En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La reclamación principal se interpone contra el acto de liquidación 03/2021/LDP/.../2 con nº de referencia SYD/EH.../2020/... , por cuantía de 30.438,28 euros, dictado por la GVA, ATV, Oficina liquidadora de Elche.
La reclamación acumulada se interpone contra el acto imposición de sanción 03/2021/DSG/… con nº de referencia SANGES/EH.../2021/... respecto del expediente SYD/EH.../2020/... , por cuantía de 14.992,88 euros, dictado por la GVA, ATV, Oficina liquidadora de Elche.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 19/10/2020, en la sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 6 de ..., se declara el divorcio de mutuo acuerdo .../2020-X del reclamante y su esposa Doña Bts y se aprueba el convenio regulador. Se produce un exceso en la liquidación en favor del esposo, ahora reclamante, y una renuncia a la compensación por la esposa. El exceso se valora en 184494,39 euros, pues el reclamante recibe bienes valorados en 1469484,03 euros mientras que la cuota asignada a su cónyuge asciende a 1100135,26 euros.
El 18/11/2020 se presentó copia de dicho documento ante la Administración, junto con la autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, modalidad Donaciones, por la convención de renuncia de la esposa a la parte de cuota de reparto de la sociedad de gananciales que se adjudica en exceso al reclamante con una base imponible declarada de 184494,40 euros y un tipo de gravamen de coeficiente multiplicador declarado de 1,05 correspondiente al grupo de parentesco II (cónyuges) y patrimonio preexistente II, como sujeta, ingresada el 18/11/2020.
El plazo de presentación de la autoliquidación finalizaba el 19/11/2020.
SEGUNDO.- El 18/03/2021 la Administración notifica el inicio, mediante propuesta, de procedimiento de comprobación limitada, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, modalidad Donaciones, por la convención declarada, con el objeto de la correcta aplicación del coeficiente multiplicador en función del grupo de parentesco del sujeto pasivo y del patrimonio preexistente, sobre la cuota tributaria.
EL interesado no presenta alegaciones.
El 28/04/2021 la Administración notificó a la interesada la resolución del procedimiento por liquidación, confirmando la propuesta, considerando como sujeto pasivo al reclamante y tomando como base imponible 184494,39, a un tipo del coeficiente multiplicador de 2,1 correspondiente al grupo de parentesco IV (extraños) y patrimonio preexistente II (confirmando el declarado).
La causa de la regularizacion, según el acuerdo de liquidación, se fundamenta en
"PRIMERO: El Código Civil determina que el matrimonio se disuelve, entre otras causas, por el divorcio (art. 85 Cc) y los efectos de la disolución del matrimonio por divorcio se producirán desde la firmeza de la sentencia o decreto que así lo declare (art. 89 Cc). En este momento concluye de pleno derecho la sociedad de gananciales (art. 1392 Cc). La liquidación de la sociedad de gananciales se produce con posterioridad a la disolución del matrimonio y consiguiente conclusión de la misma (art. 1396 y ss del Cc) y, por lo tanto, al haberse extinguido el vínculo matrimonial las donaciones o excesos de adjudicación a título gratuito que se hagan los ex-cónyuges no tributarán por el grupo II del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino por el grupo IV. Es decir, que la liquidación de la sociedad de gananciales, se haga mediante escritura pública o en un convenio regulador, es un negocio jurídico que trae su causa de la disolución del matrimonio y es posterior a éste. El convenio regulador aportado requiere la aprobación judicial, como conditio ieris, determinante de su eficacia jurídica (STS 24-4-1997), y dicha aprobación judicial se realiza después de decretarse la separación o el divorcio.
SEGUNDO: En este sentido cabe citar las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 9798/2014, de 4 de abril de 2014 y del Tribunal Superior de Andalucía 12922/2013 de 3 de octubre de 2013, en las que se afirma que existe un exceso de adjudicación a título gratuito a favor de uno de los ex-cónyuges que debe tributar por el concepto de donación y se confirman las liquidaciones practicadas por los respectivos órganos gestores de dichas Comunidades Autónomas, aplicando el grupo IV de parentesco en el ISD.
TERCERO: En consecuencia, se procede a su regularización. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos, el coeficiente multiplicador a aplicar sería el 2,1000 atendiendo:
- al grado de parentesco entre donante y donatario: grupo IV
- y a su patrimonio preexistente: tramo 2º (según consta en la casilla 56 del modelo 651 citado) en lugar del aplicado por el contribuyente del 1,05."
TERCERO.- Mediante escrito de fecha 20/05/2021 , que tuvo entrada en el registro de este Tribunal el 21/06/2021 , se interpuso reclamación económico administrativa, en la que el interesado manifiesta su disconformidad con el acto impugnado, argumentando que la liquidación es consecuencia de la disolución del matrimonio, siendo el origen del vínculo de la donación el de cónyuges y la causa dela donación la renuncia de su cónyuge a su parte de gananciales que se adjudica en exceso a su cónyuge, por la disolución del vínculo por divorcio.
CUARTO.- En fecha 25/05/2021 se notificó acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador en el que se le indica al obligado tributario, que podría haber cometido una infracción tributaria como consecuencia de los siguientes hechos:
" Revisado el expediente, se observó que el Código Civil determina que el matrimonio se disuelve, entre otras causas, por el divorcio (art. 85 Cc) y los efectos de la disolución del matrimonio por divorcio se producirán desde la firmeza de la sentencia o decreto que así lo declare (art. 89 Cc). En este momento concluye de pleno derecho la sociedad de gananciales (art. 1392 Cc). La liquidación de la sociedad de gananciales se produce con posterioridad a la disolución del matrimonio y consiguiente conclusión de la misma (art. 1396 y ss del Cc) y, por lo tanto, al haberse extinguido el vínculo matrimonial las donaciones o excesos de adjudicación a título gratuito que se hagan los ex-cónyuges no tributarán por el grupo II del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino por el grupo IV. Es decir, que la liquidación de la sociedad de gananciales, se haga mediante escritura pública o en un convenio regulador, es un negocio jurídico que trae su causa de la disolución del matrimonio y es posterior a éste. El convenio regulador aportado requiere la aprobación judicial, como conditio ieris, determinante de su eficacia jurídica (STS 24-4-1997), y dicha aprobación judicial se realiza después de decretarse la separación o el divorcio. En este sentido cabe citar las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 9798/2014, de 4 de abril de 2014 y del Tribunal Superior de Andalucía 12922/2013 de 3 de octubre de 2013, en las que se afirma que existe un exceso de adjudicación a título gratuito a favor de uno de los ex-cónyuges que debe tributar por el concepto de donación y se confirman las liquidaciones practicadas por los respectivos órganos gestores de dichas Comunidades Autónomas, aplicando el grupo IV de parentesco en el ISD.
En consecuencia, se procedió a su regularización, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos, el coeficiente multiplicador a aplicar sería el 2,1000 atendiendo:
- al grado de parentesco entre donante y donatario: grupo IV
- y a su patrimonio preexistente: tramo 2º (según consta en la casilla 56 del modelo 651 citado
Esto supone la falta o incorrecta autoliquidación de la deuda tributaria, habiendo dejado de ingresar en plazo la deuda que debiera haber resultado, presentando una autoliquidación incorrecta que provoca un ingreso inferior al derivado de la correcta autoliquidación del tributo, suponiendo un perjuicio económico para la Hacienda Pública.
En este caso, observando que como presentador del documento consta RAFAEL..., se ha valorado el elemento subjetivo de culpabilidad como leve, por la omisión del deber de cuidado exigible a una persona con un grado de diligencia normal. Es decir, que se trata de una persona particular la que ha procedido a cumplimentar el modelo citado de autoliquidación.
Como resumen, se detalla el elemento objetivo y la concurrencia de los requisitos necesarios, como son en este caso particular:
- que existe obligación de presentar autoliquidación con resultado a ingresar
- que no se ha autoliquidado parcialmente la deuda tributaria en el plazo establecido en la normativa del tributo
- que no se ha regularizado mediante la presentación de una autoliquidación extemporánea sin requerimiento previo por parte de la Administración - que la deuda resultante no está en período ejecutivo de recaudación por haberse presentado la autoliquidación sin efectuar dicho ingreso, tanto en período voluntario como de forma extemporánea.
El procedimiento sancionador concluyó mediante acuerdo según el cual se entiende cometida la infracción tipificada en el artículo 191 LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, calificada de leve, apreciando el concurso de responsabilidad en el contribuyente, por lo que se le impuso la sanción citada anteriormente. La motivación de la culpa es la siguiente:
"El artículo 183.1 de la LGT define el concepto de infracción tributaria como "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
En consecuencia, para considerar la existencia de infracción tributaria, exige que en la conducta del sujeto infractor exista dolo o culpa, entendiendo que la simple negligencia constituye el grado mínimo de culpabilidad necesario para que las conductas tipificadas en la Ley como infracciones tributarias puedan ser objeto de sanción.
En este caso, se aprecia una omisión de la diligencia exigida en relación con la obligación de autoliquidar la deuda derivada del Impuesto sobreSucesiones y Donaciones.
La norma sustantiva reguladora del tributo establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración omitida. En relación al incumplimiento de dicha obligación tributaria conviene tener en consideración las siguientes circunstancias:
No existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, por lo que concurren las condiciones exigidas para poder imputar el mínimo de negligencia necesaria que permita considerar suficientemente justificado que, de dicho comportamiento, se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para entender cometida la infracción tributaria.
Así lo destaca la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 al indicar que "Es doctrina reiterada del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo sancionador, tanto en un sentido material como procedimental, lo que implica que en el campo sancionador administrativo la responsabilidad se base en la culpabilidad por dolo, entendida esta como la voluntad consciente de infringir la norma de aplicación, o por culpa o negligencia, todo lo cual ha llevado a que, tratándose de sanciones por infracciones tributarias, se exija por la doctrina jurisprudencial como presupuesto necesario no solo una conducta tipificada y sancionada por la Ley como antijurídica, sino también culpable, aún a título de culpa o negligencia leve o de simple negligencia, entendida ésta como una cierta laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la norma".
El acuerdo sancionador fue notificado el día 22/09/2021.
QUINTO.- Mediante escrito presentado el 20/10/2021 , fue interpuesta la reclamación acumulada 03/04787/2021. En el escrito de interposición constan las alegaciones que el reclamante estimó conveniente para la defensa de su derecho.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad a Derecho de los actos impugnados, en particular, respecto de la reclamación principal si es conforme a Derecho la regularización del coeficiente multiplicador correspondiente al grupo de parentesco IV frente al II del art 22 en relación con el 20 de la Ley 29/1987.
CUARTO.- Los coeficientes multiplicadores de la cuota íntegra se regulan en el artículo 22 de la Ley 29/1987, según el cual:
"Artículo 22. Cuota tributaria.
1. La cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20.
2. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el coeficiente o la cuantía de los tramos a que se refiere el apartado anterior, o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicará el que corresponda de los que se indican a continuación, establecidos en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20:
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Patrimonio preexistente
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GRUPO PARENTESCO I y II
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GRUPO PARENTESCO
III
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GRUPO PARENTESCO
IV
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De 0 a 402.678,11
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1,0000
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1,5882
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2,0000
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De más de 402.678,11 a 2.007.380,43
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1,0500
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1,6676
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2,100
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De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98
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1,1000
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1,7471
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2,200
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Más de 4.020.770,98
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1,200
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1,9059
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2,400
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EL artículo 20 de la Ley 29/1987 establece las reducciones de base imponible -para obtener la base liquidable- destacando entre ellas las reducciones por razón de parentesco, aplicables tanto en adquisiciones mortis causa como en adquisiciones inter vivos. La remisión del artículo 22 al 20 es a efectos de los grupos de parentesco.
"Artículo 20. Base liquidable.
1. En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas.
2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:
Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.
Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.
Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.
Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción.
(...)
5. En las adquisiciones por título de donación o equiparable, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado 1 o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, la base liquidable coincidirá, en todo caso, con la imponible, salvo lo dispuesto en los siguientes apartados y en la disposición final primera."
QUINTO.- La cuestión controvertida es , a efectos del cómputo del coeficiente multiplicador del art 22 de la Ley 29/1987, si el grado de parentesco del donatario con el donante encaja dentro de las relaciones familiares integrantes grupo II a que se refiere el artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donanciones, como sostiene el reclamante, o si el hoy reclamante es un extraño al donante (grupo IV), como entiende la Administración. No es controvertido que la causa de la tributación por el Impuesto de Donaciones era la renuncia de su cónyuge a la parte de cuota que en exceso se le asignaba a él con ocasión de la disolución de gananciales por divorcio de mutuo acuerdo.
No es controvertido el coeficiente multiplicador de grado II de patrimonio preexistente, que se regula en el artículo 22 de la Ley 29/1987, de ISD.
El apartado 2 del citado articulo 20 de la Ley 29/1987 establece los siguientes grupos de parentesco:
Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años
Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes
Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad,
Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños.
SEXTO.- Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, receptores de los bienes, miden la relación de parentesco con el causante o donante, considerando vínculos consanguíneos, por afinidad, por adopción y por matrimonio.
No es controvertido que el vínculo consanguíneo no se ve alterado por el fallecimiento de cualquiera de las personas unidas por ese vínculo.
Esta misma regla se aplica por la jurisprudencia y la doctrina al vínculo por afinidad, puesto que subsiste la afinidad después de disuelto el matrimonio, habiéndose pronunciado el TS y el TEAC al respecto en el caso de disolución del matrimonio por fallecimiento.
El Tribunal Supremo, en jurisprudencia que arranca de la sentencia de 18 de marzo de 2003, ante la premoriencia del cónyuge del causante o donante que dejase bienes a sus parientes por afinidad (grado III) asimila la situación de los afines con la de los consanguineos. El Tribunal Económico Administrativo Central (por todas la Resolución de 8 de julio de 2014 R 00/07760/2012/00/0) considera que a efectos de lo establecido en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la relación de afinidad se mantiene aún después del fallecimiento del cónyuge que originó dicha relación. Así el Fundamento Jurídico Quinto de la mencionada resolución señala que:
"A lo expuesto conviene añadir que si bien la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2003 -en la que asimila en la relación de parentesco colateral a los consanguíneos y afines- no aborda de forma directa el análisis de la presente cuestión, de la exposición de los hechos cabe deducir ser criterio de la Sala la subsistencia de la relación de afinidad después de disuelto el matrimonio, ya que en dicha Sentencia se está contemplando precisamente un supuesto en el que se había producido la premoriencia del cónyuge que originó la afinidad con un sobrino.
Asimismo, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de Diciembre de 2011 se confirmaba una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias recurrida en casación por los servicios jurídicos del Principado de Asturias, la cual precisamente argumentaba en base a la no desaparición del vínculo de afinidad por fallecimiento del cónyuge: "TERCERO.- Ahora bien, sentado lo anterior la parte actora considera que la configuración legal del parentesco por afinidad supone la existencia de un vínculo matrimonial entre dos personas por lo que cuando el matrimonio se disuelve, desaparece el parentesco por afinidad del que trae causa por lo que fallecido el cónyuge, entre el cónyuge supérstite y los parientes por consaguinidad del cónyuge fallecido, ya no existe parentesco por afinidad, siendo así que con el fallecimiento de su marido se extingue el citado parentesco.
Ahora bien el Tribunal Supremo en la sentencia anteriormente citada de 18 de marzo de 2003 se está refiriendo precisamente, a un sobrino carnal de la esposa, premuerta, del causante, considerando como un colateral de tercer grado por afinidad, y en ningún caso se hace referencia a que este parentesco haya desaparecido porque la esposa del causante hubiere fallecido con anterioridad, razones todas ellas que llevan a la desestimación del recurso interpuesto."
El mismo criterio que mantenía el TSJ de Asturias -y que confirmó el Tribunal Supremo- se mantiene en la Sentencia de 25 de mayo de 2007 del TSJ de Murcia que se cita en la resolución impugnada: "Como consta en el expediente administrativo, en el caso que nos ocupa D. Julián era titular de 1.344 acciones de la mercantil ..., SA, correspondientes al 6,677% de la misma, y sumado ese porcentaje al que tienen sus hermanos y los hijos y la mujer de su hermano fallecido, cumpliría el requisito del 20%, ya que conjuntamente representaría el 21,229% del capital social. Por tanto, cumpliría el requisito del 20% de la propiedad de la mercantil computados conjuntamente, como dice el artículo, con los colaterales hasta segundo grado por consanguinidad o afinidad.
Como hemos señalado, el único requisito que considera la Administración que se incumple es el de parentesco por afinidad, por entender que con el fallecimiento del hermano del causante se extinguió el citado parentesco. Sin embargo, como señala la parte actora, el Tribunal Supremo en un supuesto en el que la cuestión de fondo controvertida se contraía a dilucidar si el sobrino carnal de la esposa, premuerta, del causante y testador, debe considerarse comprendido como colateral de tercer grado por afinidad...".
Finalmente dicha Sentencia resolvía: "En conclusión, puesto que en nuestro Código Civil no se establece que el parentesco por afinidad se extinga por el fallecimiento de una persona, que hace que se pierda el parentesco con el resto del grupo familiar, y si tenemos en cuenta que dentro de los criterios interpretativos que establece el art. 3.1 del Código Civil, el primero es la literalidad, el sentido propio de sus palabras y que el art. 4 del Impuesto sobre Patrimonio habla de colaterales de segundo grado, "ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción", la conclusión a la que debemos llegar es que se cumplen todos los requisitos para poder gozar de la reducción del 95% que reclaman los actores."
Este criterio ya fue expuesto en resolución de 3 de Diciembre de 2013 del Tribunal Central y ha sido confirmado por las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de abril de 2014 y de 14 de julio de 2016. En este sentido se ha pronunciado ya este Tribunal en la resolución 46/06436/2012 de 15/07/2015 respecto de sucesiones, y en la resolución 46/12383/2015 respecto de donaciones.
Respecto del vínculo matrimonial, el CC establece en el artículo 85 que son causas de su extinción la muerte, la declaración de fallecimiento y el divorcio. De acuerdo con el artículo 86, se decretará judicialmente el divorcio, cualquiera que sea la forma de celebración del matrimonio, a petición de uno solo de los cónyuges, de ambos o de uno con el consentimiento del otro, cuando concurran los requisitos y circunstancias exigidos en el artículo 81. En el artículo 81 CC y en el artículo 777.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil exigen que, en los casos de mutuo acuerdo se acompañe a la demanda propuesta de convenio regulador, redactada conforme al artículo 90 del CC.
EL artículo 89, respecto de los efectos personales, y el artículo 95 del CC, respecto de los efectos materiales, determinan que la fecha de firmeza de la sentencia, del decreto o la propia fecha de la escritura, en caso de divorcio de mutuo acuerdo (art 87 CC), producirán la disolución o extinción del vínculo, del régimen económico del matrimonio y, en caso de mutuo acuerdo, se aprobará liquidación del régimen, puesto que la el convenio regulador que contiene la liquidación de los bienes del matrimonio, es parte del contenido del documento en el que se recoge el divorcio por mutuo acuerdo.
Artículo 89.
Los efectos de la disolución del matrimonio por divorcio se producirán desde la firmeza de la sentencia o decreto que así lo declare o desde la manifestación del consentimiento de ambos cónyuges otorgado en escritura pública conforme a lo dispuesto en el artículo 87. No perjudicará a terceros de buena fe sino a partir de su respectiva inscripción en el Registro Civil.
Artículo 95.
La sentencia firme, el decreto firme o la escritura pública que formalicen el convenio regulador, en su caso, producirán, respecto de los bienes del matrimonio, la disolución o extinción del régimen económico matrimonial y aprobará su liquidación si hubiera mutuo acuerdo entre los cónyuges al respecto.
SÉPTIMO.- Nos encontramos ante una cuestión meramente interpretativa, sobre si por las donaciones con causa en la disolución de la sociedad de gananciales por divorcio, los cónyuges pasan del grupo de parentesco II al IV, respecto de la cual no podemos olvidar los criterios a que debemos atenernos a la hora de determinar qué significa una norma y cómo ha de aplicarse.
El artículo 12 de la Ley General Tributaria comienza por disponer en su apartado 1 que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3.º del Código Civil" y añade en su apartado 2: "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Pues bien, el artículo 3.1 del Código Civil dispone lo siguiente: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas". Recoge, por tanto, los diferentes criterios interpretativos que suele mencionar la doctrina: la interpretación gramatical o literal ("el sentido propio de sus palabras"), la interpretación sistemática (el "contexto"), la interpretación histórica ("los antecedentes históricos y legislativos"), la interpretación sociológica ("la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas") y la interpretación teleológica ("el espíritu y finalidad" de la norma), bien entendido que el precepto no sólo enumera los diferentes criterios interpretativos, sino que también los jerarquiza, puesto que a todos ellos los coloca en plano de igualdad, pero hay uno al que ordena que se dé preeminencia sobre los demás, que es el criterio finalista, espiritualista o teleológico: "atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".
De la norma se deriva que el el caso de divorcios de mutuo acuerdo, la disolución del vínculo puede hacerse por sentencia, decreto o escritura notarial, que contendrá, en unidad de acto, el mutuo consentimiento en la ruptura del vínculo, por lo que se refiere a los efectos personales, y el convenio regulador con la disolución y liquidación del régimen económico del matrimonio, por lo que se refiere a los efectos materiales.
Hasta la fecha de firmeza de la sentencia o del decreto o en la fecha de la escritura, el vínculo existe, son cónyuges, y dejan de serlo después.
En este caso el divorcio es de mutuo acuerdo, a la demanda de divorcio de mutuo acuerdo se acompaña propuesta de convenio regulador de ...2020, que según la sentencia, cumple los requisitos legales, incluyendo la liquidación del régimen de gananciales. La fecha de firmeza de la sentencia determina los efectos personales y materiales de la disolución del vínculo.
En el convenio regulador realizado en documento privado, que se incorpora a la sentencia, se recoge que
"Los comparecientes manifiestan que los bienes inventariados son los únicos que deben integrarse en su sociedad de gananciales, dando por finalizada y liquidada la misma a todos los efectos legales sin que tengan nada más que reclamarse uno al otro por ese concepto, al entender que el acuerdo liquidatorio es fruto de la voluntad de ambos, ya que han participado en la elaboración del inventario, en su cuantificación y reparto."
En este párrafo del acuerdo se aprecia la renuncia expresa de un cónyuge en favor del otro por el exceso adjudicado de más, no siendo controvertido que ello debe tributar por el impuesto de Donaciones.
La donación derivada de esta renuncia tiene por causa las operaciones de liquidación del régimen económico del matrimonio, pues la liquidación de éste es consecuencia de la disolución del vínculo y los efectos de la extinción del vínculo y de la disolución con liquidación del régimen de gananciales se producen en la misma fecha, a partir de la cual el vínculo queda extinguido.
No se plantea en este caso una donación posterior a la extinción civil del vínculo ni una liquidación posterior a la disolución del régimen, sino que se realiza en unidad de acto, con la misma fecha de efectos, siendo el convenio regulador anterior y expresándose en él que el reparto obedece a la voluntad de las partes.
Por ello no puede acogerse la interpretación de la gestora sobre que los cónyuges, en este caso, son extraños (grupo IV), sino que el coeficiente multiplicador es el correspondiente a los cónyuges (grupo II).
Por ello el acto impugnado en el que se sostiene lo contrario, no se considera conforme a Derecho y debe anularse.
OCTAVO.- En relación con el acuerdo sancionador, la íntima conexión entre los actos citados en los Antecedentes de esta resolución -esto es, la liquidación provisional y la sanción a ella inherente- y la relación de dependencia de uno y otro, pone de relieve que anulada la liquidación debe examinarse cómo afecta ello a la sanción.
Sobre la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador anulada la liquidación se ha pronunciado el Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso, en Sentencia nº 42/2024 de 15 enero 2024 (recurso 2847/2022, ECLI:ES:TS:2024:223) en los siguientes términos:
"CUARTO. - La dimensión procedimental del principio non bis in idem
Entre otras, en nuestra sentencia de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013) nos hemos referido a las dos vertientes o dimensiones del principio non bis in idem.
Por un lado, la dimensión material o sustantiva que, a tenor del artículo 25.1 CE, el Tribunal Constitucional ha considerado parte integrante del principio de legalidad en materia penal y sancionadora (SSTC 2/1981, de 30de enero, ECLI:ES:TC:1981:2, y 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2), no pudiendo sancionar, en más deuna ocasión, el mismo hecho con el mismo fundamento.
Por otro lado, su vertiente procesal o procedimental, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento (STC 188/2005, de 4 de julio, ECLI:ES:TC:2005:188), prohibición que el Tribunal Constitucional ha puesto en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE), con la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y con la cosa juzgada material (STC 229/2003, de 18 de diciembre, ECLI:ES:TC:2003:229).
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Como explica la sentencia del Tribunal Constitucional 188/2005, de 4 de julio de julio, ECLI:ES:TC:2005:188, el art. 25.1 CE constitucionaliza el principio de legalidad en materia sancionatoria en su doble vertiente material (principio de tipicidad) y formal (principio de reserva de Ley), protegiendo al ciudadano, no solo frente a la ulterior sanción -administrativa o penal-, sino frente a la nueva persecución punitiva por los mismos hechos, una vez que ha recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado-absolución o sanción- del mismo (STC 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2)"
Enfatiza el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 15 de enero 2024, la importancia de la precisión en el fallo relativo a la reclamación contra la sanción, en fucnión de la anulación por razones sustantivas o procedimentales:
"Una especial dedicación argumental sobre las consecuencias que, en el plano sancionador, proyecta la nulidad de la liquidación, debería ocupar una posición preeminente en cualquier resolución de los órganos económico-administrativos.
Y es que, como hemos visto, más allá de la distinción estructural entre anular el acto tributario por razones materiales o formales, son múltiples las diferencias y consecuencias entre
(i) acordar solo la anulación de la sanción sin mayor aditamento (como en este caso);
(ii) señalar o indicar la necesidad de realizar un trámite específico ante una eventual decisión de retroacción de actuaciones (constatados defectos formales);
(iii)anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (como aconteció en los asuntos resueltos en las sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y de 27 de septiembre de 2022, rec. 5625/2020);
(iv)no anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (caso de la reciente sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022); o, en fin
(v) cualquier otra decisión distinta a las anteriores de entre la abundante panoplia imaginable.
Sin embargo, a la hora de tomar una decisión al respecto, el órgano económico-administrativo no puede ampararse en una malentendida discrecionalidad, básicamente porque este tipo de supuestos no responden a indiferentes jurídicos, sino que ha de tener en consideración la jurisprudencia sobre el principio de non bis in idem, como manifestación de su estricto sometimiento al principio de legalidad y al ejercicio coherente y motivado de su función de garante en la correcta aplicación del derecho tributario."
En consecuencia, al anular totalmente la liquidación por razones sustantivas, procede, en consecuencia, anular el acuerdo sancionador y ello conlleva que, si posteriormente se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem.