En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación de recargo por presentación extemporánea con nº de referencia: ...6 1 , dictada en el expediente: ...28 , por cuantía de 83.341,71 euros, por la Delegación de la ATV en Alicante.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Según consta en el expediente, la causante, Dª Btx, falleció en fecha 27/11/2011, habiendo otorgado testamento en el que legó a la reclamante 750.000,00 euros.
El .../2012 los contadores-partidores de la herencia otorgan, junto con la reclamante, escritura pública de Aceptación y entrega de legado, en la que se ha hecho constar que, "... una vez satisfechas las deudas, las cargas y los gastos, y descontados los legados a favor de ... no queda efectivo bastante para pagar íntegramente el resto de las sumas de dinero legadas por la testadora a favor de los señores ... xy ..., legados en el que se encuentra el de la legataria aquí compareciente, DOÑA Axy, por lo que conforme a lo dispuesto en el testamento antes citado, díchos Contadores Partídores han procedido a asignar a este última, en proporción a la cantidad que le fue legada, la suma de DOSCIENTOS VEINTICINCO MIL DOSCIENTOS SESENTA Y OCHO EUROS CON NOVENTA CÉNTIMOS (225.268,90 euros)."
La reclamante presentó declaración y autoliquidación por el legado, en fecha 17/10/2012, de la que resultó un importe a ingresar de 78.167,15 euros.
SEGUNDO.- El .../2016 los contadores-partidores de la herencia otorgan, junto con la reclamante, escritura pública de Aceptación y entrega de legado, en la que se ha hecho constar que:
"...quedando justificado además por el hecho de que con posterioridad al pago de las actas de inspección incoadas por la Agencia Tributaria, por parte de la Herencia Yacente fueron interpuestas sendas Reclamaciones Económicas-Administrativas contra dichas actas ante el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE VALENCIA, el cual dictó resolución favorable a ambos recursos, procediendo la Agencia Tributaria, a la devolución del total pagado en su día.
VI. - Y para dar cumplimiento a la voluntad de la finada, y tras lograr el acuerdo del único heredero, libremente,
OTORGAN:
PRIMERO.- ACEPTACION y ENTREGA DE LEGADO A DOÑA Axy:
(...)
han hecho ofrecimiento a DOÑA Axy de la cantidad de QUINIENTOS VEINTICUATRO MIL SETECIENTOS TREINTA Y UN EUROS CON DIEZ CÉNTIMOS (524.731,10 euros en pago del resto del legado instituido en el citado testamento a su favor, consintiendo la legataria en la liquidación efectuada por los contadores partidores según se detalla en la liquidación entregada, ..."
El 30/06/2016 se presenta declaración liquidación correspondiente a la entrega del legado, de la que resulta un importe a ingresar de 312.196,65 euros, ingresados el 29/06/2016.
La interesada presentó solicitud de devolución de esta autoliquidación, que fue desestimada por la oficina gestora, y posteriormente impugnada ante este Tribunal, en la reclamación económico-administrativa con nº de referencia: 03-07919-2017, que ha sido desestimada mediante fallo dictado en fecha 22/09/2021, no constando que se haya presentado recurso frente a dicha resolución.
TERCERO.- El 10/01/2020 la Administración notifica el inicio, mediante propuesta de liquidación, de procedimiento de verificación de datos, por la liquidación de recargo por presentación extemporánea de la declaración por el concepto del Impuesto sobre Sucesiones, por la citada autoliquidación, en la que se ha hecho constar como fecha de devengo la de 27/11/2011, y la siguiente motivación:
" (...)
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 % y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya ingresado.
La fecha de devengo del impuesto se produjo, de acuerdo con el articulo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones el 27/11/11, fecha de fallecimiento del causante o de adquisición de firmeza de la declaración de fallecimiento. En consecuencia, el plazo de presentación establecido en el artículo 67 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, concluyó el día 27/11/12. Dado que entre el ingreso, efectuado el 29/06/16 y la fecha del vencimiento del plazo reglamentario de presentación han transcurrido 43 mes/es y 1 días, procede exigir un recargo por presentación extemporánea del 20% y los intereses de demora correspondientes."
La interesada presentó en fecha 21/01/2020 escrito de alegaciones, en el que expone, en síntesis, que no existe extemporaneidad, sino la presentación de una autoliquidación complementaria, en el plazo previsto desde que se recibe la cantidad correspondiente al legado, no percibido anteriormente por falta de bienes. Una vez que se han anulado las Actas de Inspección giradas por la AEAT, y esta ha procedido a devolver su importe, se ha podido entregar la parte del legado pendiente, y se ha autoliquidado el impuesto correspondiente.
El 5/02/2020 la Administración notificó a la reclamante liquidación de recargo por presentación fuera de plazo, con nº de referencia ...0 1, que ha sido impugnada por la interesada mediante la presentación de reclamación económico-administrativa con nº 03-04258-2020. Consta en el expediente de gestión remitido acuerdo de la oficina gestora de rectificación de errores de citada liquidación, dictado el 9/06/2020, por el que se acuerda corregir el error padecido, y dictar nueva liquidación en sustitución de la errónea, con nº de referencia ...06, objeto de la presente reclamación, que consta notificada en fecha 19/06/2020.
Consta en la liquidación provisional, la siguiente motivación:
" La fecha de devengo del impuesto se produjo, de acuerdo con el artículo 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, el 27/11/11, fecha de fallecimiento de la causante. En consecuencia, el plazo de presentación establecido en el artículo 67 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, y teniendo en cuenta que se había solicitado y concedido una prórroga de 6 meses del plazo de presentación, (art. 68 del Reglamento del Impuesto), concluyó el día 27/11/12. Dado que entre el ingreso, efectuado el 29/06/16, y la fecha del vencimiento del plazo reglamentario de presentación transcurrieron 43 mes/es y 1 día/s, procede exigir un recargo por presentación extemporánea del 20% y los intereses de demora correspondientes.
Habiendo tenido entrada en esta Administración escrito de alegaciones el día 21/01/2020, el órgano competente ha procedido al análisis de las mismas, extrayendo de dicho texto las siguientes conclusiones:
La sujeto pasivo alega la no procedencia de la liquidación propuesta entendiendo prescrito el derecho de la Administración a practicarla, ya que el devengo se produce el día 27/11/2011, y la Administración le requiere el día 10/01/2020, habiendo transcurrido el plazo legal de 4 años establecidos en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 de diciembre (en adelante LGT); reconoce los hechos, pero determina que la Administración tuvo el plazo anterior para requerir y en su caso liquidar el recargo procedente y que dicho plazo ya había concluido cuando se notifica la propuesta de Iiquidación.
Si bien es cierto que, como se expone en el escrito de alegaciones, el artículo 66 de la LGT señala en su apartado a) que prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos (. .. ) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, también es cierto y muy importante en el supuesto que nos ocupa, el artículo 68 de esta misma Ley, que señala en su apartado 1: "El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: .
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
El día 4/3/20 tiene entrada en esta Administración interposición de reclamación económico administrativa contra la liquidación ...62.
Al haberse interpuesto esta Reclamación Económico Administrativa habiendo prescindido del recurso de reposición pero no habiendo incluido en la misma alegaciones, esta Administración no puede corregir el error advertido, (de la incompleta motivación anteriormente ya señalado), por el procedimiento previsto en el segundo párrafo del artículo 235.3 de la Ley General Tributaria, por lo que, con el fin de subsanarlo, se ha procedido a la anulación del acto 'impugnado y a dictar este nuevo en su sustitución, pudiendo ser este último objeto de impugnación mediante recurso de reposición o reclamación económico administrativa en los mismos términos correspondientes a la anterior.
En el supuesto de que se haya realizado ingreso de la anterior liquidación, ahora anulada, esta Administración iniciará de oficio la devolución pertinente, quedando a todos los efectos anulado dicho pago, sin perjuicio del pago que corresponda a la actual liquidación, para la que se acompañan la respectiva carta de pago, debiendo realizarse nuevo ingreso en el caso que así se desee."
CUARTO.- El día 29/07/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 08/07/2020 , en la que la interesada manifiesta su disconformidad con el acto impugnado, alegando que la liquidación debe ser anulada pues no está suficientemente motivada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la cuestión primordialmente planteada en esta reclamación se centra en decidir sobre la procedencia o no del recargo de extemporaneidad liquidado por el ingreso fuera de plazo de las cantidades correspondientes al hecho imponible objeto de autoliquidación.
Sobre el recargo impugnado deben considerase las previsiones del artículo 27 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor
"1.Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado."
El artículo 67 del Reglamento del Sucesiones y Donaciones contiene los plazos de presentación de los documentos y declaraciones, disponiendo su apartado a) que "Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte...el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiriera firmeza la declaración de fallecimiento".
TERCERO.- En el presente caso, producido el devengo del impuesto el 27/11/2011, es claro que la fecha de finalización del plazo para presentar la declaración, era la de 27/05/2012.
La reclamante considera invalida dicha liquidación alegando que en base a las circunstancias existentes, de las que resultó que no se entregase el legado en el importe que la causante había dispuesto en el testamento por insuficiencia de los bienes, no se recibió el importe total del legado sino hasta la fecha en que se otorga la escritura pública de entrega y aceptación de legado de .../2016. Se ha acompañado copia de la documentación que acredita lo manifestado, habiendo presentado la correspondiente declaración y autoliquidación ingresada el 29/06/2016.
CUARTO.- En el Derecho Civil, los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte (657 CC), si bien lo cierto es que sólo una vez aceptada la herencia, pura y simplemente o a beneficio de inventario (artículo 998 CC), el heredero sucede en todos los bienes y derechos del causante (artículo 661 CC), y por ello, no pudiendo existir coicidencia temporal entre el momento de la muerte y la aceptación de los derechos sucesorios, de acuerdo con el Código Civil, los efectos de la aceptación y de la repudiación de la herencia se retrotraen a la fecha de la muerte (artículo 989 CC).
Respecto de los legados, el art. 881 CC establece que
"el legatario adquiere derecho a los legados puros y simples desde la muerte del testador, y lo transmite a sus herederos".
Ahora bien, el Código civil se ocupa en diversos preceptos de la aceptación de los legados (de "admitir" habla el art. 888 CC, art. 889 CC y 890 de la renuncia de derechos hereditarios en documento público el art. 1280 CC), que es equiparada por la doctrina a una renuncia a la facultad de repudiar el legado.
"Artículo 888. Cuando el legatario no pueda o no quiera admitir el legado, o éste, por cualquier causa, no tenga efecto, se refundirá en la masa de la herencia, fuera de los casos de sustitución y derecho de acrecer.
Artículo 889. El legatario no podrá aceptar una parte del legado y repudiar la otra, si ésta fuere onerosa.
Si muriese antes de aceptar el legado dejando varios herederos, podrá uno de éstos aceptar y otro repudiar la parte que le corresponda en el legado.
Artículo 890. El legatario de dos legados, de los que uno fuere oneroso, no podrá renunciar éste y aceptar el otro.
Si los dos son onerosos o gratuitos, es libre para aceptarlos todos o repudiar el que quiera.
El heredero que sea al mismo tiempo legatario podrá renunciar la herencia y aceptar el legado, o renunciar éste y aceptar aquélla."
"Artículo 1280. Deberán constar en documento público:
4.º La cesión, repudiación y renuncia de los derechos hereditarios o de los de la sociedad conyugal."
De los citados artículos se deriva que es necesaria la aceptación del legado que se dispuso testamentariamente para que sea efectiva la disposición testamentaria y que cabe la aceptación parcial de legados cuando éstos no sean onerosos.
La jurisprudencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo viene destacando la importancia de la aceptación del legado y de la acción del legatario a pedir la entrega de legados. Así en la Sentencia Roj: STS 2117/2023 - ECLI:ES:TS:2023:2117, en un caso en que el legatario fallece sin tener conocimiento del legado, en los fundamentos de derecho tercero y cuarto señala
"TERCERO.- El legado, como asignación testamentaria que no comporta la institución de heredero que sucede en la personalidad del causante, cuenta con un régimen de adquisición diferente al establecido para la aceptación y repudiación del título hereditario.
A la vista de lo dispuesto en el art. 881 CC se habla de la adquisición ipso iure del legado, sin necesidad de aceptación. En este sentido, para todo tipo de legados, el art. 881 CC establece que "el legatario adquiere derecho a los legados puros y simples desde la muerte del testador, y lo transmite a sus herederos". Ahora bien, el Código civil se ocupa en diversos preceptos de la aceptación de los legados (de "admitir" habla el art. 888 CC, art. 889 CC), que es equiparada por la doctrina a una renuncia a la facultad de repudiar el legado. Además, de conformidad con el art. 882.I CC, "cuando el legado es de cosa específica y determinada, propia del testador, el legatario adquiere su propiedad desde que aquél muere".
Con todo, en el sistema del Código civil, el legatario, como regla, no puede ocupar por sí la cosa legada, y conforme al art. 885 CC debe pedir su entrega y posesión al heredero, o al albacea que se halle autorizado para darlo. Entrega que no equivale a la "tradición" que consuma la adquisición de la propiedad en los contratos traslativos, porque el art. 609 CC no exige tradición en la adquisición por sucesión testada y el legado es título suficiente para adquirir la propiedad. La necesidad de entrega por el heredero, por lo demás, es coherente con la posesión civilísima que corresponde al heredero ( art. 440 CC), y se explica por razones prácticas de evitación de dispersión de la herencia en perjuicio de acreedores y legitimarios. Así se explica también que el heredero pueda negarse a la entrega cuando de las operaciones de cómputo resulte que con ella se ponen en riesgo los derechos de los acreedores o el pago de la legítima, por no ser suficiente el caudal relicto o ser el legado inoficioso. Entre las excepciones a la regla general de prohibición legal de tomar el legatario por sí la posesión, la doctrina admite el supuesto de que toda la herencia se distribuya en legados, supuesto al que de manera muy escueta se refiere el art. 891 CC para fijar el criterio de responsabilidad directa de los legatarios por las deudas de la herencia y en proporción al valor del legado. En tal caso, en razón a que no hay heredero, se admite que los legatarios pueden ocupar por sí mismos los bienes legados (salvo que haya albacea o administrador autorizado para entregarlos). Aunque el Código civil no la menciona expresamente, es común el reconocimiento al legatario de una acción para reclamar la entrega o cumplimiento del legado, según los casos, contra la persona gravada o la persona facultada para cumplir los legados. Se habla de una acción personal, ex testamento, para reclamar la entrega y que, a falta de plazo de prescripción, estaría sometida al plazo general del art. 1964 CC. La sentencia de 4 de octubre de 1927 ( STS 349/1927- ECLI:ES:TS:1927:349), respecto de un legado que asignaba el cobro de 5 500 pesetas, tuvo en cuenta la aceptación del legatario y consideró que se trataba de una acción personal cuyo plazo empezaba a computar desde elfallecimiento del causante. La posterior sentencia de 29 de septiembre de 1979 ( STS 5187/1979-ECLI:ES:TS:1979:5187), habitualmente citada como que también fija la misma doctrina sobre el plazo de ejercicio de la acción, en realidad se ocupa de una cuestión de competencia judicial para el conocimiento de una acción de cumplimiento de legado de unos valores mobiliarios, a la que califica de personal. Para el legado de eficacia real, en el que el legatario haya adquirido la propiedad de la cosa legada, la doctrina admite también la acción reivindicatoria, sometida a sus requisitos (entre otros, la prueba de la propiedad del causante), que puede dirigirse contra cualquiera que tenga la posesión de la cosa, incluido el heredero (lo que tiene interés si ha transcurrido el plazo de prescripción de la acción personal), y que, dicho de una manera sintética, podría prosperar siempre que no se hubiera consolidado la adquisición de la propiedad por usucapión.
CUARTO.- (...) Aunque la ley atribuya la propiedad al legatario desde el momento del fallecimiento del causante con posibilidad de renuncia con efectos retroactivos al momento de la apertura de la sucesión, solo con la aceptación o la petición de entrega y posesión que implica que se acepta, tiene lugar la adquisición de modo irrevocable."
El TS, en sentencia Roj: STS 5269/2000 - ECLI:ES:TS:2000:5269, de 27 de junio de 2000 expone el origen de la norma sobre aceptación:
>>En materia de adquisición de herencia, y con relación al régimen sucesorio del Código Civil, resulta incuestionable que rige el denominado sistema romano caracterizado porque no basta la delación hereditaria (apertura, vocación y delación) para ser titular del derecho hereditario, sino que además es preciso que el heredero acepte la herencia, lo que puede efectuarse de forma expresa o bien tácita.
Producida la delación, el heredero -el llamado a heredar en concreto-, como titular del "ius delationis", puede aceptar o repudiar la herencia, pero en tanto no acepte, como se ha dicho, no responde de las deudas de la herencia, porque todavía no se produjo la sucesión -no es sucesor, sino solo llamado a suceder-.
Si acepta responderá incluso con sus propios bienes, salvo que la aceptación expresa tenga lugar con arreglo a lo prevenido para disfrutar del beneficio de inventario.
En cuanto a los efectos civiles de la aceptación, el Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso, en su Sentencia de 5 de junio de 2018, recaída en el recurso de casación 1358/2017, ECLI:ES:TS:2018:2183, reiterada en la sentencia ECLI:ES:TS:2019:1146, en relación con el devengo de la obligación tributaria y los efectos de la aceptación civil recoge primero la jurisprudencia de la Sala de lo civil del TS sobre el ejercicio del ius delationis y los efectos civiles de la aceptación de la herencia y señala posteriormente los efectos en el ámbito tributario (fundamentos de derecho segundo y tercero). EN cuanto a los efectos de la aceptación en el ámbito tributario, en el fundamento tercero se señala que:
"Lo declarado por la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo, en las particulares características de la sentencia que hemos reseñado como expresivas de una clara voluntad de formar jurisprudencia definitiva sobre una materia necesitada de ella, nos vincula para la decisión del presente asunto, no sólo porque ha decidido, concluyentemente, que en el caso de ejercicio del ius transmissionis por los herederos del transmitente se produce una sola transmisión -no dos-, sino, lo que es más importante, porque tal decisión es prejudicial y determinante de la que nos corresponde adoptar ahora al interpretar la ley fiscal porque, a nuestro juicio, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -LISD- incorpora elementos y conceptos fiscales fundados a su vez en nociones que ha de suministrarnos necesariamente el Derecho civil (sucesión, transmisión, adquisición, aceptación, etc.), para definir las nociones de hecho imponible y el devengo."
En el Derecho Tributario, el hecho imponible es la adquisición de bienes y derechos por herencia, legados u otro título, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley 29/1987:
"Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio."
La regulación del hecho imponible tiene en cuenta la capacidad económica que grava el impuesto y que se manifiesta con la adquisición de bienes y derechos a titulo sucesorio. El nacimiento de la obligación tributaria se fija en la fecha de fallecimiento del causante, como regla general, retrotrayendo a ese momento los efectos de la aceptación de la herencia o legado, con la que se realiza la adquisición que se configura como presupuestop de hecho del hecho imponible.
Si bien de acuerdo con el artículo 24.1 de la Ley 29/1987 en las adquisiciones mortis causa, el devengo se produce, con carácter general, con el fallecimiento del causante, se regula en el mismo dos excepciones: en caso de presunción de fallecimiento, por ausencia, el devengo se produce con la firmeza de la declaración de fallecimiento del causante (artículo 196 CC) ; y en caso de contratos y pactos sucesorios que determinen la existencia de adquisiciones en vida del causante, el devengo se produce el día en que se cause o celebre el acto o contrato, como si de una adquisición inter vivos se tratara. Además, en el apartado 24.3 se contempla una especialidad, tanto para adquisiciones mortis causa como para adquisiciones intervivos, que se concreta en la existencia de limitaciones a la adquisición que tengan como efecto que la adquisición no se pueda hacer efectiva en el momento debido con arreglo a las regla general o sus excepciones. Se citan, sin que se trate de una lista tasada, como limitaciones las condiciones, los términos, y los fideicomisos, dejándose abierta la enumeración; parte esta excepción de la premisa de que la adquisición no pueda hacerse efectiva, porque su efectividad esta suspendida.
En este sentido conviene recordar lo dispuesto en los artículos 8 a y 21 de la Ley 58/2003 sobre la reserva de ley en la delimitación del devengo y que éste es el momento en que nace la obligación tributaria y se fijan las circunstancias relevantes de su configuración. Dispone el artículo 24 de la Ley 29/1987:
"Artículo 24. Devengo.
1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
2. En las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan."
Por lo que se refiere al plazo para presentar la correspondiente documentación del hecho imponible -aquí la adquisición mortis causa de los bienes del caudal hereditario a título de legado-, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en su artículo 67.1 a), respecto de las adquisiciones mortis causa, ha optado por fijar un plazo de seis meses, tratando de compaginar dos aspectos: de un lado, la conveniente, o más bien necesaria, proximidad que debe existir entre la liquidación de ese hecho imponible y el momento del devengo -que el artículo 24.1 de la Ley del Impuesto fija en el momento del fallecimiento del causante-, sin perjuicio de que el devengo se posponga hasta la desaparición de la limitación en la adquisición de los derechos - como se regula en el artículo 24.3 de la Ley 29/1987; de otro, la conveniencia igualmente de no ligar de modo inmediato en el tiempo a un hecho desgraciado, cual es la muerte de una persona, las obligaciones fiscales que necesariamente se derivan de aquel evento para los llamados que acepten la herencia, así como la dificultad que presenta en ocasiones la recopilación de la documentación necesaria que obligatoriamente debe presentarse para la liquidación.
Ligados al devengo se encuentran los plazos de presentación de las autoliquidaciones. Desde 2013 existe obligación de autoliquidar. En los casos de adquisición mortis causa devengados por el artículo 24.1, incluidas las que realice el beneficiario de contrato de seguro de vida, el plazo se empieza a contar desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento (artículos 67 del RD 1629/1991). El plazo de seis meses puede prorrogarse en los casos contemplados en el artículo 68 del RD 1629/1991 y suspenderse en los casos del artículo 69 del RD 1629/1991, en el que el TSJCV asimismo incardina la declaración de herederos ab intestato.
"Art. 67. Plazos de presentación.
1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:
a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto «inter vivos».
b) En los demás supuestos, en el de treinta días hábiles, a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato."
Por último, fuera de los casos de suspensión, cuando el devengo se fija en el momento en que cesa la limitación en la adquisición de los derechos, conforme al artículo 24.3 de la Ley 29/1987, momento en que puedan hacerse efectivos o exigir el cumplimiento de los derechos, entiende este TEAR que el plazo de presentación de la autoliquidación empieza a contarse desde esa fecha y que su duración, dado que se se trata de adquisición mortis causa, también es de 6 meses desde que desaparece la limitación. Este es el criterio del TEAR DE GALICIA 32/00413/2008 de 11/10/2010, que este TEAR hace también suyo:
"IV
La consecuencia que deriva de la aplicación del artículo 24.3 de la Ley 29/1987, es que el cómputo de la prescripción no puede iniciarse sino desde el momento en que la Administración pueda practicar la liquidación, por haber cesado la limitación que afecta a la adquisición de los derechos hereditarios, y una vez que el heredero no haya presentado la autoliquidación pertinente en plazo. Y así, en el caso debatido, la limitación cesó en el momento en que el interesado tuvo conocimiento formal de la ejecución de la sentencia firme, esto es, el día 9 de abril de 2007, con lo que al no haber presentado la correspondiente autoliquidación e ingreso en plazo, la Administración ha actuado a través de la Inspección de los Tributos, actuación que se ha concretado en la incoación de un acta de disconformidad y en la liquidación derivada de la misma y objeto de impugnación en esta reclamación, actuaciones todas ellas que interrumpen el plazo de prescripción que se había iniciado una vez transcurridos los seis meses a contar desde la fecha de devengo, 9 de abril de 2007, para presentar la correspondiente autoliquidación complementaria por la herencia de la madre del reclamante, según dispone el artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones."
En el presente caso, en un primer momento, la legataria acepta el legado por la parte que se le hace entrega, por insuficiencia de bienes en la herencia. Autoliquida por la parte del legado que se le entrega, en proporción a la capacidad económica manifestada, siendo acto ajeno a su voluntad el que no se le hayan podido entregar todo el legado por insuficiencia de bienes.
Posteriormente, ante la existencia de nuevos bienes con los que acabar de pagar el legado testamentario, se acepta el legado por la parte restante, realizándose nueva autoliquidación, respecto de la que se gira el recargo.
Adquiriéndose los bienes legados en ese segundo momento con la aceptación y entrega del resto del legado, el elemento determinante del hecho imponible de Sucesión, la adquisición de bienes mortis causa (art 3 de la Ley 29/1987), determina la existencia de capacidad económica en ese momento respecto de un hecho imponible devengado con la desaparición de la limitación en 2016 y respecto del que se ha presentado la autoliquidación correspondiente dentro del plazo de 1 mes desde la escritura de entrega y aceptación del resto de legado el 26/06/2016.
QUINTO.- De acuerdo con el artículo 27.1 de la Ley 58/2003, ya citado, los recargos por presentación fuera de plazo se deben afrontar cuando se hace efectivo el pago de una deuda tributaria en el período que transcurre desde la finalización del plazo establecido para su pago en período voluntario y antes de que la Administración Tributaria competente acuerde el inicio de las actuaciones correspondientes para exigir su pago.
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha venido manteniendo que los recargos por presentación extemporánea tienen carácter reglado, que la mera declaración extemporánea lleva por imperativo legal la imposición del correspondiente recargo y que no se deben ni pueden valorar, a efectos de analizar su procedencia, las circunstancias concurrentes ya que ello equivaldría a asimilarlos con las sanciones, lo cual resulta del todo improcedente.
Este automatismo en la aplicación de los recargos ha sido atemperado, sin embargo, por el propio TEAC (así, Resolución de 09-10-2014, RG 3714/2011) en atención al criterio contenido en sentencias de la Audiencia Nacional (sentencias rec.nº 592/2010, de 1/02/2012, y recurso nº 601/2005, de fecha 12/12/2011) y del Tribunal Supremo (19/11/2012, rec. Nº 2526/2011). Como señala la Audiencia Nacional, en la imposición del recargo "no (se) puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente", por lo que deben valorarse las circunstancias en las que se ha producido el retraso y la voluntariedad de aquél.
SEXTO.- Debemos destacar las notas definidoras de la naturaleza del recargo que nos ocupa:
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El recargo del artículo 27 de la Ley 58/2003 es una prestación pecuniaria pública de naturaleza tributaria. Así resulta del artículo 27.1 y del artículo 25.1 LGT, disponiendo este último lo siguiente:
" Son obligaciones tributarias accesorias aquellas distintas de las demás comprendidas en esta sección que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.
Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que imponga la ley."
Además, al formular el concepto de deuda tributaria, el artículo 58 LGT, tras disponer en su apartado 1 que "la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta", añade en su apartado 2:
"Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: a) El interés de demora. b) Los recargos por declaración extemporánea. c) Los recargos del período ejecutivo. d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos."
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Es claro que no tiene naturaleza sancionadora. En efecto, de acuerdo con el artículo 25.2 de la Ley 58/2003 las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias; no forman parte de la deuda tributaria (artículo 58.3 LGT). Así, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 15 de enero de 2.003, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, afirma (Fundamento de Derecho Tercero) que no tiene naturaleza sancionadora sino de prestación tributaria accesoria:
"... se está, en principio, formalmente, ante un recargo y no ante una sanción, siendo, en tal extremo, acertados los argumentos de la sentencia de instancia, pues el precepto se incardina en un lugar diferente al régimen sancionador de la LGT y, además, la naturaleza del comentado 50% es la de un recargo legal y autónomo, independiente del citado régimen sancionador; y (b),la imposición del recargo del artículo 61.2 de la LGT tiene como justificación el ingreso de una declaración, liquidación o autoliquidación fuera de plazo y se establece en cuantía diferente en función del momento en que se ingresa, momento al que se atiene la norma para establecer el recargo exigible".
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No siendo una sanción, no es aplicable la doctrina de la culpabilidad, lo cual no significa, sin embargo, que haya de concluirse, sin más, el automatismo del recargo, sin que, por tanto, pueda prescindirse del análisis de las circunstancias que concurran. Cabe recordar la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central nº 00/00054/2015 de 08/03/2018, que sobre este punto dice:
"- Automatismo del recargo: en relación con este punto este Tribunal, en resoluciones tales como RG 6907/08 de 20/07/2010 o 2442/2012 de 17/07/2014, ha venido considerando que dado que el recargo no gozaba de la naturaleza de una sanción, el mismo se aplicaba de forma automática por el mero hecho de cumplirse el presupuesto objetivo (presentación tardía).
Este criterio de automatismo, parece no ser compartido por la Audiencia Nacional (sentencia de 1/02/2012 recurso nº 592/2010; SAN 5472/2013 de 19/12/2013; SAN de 4/11/2016 recurso nº 496/2014), ya que ésta considera que no se puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente, es decir, han de analizarse las circunstancias en las que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario a cumplir sus obligaciones.
No obstante esta diferencia de posturas en cuanto al automatismo del recargo, este Tribunal, siguiendo el criterio expuesto de la Audiencia Nacional, entrará a valorar las circunstancias que rodean al caso que ahora nos ocupa."
Así pues, como señala el TEAC y la Audiencia Nacional (sentencias rec.nº 592/2010, de 1/02/2012, recurso nº 601/2005, de 12/12/2011 y recurso nº 225/2011, de 27 de marzo de 2014), es necesario valorar las circunstancias que rodean el caso en cuestión.
En conclusión -no puede ofrecer duda-, con independencia de que se trate de una obligación accesoria y de que surja del incumplimiento de la obligación de presentar en plazo una declaración a ingresar, el recargo del artículo 27 LGT es una prestación pecuniaria de naturaleza tributaria.
SÉPTIMO.- Prescindiendo ahora de aspectos de interés menor, como lo relativo a la cuantificación del recargo, que por aplicación retroactiva de la Ley 11/2021 determinaría por sí la estimación parcial de la reclamación, por resultar aplicable un porcentaje del 15% en vez del 20% liquidado, el artículo 27 LGT, bajo el epígrafe "Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo", dispone en su apartado 1 lo siguiente:
" 1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria."
El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 28 de noviembre de 2013 (RG 00/4732/2011 - 00/4877/2011 - 00/5614/2011 - 00/0632/2012 - 00/3200/2012), se pronuncia sobre los presupuestos de hecho que deben darse para la procedencia del recargo:
"De la regulación contenida en el referido artículo 27 LGT para la aplicación del régimen de recargos es necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que se presente la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien una complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos deberá hacerse constar expresamente el período impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización.
b) Que la declaración sea extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos.
c) Que de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada resulte una deuda tributaria a ingresar.
d) Que la presentación se efectúe de manera espontánea, sin que haya mediado requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria."
OCTAVO.- Establece la Ley 58/2003, General Tributaria respecto a la declaración complementaria en el artículo 122:
"1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.
3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad."
Es decir, de los preceptos anteriores, se desprende que la exigencia de los recargos regulados en el artículo 27 de la Ley General Tributaria requiere la regularización de la situación tributaria derivada de una anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma, y supone que se presente la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien una declaración complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos deberá hacerse constar expresamente el período impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización. Es decir, los requisitos exigidos son, en síntesis, los siguientes:
- Que la declaración sea extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos.
- Que de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada resulte una deuda tributaria a ingresar.
- Que la presentación se efectúe de manera espontánea, sin que haya mediado requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria
NOVENO.- Corresponde ahora examinar si existen circunstancias motivadoras del retraso y cuál sea su valoración, teniendo en cuenta que, como hemos señalado, y ahora desarrollamos, este automatismo en la aplicación de los recargos ha sido atemperado por el propio TEAC (así, Resolución de 09-10-2014, RG 3714/2011) en atención al criterio contenido en sentencias de la Audiencia Nacional (sentencias rec.nº 592/2010, de 1/02/2012, y recurso nº 601/2005, de fecha 12/12/2011) y del Tribunal Supremo (19/11/2012, rec. Nº 2526/2011). Como señala la Audiencia Nacional, en la imposición del recargo "no (se) puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente", por lo que deben valorarse las circunstancias en las que se ha producido el retraso y la voluntariedad de aquél.
El TEAC en la resolución, de fecha 17/07/2014, dictada en RG 00/02442/2012, se ha pronunciado en los siguientes términos:
"El devengo de recargo por presentación extemporánea sin requerimiento previo de una autoliquidación a ingresar no es una norma de carácter sancionador, ni la Ley prevé la necesaria concurrencia de culpabilidad o negligencia. No obstante, puede evitarse su exigencia si se aprecia caso fortuito o fuerza mayor."
En el FJ4º de la citada resolución del TEAC se expone que sólo podría evitar el nacimiento de esta obligación accesoria la concurrencia de caso fortuito o causa de fuerza mayor:
"El parecer de este Tribunal resulta coincidente con el mantenido por la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, y ambos se alinean, como no podía ser de otra manera, con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional. La Audiencia Nacional, en sentencia de 24 de mayo de 2010 (recurso nº 8/2009), al cuestionar este mismo recargo respecto a un retraso de dos días (del 30/06/2007 al 2/07/2007), dice en su Fundamento Octavo:
"Sin embargo, a diferencia de las sanciones tributarias, los recargos por declaración extemporánea constituyen obligaciones tributarias accesorias<<que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria>> [art. 25, Ley 58/2003]. Y más concretamente, como queda dicho, los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración [art. 27.1 , idem]. Tales prestaciones accesorias se devengan, por tanto, ope legis, por el hecho de la presentación de la declaración o autoliquidación fuera de plazo, .... Al establecer la Ley que el recargo se devenga automáticamente, al transcurso del plazo de presentación, no exige la concurrencia de un perjuicio económico, .... Tampoco es de apreciar la vulneración del principio de proporcionalidad, porque como también apunta el órgano gestor en la resolución anotada, <<el legislador ya ha introducido en el art. 27 de la Ley General Tributaria el principio de proporcionalidad, al establecer tres porcentajes o tramos de recargo progresivos según el mayor tiempo transcurrido desde la fecha en que el sujeto pasivo debió haber presentado la declaración ...>>... Por lo demás, la distinción entre el recargo de que se trata y las sanciones tributarias a la luz de la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional [Sentencias, del Pleno, núms. 164/1995, de 13 de noviembre; 198/1995, de 21 de diciembre , y 44/1996, de 14 de marzo; y sentencia, Sala 2ª, núm. 141/1996, de 16 de septiembre , a las que ha venido a añadirse la sentencia núm. 276/2000, de 16 de noviembre], ha sido remarcada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencias de 16 de diciembre de 2004 [recurso contencioso-administrativo núm. 02/647/2002] y 13 de mayo de 2008 [recurso contencioso-administrativo núm. 02/354/04 ]. En la última de las cuales, tras exponer la doctrina expuesta en la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional de 13 de noviembre de 1995 , vino a indicarse que: <<El recargo no es, de suyo, una sanción, sino sólo en los casos en que, por su contenido, por su regulación o por la entidad del gravamen que establezca, materialmente lo sea, con arreglo al criterio establecido por el tribunal constitucional, a la vista de los artículos 24.1 y 25.1 de la Constitución (...) Además de lo anterior, en la caracterización de la diferencia entre las sanciones y los recargos, debe recordarse que ambas figuras se excluyen mutuamente en su configuración legal,..>>" (el subrayado es de este Tribunal).
Así las cosas, y en aplicación de lo expuesto en el artículo 1105 del Código Civil, de aplicación supletoria a las obligaciones tributarias conforme lo dispuesto en el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria y 1090 del propio Código Civil, podría excluirse el nacimiento de la obligación si el incumplimiento tuviese por causa un caso fortuito o fuerza mayor, pero este no es el caso de la entidad reclamante, ya que la presentación de la autoliquidación por retraso de un día, tal como manifiesta en el escrito de alegaciones, se debió a un error consistente en tomar como referencia la fecha de finalización del plazo correspondiente al mes de diciembre del ejercicio 2010.
El devengo del recargo por presentación extemporánea sin requerimiento no está condicionado a que se demuestre la culpabilidad o negligencia del obligado tributario, pues no lo prevé la ley ni es una norma de carácter sancionador. En su caso, según ha señalado este TEAC en ocasiones anteriores (00/4063/2010, de 26/04/2011; 00/4732/2011, de 28/11/2013) sólo podría evitar el nacimiento de esta obligación accesoria la concurrencia de caso fortuito o causa de fuerza mayor que no se dan en el presente caso. En consecuencia, tampoco es necesario, tal como alega la entidad reclamante, motivar la existencia de culpabilidad en la presentación extemporánea de la autoliquidación."
Con la nueva redacción del artículo 27.2 de la Ley 58/2007, la aplicación del principio de proporcionalidad supone que se impone un recargo por presentación fuera de plazo de un 1% sobre los retrasos inferiores a un mes, que se incrementa en un 1% adicional en función del retraso acumulado, si bien la redacción actual no determina que no resulte aplicable la doctrina del TEAC y de los tribunales expuesta en cuanto a la valoración del retraso.
Atendiendo en el presente caso a las circunstancias motivadoras del retraso, cabe observar que el obligado tributario cumplió inicialmente con la obligación tributaria de presentar de la declaración sobre la que ahora se exige el recargo por las posteriores complementarias, si bien alega que el retraso no le es imputable, sino que se debe a hechos desconocidos directamente relacionados con la capacidad económica cual es que, aceptado el legado, se le hizo inicialmente entrega parcial del legado, por insuficiencia de bienes y, posteriormente, otra entrega adicional, una vez, tras casi cuatro años.
En la sentencia de la Audiencia Nacional de 11/04/2019, Roj: SAN 1641/2019 - ECLI:ES:AN:2019:1641, tras recordar que el recargo no tiene naturaleza sancionadora (Tribunal Constitucional nº 164/1995, de 13 de noviembre) y que no se puede objetivizar su exigencia ni prescindir de la voluntariedad del contribuyente ( SAN, Sección Segunda, 22-20-2009, Recurso 324/2006 , FJ2), siendo aplicables por un lado las normas de derecho común sobre el incumplimiento de las obligaciones por fuerza mayor o caso fortuito, en relación con el Impuesto sobre Sucesiones, señala que el desconocimiento sobre la inexistencia de los bienes unido a la presentación de las declaraciones con diligencia en el momento en el que tiene conocimiento de los mismos, impide la exigencia del recargo, porque la verdadera causa del incumplimiento del plazo no deriva de la voluntad del sujeto pasivo ni se le puede imputar.
" Incluso no cabe el devengo del recargo cuando dicha demora no dependió de la voluntad del recurrente, sino que estuvo condicionada, en su existencia misma y en el momento de presentarse la declaración complementaria por los elementos ajenos a su conducta (TSJ País Vasco 28-1-14).
Y los razonamientos de la resolución recurrida no pueden ser aceptados, pues la actora tras conocer que existían otras cantidades o depósitos dinerarios de la causante en una entidad de crédito tributario norteamericana, lo puso inmediatamente en conocimiento de la Administración, a efectos que el órgano administrativo dictase la correspondiente liquidación. Si los principios de buena fe y confianza legítima deben presidir las relaciones entre la Administración y los ciudadanos, es evidente que tales principios se vulneran flagrantemente si se impone a éstos unas exigencias o cargas que ni siquiera derivan indirectamente de las normas que resultan de aplicación al caso. Nos hallamos ante un contribuyente que quiere cumplir, con la diligencia temporal requerida, sus obligaciones tributarias y que si no lo hace es, simplemente, porque desconoce la existencia de unos bienes.
La conculcación de aquellos principios se manifiesta con absoluta crudeza cuando la realización tardía de la obligación debida (por mor, insistimos, desconocimiento de los mismos) es, además, penalizada con un recargo. La conclusión expuesta aparece reforzada si se contempla la situación del contribuyente desde la perspectiva del principio constitucional de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, que impide que se adopten decisiones que no resultan justificadas y que chocan con la lógica de las cosas.
En el caso de autos, tanto la Inspección como los órganos de revisión económico-administrativos han podido constatar - a la vista de las alegaciones y de los documentos aportados por la actora- que la verdadera causa del incumplimiento no ha derivado de la voluntad del sujeto pasivo, sino del desconocimiento de la existencia de dichos bienes. A pesar de ello, aquellos órganos han preferido dictar y confirmar -con el mayor rigor posible y sin analizar las circunstancias concurrentes- un acto administrativo de gravamen que se ha impuesto coercitivamente a un contribuyente que, precisamente en atención a las circunstancias expuestas, no tenía en modo alguno la obligación de soportar, pues -desde luego- entendemos que no le era exigible otra conducta distinta de la que efectivamente desarrolló."
A la vista de las particulares vicisitudes del caso, presentación de autoliquidación en plazo por la parte aceptada en 2012 y posterior nueva autoliquidación por la parte aceptada en 2016, cuando se ha conocido que otra parte del legado aceptado podía ser entregado, este Tribunal entiende que la demora en la presentación ha sido provocada por elementos ajenos a la voluntad de la persona ahora reclamante, que en todo caso ponen de manifiesto la voluntad cumplidora de la misma y la tributación por el impuesto cuando se ha manifestado la capacidad económica. El TEAC incluso viene a afirmar que, en estos casos, en que la tardanza en regularizar estaba desligada de la voluntad del interesado, la imposición del recargo no obedece al principio de justicia material, al de buena fe ni al de proporcionalidad.