apartados 2 y 3."
SEXTO.- Examinando la evolución de nuestra
legislación en esta materia debemos plantearnos la razón
de ser de la actual Disposición Transitoria Segunda de la Ley
35/2006, del IRPF. Pues bien, esta disposición parte de que
las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de
contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión
social, cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero
de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte
en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible
del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
Partiendo de lo anterior, la norma contempla
además aquellos casos en que las aportaciones realizadas a la
mutualidad no hayan podido ser objeto de reducción
o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con
la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan
tributado previamente; en tal supuesto, la integración se
hará solo en la medida en que la cuantía percibida
exceda de las aportaciones ni minoradas ni reducidas, añadiendo
que en los supuestos en que no se pudiera acreditarse la cuantía
de las aportaciones que no hayan podido ser objeto
de reducción o minoración en la base imponible, se
integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento
de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.
Así pues, debemos analizar la legislación
vigente en cada momento para determinar si las aportaciones a la
Mutualidad Nacional de Previsión de la Administración
Local han podido o no ser objeto de reducción o
minoración en la base imponible del impuesto, pues solo
resultará aplicable la disposición transitoria segunda
de la Ley 35/2006, del IRPF, en sus apartados 2 y 3, en los casos en
que no hayan podido ni reducirse ni minorarse de la base
imponible y, por tanto, ha de evitarse después la doble
tributación cuando se percibe la correspondiente prestación.
Comenzando con el análisis de la
legislación vigente en cada momento, en 1957 se crea el
Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Personal (IRTP), que agrupa la
Tarifa I de Contribución de Utilidades, que ya gravaba estos
rendimientos, y la Contribución Industrial de Comercio y
Profesionales, en la parte correspondiente a Profesionales, siendo
la parte correspondiente a industria y comercio la base del nuevo
Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales.
Se aplicaba un tipo fijo, dependiendo de la clase de rendimientos y
que con carácter general era del 15%, sobre la Base Imponible
reducida, dependiendo también de la clase de rendimiento, con
un coeficiente reductor en función de su cuantía.
El artículo 3 de su Texto Refundido
(Decreto 512/1967, de 2 de marzo de 1967, por el que se aprueba el
Texto Refundido del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo
Personal) decía que "El hecho imponible en este
impuesto se origina: a) Por la obtención de rendimientos que
se deriven directa o indirectamente de trabajos o servicios
personales"; completándose esta definición
del hecho imponible en el artículo 5 del mismo Texto
Refundido, con la mención de los supuestos de no sujeción,
siendo, entre otras, rentas no sujetas según el punto 1: "las
percepciones derivadas de la acción protectora de la
Seguridad Social" y en el punto 3: "Las pensiones
que abonen los Montepíos Laborales y las Mutualidades
constituidas por funcionarios, empleados y trabajadores manuales,
aprobados legalmente por el Ministerio de Trabajo o por el
Ministerio respectivo y con personalidad jurídica
independiente, en cuanto no estuvieren integrados en la Seguridad
Social".
En cuanto a las aportaciones, en el punto 2 del
artículo 26 del citado Texto Refundido, se establecía
que "Constituirá la base imponible en este Título
la cifra total de ingresos obtenidos por el contribuyente en el
período de la imposición", sin que sea
deducible ningún gasto.
El modelo vigente desde mediados de la década
de los cuarenta hasta finales de los setenta consiste por lo tanto,
y a los efectos que aquí nos interesan, en lo siguiente: las
aportaciones a las Mutualidades no minoran la base para la
aplicación del impuesto sobre la renta, ya fuera la Tarifa 1
de la Contribución de Utilidades (hasta 1957) o el Impuesto
sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (a partir de 1957). Por
lo tanto, en este lapso temporal y por la parte de la pensión
pública de jubilación que ahora perciben los antiguos
funcionarios de la Administración Local que corresponda a
aportaciones realizadas antes del 1 de enero de 1979, sí se
produce el supuesto de doble imposición que la DT2 de la
LlRPF trata de eliminar, y por la parte proporcional de la pensión
sí existiría en derecho a aplicar los apartados 2 y 3
de la DT2.
Posteriormente, la Ley 44/1978, de 8
de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
con fecha de entrada en vigor a partir del 1 de enero de 1979,
respecto a las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión
Social, la redacción original de la Ley diferenciaba entre
las percibidas por la misma persona que generó el derecho a
su percepción (como ocurre en el presente caso) y aquellas
otras percibidas por personas diferentes a la que había
generado el derecho a su percepción. En el primer caso, se
consideraba rendimiento del trabajo en virtud del artículo 14
de la Ley. Asimismo, la citada Ley 44/1978 establecía en su
artículo diecinueve los gastos deducibles para la
determinación de los rendimientos netos de trabajo, entre los
cuales se encuentran las cantidades abonadas a Montepíos
Laborales y Mutualidad obligatorias:
"Artículo diecinueve.
Para la determinación de los
rendimientos netos a que se refieren los artículos catorce,
dieciséis, diecisiete y dieciocho de esta Ley, se deducirán,
en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el
sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de
aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de
que los ingresos procedan, entre los que pueden enumerarse los
siguientes:
Primero. Con carácter general:
a) Los tributos y recargos no estatales, así
como las tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no
repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominación,
siempre que incidan sobre los rendimientos computados o los bienes
productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
b) Las cantidades abonadas a Montepíos
Laborales y Mutualidades obligatorias, cuando amparen, entre otros,
el riesgo de muerte; cotizaciones de la Seguridad Social
correspondientes al sujeto pasivo; detracciones por derechos
pasivos y cotizaciones de los Colegios de Huérfanos o
Instituciones similares. c) Las cuotas satisfechas a Corporaciones o
Colegios profesionales.
(... )"
La Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma
parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
dio nueva redacción a la letra e) del punto 2 del artículo
14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
de 1978, que enumeraba los rendimientos del trabajo, disponiendo
"Las pensiones y haberes pasivos, cualquiera que sea la
persona que haya generado el derecho a su percepción".
Por lo tanto, una vez entrada en vigor la Ley
44/1978 del 1 de enero de 1979, las aportaciones a la Mutualidad
Nacional de Previsión de la Administración Local
realizadas por los funcionarios de la Administración Local sí
fueron objeto de minoración por tratarse de una mutualidad
obligatoria que cubría contingencias como la muerte,
jubilación e incapacidad de los funcionarios de la
Administración Local.
Tras la entrada en vigor de la Ley
18/1991, de 6 de junio de 1991, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, regulaba entre los rendimientos del
trabajo personal (artículo 25 letra g) "Las pensiones
y haberes pasivos, cualquiera que sea la persona que haya generado
el derecho a su percepción, sin perjuicio de lo dispuesto en
el artículo 9.º de esta Ley". Como gastos
deducibles de los rendimientos del trabajo, el artículo 28 de
la Ley sólo permitía dos: en el punto 1: "Las
cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales
obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos
y cotizaciones a los Colegios de Huérfanos o Instituciones
similares, así como las cuotas satisfechas a Sindicatos";
y en el punto dos, y como "otros gastos", un
porcentaje de los ingresos íntegros. El artículo 42,
entre los gastos deducibles de los rendimientos de actividades
empresariales y profesionales figuraban «las cotizaciones a
Mutualidades obligatorias de funcionarios, distintas de las
mencionadas en el artículo 28 de esta Ley y a los Colegios de
Huérfanos o Instituciones similares».
Más adelante, el artículo 71.1 de
la Ley del IRPF de 1991, en su redacción original, establecía
que podían reducir la base imponible regular "Las
cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos
Laborales y Mutualidades, cuando amparen, entre otros, el riesgo de
muerte y las aportaciones realizadas por los partícipes en
Planes de Pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que
les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo
dependiente".
Bajo esta normativa, por tanto, eran deducibles o
reducían la base imponible del IRPF, las cotizaciones a dos
tipos de Mutualidades:
-Como gasto deducible de los rendimientos del
trabajo, y asimiladas a las cotizaciones a la Seguridad Social y
Haberes Pasivos, las cotizaciones a las Mutualidades Generales de
funcionarios.
-Como gasto deducible del rendimiento de
actividades, por funcionarios con relación profesional, otras
mutualidades, no generales, pero obligatoria.
-Como reducción de la base imponible, las
aportaciones a las Mutualidades obligatorias, que amparasen además
el riesgo de muerte; de este precepto se deduce que el requisito
sine qua non era que las Mutualidades fuesen obligatorias, además
de amparar el riesgo de muerte, Esto dio lugar a diferentes
contenciosos por parte de abogados no ejercientes, y para los que,
por tanto, no era obligatoria la Mutualidad de la Abogacía,
que pretendían reducir de su base imponible las cantidades
aportadas, siendo rechazadas sus pretensiones.
Pasando ya a la Ley 40/1998, del IRPF,
que entró en vigor el 1 de enero de 1999, en el punto 2 de su
artículo 16 se establece que, en todo caso, tendrán la
consideración de rendimientos del trabajo, entre otras, y
junto con las pensiones y haberes pasivos percibidos de los
regímenes públicos de la Seguridad Social y clases
pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones
de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad,
orfandad o similares, entre otras, las siguientes prestaciones: Las
prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de
seguros concertados con mutualidades de previsión social
cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto
deducible para la determinación del rendimiento neto de
actividades económicas u objeto de reducción en la
base imponible del impuesto. Al mismo tiempo también se
establece que las prestaciones por jubilación e invalidez
derivadas de dichos contratos se integrarán en la base
imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de
las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción
o minoración en la base imponible del impuesto por no estar
incluidos en los supuestos que establece la propia Ley, para poder
realizar tal reducción.
Así las cosas, la actual Disposición
Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, antigua Disposición
Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, tiene como razón
de ser la de otorgar la posibilidad de reducción al 75 por
100 de las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión
Social, a todas aquellas prestaciones percibidas por mutualistas o
beneficiarios cuyas cuotas no pudieron ser objeto de reducción
o minoración en la base imponible, lo que puede producirse
por dos causas:
- Porque en el momento en que se realizaron
dichas aportaciones o se pagaron las cuotas, no era posible su
deducción en la base imponible por no cumplir alguno de los
requisitos establecidos en la legislación. Por ejemplo, por
no tratarse de una Mutualidad obligatoria que amparase, entre otros,
el riesgo de muerte.
- Porque en el momento en que se realizaron
dichas aportaciones o se pagaron las cuotas, no era posible su
deducción en la base imponible por no estar todavía
instaurado el sistema de diferimiento en la tributación. Tal
es el caso de las aportaciones realizadas con anterioridad a 1979,
año en que entró en vigor el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas.
SÉPTIMO.- En definitiva, de acuerdo con
las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición
Transitoria Segunda de la ley 35/2006, a la pensión pública
de jubilación que perciben los antiguos funcionarios de la
Administración Local hay que diferenciar la parte de la
pensión pública de jubilación que corresponde a
aportaciones a la Mutualidad Nacional de Previsión de la
Administración Local realizadas con anterioridad y con
posterioridad al 1 de enero de 1979, puesto que la posibilidad de
reducción al 75 por 100 de la pensión solo puede ser
aplicable cuando las aportaciones no pudieron ser objeto de
reducción o minoración en la base imponible.
Consecuentemente, no resulta aplicable lo
previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley
35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, a la parte de la pensión pública
de jubilación que perciben de la Seguridad Social los
antiguos funcionarios de la Administración Local, con
posterioridad al 1 de enero de 1979 hasta el 31 de marzo de 1993 (el
01/04/1993 es la fecha en que se integra en el Régimen
General de la Seguridad Social el Régimen Especial de la
Seguridad Social de los Funcionarios de la Administración
Local), pues haciéndose estas aportaciones a la Mutualidad
Nacional de Previsión de la Administración Local
por los funcionarios que la integran con carácter obligatorio
para cubrir contingencias de muerte, jubilación e
incapacidad, sí fueron objeto de minoración o
deducción en la base imposible del Impuesto sobre su renta
personal, desde 1 de enero de 1979, teniendo en cuenta la
legislación vigente en cada momento (Ley 44/1978, Ley
18/1991, Ley 40/1998).
En cambio, la parte de la pensión que
proporcionalmente pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1
de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de
las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no
eran deducibles según la legislación vigente en el
momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha
en que comenzó a hacer aportaciones a la Mutualidad
Nacional del Previsión de la Administración Local
y el período por el que las estuvo haciendo, si no pudiera
acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no
hayan podido ser objeto de reducción o minoración en
la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo
solo el 75 por ciento de la parte proporcional de la pensión.
Consta en el expediente certificado emitido por
la Coordinadora del Área de Organización y Recursos
Humanos del Exmo. Ayuntamiento de Elche en los siguientes términos:
"... D. Axy, con DNI nº ...
prestó servicios a esta Corporación en calidad de
Funcionario de Carrera desde el xx de yy de 1971 hasta el ww de vv
de 20--, fecha de su jubilación.
Que desde el inicio de su prestación el
xx-yy-1971 figura inscrito a la Mutualidad Nacional de Previsión
de la Administración Local hasta el 31-03-1993 fecha de la
extinción de la Mutualidad."
Por tanto, en el caso que nos ocupa, las
aportaciones realizadas por el interesado desde xx/yy/1971 hasta
31/12/1978 sí darán lugar a la aplicación de la
DT 2 de la LlRPF. Sin embargo, las aportaciones realizadas desde
01/01/1979 hasta 31/03/1993 no darán derecho a la aplicación
de la DT 2 de la LlRPF 35/2006.