En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición (2022...X) presentado frente al acuerdo de liquidación provisional (Nº Liquidación 2020...P) dictado por la AEAT, Administración de MUNICIPIO_1, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, de cuantía 23.675,73 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 25 de marzo de 2022 se notificó un requerimiento iniciándose un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada por el IRPF del ejercicio 2020 con el siguiente alcance: "Comprobar la ganancia patrimonial declarada por la transmisión del inmueble con referencia catastral REFERENCIA_1, así como comprobar la procedencia de la minoración por la amortización del valor de adquisición declarado en la transmisión del inmueble que origina una ganancia o pérdida patrimonial como consecuencia de su destino al arrendamiento."
El 20 de julio de 2022 se notificó propuesta de liquidación ampliándose el alcance de las actuaciones en los siguientes extremos: "Comprobar la procedencia del saldo de ganancias y pérdidas patrimoniales de la base imponible del ahorro a compensar."
La Administración ha incrementado la ganancia patrimonial declarada por la transmisión del inmueble con referencia catastral REFERENCIA_1 como consecuencia de haber minorado el valor de adquisición declarado, al haber constatado que el inmueble transmitido se encontraba destinado al arrendamiento en los ejercicios 2011 al 2019 (alquilado durante todo el ejercicio menos en los ejercicios 2017 y 2018 que lo hizo durante 245 días). Por lo tanto, según la Administración, resulta, al menos, una amortización mínima computable de 12.459,54 euros, tras aplicar el coeficiente del 3 % al valor de adquisición que es el coeficiente establecido por la norma en dicho periodo, excluyendo el suelo (49.783,59 euros), por cada ejercicio en el que se hallaba destinado al arrendamiento, y una minoración del valor de adquisición declarado en ese importe.
EJERC - Días - V ADQUISICION - V ADQ CONST - AMORTIZAC.
2011 - 365 - 73604,32 - 49783,59 - 1493,51.
2012 - 365 - 73604,32 - 49783,59 - 1493,51.
2013 - 365 - 73604,32 - 49783,59 - 1493,51.
2014 - 365 - 73604,32 - 49783,59 - 1493,51.
2015 - 365 - 73604,32 - 49783,59 - 1493,51.
2016 - 365 - 73604,32 - 49783,59 - 1493,51.
2017 - 245 - 73604,32 - 49783,59 - 1002,49.
2018 - 245 - 73604,32 - 49783,59 - 1002,49.
2019 - 365 - 73604,32 - 49783,59 - 1493,51.
Se aumenta en la propuesta la compensación del saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2019 pendiente de compensar, de acuerdo a las ganancias y pérdidas patrimoniales a integrar o compensar en la base imponible del ahorro de 2020. Así, se compensa el importe de 23.787,59 euros.
El 18 de julio de 2022 el interesado presentó alegaciones a la propuesta en las que manifestaba que "Para el cálculo de la amortización durante los años 2011 al 2018, hemos utilizado como base de amortización el valor catastral de la construcción, y en el año 2019 el valor de adquisición, aplicándole el coeficiente del 3%, en proporción con el número de días que estuvo arrendado, en línea con la legislación que da libertad de escoger como base de amortización el valor catastral o el valor de adquisición, siempre y cuando el gasto deducido no sea superior al 3% del mayor valor entre el coste de adquisición o del valor catastral." Detalla el gasto por amortización desde el 2011 a 2019 que según, manifiesta, es el que han declarado en sus autoliquidaciones del IRPF. Manifiesta que el total de amortización deducida es de 5.316,80 euros y no de 12.459,54 euros como calcula la Administración. Considera erróneo y abusivo por parte de la Administración descontar un importe de gasto de amortización muy superior al deducido en sus declaraciones.
El 21 de septiembre de 2022 se notificó el acuerdo de liquidación provisional, en el que se desestimaban las alegaciones presentadas a la propuesta, indicando que "para determinar el valor de adquisición se tendrá en cuenta, con independencia de lo efectivamente declarado como gasto deducible por amortización del inmueble arrendado, el mayor del 3% del coste de adquisición satisfecho o del valor catastral (excluido el valor del suelo). En este caso el valor de adquisición es mayor que el valor catastral."
SEGUNDO.- El 14 de noviembre de 2022 se notificó el acuerdo de resolución en el que se desestimaba el recurso de reposición presentado frente al acuerdo de liquidación.
TERCERO.- El día 13 de diciembre de 2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 12 de diciembre de 2022 contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición. El reclamante, en síntesis, reitera las alegaciones efectuadas en el procedimiento de comprobación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad o no a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- Con carácter previo a examinar cualquier otra cuestión, se hace necesario examinar si el procedimiento de comprobación limitada desarrollado se ajustó al alcance que el propio órgano administrativo actuante se había autoimpuesto, cuestión que se suscita a la luz de las facultades de revisión reconocidas a este Tribunal por el artículo 237.1 de LGT, según el cual, "las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución, todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".
La comunicación del alcance al inicio del procedimiento es un derecho del obligado tributario cuya contrapartida es una obligación de la Administración por la que se autoimpone un límite desde el inicio de las actuaciones sobre su extensión, ámbito y efecto.
Se recoge entre los derechos de los obligados tributarios (artículo 34.1.ñ) de la Ley 58/2003), como el derecho a ser informado al inicio de las actuaciones sobre los límites que se ha autoimpuesto la Administración en sus actuaciones en lo que se refiere a su contenido, a los medios y a los plazos:
"al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta Ley".
Como contrapartida, la Administración tiene la obligación de comunicar expresamente la naturaleza y el alcance de las actuaciones desde el inicio de las mismas. El alcance acota los medios y las facultades de la Administración en relación con el objeto o contenido de la actuación. En particular, en el procedimiento de comprobación limitada, El artículo 137 de la Ley 58/2003 establece en su apartado segundo, párrafo primero:
"El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.".
Se trata de una garantía procedimental que opera en un doble sentido: la Administración, salvo modificaciones de alcance debidamente comunicadas y motivadas, debe limitar el objeto de sus comprobaciones a dicho alcance, no pudiendo actuar fuera del alcance fijado en los distintos procedimientos; y el contribuyente puede invocar un efecto de cierre, de forma que los elementos incluidos en el alcance y eventual regularización derivada de la comprobación ejecutada no podrán ser revisados nuevamente, salvo los casos previstos en la Ley.
Así, desde el inicio de las actuaciones, la fijación del alcance protege el legítimo derecho a estar informado para ejercer una defensa jurídica apropiada y concreta en las actuaciones tributarias en virtud de los principios de legalidad, seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad (artículo 9.3 , 24.1, 103.1, 133.1 CE y 137 de la Ley 58/2003).
El artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos (RGAT), prevé la posibilidad de la modificación del alcance de las actuaciones durante la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, estableciendo un requisito temporal:
"1. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario."
Pues bien, aunque fue comunicada una ampliación del alcance fijado en el acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada de forma simultánea a la notificación al reclamante de la propuesta de liquidación y otorgamiento de plazo para formular alegaciones, consideramos que no se ha producido una vulneración de los artículos 34.1.ñ y 137 de la LGT, y 164.1 RGAT, ya que la compensación de un mayor saldo negativo de pérdidas y ganancias procedente de ejercicios anteriores no se produce por la comprobación de la compensación sino que se produce por la propia mecánica del impuesto, debido a la regularización que incrementa la ganancia patrimonial declarada.
CUARTO.- El artículo 34 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante LIRPF, establece lo siguiente:
Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.
Mientras que el artículo 35 señala sobre las transmisiones a título oneroso:
Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
El artículo 40 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante RIRPF, establece:
"Artículo 40. Determinación del valor de adquisición.
1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación."
En este caso corresponde un porcentaje fijo que viene establecido en el artículo 23 de la LIRPF, en relación al rendimiento de capital inmobiliario, que establece:
"1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
(...)."
El RIRPF, a su vez, establece en su artículo 14 sobre los gastos de amortización de los rendimientos de capital mobiliario lo siguiente:
"1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.
(...)"
QUINTO.- La Oficina gestora ha determinado una mayor ganancia patrimonial por la transmisión del inmueble con referencia catastral REFERENCIA_1, al calcular un menor valor de adquisición como consecuencia de haber tenido en cuenta la amortización de los periodos en los que el inmueble estuvo arrendado. Dicha amortización ha sido calculada por la Administración aplicando por cada año completo de arrendamiento el coeficiente del 3% al valor de la construcción correspondiente al coste de adquisición, por ser superior al valor catastral, y prorrateando dicho valor en los casos en los que no ha estado arrendado todo el año. Considera que estuvo arrendado todo el años en los ejercicios 2011 al 2019, excepto en los ejercicios 2017 y 2018 que lo hizo durante 245 días.
Defiende por su parte el reclamante que durante los años 2011 al 2018 se ha utilizado como base de amortización el valor catastral de la construcción, en el año 2019 el valor de adquisición, aplicando el coeficiente del 3% en proporción con el número de días que estuvo arrendado, según afirma, en línea con la legislación que da la libertad de escoger como base de amortización el valor catastral o el valor de adquisición, siempre y cuando el gasto deducido no sea superior al 3% del mayor valor entre el coste de adquisición o del valor catastral. Considera erróneo y abusivo por parte de la Administración descontar un importe de gasto de amortización muy superior al deducido en sus declaraciones.
Constan en el expediente remitido por la Oficina gestora las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2011, 2012, 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018, así como las liquidaciones dictadas por la Administración en los ejercicios 2011 y 2012.
Teniendo en cuenta lo anterior, en el presente caso, este Tribunal considera que el interesado prueba de manera suficiente la amortización aplicada durante los años en que el inmueble estuvo arrendado, por lo que es ese importe, el declarado en sus autoliquidaciones, el que debe minorar el valor de adquisición a la hora de calcular la ganancia patrimonial por la transmisión del inmueble con referencia catastral REFERENCIA_1