En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación 03/2020/... 3 , dictada en el expediente con nº de referencia ... 2017 ...13 , por cuantía de 14.698,15 euros, por la DELEGACIÓ ATV ALACANT- GT -SUCESIONES Y DONACIONES.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El .../2017 se otorga escritura pública de Adjudicación de Herencia, por el fallecimiento de D. Axy y de Dª Bts, acaecidos el 08/07/2006 y el 20/12/2016, respectivamente.
El .../23017 se presentó copia de dicho documento ante la Administración, junto con declaración y autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones constando como causante la Sra. Bts, y como sujeto pasivo el reclamante, de la que resultó importe a ingresar de 13.875,98 euros.
El .../2018 se otorga Escritura pública de rectificación de adjudicación de herencia, en la que se rectifican los valores de algunos de los bienes que componen el caudal relicto de la Sra. Bts.
En fecha 13/02/2019 se presentó declaración Modelo 650, con nº de expediente ... 2019...23, y autoliquidación sin ingreso (PRESCRIPCIÓN/EXENCIÓN/NO SUJECCIÓN).
La herencia se compone de bienes privativos y gananciales, incluyendo varias fincas rústicas de las que se ha rectificado el valor declarado en la primera escritura, en concreto consta en la escritura rectificativa:
SEGUNDO: Que habiendo apreciado los interesados diversos errores en las valoraciones dadas a los inmuebles, inventariados bajo los números 3 y 4, por medio de la presente, modifican tales valores que quedan de la forma siguiente:
(3) DIRECCIÓN: direccion_1 y direccion_2. LOCALIDAD_1 (CIUDAD_1). ...
VALOR: OCHOCIENTOS DIECINUEVE MIL OCHOCIENTOS VEINTIUN MIL EUROS CON CINCUENTA CÉNTIMOS (819.821,50 euros).
(4). DERECHOS: Pleno dominio con carácter ganancial, del conjunto integrado por las siguientes fincas:
(4.1) Inscripción: Registro de la Propiedad de LOCALIDAD_1, en el libro ..., folío ... vuelto, finca registral_1 .
Valor: TRESCIENTOS UN MIL TRESCIENTOS VEINTE EUROS (301.320,00 euros).
(4.2) Inscripción: Registro de la Propiedad de LOCALIDAD_1, en el libro ..., folío ..., finca registraI_2 .
Valor: NOVENTA Y SEIS MIL CIENTO VEINTE EUROS (96.120,00 euros).
4.3) Inscripción: Registro de la Propiedad de LOCALIDAD_1, en el libro ..., folía ..., finca registraI_3.
Valor: CIENTO SESENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS TREINTA EUROS (164.430,00 euros)
4.4) Inscripción: Registro de la Propiedad de LOCALIDAD_1, en el libro ..., folio ... vto, finca registraI_4.
Valor: CINCUENTA Y CINCO MIL OCHENTA EUROS (55.080,00 euros).
(4.5) Inscripción: Registro de la Propiedad de LOCALIDAD_1, en el libro ..., folía .... finca registraI_5 .
Valor: VIENTIDOS MIL SEISCIENTOS OCHENTA EUROS (22.680,00 euros).
(4.6) Inscripción: Registro de la Propiedad de LOCALIDAD_1, en el libro ..., folio ..., finca registral_6.
Valor: CINCUENTA Y CINCO MIL OCHENTA EUROS (55.080,00 euros).
(4.7) Inscripción: Registro de la Propiedad de LOCALIDAD_1, en el libro ..., folio ... vto, finca registral_7 .
Valor: TREINTA Y UN MIL TRESCIENTOS VEINTE EUROS (31.320,00 euros).
4.8) Inscripción: Registro de la Propiedad de LOCALIDAD_1, en el libro ..., folio ... vto, finca registraI_8 .
Valor: VEINTICINO MIL NOVECIENTOS VEINTE EUROS (25.920,00 euros).
4.9) Inscripción: Registro de la Propiedad de LOCALIDAD_1, en el libro ..., folio ... vto, finca registraI_9 .
Valor: TREINTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS (32.400,00 euros).
TERCERO: Permanece inalterado el restante integro contenido de· la escritura, así como la adjudicación de la herencia de estas fincas...
SEGUNDO.- El 07/07/2020 la Administración notifica el inicio, mediante COMUNICAClÓN DE INICIO NOTIFICACIÓN DEL TRÁMITE DE ALEGACIONES, de procedimiento de comprobación limitada, por el ISD. Consta un valor total de los bienes y derechos por importe de 2.836.899 euros, frente al declarado en fecha la 13/02/2019 de 1.962.275,83 euros, y se regulariza además el ajuar doméstico, la reducción por adquisición de vivienda habitual, y el coeficiente multiplicador.
No constando la presentación de alegaciones, el 05/11/2020 la Administración notificó al reclamante la resolución del procedimiento por liquidación, confirmando la propuesta, considerando como sujeto pasivo a la reclamante y tomando los mismos importes regularizados que en la propuesta de liquidación, en base a la siguiente motivación:
" ACTUACIONES REALIZADAS Y MOTIVACIÓN:
El día 20/12/2016 se produjo el fallecimiento de Doña Bts, con DNI ..., quedando herederos por partes iguales sus tres hijos, entre los que se encontraba Don Cxt, con ..., figurando este además como legatario de 594 participaciones sociales de la mercantil "XZ S.L':, teniendo las citadas 594 participaciones carácter privativo, por corresponder a la sociedad de gananciales formada anteriormente entre causante y cónyuge premuerto 1188 participaciones de la citada entidad.
Lo anterior constituye hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adeante ISD), de confirmidad con lo previsto en el articulo 3.1-a) de a Ley 29/1987 de ISD, hecho el mismo que fue declarado por el sujeto pasivo mediante la presentación de la autoliquidación con número ...96, el día 20/06/2017, dando lugar a la apertura del expediente con R.U.E ...2017...13, resultando cuota a ingresar de 13.875,98 euros.
No obstante, en la citada autoliquidación se han observado las siguientes irregularidades:
-Se ha aplicado la reducción por adquisición de vivienda habitual del causante por importe de 190.000 euros, sobre el inmueble sito en la Calle domicilio_3, el cual, se valora en 600.000 euros.
La citada reducción viene regulada en el articulo 10.Uno-c) de la Ley 13/1997, de la Generalitat, el cual establece:
En las adquisiciones de la vivienda habitual del causante, se aplicará, con el límite de 150.000 euros para cada sujeto pasivo, una reducción del 95 por 100 del valor de dicha vivienda, siempre que los causahabientes sean el cónyuge, ascendientes o descendientes de aquel, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento, y que la adquisición se mantenga durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
De lo anterior se deduce que, bien correspondiendo 190.000 euros al resultado de multiplicar por 0,95 el resultado de dividir por 3 herederos el importe de 600.000 euros de valor declarado de la vivienda, el importe máximo a deducir por este concepto es de 150.000 euros por aplicación del límite arriba citado.
- Para el cálculo de la cuota tributaria, se ha aplicado el coeficiente de patrimonio preexistente del 1,1000.
De la información obrante en poder de esta Administración Tributaria se pone de manifiesto la incorrecta aplicación del Coeficiente multiplicador aplicable para el cálculo de la cuota tributaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según lo establecido en el artículo 12 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, tal y como resulta de la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio presentada por el contribuyente, correspondiente al ejercicio 2015, con nº 7146485273636.
En la autoliquidación arriba citada, el contribuyente declara que su patrimonio anterior a la presente transmisión se encuentra en el tramo existente entre 1.965.309,58 y 3.936.629,28 euros. No obstante, de la declaración de patrimonio presentada por el mismo contribuyente correspondiente al ejercicio 2015 se desprende que su patrimonio preexistente asciende a 4.932.844,27 euros. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos, el coeficiente multiplicador a aplicar en la sucesión sería el 1,2000 y sin embargo el contribuyente ha aplicado el 1,1000.
Téngase en cuenta la resolución del TEAC 00/02836/2013/00/00 de 15.09.2016, que establece que para el cálculo del patrimonio preexistente se deben incluir tanto los bienes no exentos como los exentos en el impuesto de patrimonio.
Con posterioridad se presentó ante esta administración escritura pública de rectificación de determinados valores, con número de protocolo ... del notario de ... .... En concreto se modifican los siguientes valores:
Para el bien 3 (direccion_1 y direccion_2. LOCALIDAD_1 (CIUDAD_1)), rectificación positiva de 694.821,50 euros respecto el valor inicialmente declarado.
'Para el bien 4 (conjunto de fincas descritas sitas en LOCALIDAD_1), rectificación negativa total de 692.867 euros respecto el valor inicialmente declarado.
Esta modificación se presentó junto al modelo de autoliquidación ...53, de la que no resultó cuota a ingresar alguna. En esta se consignaron bienes inmuebles por valor de 1.444.085,75 euros, así como un valor de participaciones por 519.190,08 euros; dichas participaciones fueron declaradas en la autoliquidación inicial por 1.036.380,17 euros por la parte del legado correspondiente por el fallecimiento de su madre y causante.
Además, el contribuyente, de nuevo consigna el coeficiente de patrimonio preexistente de 1,1 en lugar del correspondiente de 1,2.
Del conjunto de irregularidades nombradas, producidas en las autoliquidaciones presentadas, cabe concluir lo siguiente:
Respecto al incremento de valor real del bien 3 (direccion_1 y direccion_2. LOCALIDAD_1 (CIUDAD_1)), se admite el incremento de valor, pasando de 125.000 euros inicialmente declarado a 819.821,50 euros declarado con posterioridad.
Respecto a la disminución de valor del conjunto de bienes integrados en el bien 4 (terrenos de LOCALIDAD_1, 4.1 a 4.9), no se admite la misma, por no existir ni aportar prueba válida que fehacientemente sustente una justificación de tal calado respecto a la disminución del valor real, y establece el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria;
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (entendemos la disminución del valor) deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria."
Por tanto, esta administración entiende como valores válidos a efectos de la tributación del hecho imponible arriba descrito, los inicialmente declarados para todos los bienes, salvo para el bien descrito con el número 3, para el que se admite el valor rectificado.
Por las anteriores irregularidades observadas, se practica la presente liquidación, resultado de:
Considerar un caudal relicto de 2.826.899,35 euros, resultante de sumar 1.790.519,18 euros de bienes inmuebles y 1.036.380,17 euros del valor de las participaciones inventariadas.
Sobre dicho caudal, y por aplicación de la regla del 3% prevista en el artículo 15 de la Ley 29/1987, de lSD, se calcula un ajuar doméstico por valor de 84.806,35 euros.
Resultado de lo anterior se obtiene un caudal hereditario Neto de 2.911.706,33 euros, al que, una vez minorado el valor del legado, que conforme al valor inicialmente declarado por el mismo asciende a 1.036.380,33 euros, resulta un Caudal Hereditario Neto a disposición de los herederos de 1.875.326,16 euros. Siendo tres los herederos sin contar legados, asciende la porción del Caudal Hereditario del sujeto pasivo a 625.108,16 euros.
A esta cantidad se suma el valor del legado del que el sujeto pasivo resulta legatario, de 1.036.380,7 euros declarados inicialmente, obteniendo así una base imponible de 1.661.48,89 euros.
Aplicando las reducciones a las que el sujeto pasivo declara tener derecho, y que son reducción de parentesco ¿ 100.000,00 ¿ , reducción del 95% del valor de la vivienda habitual ¿ límite 150.000,00 -. y reducción del 95% del valor de las participaciones ¿ 948.561,16 ¿¿ sin entrar a valorar en este procedimiento la procedecia del derecho a las mismas y quedando habilitada la posibilidad de una futura comprobación a tal efecto, resulta aplicable para el cálculo de la base liquidable reducciones por valor de 1.234.561,16 euros.
De lo anterior resulta una base liquidable de 426.927,73 euros.
La cuota íntegra se obtiene aplicando sobre la base liquidable la escala prevista en el art.11 de la Ley 13/1997 de la Generalitat Valenciana, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos, resultando en este caso una cuota íntegra de 89.773,52 euros.
La cuota tributaria se obtiene aplicando el coeficiente previsto en el art. 12 del referido texto legal, en función del grado de parentesco con el causante y patrimonio preexistente del sujeto pasivo, que en este caso, considerando un patrimonio preexistente de 4.932,844,27 euros, corresponde el coeficiente multiplicador del 1,2000, resultando una cuota tributaria de 107.728,23 euros.
Sobre dicha cuota tributaría se aplica la bonificación del 75% prevista en el articulo Doce.bis 1-a) de la Ley 13/1997 de la Generalitat, de lo que resulta una cuota líquida de 26.932,06 euros. Deducido el ingreso previo por la autoliquidación presentada, por importe de 13.875,98 euros, resulta una deuda tributaria de 13.056,07 euros, que se incrementa en el importe de los intereses procedentes (art. 26 LGT).
Son fundamentos jurídicos aplicables:
(...)
Articulo 15 Ajuar doméstico.
El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje. ..."
TERCERO.- Mediante escrito de fecha 18/11/2020, que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 23/12/2020, se interpuso reclamación económico administrativa, en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el acto impugnado, formulando cuatro alegaciones, en síntesis, que:
- Procede aplicar el valor rectificado de los bienes, tanto los que implican un aumento, como los que implican un menor valor real de estos. Lo que se efectuó en la escritura de . de 2018 fue redistribuir el valor asignado a las 10 fincas ubicadas en LOCALIDAD_1 en base al criterio valorativo de los herederos, siendo en todo momento el valor del conjunto integrado de las fincas el mismo que el anteriormente declarado en escritura de adjudicación de herencia de fecha de 14 de junio de 2017. La Administración, en la liquidación que se impugna, admite la rectificación respecto de los bienes a los que se les da un mayor valor en la escritura rectificativa, pero no la admite respecto a los que se les disminuye el valor (manteniendo el valor inicialmente declarado), sin justificar por qué en unos casos admite y en otros no la rectificación del valor, y sin haber iniciado procedimiento ninguno para comprobar el verdadero valor de las mismas. Dicho actuar resulta arbitrario.
- El cómputo del ajuar doméstico, debe ajustarse a lo dispuesto por el Tribunal Supremo en Sentencia número 499/2020 (número de recurso 6027/2017) de 19 de mayo de 2020,
- No se ha acreditado por parte de la Delegación de la Agencia Tributaria Valenciana en Alicante del valor del patrimonio preexistente de esta parte, ni ninguna actuación de comprobación del mismo que pudiesen amparar el coeficiente aplicado en la regularización realizada,
La liquidación provisional regularizada, adolece de una falta de pormenorización y concreción de los elementos esenciales, hechos y circunstancias con transcendencia tributaria imprescindibles para la consideración de una eficaz, legal y reglamentaria regularización tributaria, creando indefensión jurídica al contribuyente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad a Derecho del acto impugnado, en los distintos elementos objeto de regularización.
TERCERO.- La primera cuestión que se plantea en el presente recurso es la de dilucidar si la actuación de la Administración, en tanto aumenta el valor de los bienes que integran el caudal relicto sobre la base del aumento de su valor asignado en la escritura de rectificación de 18 de febrero de 2018, y en tanto no admite la disminución del valor de los restantes bienes efectuada en esa misma escritura de 18 de febrero de 2018, manteniendo el inicialmente asignado en escritura de 14 de junio de 2017, de adjudicación de herencia, es conforme a derecho.
De los hechos que resultan del expediente administrativo, se constata que el reclamante, en autoliquidación inicialmente presentada por el ISD, había consignado el valor resultante de la escritura de ... de 2017. Posteriormente, es escritura de ...de 2018, se rectifica el valor de parte de los bienes, únicamente de las fincas rústicas ubicadas en LOCALIDAD_1. En este sentido, y según se indica por el reclamante y así resulta de las mencionadas escrituras, lo que se efectúa en escritura de ...de 2018 es redistribuir el valor a los referidos bienes, pero siendo el valor resultante del conjunto de los 10 bienes tras la redistribución el mismo que resultaba de la autoliquidación presentada originariamente.
Así, la rectificación de los valores declarados de parte de los bienes que componen el caudal relicto se ha realizado por los herederos, mediante escritura pública, en base a la valoración realizada por estos, mediante mera manifestación en dicha escritura, sin otro soporte que ratifique los valores rectificados, al igual que sucede con los valores declarados inicialmente.
En este sentido debemos tomar en consideración, que ambas declaraciones tributarias y las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones constituyen una declaración que, por encajar plenamente en el artículo 119 de la Ley General tributaria, gozan de la presunción de certeza establecida en el artículo 108.4 de la misma Ley, la cual solo queda enervada mediante prueba en contrario.
La oficina gestora se ha limitado a motivar que no se admite la rectificación que supone un menor valor declarado "por no existir ni aportar prueba válida que fehacientemente sustente una justificación de tal calado respecto a la disminución del valor real."
En contra de lo motivado, la prueba aportada, como se ha expuesto, es la misma para rectificar el valor aumentándolo que reduciéndolo, la escritura pública otorgada el .../2018, presentada ante la oficina gestora a efecto de liquidar el impuesto el 13/02/2019.
Tampoco parece justificación suficiente, a juicio de este Tribunal, el "calado" de la rectificación que no se admite, dado que la rectificación que sí se admite implica multiplicar por mas de seis el valor inicial del bien nº 3, mientras que el valor rectificado de la finca nº 4 (784.350,00 euros) supone una disminución inferior al 50% del valor declarado (1.477.216,86 euros).
En definitiva, en la escritura de rectificación de valores de parte de los bienes que conforman el caudal relicto se rectifica el valor de 10 de esos bienes de forma individual, reasignando a éstos un nuevo valor, pero que en conjunto, mantienen el mismo valor que la escritura de adjudicación de herencia, razón por la que los herederos presentaron autoliquidación complementaria, pero sin mayor cuota debido a esta circunstancia.
Sin embargo, la Administración, sin una justificación adecuada que fundamente su decisión, toma de forma arbitraria el valor de la escritura de rectificación respecto de aquellos bienes a los que se les aumentó su valor, y sin embargo, rechaza, sin fundamento, asignar el menor valor a los bienes cuyo valor se veía disminuido en la escritura de rectificación, manteniendo el valor originariamente consignado en la primera escritura, cuando lo que se aprecia, y así se indica por los reclamante, que lo que se efectuó en esa escritura de rectificación fue una redistribución del valor entre las fincas rústicas, resultando el mismo valor total que el inicialmente declarado.
Por último, puede decirse que, a la vista de las discrepancias entre los valores declarados inicialmente, y los rectificados, y dado que como hemos expuesto ambos gozan de presunción de veracidad, pudo la oficina gestora, en base a las funciones que tiene encomendadas, iniciar un procedimiento de comprobación de valores de los bienes que componen el caudal relicto, evitando esa falta de fundamento en la regularización practicada en la que se admite solo la rectificación que supone un aumento de la base imponible el impuesto, y se rechaza la que supone una disminución de ese valor, sobre la base de la presunción de certeza que rige igual para unos valores declarados que para los otros.
Puede decirse entonces que la liquidación practicada, en este extremo, es contraria a derecho, por falta de justificación adecuada de los motivos de su decisión, por cuanto, sin mayor argumento, admite unos valores rectificados (que perjudican al reclamante) y no los otros, rectificados en los mismos términos (los que le perjudican). Puede decirse entonce que la decisión de la Administración en este punto es arbitraria, por motivación inadecuada.
En este sentido, la motivación, consiste en un razonamiento o en una explicación o en una expresión racional del juicio, tras la fijación de los hechos de que se parte y tras la inclusión de éstos en una norma jurídica, y no sólo es una «elemental cortesía», como expresaba ya una Sentencia del Tribunal Constitucional de 17 julio 1981, ni un simple requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando así se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que «justifican» el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración, y porque sólo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución, mas la motivación ha de ser suficientemente indicativa, lo que significa que su extensión estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones, cuando no son precisas ante la simplicidad de la cuestión que se plantea y que se resuelve.
La jurisprudencia ha fijado el contenido y alcance de este instituto, en base a unos elementos delimitadores que constituyen, a la par, sus elementos necesarios: La motivación ha de permitir al interesado el acceso a los medios de defensa necesarios (STS 7 de octubre de 1998) para controlar, en su caso, la causa del acto (STS 11 de febrero de 1998); La motivación ha de precisar el qué, cuándo, cómo y porqué de la decisión administrativa, sin que por ello tenga que ser necesariamente prolija, casuística o exhaustiva (STS 19 de enero de 1987), pudiendo ser escueta y breve, pero con la amplitud necesaria (racional y suficiente) para su adecuada defensa (STS 27 de diciembre de 1999 y STCo 37/1982) y por ello, se considera que la cita de preceptos y disposiciones legales o reglamentarias aplicables al caso es suficiente, siempre que la misma sea congruente (STS de 23 de abril de 1990) , a salvo, claro está, cuando la remisión lo es a cierta normativa global, cuando se cita preceptos erróneos, impertinentes, derogados o inaplicables o, en fin, cuando la complejidad de la materia (v.gr. materia tributaria) exija racionalmente que aquella cita debe venir acompañada con razones adicionales, como, por ejemplo, ocurre en las liquidaciones provisionales (STS de 28 de abril de 1993), en las comprobaciones de valor de bienes y derechos, en cuyo caso debe reputarse motivación inexistente (STS de 17 de febrero de 1989, STS 3 de marzo de 1998) o insuficiente.
La motivación fija, en primer término, los hechos de cuya consideración se parte, subsume los hechos en el supuesto de hecho de una norma jurídica, y, por último recoge una explicación de cuál es la consecuencia jurídica que se anuda a esos hechos.
De igual forma, en alusión a la motivación se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en su Sentencia 1474/2013 de 25 de octubre, Fundamento Jurídico Tercero:
«TERCERO.- - Se plantean, pues, en este proceso diversas cuestiones relativas a los efectos de una resolución del TEARCV, que anula una liquidación por falta de motivación causante de indefensión al contribuyente. Tal premisa obliga a valorar si estamos ante un defecto formal o de fondo, si constituye un vicio de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad, si permite o no una nueva liquidación por la Administración tributaria y, finalmente, si se ha producido prescripción.
[...;]
Así, autores como García de Enterría y Sánchez Morón afirman que la motivación es un medio técnico de control de la causa del acto, y por ello no es un simple requisito meramente formal, sino de fondo. La motivación es una cuestión interna corporis, no externa, afecta a la perfección del acto más que a formas exteriores del acto. La motivación exterioriza los motivos o razones de la decisión, constituyendo un requisito esencial en los casos en que se exige, pues permite conocer las razones que han llevado al órgano administrativo a dictar el acto y ejercitar el derecho de defensa.
Tanto Nicolau Reig como Álvarez Martínez opinan que la ausencia o defectuosa motivación de un acto administrativo debería considerarse como un elemento que afecta directamente a su estructura. Aluden al artículo 102 de la Ley General Tributaria, que establece que las liquidaciones se notificarán con expresión, entre otros extremos, de la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que los originen, así como de los fundamentos de derecho.
La motivación, pues, forma parte del contenido sustancial y no meramente formal del acto para autores como Lozano Serrano, Peris García y Gil Cruz, es el fundamento del acto y garantía de que no responde a arbitrariedad ni a desviación de poder, siendo un presupuesto para que los tribunales puedan enjuiciar si la actuación de la Administración es correcta o no.
[...;]
Ahora bien, la motivación de las liquidaciones en orden a evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración, no puede ser una mera cuestión formal. La motivación del acto administrativo cumple diferentes funciones. Ante todo y desde el punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración. Pero en el terreno formal, exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo, no es sólo, como subraya el Tribunal Constitucional, una elemental cortesía sino que constituye una garantía para el administrado que podrá así impugnar en su caso el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda; en último término la motivación es el medio que posibilita el control jurisdiccional de la actuación administrativa.
La motivación es el medio técnico de control de la causa del acto. No es un requisito meramente formal, sino de fondo. En palabras del Tribunal Constitucional la motivación " debe realizarse con la amplitud necesaria para el debido conocimiento de los interesados y su posterior defensa de derechos " (STC de 16 de junio de 1.982).
Por otra parte como señala la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2.002, con cita de la del Tribunal Constitucional de 17 de julio de 1981 "... el déficit de motivación productor de la anulabilidad del acto, radica en definitiva en la producción de indefensión en el administrado". Tesis ésta que ha sido defendida igualmente por el Tribunal Constitucional, y así: "... es claro que el interesado o parte ha de conocer las razones decisivas, el fundamento de las decisiones que le afecten, en tanto que instrumentos necesarios para su posible impugnación y utilización de los recursos" (STC núm. 232/92, de 14 de diciembre).
En conclusión, la motivación cumple una triple finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar; en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración; y en tercero y último, posibilitar que el órgano jurisdiccional lleve a cabo el preceptivo control de legalidad del acto administrativo en los términos recogidos en el artículo 106 de la Constitución Española y del artículo 1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Por tanto, la falta de motivación aun cuando no se trate de un requisito formal sino material constituye una causa de anulabilidad, siendo posible que, tras la anulación de la liquidación originaria, se dicte otro por los órganos de gestión. [...;] ».
En el presente caso, como se decía, no estamos ante un mero defecto formal, de la falta de exteriorizaicón de las razones que fundamentan el acto, sino que estamos ante un defecto material de motivación, por cuanto la motivación expresada está indebidamente fundamentada, por cuanto no recoge las razones que permite vislumbrar por qué se aceptan unos valores y se rechazan otros.
CUARTO.- Respecto al ajuar doméstico, los herederos declararon un valor del ajuar doméstico inferior al 3% del importe del caudal relicto. La oficina gestora regulariza este importe, sin tomar en consideración el criterio del Tribunal Supremo recogido en la Sentencia número 499/2020 (número de recurso 6027/2017) de 19 de mayo de 2020, limitándose a transcribir el texto del artículo 15 de la LISD, y aplicar el 3% sobre el valor del caudal relicto comprobado.
La parte reclamante sostiene que la regularización en este punto es contraria a derecho, toda vez que se calcula el ajuar aplicando el 3% sobre el valor total del caudal relicto, cuando en éste consta la existencia de bienes inmuebles distintos al de la vivienda habitual, y participaciones sociales, sobre los que según la doctrina del TS no procede aplicar el 3% a los efectos de la determinación del valor del ajuar.
En relación con el concepto de AJUAR, el artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) dispone que
"El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3 por 100 del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje".
Por otra parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), en sus artículos 23 ("Determinación del caudal hereditario") y 34 ("Valoración del ajuar doméstico"), se refiere al ajuar doméstico en los siguientes términos:
"Artículo 23. 1. A efectos de determinar la participación individual de cada causahabiente, se incluirán también en el caudal hereditario del causante los bienes siguientes:
a) Los integrantes del ajuar doméstico, aunque no se hayan declarado por los interesados, valorados conforme a las reglas de este Reglamento, previa deducción del valor de aquellos que, por disposición de la ley, deben entregarse al cónyuge supérstite.
2. Lo dispuesto en el número anterior no se aplicará para determinar la participación individual de aquellos causahabientes a quienes el testador hubiese atribuido bienes determinados con exclusión de cualesquiera otros del caudal hereditario. En el caso de que les atribuyera bienes determinados y una participación en el resto de la masa hereditaria, se les computará la parte del ajuar y de bienes adicionados que proporcionalmente les corresponda, según su participación en el resto de la masa hereditaria.
Artículo 34.
1. Salvo que los interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la Oficina Gestora para determinar la base imponible de los causahabientes a los que deba imputarse con arreglo a las normas de este Reglamento.
2. El ajuar doméstico se estimará en el valor declarado, siempre que sea superior al que resulte de la aplicación de la regla establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio para su valoración. En otro caso, se estimará en el que resulte de esta regla, salvo que el inferior declarado se acredite fehacientemente.
3. Para el cálculo del ajuar doméstico en función de porcentajes sobre el resto del caudal relicto, no se incluirá en éste, el valor de los bienes adicionados en virtud de lo dispuesto en los artículos 25 a 28 de este Reglamento ni, en su caso, el de las donaciones acumuladas, así como tampoco el importe de las cantidades que procedan de seguros sobre la vida contratados por el causante si el seguro es individual o el de los seguros en que figure como asegurado si fuere colectivo.
El valor del ajuar doméstico, así calculado, se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho Civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior".
El artículo 1321 del Código Civil recoge el concepto civil de ajuar que integra ropas y bienes de uso común en la vivienda habitual excluídos joyas y otros objetos de extraordinario valor
Artículo 1321.
Fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber.
No se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor.
No existe remisión ya a la norma del Impuesto de Patrimonio, en cuyo artículo 4 CUATRO, se regula la exención del ajuar configurado como un conjunto de bienes que, por naturaleza, por su uso y por su función, satisfacen las necesidades personales:
"Cuatro. El ajuar doméstico, entendiéndose por tal los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se refieren los artículos 18 y 19 de esta Ley"
Los artículos 18 y 19 de la Ley del impuesto sobre Patrimonio 19/1991 se refieren a joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves (artículo 18) y a objetos de arte y antigüedades (artículo 19).
QUINTO.- De acuerdo con los preceptos transcritos, la regulación del ajuar doméstico en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se puede sintetizar en las siguientes conclusiones:
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El ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria.
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La ley presume que el causante tenía ajuar doméstico. La presunción de existencia de ajuar doméstico es de las llamadas "iuris tantum", por lo que el interesado puede probar su inexistencia o un valor distinto del presumido. Si los interesados autoliquidan ajuar doméstico por un valor superior al presumido, prevalece éste. Si los interesados prueban fehacientemente que su valor es inferior, prevalece el valor probado. Si los interesados prueban fehacientemente su inexistencia, no se incluye valor alguno en la masa hereditaria por tal concepto.
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Si el ajuar doméstico no se ha autoliquidado, la Administración puede adicionarlo de oficio, para lo cual debe tener en cuenta el inventario de bienes relictos y las comprobaciones realizadas.
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El ajuar doméstico se valorará del siguiente modo:
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En principio, se presume un valor del 3 por 100 del importe del caudal relicto del causante. Para el cálculo del 3 por 100, no se tienen en cuenta ni los bienes adicionados, ni las donaciones acumuladas, ni los seguros de vida. Los bienes legados forman parte del caudal relicto.
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Del valor calculado, se debe restar el importe correspondiente al "ajuar de la vivienda habitual de los esposos", al que se refiere el artículo 1.321 del Código Civil, cuyo valor, a efectos del impuesto, se fija en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio (salvo acreditación por los interesados de que el valor era superior).
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En la Ley de Sucesiones no existe un concepto de ajuar doméstico ni se remite la misma a la norma de Patrimonio que sí tiene un concepto fiscal de ajuar, más amplio que el civil que se deriva del artículo 1321 del CC.
SEXTO.- Sobre el concepto de ajuar doméstico en el ámbito fiscal, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 26 de abril de 1995 dijo en su fundamento de derecho segundo, interpreta que el ajuar es una activo más que comprende la masa hereditaria, si bien lo reconduce al ajuar doméstico, configurado por su valor real, sin deducción de deudas o gastos:
"La Sala no puede compartir la tesis de que el ajuar doméstico sea una ficción o una mera entelequia establecida por la norma. El ajuar doméstico como conjunto de ropas, muebles, enseres, utensilios, etc. necesarios para la vida humana existe en todo caso. En el supuesto límite que se cita del anciano residente en un hotel o un centro de acogimiento, hay ajuar doméstico constituido por ropas, enseres, utensilios y otros bienes de su uso cotidiano. Podrá decirse, entonces, que la regla de valoración del artículo 6.º.h) de la Ley 50/1977 es excesiva si, además, aquél dispone de una considerable fortuna, pero no que carezca de ajuar doméstico. De otra parte, aquella regla de valoración (trasunto de la que contenía el viejo Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes en las sucesiones «mortis causa») no es más que un medio de soslayar la prolijidad y dificultad (tanto para la Administración como para el sujeto pasivo) de valorar individualizadamente cada uno de esos bienes que integran el ajuar y que a modo de tanto alzado se fija en determinados porcentajes del valor de los restantes bienes." Debe advertirse que la sentencia comentada se refería a la regulación del ajuar en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, pero la doctrina sentada por el Tribunal Supremo es perfectamente aplicable al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Así lo ha entendido el Tribunal Económico Administrativo Central en numerosas resoluciones, entre las que cabe citar las de 6 de octubre de 1994, 26 de julio y 17 de diciembre de 1995, 11 de febrero y 23 de julio de 1998, 4 de julio de 2001 y 21 de enero, 26 de mayo y 23 de junio de 2004. Asimismo el TEAC en su resolución de 13 de junio de 2006 por unificación de criterio declaró que "a efectos fiscales, el ajuar doméstico es un activo más que se comprende en la masa hereditaria" y ello, porque la premisa establecida en el artículo 15 de la Ley de que el ajuar forma parte de la masa hereditaria, halla desarrollo en el Reglamento cuyo artículo 23 lo contempla como "bien" que forma parte del caudal hereditario, aunque sus componentes no hayan sido declarados, junto con los bienes que resulten adicionados por el juego de las presunciones establecidas en los artículos 11 de la Ley y 25 a 28 del Reglamento, previendo el artículo 31.1 de éste que "Salvo que los interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio...", lo que remite al artículo 66.2 del texto reglamentario a cuyo tenor "El documento, que tendrá la consideración de declaración tributaria, deberá contener, además de los datos identificativos del transmitente y adquirente... una relación detallada de los bienes y derechos adquiridos que integran el incremento de patrimonio gravado, con expresión del valor real que atribuyan a cada uno, así como las cargas, deudas y gastos cuya deducción se solicite...", es decir, de un lado el activo, y en él el ajuar como un bien más, y de otro el pasivo a deducir en su caso; y en el activo todos los bienes han de figurar, según se ha visto, por su valor real del que únicamente son deducibles las cargas y gravámenes que lo disminuyen realmente y que para el ajuar, por disposición legal, salvo que se demuestre fehacientemente su inexistencia o que es inferior o se declare un valor superior, será el 3 por 100 del caudal relicto del causante, es decir de los bienes o derechos perteneciente al causante en su valor real, sin atender a deudas o gastos porque estos conceptos sólo son ponderables para la determinación del valor neto de la adquisición individual que constituye la base imponible del impuesto; las únicas limitaciones contempladas por la norma respecto del ajuar doméstico son la no inclusión del valor de los bienes adicionados por el juego de las presunciones para su cuantificación y la minoración del valor calculado en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deban entregarse al cónyuge sobreviviente."
Posteriormente en sentencia 499/2020 de 19/05/2020, recurso de casación 6027/2017 para formar jurisprudencia, cuyo contenido se reitera en la sentencia del TS de 24/06/2021, Roj: STS 2752/2021 - ECLI:ES:TS:2021:2752, concluye, en el fundamento de derecho tercero, que la doctrina que debe formar para esclarecer la interpretación procedente del artículo 15 LISD exige examinar la naturaleza, el uso y función de los bienes que forman el caudal relicto. A efectos de determinar la base de cálculo del ajuar doméstico, parte del concepto civil del ajuar doméstico expresado en el artículo 1321 CC, que se refiere al ajuar existente en la vivienda habitual común de los cónyuges, y lo extiende a los bienes de uso personal del causante, acercándolo al regulado en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, llegando a la conclusión de que hay que excluir aquellos bienes del caudal relicto que no se utilicen en la vivienda familiar o sean de uso personal:
1.- El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.
2.- En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD comprende la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.
3.- Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.
4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido. En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría».
5) Aun cuando el concepto positivo del ajuar doméstico, en su composición, pueda ser problemático -porque su integración no depende tanto de la naturaleza de la cosa misma como de su valor y de su aptitud concreta para la satisfacción de las necesidades o usos de las personas-, el concepto negativo no resulta de tan dificultosa obtención, pues hay bienes o derechos que, claramente, con toda evidencia, quedarían fuera, en cualquier caso, de la esfera de afectación a la utilización de la vivienda familiar o del uso personal.
6) En particular, están extra muros del concepto los bienes inmuebles, los bienes susceptibles de producir renta, en los términos ya precisados por nuestra jurisprudencia; los afectos a actividades profesionales o económicas; y, en particular, el dinero, los títulos-valores y los valores mobiliarios, que ninguna vinculación podrían tener, como cosas u objetos materiales, con las funciones esenciales de la vida o con el desarrollo de la personalidad.
7) Tal exégesis del precepto llamado a ser interpretado jurisprudencialmente es la única que permite articular, con toda su amplitud, la posibilidad, el derecho de probar, en sede administrativa y judicial, que la presunción legal iuris tantum del 3 por 100 que establece el artículo 15 LISD, no rige en el caso de que se trate, bien por no existir bienes que integren el ajuar doméstico, bien porque, habiéndolos, su valor no supera el 3 por 100.
8) La propia Administración se hace eco del concepto sustantivo o material del ajuar doméstico en su respuesta a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, nº V0832-17, de 4 de abril de 2017, que contesta sobre el contenido del ajuar a efectos del Impuesto sobre sucesiones, cuya valoración remite al Impuesto sobre el Patrimonio, dado que, según el consultante, de la regulación de este último puede deducirse que el concepto de ajuar se refiere a bienes muebles (objetos y utensilios de uso y disfrute personal, improductivos -no generadores de rendimientos-) y necesarios en el ámbito del hogar, y por existir dudas razonables sobre la consideración de algunos bienes que se liquidan, consulta si algunos de los bienes siguientes tienen la consideración de elementos integrante necesarios en el ámbito del hogar, y por existir dudas razonables sobre la consideración de algunos bienes que se liquidan, consulta si algunos de los bienes siguientes tienen la consideración de elementos integrantes del ajuar doméstico: 1. Participaciones en acciones de sociedades;2. Activos financieros (participaciones en entidades financieras); 3. Explotaciones de acuicultura (criaderos de mejillón); 4. Embarcación auxiliar de servicio a la explotación de acuicultura; 5. Vehículo turismo; 6. Fincas rústicas de labrado; 7. Locales comerciales."
En este mismo sentido se ha pronunciado el TEAC en resolución de 14/07/2020 nº 00/07468/2016, señalando que:
"En el presente caso se valora el ajuar doméstico en el 3% de la porción hereditaria individual que corresponde al sujeto pasivo, sin tener en consideración las clases de bienes y derechos que forman parte de la misma. Se incluyen por tanto, a efectos de su obtención, acciones, participaciones o dinero en cuentas corrientes que están excluidos del concepto de ajuar doméstico de acuerdo a la sentencia mencionada. Por consiguiente, dado que el caudal relicto está conformado principalmente por bienes y derechos no incardinados en el concepto positivo "ajuar doméstico", no resulta ajustada a Derecho la liquidación objeto de discusión a la luz de los preceptos legales y la jurisprudencia señalada procediendo la estimación de la reclamación en este punto y la anulación de la liquidación."
Este criterio se reitera en la resolución del TEAC de 30/09/2020 nº 00/03251/2017:
"En atención a lo expuesto por el Alto Tribunal, a la hora de obtener el ajuar doméstico mediante la presunción iuris tantum del artículo 15 de la LISD se tuvieron en cuenta determinados bienes en su cálculo (3% del caudal relicto) que no correspondía considerar y que forman parte de la vertiente negativa del concepto de ajuar doméstico; como las acciones y participaciones sociales o el dinero, entre otros. Por tanto, se estiman la alegaciones relativas al ajuar doméstico [...]"
La aplicación de las normas jurídicas citadas y su interpretación jurísprudencial exige examinar, en primer lugar, cómo se ha autoliquidado la partida del ajuar doméstico, en segundo lugar, si el interesado ha aportado pruebas sobre el ajuar existente o inexistente a fecha de devengo; en tercer lugar, si estas pruebas pueden tomarse en consideración y, de no ser así, si la administración al adicionar el ajuar ha tenido en cuenta cuál es la composición del caudal y qué partidas quedan fuera de la base de cálculo del mismo.
En el presente caso, el obligado tributario había declarado una ajuar doméstico por un valor de 15.056,08 euros. La Administración, en la liquidación practicada, regulariza el ajuar doméstico, mediante la aplicación del 3% sobre el total valor del caudal relicto, en el que se incluyen fincas rústicas y participaciones sociales, cuando éstas, según lo expuesto, deben quedar excluidas.
Cabe afirmar entonces que la regularización del ajuar es contraria a derecho, debiendo estimarse la reclamación económico-administrativa en este punto.
SÉPTIMO.- Respecto al coeficiente multiplicador, la liquidación aplica un coeficiente multiplicador del 1,200, en vez del 1,100 aplicado por el obligado tributario en su autoliquidación, al indicar que conforme al Impuesto sobre Patrimonio del ejercicio 2015 presentado por el obligado tributario, su patrimonio neto preexistente asciende a 4.932.844,27 euros.
El artículo 22 LISD señala que
"La cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente que, conforme a lo previsto en la Ley 21/ 2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20".
Asimismo, según recoge el artículo 22.3 LISD
"En la valoración del patrimonio preexistente del contribuyente se aplicarán las siguientes reglas:
a) La valoración se realizará conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
b) Cuando se trate de adquisiciones" mortis causa", se excluirá el valor de los bienes y derechos por cuya adquisición se haya satisfecho el impuesto como consecuencia de una donación anterior realizada por el causante. La misma regla se aplicará en el caso de acumulación de donaciones.
c) En el patrimonio preexistente se incluirá el valor de los bienes y derechos que el cónyuge que hereda perciba como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal".
Por su parte, el artículo 45 del Reglamento del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por RD 1629/1991, referido a la valoración del patrimonio preexistente, dispone que:
Para la valoración del patrimonio preexistente del contribuyente se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
a) La valoración del patrimonio se realizará aplicando las reglas establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio.
b) En el caso de adquisiciones por causa de muerte se excluirá el valor de aquellos bienes y derechos por cuya adquisición se haya satisfecho el Impuesto como consecuencia de una donación anterior realizada por el causante.
c) En el caso de adquisiciones por donación u otro negocio jurídico a título gratuito e «ínter vivos» equiparable, se excluirá el valor de los bienes y derechos recibidos con anterioridad del mismo donante que hubiesen sido objeto de acumulación y por cuya adquisición se hubiese satisfecho el Impuesto.
d) En el patrimonio preexistente del cónyuge que hereda se incluirá el valor de los bienes que reciba como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal.
e) En el caso de sujetos pasivos que tributen por obligación real, sólo se computará el patrimonio sujeto con el mismo carácter en el Impuesto sobre el Patrimonio, sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo dispuesto en las letras b) y c) anteriores.
f) La valoración del patrimonio preexistente deberá realizarse con relación al día del devengo del Impuesto.
El reclamante, en su autoliquidación del Impuesto sobre sucesiones y donaciones, aplicó un coeficiente multiplicador del 1,100, considerando su patrimonio preexistente entre 1.965.309,58 y 3.936.629,28 euros. Sin embargo, la Administración entiende que conforme a su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio de 2015, el valor de su patrimonio preexistente era de 4.932.844,27 euros, y por tanto, el coeficiente multiplicador correspondiente es el de 1,200.
El reclamante alega en esta vía económico-administrativa que la Administración no ha acreditado el valor del patrimonio preexistente, ni ha realizado una comprobación de valor para determinar su importe, entendiendo que el valor del patrimonio preexistente declarado en el Impuesto sobre Patrimonio del 2015 es improcedente, teniendo en cuenta que la fecha de fallecimiento del causante se produjo en fecha de 20 de diciembre de 2016, y que presentó la autoliquidación del ISD el 14 de junio de 2017.
Pues bien, ha de convenirse con el reclamante que la Administración no ha acreditado cuál era el valor del patrimonio preexistente al momento del devengo del Impuesto, momento al que la valoración del patrimonio preexistente ha de ir referida, según el artículo 45.f) del Reglamento del ISD, teniendo en cuenta que el valor del patrimonio consignado en la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2015 (el tomado por la Administración), va referido al 31 de diciembre de 2015 (momento del devento del Impuesto sobre el Patrimonio, según el artículo 29 de la ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio), mientras que el momento del devengo del ISD (fecha de fallecimiento del causante) se produjo en este caso el 20 de diciembre de 2016, casi un año después.
Teniendo en cuenta que el reclamante declaró en su autoliquidación del ISD que su patrimonio preexistente en el momento del devengo del impuesto oscilaba entre 1.965.309,58 y 3.936.629,28 euros, y que dicha autoliquidación goza de la presunción de certeza para el mismo, conforme al artículo 108.4 de la LGT, corresponde a la Administración la carga de desvirtuar tal hecho, carga que no ha sido cumplida por cuanto, como se ha dicho, el patrimonio preexistente consignado en la autoliquidación del IP del ejercicio 2015 va referido a un momento muy anterior al de devengo del ISD, pudiendo haber variado dicho patrimonio en ese ínterin.
En consecuencia, no ha quedado acreditado que el patrimonio preexistente del reclamante en el momento del devengo del impuesto fuese superior al valor por él consignado en su autoliquidación del ISD, por lo que cabe reputar que la liquidación, en tanto aplica un coeficiente multiplicador del 1,200, es contraria a derecho.
En virtud de todo lo anteriormente expuesto, se estima parcialmente la presente reclamación económico-administrativa, manteniendo la liquidación únicamente en lo que respecta al límite de 150.000 euros de reducción por adquisición de vivienda habitual del causante.