En
Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en primera instancia la reclamación de referencia,
tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo de denegación de rectificación del DUA de
exportación nº 19ES...36,
dictado por la Dependencia de Aduanas e II.EE. de Alicante.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 09/03/2020, el declarante
presenta una solicitud de rectificación del DUA citado en el
encabezamiento, indicando que se ha producido un error en la
definición y clasificación de las pieles declaradas en
exportación temporal acogidas al régimen de
perfeccionamiento pasivo (RPP), en las partidas de orden nº 1ª
y 2ª, ya que en lugar de tratarse de pieles agamuzadas
(afelpado) de la subpartida arancelaria 4114.10.90, como se declaró,
se trata de pieles de bovino curtidas y terminadas de la supartida
4107.92.10.00. Las pieles se vinculan al régimen,
remitiéndolas a Vietnam para la fabricación de calzado
que posteriormente será objeto de importación.
Con fecha 25/06/2020 se notifica la propuesta de
denegación por no cumplirse las condiciones para acceder a lo
solicitado.
Posteriormente, el solicitante presenta
alegaciones afirmando que tras recibir un dictamen de laboratorio el
27 de febrero de 2020 en relación con el DUA de importación
19ES...30
que indicaba que la piel empleada en la mercancía
transformada (en RPP) correspondía a la partida
4107.92.10.00, consideró que la partida arancelaria
consignada en el DUA de exportación 19ES...36
había sido erróneamente declarada ya que su proveedor
le había indicado dicha partida. Aporta factura de
exportación modificada, escrito del proveedor (TW)
indicando que las pieles exportadas como pieles agamuzadas son
pieles "serraje" de la partida 4107.92.10, varias facturas
de dicho proveedor al exportador y un escrito del proveedor
explicando el proceso de curtido de la piel "serraje".
Con fecha 11/08/2020 se notifica al interesado el
acuerdo de denegación, en el que se desestiman las
alegaciones presentadas.
SEGUNDO.- Contra el acuerdo denegatorio, el
interesado interpone recurso de reposición en el que reitera
las alegaciones formuladas a la propuesta de denegación,
siendo desestimado y notificada la resolución el 06/11/2020.
TERCERO.- El día 10/12/2020 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
03/12/2020 contra la resolución del recurso de reposición,
alegando el reclamante que consignó erróneamente el
código arancelario de las pieles agamuzadas por
desconocimiento de la clasificación arancelaria; que el error
provenía de la partida consignada en factura por su proveedor
de pieles; que las pieles agamuzadas no se utilizan para la
fabricación de calzado como sí ocurre con los cueros
preparados después del curtido; que es prueba igualmente un
análisis del laboratorio de aduanas en una importación
de calzado (en RPP) que determinó que la materia prima se
clasificaba en la partida 4607.92.10.00; que su proveedor certifica
que no fabrica pieles agamuzadas sino serrajes.
Vistas las disposiciones legales y reglamentarias
de pertinente aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
la conformidad a derecho del acto impugnado.
TERCERO.- Dispone el artículo 173 del
Reglamento (UE) nº 952/2003, por el que se establece el Código
Aduanero de la Unión (CAU, en adelante) que:
"1. Podrá
permitirse al declarante, previa solicitud, rectificar uno o más
de los datos de la declaración en aduana después de
que esta haya sido admitida por la aduana.
La rectificación no
permitirá utilizar la declaración en aduana para
mercancías distintas de las contempladas originalmente en
ella.
2. No se permitirá
dicha rectificación cuando sea solicitada después de
que las autoridades aduaneras:
a) hayan informado al
declarante de que desean examinar las mercancías;
b) hayan comprobado la
inexactitud de los datos de la declaración en aduana;
c) o hayan autorizado el
levante de las mercancías.
3. Previa solicitud del
declarante en un plazo de tres años a partir de la fecha de
la admisión de la declaración en aduana, podrá
permitirse la rectificación de la declaración en
aduana tras el levante de las mercancías para que el
declarante pueda cumplir con sus obligaciones relativas a la
inclusión de las mercancías en el régimen
aduanero de que se trate."
Por tanto, como regla general, no es posible
rectificar la declaración en aduana una vez se haya
autorizado el levante de las mercancías si bien está
permitida dicha rectificación cuando sea necesaria para que
el declarante pueda cumplir con las obligaciones que le correspondan
para el régimen aduanero en cuestión.
Las autoridades aduaneras podrán efectuar
la revisión solicitada y resolver según su
apreciación, no distinguiendo el articulo 173.3 del CAU entre
errores u omisiones que puedan ser objeto de corrección y
otros que no lo sean, por lo que se refiere tanto a errores u
omisiones materiales como a errores de interpretación del
Derecho aplicable.
Hay que tener en cuanta además que, en el
presente caso, no nos encontramos ante una exportación
definitiva de mercancía, sino ante una exportación
temporal de una mercancía que va a ser objeto de
transformación fuera del TAU, disfrutando, en base a ello,
los productos transformados del beneficio de exención total o
parcial de derechos de importación al despacharse a libre
práctica posteriormente en la UE. Así, dispone el
artículo 259 CAU:
"1. En el marco del
régimen de perfeccionamiento pasivo, las mercancías de
la Unión podrán exportarse temporalmente fuera del
territorio aduanero de la misma a fin de ser objeto de operaciones
de transformación. Los productos transformados resultantes de
dichas transformaciones podrán ser despachados a libre
práctica con exención total o parcial de derechos de
importación previa solicitud del titular de la autorización
o de cualquier otra persona establecida en el territorio aduanero de
la Unión y que haya obtenido el consentimiento del titular de
la autorización, siempre que se cumplan las condiciones de la
autorización."
CUARTO.- La cuestión que se plantea
consiste en determinar si procede la rectificación del DUA
por haber aportado el reclamante los elementos probatorios
suficientes que acrediten que las mercancías exportadas en
régimen de perfeccionamiento pasivo eran pieles de bovino
curtidas y terminadas que debían clasificarse en la
subpartida 4107.92.10.00 correspondiente a las demás pieles
de bovino con flor, cuando ya no es posible un reconocimiento físico
de las mismas para constatar su naturaleza, que es el objeto de la
controversia, por haberse concedido el levante.
El TJUE, en sentencia de 8/06/2023, asunto
C-640/21 SC Zes Zollner Electronic SRL señala:
"41 Por otra parte,
según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el código
aduanero de la Unión se basa en un sistema declarativo con el
fin de limitar, en la medida de lo posible, las formalidades y
controles aduaneros, evitando al mismo tiempo fraudes o
irregularidades que puedan acarrear un perjuicio al presupuesto de
la Unión. Debido a la importancia de las declaraciones
previas para el buen funcionamiento de la Unión aduanera, el
código aduanero de la Unión exige a los declarantes,
en su artículo 15, que proporcionen información exacta
e íntegra (sentencia de 9 de julio de 2020, Unipack,
C-391/19, EU:C:2020:547, apartado 22 y jurisprudencia citada).
42 Esta obligación
implica como corolario el principio de la irrevocabilidad de la
declaración en aduana una vez admitida esta, principio cuyas
excepciones están estrictamente delimitadas por la normativa
de la Unión en la materia (sentencia de 17 de septiembre de
2014, Baltic Agro, C-3/13, EU:C:2014:2227, apartado 43 y
jurisprudencia citada).
43 Si bien este principio
de irrevocabilidad se ve atenuado, en virtud del código
aduanero de la Unión, por la posibilidad, prevista en el
artículo 173 de este, de rectificar una declaración en
aduana, no es menos cierto que esta posibilidad constituye una
excepción a ese principio, que debe interpretarse de manera
estricta.
44 Tal interpretación
refleja, por otra parte, la voluntad del legislador de la Unión.
En efecto, como se desprende de una comparación del artículo
173, apartado 3, del código aduanero de la Unión tal
como fue adoptado por ese legislador con el texto que la Comisión
había propuesto a este respecto en el artículo 149 de
la propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo por
el que se establece el código aduanero de la Unión
[COM(2012) 64 final], fue dicho legislador el que añadió
al citado artículo 173 el requisito, recordado en el apartado
40 de la presente sentencia, de que tal rectificación solo
puede solicitarse tras el levante de las mercancías para que
el solicitante pueda cumplir con sus obligaciones relativas a la
inclusión de las mercancías en el régimen
aduanero de que se trate, reflejando así su voluntad de
restringir las posibilidades de rectificar las declaraciones en
aduana.
45 En tercer término,
por lo que respecta a los objetivos perseguidos por la normativa
controvertida en el litigio principal, procede señalar que
los mismos confirman una interpretación del artículo
173, apartado 1, del código aduanero de la Unión que
excluye la posibilidad de una rectificación respecto de las
mercancías que representen una cantidad excedentaria en
relación con la contemplada en la declaración en
aduana inicial, en particular el objetivo de la lucha contra el
fraude, enunciado en el considerando 15 de ese código.
46 En efecto, por una
parte, como se desprende del apartado 41 de la presente sentencia,
la obligación de los declarantes de facilitar en sus
declaraciones información exacta e íntegra desempeña
un papel esencial en el buen funcionamiento de los controles
aduaneros y en la lucha contra el fraude y las irregularidades. Por
lo tanto, es coherente con la persecución de este objetivo
que las posibilidades de rectificación de las declaraciones
en aduana estén estrictamente limitadas. Por otra parte,
también se desprende de dicho considerando que los controles
aduaneros son inherentes a la consecución de ese objetivo.
47 A este respecto, el
Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de subrayar, en el
marco de asuntos relativos a la revisión de declaraciones en
aduana tras la concesión del levante, la importancia que se
atribuye a la posibilidad de presentar las mercancías de que
se trate y las dificultades que pueden derivarse del hecho de que ya
no puedan ser presentadas, cuando los elementos que han de
comprobarse requieren un control físico de las mercancías,
como ocurre, en particular, con las modificaciones de la información
relativa a los elementos materiales de dichas mercancías,
como su naturaleza o sus características (véanse, en
este sentido, las sentencias de 20 de octubre de 2005, Overland
Footwear, C-468/03, EU:C:2005:624, apartados 47 y 48, y de 16 de
julio de 2020, Pfeifer & Langen, C-97/19, EU:C:2020:574,
apartado 42 y jurisprudencia citada).
48 Tales consideraciones
explican las razones por las que el legislador de la Unión,
con el fin de garantizar la consecución del objetivo de lucha
contra el fraude, pretendió, a través del artículo
173, apartado 1, del código aduanero de la Unión,
excluir, en cualquier caso, que la rectificación respecto de
los elementos materiales de la declaración en aduana permita
al declarante eludir la obligación inicial de declarar las
mercancías de que se trate ante las autoridades aduaneras."
El propio Tribunal de Justicia considera que la
posibilidad, prevista en el artículo 173 CAU, de rectificar
una declaración en aduana constituye una excepción al
principio de irrevocabilidad de la declaración aduanera que
debe interpretarse de manera estricta, teniendo en cuenta la
limitación del propio art. 173.1 que explícitamente
prohíbe la rectificación de una declaración en
aduana para declarar "mercancías distintas de las
contempladas originariamente" en ella, y que, como se afirma en
la sentencia citada, el empleo del adjetivo «distintas»
hace que la formulación de esa disposición sea lo
suficientemente amplia como para excluir cualquier rectificación
relativa a mercancías que no hayan sido objeto de la
declaración inicial, cuando los elementos que han de
comprobarse requieren un control físico de las mercancías,
como ocurre, en particular, con las modificaciones de la información
relativa a la naturaleza o características de las mercancías.
En el presente caso, la rectificación
solicitada pretende incluir en la declaración "mercancías
distintas" de las declaradas, de modo que los elementos que
deberían comprobarse (su naturaleza y características)
requerirían un control físico. Por ello es necesario
que las pruebas documentales aportadas por el interesado acrediten
fehacientemente el error y la naturaleza de la mercancía que,
según afirma el reclamante, fue realmente objeto de la
exportación .
QUINTO.- La firma XZ S.L. afirma que, ante
su desconocimiento de las partidas arancelarias, indicó en
sus facturas los códigos que su proveedor TW (TW,
S.A.) le había proporcionado y que a su vez éste
indicaba en sus facturas y packing Iist, confiando en esta empresa
que es experta en el comercio de pieles y tiene larga trayectoria en
este sector.
Las pruebas aportadas ante la Aduana fueron:
- El dictamen del laboratorio de aduanas (Boletín
2019-007232) sobre la mercancía amparada en el DUA 19ES...30:
"Calzado
de color negro, tipo botín, no identificable como para hombre
o para mujer, con marca XZ (Modelo MODELO_1 Ref. ...43).
Se
trata de un calzado que cubre el tobillo, pero no la pantorrilla,
con longitud de plantilla inferior a 24 cm.
Está
constituido por una suela de plástico y parte superior de
cuero (piel de bovino, distinta de piel agamuzada).
El
contenido total de cuero por par, expresado en superficie, para la
muestra enviada a este Laboratorio (Calzado del nº 37), es de
0.101 m2 en el corte y 0,034 m2 en la plantilla.
No
se ha encontrado ningún tejido recubierto de la partida 5903.
Se encuentra un tejido sin recubrimiento, de trama y urdimbre, que
constituye el forro (Capítulo 54 o 55) y un contrafuerte en
el talón de un material tipo tela sin tejer reforzada con
plástico (partida 5603)."
- Factura de exportación TN38/2019
modificada indicando la partida arancelaria correcta.
- Escrito del proveedor de las pieles
certificando que las pieles vendidas a XZ en esa fecha
corresponden a la partida arancelaria 41079210 al ser pieles de
serraje curtidas al cromo, y las características de las
mismas.
- Facturas 38172, 38173, 38174 y 38385 de TW
SA emitidas en su Septiembre y Octubre de 2019 con la partida
arancelaria 4114 y las mismas modificadas indicando la partida
correcta 4107.
- Escrito del proveedor de las pieles en el que
se describe el proceso de curtición del serraje al cromo, en
el que se puede ver que no tiene nada que ver con el proceso de
fabricación de las pieles agamuzadas en el que intervienen
aceites de origen animal.
Ante las pruebas aportadas, la Dependencia de
Aduanas afirma en la resolución denegatoria:
"De
esta documentación se deduce que TW no es el único
proveedor de piel al exportador, también sorprende que una
empresa dedicada exclusivamente a la curtición de piel de
bovino, denomine incorrectamente el tipo de piel, ya que hay claras
diferencias entre piel agamuzada y piel serraje.
Además,
comprobada, la nueva documentación, aportada a requerimiento
de la aduana, se observa que para los modelos de calzado para los
que se acoge al Régimen de Perfeccionamiento Pasivo, en
concreto el analizado en el Boletín nº 2019-...2, el
MODELO_1, que es el que ha originado la solicitud de modificación
que nos planteamos, indican, que la mayor parte de la piel de la
parte superior de ese calzado, es "napa leather" piel
curtida y terminada, y que esta piel no se exporta desde España
con RPP, siendo sólo la piel utilizada en la lengüeta y
refuerzo delantero, la que sería piel afelpada (declarada
como agamuzada), la que sí se acoge a RPP.
Teniendo
en cuenta que el en Dictamen del Boletín de análisis n
2019-...2, no se menciona la existencia de dos tipos de piel, sólo
cuero (piel curtida y terminada) pero no piel "serraje"
(afelpada como la denominan) no puede servir como prueba de apoyo a
la solicitud de modificación de la clasificación de
piel exportada acogida a RPP.
A
la vista de la documentación presentada, se indica que no se
considera suficiente para justificar la rectificación
solicitada."
Y en la resolución del recurso de
reposición, añade:
"El
interesado pretende modificar las posiciones estadísticas de
las partidas 1 y 2 de la declaración de exportación
19ES...36, una vez que se ha concedido el levante de la mercancía
por lo que la Dependencia de Aduanas no puede examinar físicamente
la mercancía para comprobar si la partida arancelaria
4114.10.90.00 declarada en el DUA de exportación era correcta
o si debió declararse la partida 4107.92.10.00 para incluir
las mercancías en el RPP tal y como solicita.
En
la documentación que se adjunta en el DUA mencionado consta
una solicitud de la partida 4114109000 para el RPP, también
consta la factura TN38/2019 donde aparece la partida 4114109000. Por
lo que, todo apunta a que la partida arancelaria 4114.10.90.00 era
correcta para la piel exportada, por lo que no siendo preciso
efectuar el reconocimiento físico de la mercancía para
ese DUA concreto la Aduana concedió el levante.
Posteriormente,
solicitó la modificación del DUA de exportación,
sin que la Aduana pudiera verificar los extremos que manifestaba en
su solicitud ni los que ahora alega en su escrito de interposición
del recurso de reposición.
Se
ha accedido a la página web de su proveedor TW SA y no
sólo vende serrajes sino también acabados especiales,
por lo que no parece ser prueba suficiente el certificado aportado
del mismo. Se insiste de nuevo en que la piel exportada ya no se
puede comprobar físicamente, para verificar si efectivamente
se trataba de un serraje, y admitir entonces la rectificación
de la declaración.
Por
otra parte, pretende justificar dicha rectificación a partir
del boletín de análisis de laboratorio 2019-7232
referente al DUA de importación 19ES...30.
Dicho dictamen se refiere al modelo de calzado MODELO_1 cuya parte
superior contiene cuero (piel bovino, distinta de piel agamuzada).
Se trata de un modelo de una temporada pasada y de una autorización
para el RPP distinta, por lo que no puede servir de prueba para
justificar que la piel exportada en el DUA que pretende rectificar
se trataba de serraje y no de piel agamuzada."
SEXTO.- Del examen del expediente, y teniendo en
cuenta las alegaciones formuladas en esta vía por el
interesado, cabe concluir que no se han desvirtuado los fundamentos
utilizados por la Administración que, por otra parte, este
Tribunal Regional comparte, ya que no ha quedado probado, sin
ambigüedades, que la mercancía exportada era la que
ahora pretende el reclamante.
Varios son los motivos que llevan a dicha
conclusión y así, la falta de trazabilidad de las
facturas que expide el proveedor que carecen por sí solas,
dada su parcialidad, de valor probatorio suficiente, y el hecho de
que la factura de exportación no indique el tipo de piel que
ampara el DUA sino sólo los modelos, que no coinciden con
aquellas facturas. Por otra parte se observa que en la Autorización
del régimen, unida al DUA, se indica con detalle la
proporción de pieles agamuzadas que se empleará en
producir el producto transformado, al disponer:
"Identificación de la mercancía:
Código de mercancías: 4114109000 Descripción de
la mercancía: Pieles agamuzadas (afelpado)
Producto transformado: Modelo MODELO_2,
Calzado corte textil y piso sintético. Consumo: 0,0569 m2 de
pieles agamuzadas (afelpado); 0,4052 de tejido de lino (TN00T690),
0,4052m2 de tejido de lino (TN00T690L)"
Es más, el modelo (MODELO_2),
para cuya fabricación se expiden las mercancías en
cuestión, no coincide con el del calzado objeto del dictamen
del laboratorio de aduanas (MODELO_1 Ref. ...43)
lo que no permite concluir que la piel analizada sea la misma.
Todo ello, y en ausencia de pruebas de mayor
entidad, determina la confirmación de la partida arancelaria
declarada y en consecuencia la procedencia de la denegación
de rectificación instada por el reclamante.