En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 07/09/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en fecha 03/09/2020 contra la negativa, por parte de la mercantil TW SL, anteriormente denominada … SL, de emitir la correspondiente factura rectificativa como consecuencia de la modificación de la base imponible de las cuotas de urbanización.
Alega la reclamante que, es propietario de unos terrenos que han sido objeto de urbanización por parte de la entidad recurrida, la cual actuaba como agente urbanizador. Dichos terrenos se ubican en el Polígono Industrial ... dentro del Plan Parcial 16 del municipio (actualmente PP18). Que, de acuerdo con la normativa urbanística valenciana, el Ayuntamiento ejerce la labor de cobro de las cuotas de urbanización, por cuenta del agente urbanizador. Que durante el año 2019, el Ayuntamiento emitió cartas de pago a los distintos propietarios, para recaudar el incremento de cuotas de urbanización a las que tenía derecho el Agente Urbanizador, de acuerdo con diversas sentencias judiciales en las se discutía precisamente dicho incremento. Considerando que se debe emitir por parte de la reclamada la correspondiente factura rectificativa, al haber sido objeto de modificación el precio de la operación.
SEGUNDO.- Puesto de manifiesto el expediente a la reclamada, manifiesta que respecto de la parcela propiedad de la reclamante, al tiempo de iniciarse las obras de urbanización de las mencionada parcela, los propietarios eran Dª Axy, habiéndose emitido las correspondientes facturas a los mismos, por lo que considera que no procede la emisión de factura rectificativa al reclamante porque no se le emitió ninguna por las obras de urbanización.
Vistas las disposiciones legales y reglamentarias de pertinente aplicación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La procedencia o no de la rectificación de la factura.
TERCERO.- De conformidad con la normativa vigente en el momento de la realización de las actuaciones de urbanización, ley 6/1998, de régimen de suelo y valoraciones, de 13 de abril, su artículo 21 disponía:
Artículo 21. Transmisión de fincas y deberes urbanísticos
1. La transmisión de fincas no modificará la situación del titular de las mismas respecto de los deberes establecidos por la legislación urbanística aplicable o exigibles por los actos de ejecución derivados de la misma. El nuevo titular quedará subrogado en el lugar y puesto del anterior propietario en sus derechos y deberes urbanísticos, así como en los compromisos que éste hubiera acordado con la Administración urbanística competente y hayan sido objeto de inscripción registral, siempre que tales compromisos se refieran a un posible efecto de mutación jurídico-real.
(...).
El texto refundido de la ley del suelo y rehabilitación urbana, aprobada por el real decreto legislativo 7/2015, en su artículo 27 establece:
1. La transmisión de fincas no modifica la situación del titular respecto de los deberes del propietario conforme a esta ley y los establecidos por la legislación de la ordenación territorial y urbanística aplicable o exigibles por los actos de ejecución de la misma. El nuevo titular queda subrogado en los derechos y deberes del anterior propietario, así como en las obligaciones por éste asumidas frente a la Administración competente y que hayan sido objeto de inscripción registral, siempre que tales obligaciones se refieran a un posible efecto de mutación jurídico-real.
Sobre las cuotas urbanísticas hay que señalar la existencia en las misma de la subrogación, la Sentencia del Tribunal Superior Justicia de Madrid, Sala Contencioso, de 5 de noviembre de 2018 señala: "el principio de subrogación real impone a los adquirentes de las parcelas el deber de asumir los costes de la urbanización de acuerdo con el sistema que rige el estatuto urbanístico de la propiedad inmobiliaria, pues se encuentran obligados a cumplir los compromisos que el transmitente hubiese contraído con la Administración urbanística, en particular el de ejecutar las obras de urbanización, razón por la que los actuales propietarios de las parcelas han de pagar los costes de las obras de urbanización a la Junta de Compensación sin perjuicio de la acciones que tenga aquel frente transmitente de dichas parcelas, ejercitables ante la jurisdicción civil.
Dicha doctrina se ha visto corroborada por la STS de 17 de noviembre de 2016, Recurso de Casación núm. 1431/2015, con cita de otros muchos precedentes, donde acogiéndose los razonamientos de la sentencia recurrida, donde en base a lo dispuesto en el art 19 del RD Legislativo 2/2008 donde se dispone que "la transmisión de fincas no modifica la situación del titular respecto de los deberes del propietario conforme a esta ley y los establecidos por la legislación territorial y urbanística aplicables o exigibles por los actos de ejecución de la misma. El nuevo titular queda subrogado en los derechos y deberes del anterior propietario, así como en las obligaciones por éste asumidas frente a la administración competente y que hayan sido objeto de inscripción registral, siempre que tales obligaciones se refieran a un posible efecto de mutación jurídico-real", no cabe perpetuar la responsabilidad del anterior propietario en lo referente al deber de soportar y cumplir las cargas urbanísticas, pues la subrogación que por ley tiene lugar a favor del nuevo propietario lo excluye de ellas, no pudiendo sostenerse que ambos, el nuevo y el anterior propietario, responderían de dichas cargas pues ello conllevaría una subrogación cumulativa que no encuentra justificación ni apoyo en precepto alguno. "
CUARTO.- De conformidad con el artículo 80 dos de la Ley 37/1992 del IVA:
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
(...)
Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
El artículo 2 del RD 1619/2012, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece lo siguiente respecto a la obligación de expedir factura:
1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
c) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.Tres.a) y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, cuando a estas entregas les resulte aplicable el régimen especial al que se refiere la sección 3.ª del capítulo XI del título IX de la Ley del Impuesto y el Estado miembro de identificación no sea el Reino de España, será el Estado de identificación quien determine si existe obligación de expedir factura.
d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1.º y 2.º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2.º, B, del citado artículo.
e) Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición a que se refiere el artículo 68.Dos.2.º de la Ley del Impuesto.
f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
a) Para las operaciones a las que resulten aplicables los regímenes especiales a que se refiere el capítulo XI del título IX de la Ley del Impuesto, cuando sea el Reino de España el Estado miembro de identificación.
b) Para las operaciones distintas de las señaladas en la letra a) anterior cuando:
a') La entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.
b') El proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:
a'') Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.
b'') Cuando la operación se entienda realizada fuera de la Comunidad.
4. Tendrá la consideración de justificante contable a que se refiere el número 4.º del apartado uno del 97 de la Ley del Impuesto, cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación cuando quien la realice sea un empresario o profesional no establecido en la Comunidad.
El artículo 6 respecto al contenido de la factura indica:
"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
e) Domicilio fiscal del obligado a expedir la factura y del destinatario. Si este último es persona física no empresario o profesional no es necesario que conste el domicilio.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
(...)"
Y finalmente, es el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre:
Artículo 15. Facturas rectificativas.
1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.
El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.
En el citado Reglamento no se define quién debe figurar como destinatario en las facturas que expidan los empresarios o profesionales por las operaciones que realicen.
A tales efectos, y según reiterada doctrina, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Sobre una cuestión similar se ha pronunciado la Dirección General de Tributos entre otras, en consulta vinculante V2937-18:
"..deben distinguirse los siguientes casos:
1º Aquellos en los que el promotor originario ha asumido las cargas derivadas de la urbanización de los terrenos frente a los adquirentes de los propios terrenos o de las edificaciones sobre ellos construidas.
En estos casos, con carácter general, las partes han acordado expresamente en la escritura de venta que el pago de los gastos de urbanización pendientes sea asumido íntegramente por el vendedor (promotor) a su exclusiva costa y con plena indemnidad del comprador. Asimismo, en algunos casos el promotor originario de los terrenos ha sido apoderado para mantener la representación ante la Junta de Compensación.
Bajo esta hipótesis, es el promotor inicial quien resulta ser destinatario de los servicios de urbanización prestados por la Junta de Compensación, en la medida en que, a la vista de la información aportada, los terrenos o edificaciones se transmiten libres de toda carga derivada de la urbanización la cual es asumida por aquel.
En virtud de lo dispuesto anteriormente, en el presente caso debe entenderse como destinatario de los servicios de urbanización prestados por la Junta de Compensación consultante a los promotores originarios de la urbanización, sin perjuicio de la afección real de los terrenos prevista en la normativa urbanística.
Por tanto, en la factura emitida por la Junta de Compensación deberá figurar como destinatario el promotor originario aun cuando, en caso de impago de este y derivado del carácter real de las cargas de urbanización conforme a la normativa urbanística, en última instancia se vea obligado a efectuar el pago de los gastos de urbanización el propietario del terreno gravado con dicha carga, el cual podrá, en tal caso, ejercer las acciones civiles correspondientes contra aquel.
2º Aquellos en los que el promotor originario ha transmitido los terrenos cuya urbanización promovió o las edificaciones sobre ellos construidas sin asumir las cargas derivadas de la referida urbanización frente a los adquirentes.
En tal caso, debe entenderse producida una subrogación de los nuevos adquirentes en la posición del promotor originario en su condición de juntacompensante, por lo que las derramas emitidas por la Junta de Compensación en concepto de gastos de urbanización tendrán por destinatarios a dichos adquirentes..."
QUINTO.- Como hemos indicado anteriormente, debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de las mismas.
Así pues, siguiendo la argumentación expuesta en el fundamento anterior y que este Tribunal comparte, consideramos que nos encontraríamos en la hipótesis segunda, pues el importe que se exige viene motivado por resolución judicial y no existe constancia en el expediente de controversia entre las partes sobre quien es el obligado al pago, lo que nos lleva a entender que en el momento de la transmisión, ésta se efectúo sin cargas pendientes, siendo el reclamante quien resulta obligado al pago de las mencionadas cuotas de liquidación ( incremento de las mismas) en virtud del derecho de subrogación real, al resultar titular de los terrenos a los que corresponden dicho incremento.
Por tanto, en el presente caso, de los datos obrantes resulta acreditado que los servicios, obras de urbanización, se devengaron con anterioridad a la transmisión de la correspondiente finca, así como el cobro de las cuotas de urbanización, siendo el destinatario de las mismas, los anteriores propietarios.
Por otra parte, las cantidades objeto de controversia son incrementos, por sentencia judicial, de la cuota de liquidación por unos servicios ya realizados, y cobrados a los anteriores titulares.
Ante estas circunstancias, y considerando como hemos dicho que los destinatarios de los servicios devengados son los anteriores titulares por cuanto los servicios se les prestaron a ellos, la factura rectificativa no puede emitirse a nombre de los actuales propietarios.
En consecuencia, en el presente caso, no procede la emisión de facturas rectificativas al no darse los supuestos previstos para ello, por cuanto al nuevo titular no se le facturó previamente servicio alguno, al no haber sido en aquel momento destinatario de ninguna prestación de servicios por parte de la urbanizadora, pero sin perjuicio del derecho a que la entidad reclamada le expida la correspondiente factura.