En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La presente reclamación se interpone contra el acuerdo de liquidación provisional /2019/...6/3 con nº de referencia ...5/2018 , por cuantía de 7.081,28 euros, dictado por OL GUARDAMAR DEL SEGURA .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 12/07/2018 se documenta en escritura pública la adjudicación de herencia de D. Axy, fallecido el 14/01/2018.
El 13/07/2018 se presentó copia de dicho documento ante la Administración, junto con la autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones como sujeta, de la que no resultó un importe a ingresar. La herencia se compone de bienes inmuebles, y depósitos y saldos bancarios. Constan declarados, entre otros los elementos siguientes:
DATOS AUTOLIQUIDADOS
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CASILLA DECLARACION
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IMPORTE DECLARADO en euros
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caudal hereditario neto a disposición de los herederos
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623.923,42
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Valor neto de la participación individual
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1000
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Donaciones acumulables. Total de las bases liquidables de las donaciones
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27647,00
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base imponible
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1000
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reducciones:
por parentesco
por adquisición de vivienda habitual
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100000
43233,71
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base liquidable
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0
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En el documento 4 del expediente se recoge una donación de .../2012 en escritura pública, en la que el padre y la madre de la reclamante donan en pleno dominio, en concepto de mejora, al hermano de la reclamante, Bxs, respectivamente:
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1073 acciones valoradas en 409252,93 euros y
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1075 acciones valoradas en 410015,20 euros.
En el documento 5 del expediente se recoge una donación de .../2015 en escritura pública, en la que el padre y la madre de la reclamante donan en pleno dominio, en concepto de mejora, los bienes siguientes:
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en el otorgan primero la madre dona a su hija Cxs el pleno dominio de dos inmuebles rústicos privativos, con referencia catastral única, valorados en suma en 17060 euros.
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en el otorgan segundo se recoge la donación de la plena propiedad de un bien ganancial, inmueble rústico, segregado en cuatro fincas (parcelas A, B, C y D resto), con tres referencias catastrales recibiendo
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Bxs la finca 2 (parcela B) valorada en 55294,00 euros.
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Dxs la finca 4 (parcela D resto) valorada en 56663,00 euros.
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Cxs la finca 1 y 3 (parcela A y C) valoradas en 41947,00 euros.
En el documento 6 del expediente se recoge una donación de .../2014 en escritura pública, en la que el padre y la madre de la reclamante donan en pleno dominio, en concepto de mejora, los bienes siguientes:
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en el otorgan primero la madre dona a su hija Dxs el pleno dominio de tres inmuebles rústicos privativos, descritos en el antecedente I, valorados en suma en 12055 euros.
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en el otorgan segundo se recoge la donación a su hija Dxs de la plena propiedad de dos bienes gananciales, descritos en el antecedente II, inmuebles rústicos, valorados en 177580 euros.
La base liquidable teórica autoliquidada resulta exclusivamente de la resta del valor de la adquisición en plena propiedad menos las reducciones aplicables.
El plazo de presentación de la autoliquidación finalizaba el 16/07/2018.
SEGUNDO.- El 13/03/2019 la Administración notifica el inicio, mediante propuesta de liquidación, de procedimiento de comprobación limitada, por el Impuesto sobre Sucesiones, Adquisiciones mortis causa, con el objeto de comprobar:
"el adecuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias respecto al impuesto de Sucesiones y Donaciones, y en concreto, la correcta aplicación de la Normativa de Sucesiones para el cálculo, tanto de la base imponible, como de la cuota tributaria."
La propuesta se motiva con cita de los artículos 3.1.A, 5, 9 de la Ley 29/1987 y 51.2 del RD 1691/1991 (valor de la nuda propiedad). Se incorporan ldiligencia las escrituras de 21/12/2012 y 01/04/2015 y, respecto de la acumulación de donaciones, se recoge que:
" En el caso de fallecimiento del donante, circunstancia que ocurre en el presente caso, a los efectos del cálculo de la base imponible, se acumularán a la herencia las donaciones realizadas por el causante. Además, en el presente expediente, el donante practicó donaciones con cargo al tercio de mejora, es decir, las donaciones deben de tenerse en cuenta a la hora de calcular la base imponible de la herencia, hecho que no se ha tenido en cuenta en su autoliquidación."
Se acompaña un inventario de bienes en el que se incluyen los importes donados a cada uno de sus hijos con referencia 6/15 (a Dxs), 213/15 (a todos), 38/13 (a Bxs) y 19/15 (a Cxs). Las referencias 213/15 y 38/13 y 6/15 coinciden en cuanto a los importes con las escrituras incorporadas mediante diligencia como documento 4, 5 y 6. No figuran en el expediente ni la escritura correspondiente a las referencia 19/15. No constan incorporadas las autoliquidaciones por ninguna de las escrituras.
La administración considera como valor de los bienes 1.876.347,29 euros, una masa hereditaria neta de 1.267.970,30 euros, y un valor de la porción del caudal hereditario del sujeto pasivo de 624171,72 euros.
En la propuesta se refleja :
DATOS LIQUIDADOS VS DECLARADOS
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CASILLA DECLARACION
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IMPORTE LIQUIDADO
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IMPORTE AUTOLIQUIDACIÓN
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Valor de los bienes y derechos
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1252107,93 (VALOR DECLARADO MÁS DONACIONES ACUMULADAS QUE FIGURAN EN EL INVENTARIO DE LA PROPUESTA)
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608377,00, de los cuales 519088,65 euros corresponden a inmuebles y 89288,35 euros a imposiciones en cuenta.
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Cargas y gravámenes deducibles
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0
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0
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CAUDAL RELICTO
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1252107,93
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608377,00
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Ajuar
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15862,38
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15546,43
(alrededor del 3% del valor de los bienes inmuebles)
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Deudas
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0
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0
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Gastos
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0
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0
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Bienes adicionables
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0
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0
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Exenciones comunes a todos los herederos
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0
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0
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CAUDAL NETO A DISPOSICION DE HEREDEROS
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1267970,31
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623923,42
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VALOR DE LA PORCIÓN DEL SUJETO PASIVO
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624171,72
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1000
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Bienes atribuidos por legado al sujeto pasivo (valor neto)
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0
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0
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Percepciones de contratos de seguros sobre la vida
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0
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0
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Exención en legado o porcion individual
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0
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0
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Valor neto de la participación individual
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0
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1000
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Valor neto de la participación individual en plena propiedad
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0
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0
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Valor neto de la participación individual en nuda propiedad
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0
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0
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Resulta de aplicación el tipo medio de gravamen por adquisición de la nuda propiedad y por acumulación de las donaciones anteriores en 4 años a la fecha del devengo.
CUOTA TRIBUTARIA CASOS ESPECIALES ADQUISICIÓN DE NUDA PROPIEDAD Y ACUMULACION DE DONACIONES
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CASILLA DE DECLARACIÓN
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IMPORTE LIQUIDADO
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IMPORTE AUTOLIQUIDACIÓN
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Adquisición de nuda propiedad
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625171,72
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28647
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516161,14
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100000
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Bases liquidables de donaciones acumulables
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0
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27647 (50% de los bienes gananciales donados en 2014 y 2015 a que hace referencia la escritura de adjudicación de herencia)
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Base liquidable teórica (nuda propiedad neta más donaciones acumulables)
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109010,58
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Cuota tributaria teórica resultante de aplicación de la tarifa
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13942,75
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0
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Tipo medio efectivo de gravamen (cuota teórica/base liquidable teóricas)
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12,79
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0
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Base liquidable real
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108010,58
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0
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Cuota tributaria
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13814,55
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0
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Ajuste en cuota
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0
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0
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Cuota tributaria ajustada
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13814,55
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0
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El interesado presenta alegaciones. En concreto sostiene que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 29/1987, la liquidación de la herencia debe realizarse en proporción al haber hereditario que corresponda a cada una de los herederos/as, según las reglas de la herencia y, en concreto, de acuerdo con el testamento. Según lo anterior la parte del caudal hereditario a disposición de los herederos, (sin donaciones) es de 561.815,37euros, y la porción del caudal a cada uno es de 187.271,79euros. (Base Imponible), que el cálculo correcto del tipo medio es el 12,79%, que " se aplica solamente a los bienes heredados 187.217,89 euros (No a los bienes heredados más los donados)...".
El 10/05/2019 la Administración notificó al interesado la resolución del procedimiento por liquidación, confirmando la propuesta, considerando como sujeto pasivo al reclamante y tomando como base imponible 624.171,72 euros (sin sumar bases liquidables de las donaciones acumulables), resultando una cuota tributaria teórica de 13.942,75 euros, un tipo medio del 12,79 y una cuota tributaria de 13.814,55 euros. La causa de la regularización, según el acuerdo de liquidación, se fundamenta en que:
" ... EN EL CASO DE FALLECIMIENTO DEL DONANTE, CIRCUNSTANCIA QUE OCURRE EN EL PRESENTE CASO, A LOS EFECTOS DEL CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE, SE ACUMULARÁN A LA HERENCIA LAS DONACIONES REALIZADAS POR EL CAUSANTE. ADEMÁS, EN EL PRESENTE EXPEDIENTE, EL DONANTE PRACTICÓ DONACIONES CON CARGO AL TERCIO DE MEJORA, ES DECIR, LAS DONACIONES DEBEN DE TENERSE EN CUENTA A LA HORA DE CALCULAR LA BASE IMPONIBLE DE LA HERENCIA, HECHO QUE NO SE HA TENIDO EN CUENTA EN SU AUTOLlQUIDACIÓN.... "
Se acompaña junto con el acuerdo un documento de dos páginas en el que se amplía la motivación de la regularización, a la vista de las alegaciones formuladas, en los siguientes términos:
" PRIMERO: La cuestión planteada por el presente escrito de alegaciones estriba en determinar cual sería la base imponible tenida en cuenta a la hora de calcular el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aplicable al presente expediente de herencia con donaciones acumulables, teniendo estas últimas la peculiaridad, de que, se hicieron con imputación a cargo del tercio de mejora de la herencia.
Establece el articulo 825 del Codigo Civil que: "ninguna donación por contrato entre vivos, sea simple o por causa onerosa, en favor de hijos o descendientes, que sean herederos forzosos, se reputará mejora, si el donante no ha declarado de una manera expresa su voluntad de mejorar". Por su parte el articulo 829 del C.C. establece que: "la mejora podrá señalarse en cosa determinada. Si el valor de ésta excediere del tercio destinado a la mejora y de la parte de legítima correspondiente al mejorado, deberá éste abonar la diferencia en metálico a los demás interesados".
Por ello, si la donación hecha al descendiente legitimario se ha realizado por el causante con el carácter de mejora, de manera expresa o de forma inequívoca aunque no se use dicho término exactamente, deberá imputarse, obviamente, en primer lugar, al tercio de mejora, pues esa fue la voluntad del causante (ex art. 819.1°, a contrario, y art. 825 del CC).
Cabe destacar que en el presente expediente, se incluye, en todas las escrituras de donación acumuladas a la herencia, una cláusula en la que se especifica que irán con cargo al tercio de mejora, hecho que hay que tener en cuenta ya que era esa y no otra la voluntad del causante.
Establece el articulo 1035 del Codigo Civil que: "El heredero forzoso que concurra, con otros que también lo sean, a una sucesión, deberá traer a la masa hereditaria los bienes o valores que hubiese recibido del causante de la herencia, en vida de éste, por dote, donación u otro título lucrativo, para computarlo en la regulación de las legítimas y en la cuenta de partición.
Por otro lado, la colación en el concepto que el Código atribuye a esta palabra y la aplica, no es otra que la imputación a los herederos forzosos en parte de pago de su legítima corta y también de la larga o mejora, es decir, el tercio o los dos tercios, si fueren descendientes en la sucesión de ascendientes-art. 808 CC-, y si en la donación se hubiese declarado de una manera expresa la voluntad de mejorar -art. 825 CC- de lo recibido por título gratuito o lucrativo por cualquiera de los herederos forzosos que concurren con otros de igual calidad a la sucesión del causante común, donante o mejorante de aquéllas y la revocación y reintegro a la masa hereditaria del exceso que resultase de aquellas donaciones hechas en vida por el mismo, para que, incluyéndolas en su activo de la herencia se dividan entre los partícipes y no se perjudique la legítima de los herederos forzosos que nada recibieron por dote, donación o título lucrativo de dicho causante común en vida de éste.
En el presente expediente, consideramos que dado que todas las donaciones se hicieron con cargo al tercio de mejora, y por tanto susceptibles de traer a la masa hereditaria, no cabe otra que tener en cuenta, para la suma de la base imponible de la herencia, el total de los valores de los bienes incluidos en el inventario de la herencia, así como, los que se incluyeron en las distintas donaciones realizadas por el causante a los mismos herederos en el plazo de 4 años a contar desde el fallecimiento."
TERCERO.- Mediante escrito de fecha 07/06/2019 , que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 24/07/2019 , se interpuso reclamación económico administrativa, en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el acto impugnado, reiterando lo alegado, en síntesis, que el segundo apartado del artículo 30 de la Ley, en relación con el primero, sólo prevé la acumulación de la donación a la herencia a los efectos de determinar el tipo medio aplicable a la base de la nueva adquisición. Sobre la base imponible constituida por el valor de la porción hereditaria del heredero menos las reducciones que le correspondan, se le aplicará el tipo medio de gravamen resultante de una base teórica, derivada de la suma de dicho valor y el valor de lo donado, sin deducción ni devolución de lo ingresado por donación. El 12/12/2019 la reclamante se ratifica en las alegaciones presentadas al interponer la reclamación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- El artículo 30 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción dada por el artículo 3.º cinco de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, que entró en vigor el 1 de enero del año 2003, establece que
"1. Las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.
3. A estos efectos, se entenderá por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables anteriores y la de la adquisición actual."
Por su parte el artículo 61 de Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, (R.D 1629/1991) dispone que:
"1. En la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario serán acumulables a la base imponible de la sucesión la de las donaciones realizadas en los cinco años anteriores al fallecimiento, considerándose a efectos de determinar la cuota tributaria como una sola adquisición. De la liquidación practicada por la sucesión será deducible, en su caso, el importe de lo ingresado por las donaciones acumuladas, procediéndose a la devolución de todo o parte de lo ingresado por éstas cuando la suma de sus importes sea superior al de la liquidación que se practique por la sucesión y las donaciones acumuladas.
2. A los efectos del apartado anterior, la acumulación se efectuará sumando el valor de los bienes o derechos donados en los cinco años anteriores al día del devengo del impuesto correspondiente a la sucesión.
3. El importe a deducir por las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas se obtendrá aplicando al valor comprobado en su día para los bienes y derechos el tipo medio efectivo de gravamen que, calculado como dispone el artículo 46, letra b), de este Reglamento, corresponda a la sucesión. La deducción prevista en el párrafo anterior sólo procederá cuando por la donación o donaciones anteriores que se acumulan se hubiese satisfecho el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
4. Si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal, la acumulación afectará sólo a la parte proporcional de su valor imputable al causante.
5. Las donaciones acumuladas se computarán por el valor comprobado en su día para las mismas, aunque hubiese variado en el momento de la acumulación".
Como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 6 de febrero de 2010, dictada para unificación de criterio, la mencionada Ley supuso una importante modificación del sistema seguido por la redacción original de la Ley 29/1987 la cual establecía que
"... por lo que la cuota tributaria se obtendrá en función de la suma de todas las bases imponibles. Las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas serán deducibles de la liquidación que se practique como consecuencia de la acumulación".
Este sistema fue abandonado a partir de la modificación introducida en dicho precepto por la Ley 14/1996, y se mantiene en la redacción actual:
"Para determinar la cuota tributaria se aplicará a la base liquidable de la actual adquisición el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.".
Se concluye en la mencionada resolución que el sistema seguido por la redacción dada al artículo 30 de la Ley del Impuesto por la Ley 53/2002, es agregar la base de la nueva adquisición a la anterior o anteriores, integrando así la base liquidable teórica, y por aplicación de la tarifa a dicha base hipotética se obtiene el tipo medio de gravamen que es aplicado a la base de la siguiente adquisición. El sistema ideado persigue respetar la progresividad del impuesto, partiendo del principio que se proclama en el primer párrafo del artículo 30 de considerarse dichos actos gratuitos cercanos (tres y cuatro años) como una única transmisión, mediante la aplicación del tipo medio de gravamen a la base de la nueva adquisición, por lo que evidentemente no es procedente devolución alguna de la cuota satisfecha en la liquidación precedente. Debe añadirse que la redacción contenida en los artículos 60 y 61 del Reglamento del impuesto, que sí contempla el derecho a la deducción de las cuotas, se refiere al sistema anterior previsto en la redacción original de la Ley 29/87, no habiéndose adaptado su texto al régimen de tipo medio de gravamen actualmente vigente, y no siendo por ello aplicable.
Este TEAR aprecia la existencia de un supuesto de acumulación de donaciones, que ademas es expresamente reconocido y declarado por el interesado en la autoliquidación formulada, si bien, por un lado, no se acumula lo donado al valor de los bienes heredados a efectos de calcular la base imponible, como hace la Administración, y, por otro lado, sólo pueden acumularse las donaciones anteriores en 4 años, por lo que la donación de 21/12/2012 queda fuera del supuesto de acumulación, y la acumulñación procede exclusivamente por la donación de 2015, incorporada al expediente. Hay que tener en cuenta que entre la donación de 2012 y la donación de 2015 se incrementa el importe legal de la reducción por parentesco. No consta incorporada la autoliquidación por la donación de 2015. Las autoliquidaciones son documentos necesarios, pues se debe acumular la base liquidable de lo donado, a efectos del cálculo del tipo medio de gravamen sobre la base liquidable real de la sucesión.
CUARTO.- En el presente caso, la regularización viene motivada, porque las donaciones anteriores al fallecimiento se han realizado expresamente como mejora, razón por la cual entran en la base imponible de la sucesión, formando parte de la masa hereditaria, incluyendo la donación de 2012.
No comparte este Tribunal el criterio de la oficina gestora, que ha considerado que el importe de dichas donaciones forma parte de la masa hereditaria, porque la finalidad del negocio fue traslativo de la propiedad intervivos, aunque en concepto de mejora, pero sus efectos no se pospusieron a la muerte del donante, sino que produjeron efectos como una donación intervivos. No se trata de un pacto sucesorio en el sentido de que, realizándose intervivos, su eficacia queda suspendida hasta el fallecimiento del concedente. El TSJ de Castilla León en sentencia de la Sala de lo contencioso Roj: STSJ CL 3968/2019 - ECLI:ES:TSJCL:2019:3968, de 07/10/2019, recopila la jurisprudencia sobre los pactos sucesorios en derecho civil común y foral en un casod e escritura de donación en concepto de mejora con dispensa de la obligación de colacionar.
CUARTO.- Sobre los pactos sucesorios en Derecho Común.
Dispone el art. 1271, apartado segundo, del Código Civil que sobre la herencia futura no se podrá celebrar otroscontratos que aquéllos cuyo objeto sea practicar entre vivos la división de un caudal y otras disposicionesparticionales, conforme a lo dispuesto en el artículo 1056, esto es, la partición por el testador.
Este precepto, establece una regla general de prohibición de los pactos sucesorios en los territorios regidospor el Código Civil, si bien como recuerda la sentencia de la AP de Sevilla de 22-2-2018 (rec. 3091/2017 ) ladoctrina y la jurisprudencia vienen señalando que tal prohibición no incide en aquellos pactos y estipulacionesque no sean propiamente sucesorios, aunque guarden relación con una herencia, y así la prohibición legalse refiere sólo a los contratos concluidos sobre la herencia misma o sobre alguna de sus cuotas, pero nosobre objetos aislados que, eventualmente puedan adquirirse en virtud de herencia, y así en el Código Civil secontienen ciertas excepciones a dicha prohibición, como las contenidas en los arts. 826 y 831 relativas a lospactos sucesorios en capitulaciones matrimoniales y el art 1341 que establece también la posibilidad de quelos cónyuges, en capitulaciones matrimoniales puedan donarse bienes futuros para el caso de muerte.
Y es que como señala la Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 22 de julio de 1997, el art.1271 del Código Civil se refiere única y exclusivamente a los pactos sobre la universalidad de una herenciaque, según el artículo 659 del Código Civil se instaura a la muerte del causante, integrándola todos los bienes,derechos y obligaciones subsistentes, pero no cuando el pacto se refiere a bienes conocidos y determinados,existentes al tiempo del otorgamiento del compromiso en el dominio del causante ( Sentencias de 2-10-1926 ,16-5-1940 y 25-4-1951 ).
Como vemos, la posición del Código Civil es, en principio, contraria a los pactos sucesorios con base a latradición romana que da preferencia a la sucesión testada. En este sentido, la Resolución de la DGRN de 14de junio de 2012, [j 1] recoge que el Código Civil siguiendo la tradición histórica del Derecho Romano y deLas Partidas (5, 11, 33), y con las atenuaciones de Las Leyes de Toro (17 y 22), prohíbe, con carácter general,los pactos sobre la herencia futura, admitiéndolos en la mejora, a través de las promesas de mejorar y nomejorar, y también en el caso de la donación de bienes futuros para caso de muerte hecha entre cónyuges encapitulaciones matrimoniales (cfr. artículos art. 658, art. 826, art.827, art. 1271 y art. 1341 del Código Civil).Y es que el principio de libertad de testar, y con ello la posibilidad de revocar en cualquier momento todadisposición testamentaria, fundamentan esta prohibición (cfr. art. 737 del Código Civil).
Desde esta perspectiva, coincidimos con la resolución impugnada en considerar que en derecho común laregla general es la prohibición de pactos sobre la herencia, tal como se desprende del artículo 1271 del CódigoCivil, sin perjuicio que esta regla general tenga algunas excepciones, en los términos expuestos.
No obstante, los pactos sucesorios sí están permitidos en otros territorios donde rigen derechos civiles foralesy especiales, como es el caso de País Vasco, Navarra, Galicia, Aragón, Cataluña y Baleares (en algunas islas, noen todas, concretamente, en Mallorca, Ibiza y Formentera); pactos que dependiendo de los territorios, ofrecenmodalidades muy diversas.
Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 ( recurso de casación en interés deLey Nº 325/2015 ) Ha de indicarse que el Derecho civil patrio no se agota con el Código Civil común, sinoque también abarca los especiales y forales elaborados por cada Comunidad Autónoma con competenciaen la materia. No se hace cuestión que entre los títulos sucesorios se encuentran las formas convencionalesde pactar la sucesión, que prohibidos en el Código Civil, sin embargo se contemplan en algunas de laslegislaciones especiales y forales, y que permiten que en vida del causante se produzca la transmisión deelementos patrimoniales, esto es, son atribuciones patrimoniales por causa de muerte o mortis causa aunquela transmisión se produzca en vida del causante; lo cual es tenido bien presente por el legislador estataltributario, como se comprueba al regular el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Ley 29/1987, de 18 dediciembre, cuando en su art. 3 dice que Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechospor herencia, legado o cualquier otro título sucesorio", respecto del devengo dispone que "En las adquisicionespor causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento delcausante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conformeal artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante comoconsecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebredicho acuerdo", y su reglamente en su art. 11 establezca que "Entre otros, son títulos, sucesorios a los efectosde este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: b) Los contratos o pactos sucesorios".
Ahora bien, las consideraciones vertidas por el Alto Tribunal en la sentencia referida respectos de los pactossucesorios en el sentido que constituyen transmisiones patrimoniales lucrativas por causa de la muerte delcontribuyente, al amparo del art. 33.3.b) de la Ley 35/2006 del IRPF, no resultan trasladables al presente caso,ya que aquellos pronunciamientos se efectuaron con relación a la "apartación gallega", que se configura comoun pacto de no suceder, del que se desprende una suerte de adjudicación definitiva de los bienes en coherenciacon la exclusión de la condición de legitimario con el mismo carácter, habiendo declarado el Tribunal Supremoque en cuanto a la naturaleza de la apartación gallega que, ha de estarse a la correcta y profunda interpretaciónque de la figura hace el Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Debiendo significar que no estamos ante dosnegocios uno intervivos y otro mortis causa, sino ante un solo negocio en el que existe una única voluntady finalidad común, sin que sea procedente descomponer su contenido económico para, desvirtuando sunaturaleza jurídica y su funcionalidad, otorgarle un tratamiento tributario en función del impuesto a aplicar;la aportación gallega es un pacto sucesorio, y su tratamiento fiscal es el que se deriva de esta condicióncualquiera que sea el impuesto del que se trate, cuando, como es el caso, no existe un tratamiento tributarioespecífico en la regulación de uno u otro impuesto, concluyendo por ello que la apartación, como pactosucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente, comprendida dentro del art.33.3.b) de la LIRPF.
Sin embargo, el supuesto que aquí nos ocupa, difiere claramente de la institución del "apartamiento" pues sinperjuicio de lo ya dicho, esto es, la regla general de prohibición de pactos sucesorios en los territorios regidospor el Código Civil, resulta claro que en el presente caso no estamos ante un pacto de no suceder, como en elallí examinado, en la medida que los recurrentes no han adquirido en vida de la causante, determinados bienesa cambio de renunciar a su condición de legitimarios, como permite el art. 224 de la Ley 2/2006, de 14 dejunio, de Derecho Civil de Galicia, por lo que aquellos pronunciamientos jurisdiccionales no son trasladablesal presente caso.
Asimismo, no resultan aplicables ni las sentencias del TSJ de Galicia que se invocan en la demanda, ni la STSJde Madrid de 5 de enero de 2017 (rec. 308/2015) que se refiere a una transmisión de una vivienda de Vigo asu hija mediante pacto de mejora y ostentando todos los interesados la vecindad civil gallega, encontrándosetal transmisión amparada en la Ley 2/2.006, de 14 de Junio, del Parlamento de Galicia, que regula actualmenteel derecho civil especial de esa Comunidad Autónoma, recogiendo dentro de la sucesión por causa de muertela normativa sobre los pactos sucesorios y el pacto de mejora, existiendo por ello reiterada doctrina delTribunal Superior de Justicia de Galicia y que asume el TSJ de Madrid, en cuanto los atribuye la naturalezade disposiciones "mortis causa", lo que como decimos no acontece en el presente caso, no resultando en último término de aplicación la sentencia de esta Sala de 16-9-2011 que se invoca en la demanda, ya que lamisma se refiere al devengo del impuesto, limitándose a recoger la dicción literal del art. 24.1 de la Ley delImpuesto en cuanto dispone que en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuenciade contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo, nopudiéndose obviar que como se ha señalado, en derecho común la regla general es la prohibición de pactossobre la herencia, tal como se desprende del artículo 1271 del Código Civil, y aunque esta regla general admitealgunas excepciones, es lo cierto que las mismas no concurren en el presente caso, debiendo recordarse quelos pactos sucesorios sí están permitidos en otros territorios donde rigen derechos civiles forales y especiales,donde pueden tener virtualidad tales consideraciones referidas al devengo del impuesto."
Este tipo de donaciones está prevista en el Código Civil en el artículo 825 CC como donación intervivos en la que expresamente se dice que si no es expreso el pacto de mejora no puede reputarse tal:
"Artículo 825.
Ninguna donación por contrato entre vivos, sea simple o por causa onerosa, en favor de hijos o descendientes, que sean herederos forzosos, se reputará mejora, si el donante no ha declarado de una manera expresa su voluntad de mejorar."
El propio Código Civil en el artículo 828 hace referencia a los legados en concepto de mejora, como título de adquisición mortis causa, frente a las adquisiciones intervivos del artículo 825.
Artículo 828.
La manda o legado hecho por el testador a uno de los hijos o descendientes no se reputará mejora sino cuando el testador haya declarado expresamente ser ésta su voluntad, o cuando no quepa en la parte libre.
Por último en el artículo 829 se prevé una norma que garantiza el respeto de las legítimas en el caso de que el valor de lo dado, intervivos o mortis causa, supere el tercio de mejora y de la parte de legítima correspondiente al mejorado:
Artículo 829.
La mejora podrá señalarse en cosa determinada. Si el valor de ésta excediere del tercio destinado a la mejora y de la parte de legítima correspondiente al mejorado, deberá éste abonar la diferencia en metálico a los demás interesados.
El TSJ de Castilla León en sentencia de la Sala de lo contencioso Roj: STSJ CL 3968/2019 - ECLI:ES:TSJCL:2019:3968, de 07/10/2019, para un caso de donación intervivos con transmisión de la propiedad, en concepto de mejora, con dispensa de la obligación de colacionar lo donado, recopila la jurisprudencia del TS en torno a los pactos sucesorios en derecho común y foral, en torno a la dispensa de colación y su revocabilidad, y concluye que una donación en concepto de mejora con dispensa de colación, revocable la dispensa por naturaleza, tributa como donaciones cuando va acompañada de una transmisión del poder de disposición de la cosa.
QUINTO.- Sobre la naturaleza jurídica de las escrituras de donación de inmuebles de las que trae causa elpresente recurso jurisdiccional.
Sostienen los recurrentes que estamos ante pactos sucesorios no prohibidos y por ello se liquidó por elImpuesto sobre Sucesiones, pues se trata de una donación a cada hijo como anticipo de herencia, y no anteuna donación "inter vivos", gozando ambas figuras de una naturaleza jurídica claramente distinta.
Como señala la STS de 9-2-2016 ( rec. 325/2015) en ausencia de una significación tributaria propia, lasexigencias de legalidad y seguridad jurídica que imperan en esta materia, exigen que lo procedente sea que elintérprete acuda para determinar su significado y alcance a la rama del Derecho de la que procede y es evidenteque las transmisiones por causa de muerte o "mortis causa", constituyen un concepto jurídico elaborado en elmarco del Derecho civil perfectamente delimitado; por lo tanto, siguiendo lo ordenado por el citado art. 12.2de la LGT, estando ante un concepto jurídico procedente de otra rama del Derecho, delimitado por el legisladorcomo presupuesto de la norma, procedente será acudir a la conceptuación del Derecho Civil.
Y para ello hemos de partir de que en las escrituras de donación otorgadas el 14 de octubre de 2016 seconsignan las siguientes cláusulas:
PRIMERA.- Donación. La Sra. Margarita dona como anticipo de herencia al amparo de lo dispuesto en losartículos 819 y 825 del Código civil a su hijo ...., el inmueble descrito en el expositivo I de esta escritura, concuanto le sea inherente o accesorio, como cuerpo cierto, con cuantos usos y derechos o servicios le seaninherentes o accesorios, libre de cargas y gravámenes así como de arrendatarios y ocupantes, y al corrienteen el pago de gastos de comunidad de propietarios o de cualquier otro tipo, así como de obligaciones fiscales.
SEGUNDA.- Aceptación.- El donatario, acepta la donación efectuada a su favor por Doña Margarita , y agradecea la misma el acto de liberalidad que realiza.
TERCERA. Preservación de derechos legitimarios. La parte donante manifiesta que, al menos a la presente fechay dado su patrimonio, esta donación no es inoficiosa, reservándose en todo caso bienes suficientes para susubsistencia de acuerdo con su posición.
Además exime al donatario de colacionar la presente donación en el momento de su herencia, debiendoentenderse este acto como mejora expresa a todos los efectos.
CUARTA.- Tradición. La parte donataria, por el mero hecho de este otorgamiento, toma posesión a título de dueñadel inmueble que adquiere, surtiendo la firma de esta escritura los efectos de la tradición."
Pues bien, sin perjuicio de lo razonado en el precedente FJ respecto de la prohibición de los pactos sucesoriosen las Comunidades Autónomas de régimen común, en virtud de lo prevenido en el Código Civil, y siendo claroque no concurre ninguna de las excepciones contempladas en dicha norma, coincidimos con la resolucióndel TEAR impugnada en considerar que en cualquier caso no estamos ante pactos sucesorios tal y comomantienen los recurrentes, pues como advierte la sentencia de la AP de Granada de 16 de diciembre de2002 (EDJ2002/87948) el concepto de sucesión contractual entendida "como el contrato en virtud del cual seinstituye heredero o se establece un legado en la herencia de una de las partes a favor de otra o recíprocamente, o a favor de un tercero" aquí no aparece, ya que la causante, madre de los señores hoy litigantes, nunca celebrótal negocio jurídico, es más tampoco practicó en vida partición de sus bienes ( articulo 1.056 del Código CivilEDL 1889/1 ), partición, e invocamos las Sentencias del TS. de 9 de junio de 1903, de 6 de marzo de 1917y de 6 de marzo de 1945, que es revocable, que tiene un puro carácter divisorio y no dispositivo y que, porsupuesto, entraña y requiere un testamento previo o ulterior en el que se disponga o, sencillamente, expresarel deseo de atemperarse a las reglas de Ley, o sea, a las de la sucesión intestada ( artículos 912 y siguientesdel Código Civil).
Por el contrario, consideramos que las antedichas escrituras públicas de donación gozan en realidad de lanaturaleza jurídica propia de una donación "inter vivos" a favor de cada uno de sus cuatro hijos, pues aunquees cierto que se consigna que se dona como "anticipo de herencia" al amparo de lo dispuesto en los artículos819 y 825 del Código Civil un bien inmueble a cada hijo, los cuales aceptan en ese acto la donación efectuadaa su favor y toman posesión a título de dueño del inmueble que adquieren, añadiéndose en la cláusula tercera-relativa a la preservación de derechos legitimarios - que se exime al donatario de colacionar la donación en elmomento de su herencia, debiendo entenderse este acto como "mejora expresa" a todos los efectos, hemos designificar que como tiene dicho la Sala Primera del Tribunal Supremo, la naturaleza bilateral, contractual y, portanto, no revocable por el causante de una dispensa de colación hecha en el propio instrumento de donacióno simplemente dispuesta junto a la liberalidad, no es conforme con la doctrina sentada en la sentencia delPleno 473/2018, de 20 de julio , que establece que la dispensa de la colación es revocable, aunque hubierasido realizada en la misma donación, y con independencia del móvil subjetivo por el que se hizo la donación.
En efecto, como señala la sentencia del Pleno de la Sala Primera ya citada "la dispensa es una declaración devoluntad que da lugar a que la partición se deba realizar sin tener en cuenta en ella las liberalidades percibidasen vida por los legitimarios. Se trata, por tanto, de un acto de naturaleza y eficacia "mortis causa", regido por elprincipio de la revocabilidad por el que, como opción de política legislativa, se inclina el Código civil, tal y comocon claridad resulta de los arts . 737 y 1271 CC así como de las escasas excepciones en las que el Códigoacepta la eficacia de un contrato sucesorio (art. 826, promesa de mejorar en capitulaciones; art . 827, mejoracontractual irrevocable; art . 1341, donación en capitulaciones de bienes futuros).
Con independencia de la forma en que se manifieste y del documento que la recoja, la dispensa de colaciónno pierde su naturaleza de declaración unilateral y revocable. Afirmar que la dispensa formó parte del negociolucrativo aceptado por el donatario implicaría convertir la dispensa en causa de la donación y sostener que eldonatario aceptó la donación por su carácter no colacionable, lo que resulta difícil de imaginar, solo podría darlugar, en su caso, a plantear bien el error en la aceptación bien la renuncia a la donación. A ello debe sumarseque, sabiendo que la dispensa es un acto unilateral y revocable, el donatario que acepta la donación siempredebe asumir que el causante puede revocar su decisión para privarle, no de la donación, sino de las expectativasque tuviera de recibir más en la sucesión, por lo que una revocación de la dispensa, como la revocación de otroacto dirigido a ordenar la sucesión, nunca puede considerarse que contraríe los actos propios."
Así las cosas, atendida la conceptuación propia del Derecho Civil, hemos de concluir que no estamosante pactos sucesorios, como mantienen los recurrentes, pues lo instituido en las citadas escrituras fuerondonaciones "inter vivos", resultando aplicable por ello la normativa relativa a las mismas, por lo queencontrándonos ante transmisiones inter vivos y no ante transmisiones por título sucesorio, es decir, porcausa de muerte, resulta claro que no se pueden aplicar las reducciones por razón de parentesco previstaspara las adquisiciones "mortis causa" como pretenden los recurrentes, por lo que habiéndolo entendido asíla resolución impugnada, procedente será desestimar el recurso interpuesto, por cuanto no se ha procedidopor la Administración a una alteración unilateral del hecho imponible, ni por ende se ha infringido la normativainvocada en la demanda."
El TEAR de Galicia, en resolución 15/01155/2010 de 15/06/2010, en un caso de pacto de mejora del Derecho CIvil Gallego, configurado legalmente como pacto sucesorio sin limitar sus efectos a los negocios mortis causa ni configurarlos expresamente como negocio intervivos, atiende a la finalidad y los efectos del negocio y señala en su fundamento VIII:
"En caso de que la mejora con asignación de cosa cierta y su entrega al mejorado implique la transmisión automática del dominio a éste, nos encontraríamos con una figura con efectos idénticos a la donación, si bien con una vinculación entre las partes superior a ésta, por cuanto la irrevocabilidad se extiende no sólo en cuanto a la donación en sí, sino también en cuanto a la imputación al tercio de mejora. Es decir, pese a tener su origen en un pacto sucesorio (cuestión indiscutida), es una adquisición "inter vivos" ya que los negocios inter vivos están destinados a regular relaciones jurídicas, en vida, de una personalidad existente, aunque de ellos puedan nacer derechos cuyo ejercicio sea diferido al tiempo de la muerte del disponente, mientras que los negocios mortis causa están destinados a regular las relaciones jurídicas de esa persona para el caso de su desaparición. El Tribunal Supremo, en relación con la distinción entre donación inter vivos y mortis causa (que es donde puede plantearse en derecho Común la delimitación entre actos inter vivos y mortis causa) ha señalado que para que haya transmisión mortis causa es imprescindible que se haga la donación sin intención de perder el donante la libre disposición de la cosa o derecho que se dona. En relación con el poder de disposición estas donaciones no producen efectos en vida del donante: La muerte de éste tiene para tal negocio dispositivo el valor de presupuesto de eficacia o de conditio iuris de significación igual a la que la muerte del testador tiene para el testamento, determinando que el donante no transfiere de presente la propiedad de la cosa donada, ni siquiera difiere la transferencia a un plazo que pueda transcurrir mientras viva, sino que se fija para el efecto de la donación la época o momento de su fallecimiento, disponiendo así para después de su muerte de algo que le pertenece. En cambio hay verdadera y propia adquisición entre vivos tanto en las apartaciones como en los pactos de mejora que impliquen la transmisión del dominio al mejorado."
En consecuencia, atendiendo a la causa del contrato, estamos ante un negocio jurídico de disposición, a título lucrativo y de carácter inter vivos, calificado por las partes de donación, imputando la misma expresamente en concepto de mejora, sin que conste dispensa de la obligación de colacionar a efectos del cálculo de las legítimas, y en el que se transmite el dominio desde la aceptación del donatario. En el caso que nos ocupa como no hay adquisición mortis causa por la donación en concepto de mejora, porque los efectos de la adquisición no quedan demorados hasta el momento del fallecimiento, no podrán sujetarse al gravamen sucesorio por el apartado a) del art. 3.1 de la Ley 29/87 de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino que tributarán, por el apartado b) "adquisición por negocio jurídico gratuito e ínter vivos".
Todo ello sin perjuicio de la acumulación tributaria de la donación a la sucesión, en los casos en los que proceda, como se ha visto en el fundamento anterior, y de que a efectos civiles lo donado deba colacionarse y acumularse a lo recibido por herencia para comprobar si se respetan las legítimas, de acuerdo con el artículo 1035 del CC:
"Artículo 1035.
El heredero forzoso que concurra, con otros que también lo sean, a una sucesión deberá traer a la masa hereditaria los bienes o valores que hubiese recibido del causante de la herencia, en vida de éste, por dote, donación u otro título lucrativo, para computarlo en la regulación de las legítimas y en la cuenta de partición."
Por esa razón no se pueden incluir entre los bienes y derechos de la herencia, porque no entraron en ella, al haber dispuesto el causante, en vida, juntamente con su esposa, por donación, aunque se extendieran los efectos de la donación a limitar la atribución por herencia en los términos del artículo 829 del CC.
Se estima la reclamación, por razones sustantivas, no siendo conforme a Derecho el acto impugnado.