En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
La reclamación 03/05783/2020 se interpone contra el acto de liquidación 03/2020/...1/2 con nº de referencia ...3/2020/...9 , por cuantía de 558,35 euros y la reclamación 03/00655/2021 se interpone contra el acto de liquidación de la sanción 03/2020/.../2, por cuantía de 277,66 euros, dictados por la GVA, Oficina Liquidadora de … .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El .../2020 se documenta en escritura pública determinada disolución de condominio.
El 17/07/2020 se presentó copia de dicho documento ante la Administración, junto con la autoliquidación por el Impuesto sobre ITP/AJD, modalidad AJD, por la convención de disolución de condominio, como sujeta, ingresada el 16/07/2020, con una base imponible declarada de 8.493,33 euros y un tipo de gravamen del 1,5%.
El plazo de presentación de la autoliquidación finalizaba el 20/07/2020.
SEGUNDO.- El 27/08/2020 la Administración notifica el inicio de procedimiento de comprobación limitada, por el Impuesto sobre ITP/AJD, modalidad TPO, por la convención de transmisión de cuotas, comunicando asimismo propuesta de liquidación y apertura del trámite de audiencia. La propuesta se fundamenta en:
"La liquidación complementaria practicada por la Administración resulta de lo establecido en el artículo 7.1.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, declara sujetas a tributación las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos integrantes del patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
En el presente supuesto nos encontramos ante lo que se conoce como una extinción parcial de comunidad habida cuenta de que no se extingue la comunidad sobre cada uno de los elementos en su totalidad, sino que se transmiten cuotas indivisas de unos a otros comuneros y sigue existiendo comunidad o cotitularidad con otras personas.
A efectos fiscales y en los términos expuestos, la transmisión de la propiedad de una cuota en una comunidad de bienes sin extinción total de dicha comunidad no da lugar a su tributación como extinción de comunidad en la modalidad de actos jurídicos documentados, sino que origina el hecho imponible del gravamen de "transmisiones patrimoniales onerosas".
Por ello, cuando en un supuesto de extinción parcial de comunidad un partícipe de la comunidad de bienes manifiesta que transmite su participación, en realidad no efectúa tal negocio jurídico sino que está procediendo a transmitir su cuota abstracta en los bienes concretos que integran la comunidad de bienes, de manera que fiscalmente el tipo impositivo debe ser el que corresponda a cada uno de los bienes concretos incluidos en dicho ente jurídico.
Así lo entiende la Dirección General de Tributos en su consulta V3249-14 de fecha 03/12/2014 al señalar que: el Código Civil define la comunidad de bienes en su artículo 392, cuyo párrafo primero dispone que "Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas"; precisamente el hecho de que uno de los inmuebles permanezca en pro indiviso entre dos coopropietarios es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes, produciéndose en todo caso, lo que a veces se denomina disolución parcial, pero que realmente no es una disolución, o en cualquier caso, no lo es a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). En realidad nos encontramos ante una permuta en la cual se va a producir la transmisión de cuotas de participaciones indivisas sobre unos inmuebles que efectúan los copropietarios entre sí, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD.
Y Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Málaga, de 29 de Mayo de 2.015, Recurso 234/2012.- El tipo de gravamen de transmisiones patrimoniales aplicable a inmuebles pasa a ser del 10%, según el Decreto Ley 4/2003, de dos de Agosto del Consell, por el que se establecen las medidas urgentes del déficit público y la lucha contra el fraude fiscal en la Comunidad Valenciana, así como otras medidas en materia de ordenación del juego.-
La base imponible, de conformidad con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, esta constituida por el valor real del bien. La liquidación practicada por la administración, ha tomado como base el valor declarado, sin perjuicio de la posible comprobación administrativa, en virtud del artículo 57 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria."
El interesado no presenta alegaciones.
El 24/09/2020 la Administración notificó a la persona interesada la resolución del procedimiento por liquidación, confirmando la propuesta y tomando como base imponible 6.533,34 euros, aplicando el tipo de gravamen del 10%.
TERCERO.- Contra la citada resolución se interpuso recurso de reposición el 05/10/2020, alegando que la comunidad se extinguió totalmente, realizándose las adjudicaciones guardando la debida proporción con las cuotas de titularidad.
El 22/10/2020 se notifica la resolución por la que se desestima el recurso de reposición.
CUARTO.- Contra dicho acto se interpuso la presente reclamación el 30/10/2020 , que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 16/11/2020 , y en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el mismo.
QUINTO.- Según se deriva de la escritura, D. Bxy, D. Axy y Dª. Cxy son dueños, con carácter privativo y por terceras partes indivisas de :
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7/10 partes de plaza de garaje nº ..., citada en la escritura con el número 1, valorada en 9.800 euros.
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7/10 partes de parcela rústica, citada en la escritura con el número 2, valorada en 2.940 euros.
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7/10 partes de parcela rústica, citada en la escritura con el número 3, valorada en 2.940 euros.
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2/3 partes indivisas de una casa, citada en la escritura con el número 4, valorada en 9.800 euros.
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7/10 partes de parcela rústica, citada en la escritura con el número 5, valorada en 2.940 euros.
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plaza de garaje nº ..., citada en la escritura con el número 6, valorada en 9.800 euros.
Tras la extinción del condominio las cuotas de participación y las compensaciones debidas para guardar la proporción y equivalencia son las siguientes:
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Se adjudican a Dª. Cxy las fincas nº 1 y 2, por valor de 12.740 euros.
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Se adjudican a D. Axy las fincas nº 3 y 4, por valor de 12.740 euros.
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Se adjudican a D. Bxy las fincas nº 5 y 6, por valor de 12.740 euros.
SEXTO.- Se inicia asimismo procedimiento sancionador por presunta comisión de infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, finalizando por resolución con imposición de sanción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad a Derecho del acto impugnado.
CUARTO.- No existe un concepto tributario de comunidad ni de disolución, por lo que habrá que acudir a las normas civiles para interpretar cuándo existe comunidad, sus tipos, y sus vicisitudes en la disolución o separación de comuneros antes de adentrarse en los aspectos tributarios (art 12 de la Ley 58/2003 y 3.1 del Código Civil).
Desde el punto de vista civil, hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece proindiviso a varias personas.
Esa comunidad puede ser de tipo germánico en la que el o los bienes se gestionan en mano común, como la sociedad de gananciales (art 1344 a 1410 CC), o de tipo romano o por cuotas (art 392 a 406 CC). Las comunidades hereditarias, regidas por las normas de sucesiones del Código Civil art 657 a 1087, son figuras mixtas, por cuanto la gestión del patrimonio, considerando los bienes, se hace en mano común, si bien cada heredero tiene derecho a una cuota de la herencia vista ésta globalmente y puede trasmitir su cuota, artículo 1000 CC, como en las comunidades romanas.
La adquisición del bien que pertenece a varios en comunidad puede ser a título intervivos, gratuito u oneroso, o mortis causa.
La disolución de la comunidad supone la extinción total de la situación de comunidad (art 406, 1068CC), mientras que la separación de un comunero, constante la comunidad, sólo conlleva la transmisión de la parte o cuota que ostentaba en ella. Además en la disolución está previsto un mecanismo de la compensación o indemnización para el comunero que pierda la propiedad al no especificarse o concretarse su derecho sobre una parte, de ser divisible, o sobre un todo, de ser indivisible.
Por cosa común en la comunidad de tipo germánico se entiende normalmente un conjunto de bienes, mientras que el sustrato de la comunidad de tipo romano es un único bien o cosa común.
Cualquiera que sea el tipo de comunidad, de la legislación civil se deriva que la situación de comunidad no es querida por el legislador ya que se regula con detalle la división de aquello que está en común (quién la puede pedir y quién la puede realizar) y los principios que deben regirla para garantizar un reparto justo y para evitar conflictos derivados de la adjudicación de la cosa común (igualdad cualitativa, equivalencia y proporcionalidad). La división presenta muchas similitudes, si bien el diferente objeto de las comunidades merece un breve análisis separado por tipo de comunidad, el cual permitirá enfocar los efectos tributarios de los actos realizados.
Ningún comunero está obligado a permanecer en la comunidad de tipo romana (art 400 CC), pudiendo transmitir su derecho (art 399 CC) o exigir, en cualquier momento, que se divida (art 402 CC) y se le pague su precio si no se ponen de acuerdo en la adjudicación (art 404 CC). La división puede hacerse por los interesados (art 402 CC), de la manera que tengan por conveniente (art 404 CC), guardando la debida equivalencia en las cuotas (art 406 CC), si el bien fuera divisible o, en caso contrario, adjudicándolo a uno quien indemnizará al resto (art 404 y 401 CC). En el caso de verificarse la división por terceros elegidos por los interesados, los árbitros o amigables componedores, deberán formar partes proporcionales al derecho de cada uno, evitando en cuanto sea posible los suplementos a metálico (art 402 CC).
La disolución de las comunidades de tipo romano es un acto inter vivos, pues como señala el artículo 400 del CC:
"Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común."
En los artículos 402 y 404 del Código Civil se desprenden normas, principios generales del Derecho, que vienen a regular los posible conflictos que puedan existir en la operación de subdivisión y adjudicación de los bienes en la división material del bien o cosa común, normas de carácter imperativo, no facultativo, para el caso de que surja el conflicto: el principio de igualdad, el principio de equivalencia y el principio de proporcionalidad.Asimismo existe remisión a las normas de división hereditaria (art 406 CC)
El principio de igualdad cualitativa en la adjudicación de los bienes busca que cada comunero o copartícipe reciba bienes de idénticas cualidades, calidades y especies (artículo 1061 CC ). Así establece el artículo 1061 del CC que:
"En la partición de la herencia se ha de guardar la posible igualdad, haciendo lotes o adjudicando a cada uno de los coherederos cosas de la misma naturaleza, calidad o especie."
En defecto de igualdad cualitativa, se aplica el principio de equivalencia: para ello se prevé la formación de partes, si el bien es divisible (artículo 402 CC) o lotes ( artículos 1061 CC) en el que se integran bienes de cualidades, calidades o especies diferentes, pero que se consideran equivalentes entre sí, siguiendo criterios razonables, y que, por permitir un reparto equitativo, puedan ser sorteados, evitando los excesos en casos de bienes divisibles.
Por último, si los bienes no son divisibles se complementan los principios anteriores con el principio de proporcionalidad, favoreciendo la venta en pública subasta en caso de falta de acuerdo sobre la atribución de bienes indivisibles. Los artículo 1062 y 404 del CC contemplan el caso de la división de cosa que fuere esencialmente indivisible. La indivisibilidad, de acuerdo con el fundamento de derecho cuarto de la STS de 26/06/2019, recurso de casación 4322/2017, puede derivar de que la división sea imposible materialmente, por la propia naturaleza del bien, legalmente, cuando venga exigida por el ordenamiento jurídico, o económica o funcionalmente, por desmerecer mucho con su división. La indivisibilidad de los bienes impide aplicar el principio de igualdad en la atribución de bienes si no existen otros bienes con los que compensar el valor del bien indivisible. De ahí que la norma establezca, para casos de excesos de adjudicación provocados por la indivisibilidad del bien, su compensación. El artículo 1062 CC hace referencia a que el exceso debe abonarse en dinero, mientras que el artículo 404 del CC menciona una indemnización.
QUINTO.- La tributación de la extinción del condominio suscita mucha controversia, incluso existiendo jurisprudencia del Tribunal Supremo, no sólo por la naturaleza de los bienes, sino por la amplia casuística de situaciones de comunidad, provocada por la existencia de los dos tipos (germánico y romano) y por los títulos por los que adquiere participación en la comunidad, así como por las acciones que tiene el condómino ( pedir la división que extinga esa situación de comunidad o separarse con transmisión de su cuota) y cómo se respeta el principio de equivalencia en la disolución (excesos de adjudicación y su compensación y los excesos en la compensación).
Lo que parece claro es que, en el ámbito tributario, la jurisprudencia atiende a la naturaleza del bien, al tipo de comunidad y a la finalidad del negocio. La finalidad del negocio hace referencia a si se produce una separación de comunero por transmisión de su cuota constante la comunidad, lo que supone una modificación subjetiva, traslativa del dominio de una cuota en la comunidad existente, consecuencia del ejercicio estricto de su derecho de disposición sobre la cuota ideal que le corresponde, derecho que incluye, entre otras facultades, la de su enajenación, ya sea a favor de terceros - con la posibilidad de retracto legal por los demás comuneros ( art. 1522 del CC ) - o a favor de todos o cualquiera de los comuneros, o si, por el contrario, se quiere por los comuneros una disolución, con finalidad extintiva de la situación de comunidad, consecuencia del ejercicio de una facultad de división de la cosa común, en la que se especifiquen los derechos que correspondían al comunero que transmite su participación, recibiendo éste una parte equivalente sustitutiva de su cuota ideal (ECLI:ES:TS:2019:2297 citada en ECLI:ES:TS:2020:4367). La jurisprudencia contempla asismismo especialidades en relación con la disolución de condominio en caso de adjudicaciones a comuneros casados en régimen de gananciales y en caso de negocios complejos de división horizontal y segregación previa a la extinción de condominio.
En todo caso, partimos de que lo que se pretende gravar es la manifestación de capacidad económica que se deriva o bien de la separación del comunero o bien de la la división de la cosa con extinción de condominio cuando existe una desproporción entre las cuotas de participación y lo recibido a la extinción.
Desde el punto de vista de la ley tributaria, el art. 7 del TRITPAJD define el hecho imponible de la transmisión patrimonial onerosa de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Se grava con carácter general todo tráfico civil de bienes o derechos que se produce en nuestro sistema jurídico, movimientos o desplazamiento entre sujetos de derecho, cualquiera que sea el negocio jurídico a través del que se instrumente, y siempre que no deriven de una operación societaria en que se aplicaría el impuesto de Operaciones Societarias. Se trata pues de una modalidad que tiene por objeto el desplazamiento de un derecho patrimonial con causa onerosa que viene constituida, para cada parte contratante en la prestación que recibe de la otra ( art. 1274 CC ) y en la que el resultado es siempre el cambio de titularidad de ese derecho, de manera que fundamento del gravamen se encuentra en la capacidad económica que se pone de manifiesto con esa adquisición (ECLI:ES:TS:2019:2297 citada en ECLI:ES:TS:2020:4367). Esa adquisición de cuota que se produce al separarse un comunero siempre implica una voluntad de traslación del dominio; en particular en las separaciones de comunero (mal llamada extinción parcial), el que acrecienta su cuota o el que entra ex novo en la comunidad debe tributar por TPO porque el comunero saliente transmite su cuota (STS de 12/12/2012).
En la división con extinción de la comunidad, la jurisprudencia sólo admite la inexistencia de transmisión cuando lo que se produce es la extinción total sobre un bien indivisible, porque el adjudicatario especifica su derecho sobre ese bien, sin que exista transmisión ni a efectos civiles ni a efectos fiscales (STS 28/06/1999).
Por ello en la disolución (la extinción total), se distingue entre la tributación del adjudicatario del bien y la tributación a la que se somete al que, para guardar la debida proporción, recibe una compensación.
Veamos primero la tributación de la disolución desde la perspectiva del adjudicatario, es decir del comunero que recibe el bien: el adjudicatario tributará bien por TPO, bien por AJD o bien por Donaciones atendiendo a la naturaleza del bien, el tipo de comunidad y la finalidad del negocio y en función de si lo recibido se corresponde con su cuota o derecho o es más.
Las extinciones (totales) de bienes divisibles realizadas en proporción a las cuotas de participación no quedan sujetas ni a TPO (no hay exceso) ni a Donaciones (no se recibe nada a lo que no se tuviera derecho). La consideración de que no existe negocio traslativo en los casos en los que se guarde la debida proporción se recogió en la sentencia STS de 28-6-1999, recaída en el recurso nº 8138/1998, razona lo siguiente:
""Tercero.
... Esta Sala, aun en supuestos no estrictamente similares al que ahora se enjuicia y como recuerda la Sentencia de 23 de mayo de 1998, con cita de otras de la Sala 1.ª y de la Sala 3.ª de este Tribunal, tiene reconocida, con vocación de generalidad, la doctrina consistente en que "la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión solo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero". En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a tenor de lo establecido en el art. 7º.1.A del Texto Refundido y de su Reglamento, aquí aplicables, de 1980 y 1981, respectivamente -hoy los mismos preceptos de los Textos vigentes de 24 de Septiembre de 1993 y 29 de Mayo de 1995-. La división de la cosa común debe ser contemplada -recuerda la sentencia mencionada de 1998- como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente (...)"
Se entiende que, en este caso, la adjudicación de cada una de las partes en que se ha dividido el bien supone la adjudicación de un bien concreto que se ha podido dividir en proporción a las cuotas que cada uno tenía en la comunidad, por lo que, no existiendo desproporción en la adjudicación, no hay traslación de dominio sino especificación, por lo que la extinción no está sujeta a Transmisiones Patrimoniales, sino a Actos Jurídicos Documentados, documento notarial cuando los actos sean inscribibles, estén documentados en escritura pública y sean evaluables, si bien la base imponible es cero, porque lo recibido es igual a la cuota de participación y el título de adquisición ya ha tributado (por Sucesiones, Donaciones, ITPAJD u OS), no existiendo nada que ingresa ex novo en el patrimonio del comunero.
En la partición de comunidades hereditarias los excesos de adjudicación comprobados tributan por TPO (art 27.3 LISD y 7.2B párrafo segundo RDLeg 1/1993), salvo que los valores declarados sean iguales o superiores a los resultantes de la Ley de Patrimonio:
En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
El resto de excesos de adjudicación gravados son los declarados, de acuerdo con el artículo 7.2B del RDLegislativo 1/1993,
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
La interpretación que ha hecho la jurisprudencia de este artículo y del presupuesto de hecho del supuesto de no sujeción parte, por un lado, de la interpretación gramatical de la expresión " adjudicarse a uno" a que hace referencia el artículo 1062 y en términos similares 1056 del CC (particiones hereditarias), y, por otro lado de la remisión del artículo 406 CC a las normas de división de la herencia, aplicando la no sujeción asimismo a comunidades romanas.
Este artículo lleva a distinguir una serie de casos:
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En comunidades de tipo romano, en las extinciones totales en las que se produce desproporción cuando no hay compensación, el comunero que recibe más bienes de los que por su cuota o derecho le corresponden debe tributar por Donaciones por el valor de lo adquirido en exceso.
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En comunidades hereditarias, en las extinciones totales en las que se produce desproporción cuando no hay compensación, el comunero que recibe más bienes de los que por su cuota o derecho le corresponden debe tributar por TPO por el valor de lo adquirido en exceso (art 27.3 Ley 29/1987 y 56.3 RD 1629/1991).
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En comunidades de tipo romano, en las extinciones totales en las que se produce desproporción, cuando media compensación, la tributación del "exceso declarado"·estará en función de si compensa en dinero o en especie, y la naturaleza divisible o no del bien. Lo mismo sucede en las comunidades hereditarias en las que a la partición se produce un exceso de adjudicación declarado, mediando compensación.
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Así en el caso de bienes divisibles, el que recibe el exceso sobre su cuota tributa por TPO por el exceso (ECLI:ES:TS:2019:2297 citada en ECLI:ES:TS:2020:4367), con independencia de si compensa en dinero o en especie.
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En el caso de bienes indivisibles la norma sólo contempla como no sujeta la indemnización en dinero (referencia directa al 1062CC), si bien en el artículo 404 CC no se precisa cómo debe ser la indemnización, pudiendo ser ésta en dinero o en especie. Esta diferencia se ha ido interpretado por la jurisprudencia concluyéndose que, para la calificación del impuesto aplicable al adjudicactario del bien, es indiferente la naturaleza de la compensación.
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Como señala la sentencia del TS de 28/06/1999, en caso de bienes indivisibles, el exceso de adjudicación en favor del adjudicatario del bien cuando la compensación es en dinero o signo que lo represente, de acuerdo con el tenor literal del artículo 7.2.B del RDLeg 1/1993, no se sujeta a TPO porque no se considera que sea un exceso de adjudicación en los términos del artículo 7.2.B del RDLegislativo 1/1993. El comunero que recibe el bien indivisible y compensa al otro en dinero tributa por AJD, porque no se puede evitar la desproporción en la adjudicación y ello puede suceder, tanto en la extinción de comunidades hereditarias (cuando los excesos surjan de dar cumplimiento a los dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento), como en comunidades de tipo romano, como se interpreta en la sentencia STS de 28-6-1999, recaída en el recurso nº 8138/1998:
Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de ladivisión de un edificio, sino de un piso, art. 401 CC)- la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero -arts. 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC-.
En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho sólo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de posesión civilísima reconocido en el artículo 450 del Código Civil y no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.
Por lo demás, el hecho de que el artículo 7.º 2 B) de la Ley y Reglamento del Impuesto aquí aplicables sólo exceptúe de la consideración de transmisión, a los efectos de su liquidación y pago, «los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil ...» y entre ellos no se cite precepto alguno regulador de comunidades voluntarias, sino sólo de comunidades hereditarias, no constituye argumento en contra de la conclusión precedentemente sentada, habida cuenta que a lo que quiere con ello aludirse es a los excesos de adjudicación verdaderos, esto es, a aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros . No hay, pues, tampoco, con esta interpretación, desconocimiento alguno del artículo 24 de la Ley General Tributaria -hoy 23.3 de la misma tras la reforma operada por la Ley 25/1995 de 20 de julio-, cuando veda la utilización del procedimiento analógico para extender, más allá de sus términos estrictos, el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones tributarias".
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En el caso de bienes indivisibles por la parte de la compensación en especie el Tribunal Supremo ha señalado que lo que prima es la naturaleza indivisible del bien y la existencia de compensación, por lo que la tributación por AJD respecto del adjudicatario no queda excluída por la naturaleza de los bienes en los que se materializa la compensación (sentencia ECLI:ES:TS:2019:3480, recurso de casación 6512/2017, de 30/10/2019, reproducida en la sentencia ECLI:ES:TS:2020:4398, recurso de casación 5987/2018, de 17/12/2020). En la primera de ellas se juzga un caso de extinción de dos condominios romanos sobre dos inmuebles con proporciones dispares, adjudicándose los dos inmuebles, cuya indivisibilidad no se discute, a un comunero que compensa al otro en parte en dinero, en parte mediante asunción de deuda hipotecaria común, en parte mediante la entrega de bienes muebles y en parte mediante la entrega de un inmueble privativo. En la segunda se trata de dos comunidades romanas sobre dos bienes inmuebles indivisible adquiridos por herencia integrada por dos comuneros, hermanos, al 50%; en unidad de acto se disuelven ambas comunidades, adjudicándose a cada hermano un bien y compensándose los excesos con la cuota que cada hermano tenía en el bien del que no resulta adjudicatario, dándose por pagados.
La base imponible en AJD es el valor que ingresa ex novo en su patrimonio, que es el valor con el que compensa al otro, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que confirma el criterio de este TEAR, señalando que la base imponible es el valor de la parte que se adquiere ex novo en la sentencia de 1484/2018 de 02/10/2018, rec casacion 4625/2017, FJ 4, reiterada en la sentencia 411/2019 de 26/03/2019, recurso de casación 5070/2017 (ECLI ES:TS:2019:1058). En la primera de las sentencias citadas se señala lo siguiente:
"Es verdad que, de una parte, la expresada sentencia ( 28 de junio de 1999 (R1999, 6133), pronunciada en el ámbito del desaparecido recurso de casación en interés de la Ley, no conforma la doctrina legal postulada por la Administración recurrente, dado el sentido desestimatorio de su fallo; y también lo es, de otra, que sus razonamientos no versan tanto sobre la base económica -y, desde el punto de vista fiscal, la base imponible- del negocio de división de la cosa común y adjudicación con compensación en metálico como en la interpretación sobre la naturaleza del negocio celebrado y su exclusión del ámbito del impuesto sobre transmisiones patrimoniales; pero, dicho lo anterior, no lo es menos que, en los amplios y atinados razonamientos de la sentencia se pone el centro de atención en el hecho de que la convención por virtud de la cual un cónyuge adquiere su mitad indivisa -e indivisible-, de la que ya poseía la otra mitad indivisa por razón de la comunidad que se extingue, compensando en su estricta parte al otro en el valor de tal mitad, no constituye un exceso de adjudicación y, por ende, una transmisión patrimonial en sentido propio, susceptible de gravamen bajo la modalidad del impuesto sobre transmisiones patrimoniales.
Ello permite inferir racionalmente, con toda lógica, que el valor de lo que se documenta en una convención de esta clase no puede equivaler al de la totalidad del bien, inmueble en este caso, que es objeto de división, sino sólo el de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública.
Como acertadamente compendia su criterio el TEAR:
"En este caso, se adjudica el 50% del bien al reclamante que ya disponía del otro 50%, por lo que, la base imponible es el 50% del valor del inmueble, determinado por la declaración del interesado, no comprobado en este caso, por lo que no se considera ajustado a derecho la liquidación de la Administración por el 100% del valor declarado del inmueble".
QUINTO
.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
La cuestión cuyo esclarecimiento nos encomienda el auto de admisión es la de "...Determinar si, en relación con la extinción del condominio sobre determinado bien inmueble, la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, se corresponde con el valor total de dicho bien o si, por el contrario, coincide con el valor del referido inmueble en la parte correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación...".
La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a todo lo expuesto y, fundamentalmente, en consideración a la jurisprudencia establecida por esta Sala en la sentencia citada y transcrita en su parte esencial, es que la extinción del condominio -en este caso, como consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales-, con adjudicación a uno de los cónyuges comuneros de un bien indivisible física o jurídicamente, cuando previamente ya poseía un derecho sobre aquél derivado de la existencia de la comunidad en que participaba, puede ser objeto de gravamen bajo la modalidad de actos jurídicos documentados, cuando se documenta bajo la forma de escritura notarial, siendo su base imponible la parte en el valor del referido inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación y, en este asunto, del 50 por 100 del valor del bien, como declaró el TEAR de la Comunidad Valenciana, en criterio ratificado por la Sala de instancia."
El Tribunal Supremo admite como supuestos de disolución (extinción total) tanto la disolución individual (bien a bien en el caso de romanas, ECLI:ES:TS:2020:4367 sentencia núm. 1786/2020 de 17 diciembre. RJ 2020\5009, Recurso de Casación 546/2019) constante la situación de comunidad sobre otros bienes entre los mismos comuneros, como la disolución acumulada de comunidades, en unidad de acto y coincidencia de comuneros, considerando que la compensación de cuotas entre los comuneros de las comunidades que se disuelven no afecta a la no sujeción a TPO del exceso que se manifieste en el comunero que resulta adjudicatario único de uno de los bienes cuyos condominios se disuelven (ECLI:ES:TS:2020:4398, recurso de casación 5987/2018, de 17/12/2020, disolución acumulada de comunidades romanas) o adjudicatario de los dos bienes indivisibles cuyos condominios se disuelven (sentencia ECLI:ES:TS:2019:3480, recurso de casación 6512/2017, de 30/10/2019). La cuestión relevante para el Tribunal Supremo es, pues, la finalidad del negocio, si es extintivo o no, y si al extinguirse las situaciones de comunidad, en su conjunto, se produce un exceso o desproporción y si es así, se analiza la naturaleza del exceso, evitable o inevitable, por tratarse de bienes divisibles o indivisibles.
Por último, como se deriva de la sentencia citada de 28/06/1999 es necesario calificar el negocio jurídico que realizan las partes.
SEXTO.- Enunciadas estas cuestiones pasemos a ver cómo se aplica todo ello al caso concreto.
En el presente caso, con independencia de que existan otros comuneros, los tres hermanos, titulares por partes iguales de una cuota de los bienes citados en los antecedentes, deciden extinguir totalmente su situación de comunidad en la comunidad, adjudicándose a cada uno de ellos participaciones en los distintos bienes en proporción a su cuota de tal forma que ya no están en situación de comunidad entre ellos. La finalidad del negocio es extintiva, porque los efectos inmediatos son frente a los tres hermanos, adjudicándose a cada uno cuotas concretas sobre un bien, sin que pueda hablarse de separación de comunero, porque, con los documentos obrantes en el expediente, no se sabe ni quienes son ni si están al tanto del negocio realizado por el reclamante y sus hermanos. Por otra parte se desconoce si la situación de comunidad continúa entre otros comuneros, sin que pueda hablarse de separación de comunero, sino si acaso, de extinción intra estirpe. En el apartado TITULO de la descripción de los bienes en la escritura se precisa lo siguiente:
"TITULO común: Adquiridas por herencia de su padre, en escritura autorizada en ... por el notario don ... el día ... de 2.011. En cuanto a la finca número 4, 2/5 de un tercio, por la misma escritura; y el resto, por herencia de su madre, en escritura autorizada en ... por el notario don ... el día ... de 2.010; y por herencia de su tío, ..., en escritura autorizada en ... por doña ... el … de 2019."
Sobre la extinción de condominio por estirpe se ha pronunciado el TS en las sentencias ECLI:ES:TS:2019:1824 y ECLI:ES:TS:2019:2014, en la primera de las cuales se abre la fundamentación jurídica así:
"FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Inexistencia de exceso de adjudicación.
La resolución del TEAR de Madrid de 05/04/2016, como la propia sentencia recurrida en los antecedentesde hecho antes transcritos parte de que los recurrentes con la disolución de la primitiva sociedad no han recibido un exceso de adjudicación. En efecto, se parte de que los hermanos ... ostentaban cada uno deellos con carácter privativo un 25% pro indiviso de tres fincas urbanas en Madrid, valoradas en 130.143 euros,159.708 euros y 29.565 euros.
Su título de propiedad derivaba de la adjudicación por herencia por fallecimientode su padre en el año 1996, acuerdo transaccional entre los herederos de 11 de julio de 2013, homologadojudicialmente por auto de 16 de julio de 2013.
Y por escritura pública de ... de 2014 otorgada por todos ellos, se estipula la permuta de participaciones indivisas de finca, adquiriendo Doña ... y Doña ... una cuarta parte indivisa de las fincas NUM000 y NUM001 , por un importe total de 39.927 euros (de modo que quedan como titulares cada una de la mitad de las fincas NUM000 y NUM001 ), Y ... D. ... adquieren cada uno una cuarta parte indivisa de la finca NUM003 por un importe de 39.927euros (de modo que quedan como titulares cada uno de la mitad de esta finca NUM003 ). En consecuencia, no existe exceso de adjudicación de conformidad con lo dispuesto en el articulo. Artículo 7. [Operaciones sujetas) de la Ley del ITP 1.
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos "intervivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas."
Y de conformidad con su apartado 2.
"2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación ypago del impuesto: B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lodispuesto en los artículos 821 , 829 , 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil ."
De ello se deduce que para que se de la sujeción al ITP por exceso en la adjudicación es presupuesto ineludiblela existencia de ese exceso, esto es que alguno de los adjudicatarios en la extinción de la comunidad hayaobtenido una ventaja o exceso de adjudicación sobre la que en principio le correspondía con arreglo a su titulo.Y este presupuesto en el presente caso no se da.
SEGUNDO.-
(...) Nos encontramos, esta vez, ante una única convención, puesto que la extinción del condominio no esconsecuencia de la división de la cosa común sino de la adjudicación del pleno dominio sobre la totalidaddel inmueble a uno de los partícipes, que ya es titular dominical de determinada participación, cuyo alcance ynaturaleza no queda concretada en la sentencia de instancia, y que, ante el carácter indivisible de la misma,se acuerda que compense al resto de los copropietarios en la forma descrita en la escritura pública.
En esta ocasión no se ha producido ningún exceso de adjudicación. Se ha decidido por los partícipes extinguirel condominio. Antes de la extinción cada uno de ellos era propietario de determinada participación. A lavista de que dicho inmueble es indivisible, extremo que no se discute, decidieron que uno se adjudicara latotalidad del pleno dominio, mediante la compensación en dinero equivalente a su respectiva participación a los restantes copropietarios de la vivienda.
(...)
No se trata, por tanto, en este caso de una operación que tenga encaje en el artículo 7 TRITP y AJD referido alhecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Si no estamos, como es el caso, ante una transmisión onerosa "inter vivos", no resulta aplicable dicho preceptoen ninguno de sus apartados dado que no tiene acomodo en ninguno de los supuestos definidos en el apartado1 del artículo 7, particularmente su letra A), ni tampoco ante ninguno de los previstos en el apartado 2 delmismo precepto, en particular en su letra B), puesto que no se ha producido ningún exceso de adjudicación(ni sujeto ni no sujeto).
No se tributará, por tanto, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Sí se tributará, en cambio,por la modalidad de actos jurídicos documentados, no ya solo por la cuota fija (artículo 31.1 TRITPyAJD),cuestión que es indiscutida, sino por la cuota gradual, puesto que concurren todos los requisitos previstos enel artículo 31.2 TRITP y AJD".
TERCERO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
La cuestión con interés casación consiste en "determinar si la extinción de un condominio formalizada enescritura pública notarial, cuando se adjudica el bien inmueble sobre el que recae a uno de los condóminos,quien satisface en metálico a los demás el exceso de adjudicación, constituye una operación sujeta atransmisiones patrimoniales onerosas pero exenta o una operación no sujeta a esa modalidad y, por ende,si está no sujeta o está sujeta, respectivamente, a la modalidad gradual de actos jurídicos documentados,documentos notariales, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados".
La respuesta que damos, en consonancia con lo expuesto, es que la extinción de un condominio, en el quese adjudica a uno de los condóminos un bien indivisible, que ya era titular dominical de una parte de este, acambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosassino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisionespatrimoniales y actos jurídicos documentados.
Visto lo anterior, se estima la alegaciçón del interesado, no considerándose conforme a Derecho el acto impugnado.
SÉPTIMO.- En relación con el acuerdo sancionador, la íntima conexión entre los actos citados en los Antecedentes de esta resolución -esto es, la liquidación provisional y la sanción a ella inherente- y la relación de dependencia de uno y otro, pone de relieve que anulada la liquidación debe examinarse cómo afecta ello a la sanción.
Sobre la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador anulada la liquidación se ha pronunciado el Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso, en Sentencia nº 42/2024 de 15 enero 2024 (recurso 2847/2022, ECLI:ES:TS:2024:223) en los siguientes términos:
"CUARTO. - La dimensión procedimental del principio non bis in idem
Entre otras, en nuestra sentencia de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013) nos hemos referido a las dos vertientes o dimensiones del principio non bis in idem.
Por un lado, la dimensión material o sustantiva que, a tenor del artículo 25.1 CE, el Tribunal Constitucional ha considerado parte integrante del principio de legalidad en materia penal y sancionadora (SSTC 2/1981, de 30de enero, ECLI:ES:TC:1981:2, y 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2), no pudiendo sancionar, en más deuna ocasión, el mismo hecho con el mismo fundamento.
Por otro lado, su vertiente procesal o procedimental, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento (STC 188/2005, de 4 de julio, ECLI:ES:TC:2005:188), prohibición que el Tribunal Constitucional ha puesto en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE), con la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y con la cosa juzgada material (STC 229/2003, de 18 de diciembre, ECLI:ES:TC:2003:229).
(...;)
Como explica la sentencia del Tribunal Constitucional 188/2005, de 4 de julio de julio, ECLI:ES:TC:2005:188, el art. 25.1 CE constitucionaliza el principio de legalidad en materia sancionatoria en su doble vertiente material (principio de tipicidad) y formal (principio de reserva de Ley), protegiendo al ciudadano, no solo frente a la ulterior sanción -administrativa o penal-, sino frente a la nueva persecución punitiva por los mismos hechos, una vez que ha recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado-absolución o sanción- del mismo (STC 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2)"
Enfatiza el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 15 de enero 2024, la importancia de la precisión en el fallo relativo a la reclamación contra la sanción, en fucnión de la anulación por razones sustantivas o procedimentales:
"Una especial dedicación argumental sobre las consecuencias que, en el plano sancionador, proyecta la nulidad de la liquidación, debería ocupar una posición preeminente en cualquier resolución de los órganos económico-administrativos.
Y es que, como hemos visto, más allá de la distinción estructural entre anular el acto tributario por razones materiales o formales, son múltiples las diferencias y consecuencias entre
(i) acordar solo la anulación de la sanción sin mayor aditamento (como en este caso);
(ii) señalar o indicar la necesidad de realizar un trámite específico ante una eventual decisión de retroacción de actuaciones (constatados defectos formales);
(iii)anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (como aconteció en los asuntos resueltos en las sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y de 27 de septiembre de 2022, rec. 5625/2020);
(iv)no anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (caso de la reciente sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022); o, en fin
(v) cualquier otra decisión distinta a las anteriores de entre la abundante panoplia imaginable.
Sin embargo, a la hora de tomar una decisión al respecto, el órgano económico-administrativo no puede ampararse en una malentendida discrecionalidad, básicamente porque este tipo de supuestos no responden a indiferentes jurídicos, sino que ha de tener en consideración la jurisprudencia sobre el principio de non bis in idem, como manifestación de su estricto sometimiento al principio de legalidad y al ejercicio coherente y motivado de su función de garante en la correcta aplicación del derecho tributario."
En consecuencia, al anular totalmente la liquidación por razones sustantivas, procede, en consecuencia, anular el acuerdo sancionador y ello conlleva que, si posteriormente se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem.
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ESTIMACIÓN
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03-05783-2020, 03-00655-2021
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