En
Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, sede ..., se
iniciaron actuaciones de comprobación e investigación
a la interesada, relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicio 2012, de carácter general.
Consecuencia de la actuaciones la Inspección
extendió acta de disconformidad en fecha 17 de noviembre de
2017. En dicha acta, la Inspección de los Tributos propone la
regularización de la situación tributaria de la
entidad con el detalle expresado en la misma, en síntesis,
por los siguientes motivos:
- La operación de mediación entre
... y la Agencia Valenciana de Salud realizada por el obligado
tributario es una operación sujeta y no exenta del Impuesto
sobre el Valor Añadido, siendo aplicable el tipo impositivo
general del impuesto.
- Procede incrementar la base imponible general
en el importe de las cantidades contabilizadas por la prestación
del servicio de facturación, procede igualmente incrementar
las cuotas de IVA devengadas en el importe de aplicar el tipo
general a dicho incremento de base.
- En cuanto a las cuotas de IVA deducibles, el
porcentaje de prorrata definitivo a aplicar en 2012 resulta ser del
75%. La regularización por aplicación del porcentaje
definitivo de prorrata asciende a 97.108,47 euros, el obligado había
regularizado únicamente por importe de 1.765,89 euros.
Por la interesada se presentaron alegaciones a la
mencionada acta y con fecha 29 de noviembre de 2017 se dictó
el correspondiente acuerdo de liquidación, confirmando la
propuesta contenida en el acta, del que resulta:
- Una deuda a pagar de 121.996,52 euros por el
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, segundo trimestre
del ejercicio 2012.
- Una deuda a pagar de 94.029,35 euros por el
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, tercer trimestre
del ejercicio 2012.
- Una cuota a devolver de 5.431,13 euros por el
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, cuarto trimestre
del ejercicio 2012, mas los intereses de demora correspondientes.
El acuerdo de liquidación fue puesto a
disposición de la interesada el 30 de noviembre de 2017 en el
buzón electrónico asociado a su dirección
electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones
Electrónicas. Habiendo transcurrido diez días
naturales desde la puesta a disposición sin que la interesada
hubiera accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo
43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo
Común de las Administraciones Públicas, se entendió
que la notificación fue rechazada con fecha 11 de diciembre
de 2017, teniéndose por efectuado el trámite de
notificación y siguiéndose el procedimiento, según
certificación que consta en el expediente.
SEGUNDO.- El 9 de enero de 2018 fue interpuesta
reclamación económico administrativa frente al acuerdo
de liquidación, registrada con el número
03-00194-2018. Tramitada en forma reglamentaria la reclamación
la interesada ha alegado, en síntesis:
- Se cumplen los requisitos de la exención
señalados por la LIVA en su artículo 20.uno.12. El
servicio de facturación se encuentra dentro de las funciones
propias del Colegio Profesional conforme a sus estatutos. Las
Consultas tributarias a las que hace referencia la Inspección
no tratan un supuesto igual.
- No aplicación del principio de igualdad
tributaria de la Constitución española. El criterio no
se ha aplicado a otros Colegios profesionales. Al tratarse de un
cambio de criterio, se aplique desde 2017, año de publicación
de la Consulta tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
la conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- Por lo que se refiere a la cuantía
de la reclamación, en aplicación del art. 35 del
RGRVA, y de conformidad con los criterios establecidos al respecto
por el Tribunal Central, para determinar la cuantía de la
reclamación en los casos como el presente, en que se impugna
un acuerdo de liquidación que contiene varios periodos
impositivos, hay que estar al mayor importe que resulte de la
liquidación de cada uno de dichos periodos, sin que proceda
la suma de todos ellos. (Resoluciones de 25 de octubre de
2011(00/3732/2008 y 00/6912/2008).
En el presente caso el importe se fija en
121.996,52 euros, que es el importe a ingresar en segundo trimestre
del ejercicio 2012.
CUARTO.- La controversia se centra en determinar
si resultan sujetos y no exentos de IVA los servicios prestados por
la interesada, Colegio Oficial XZ de ..., contabilizados como
"ingresos departamento de facturación" y que
procederían de las actuaciones de intermediación en el
cobro entre las farmacias y la Agencia Valenciana de Salud, así
como las repercusiones que este hecho tendría en relación
con el porcentaje de prorrata.
El artículo 20, apartado uno, número
12º, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(LIVA), dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor
Añadido las siguientes operaciones:
"12.º Las
prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las
mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o
entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa,
cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical,
religiosa, patriótica, filantrópica o cívica,
realizadas para la consecución de sus finalidades
específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de
tales operaciones contraprestación alguna distinta de las
cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán
incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales,
las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las
Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se
refiere este número.
La aplicación de
esta exención quedará condicionada a que no sea
susceptible de producir distorsiones de competencia".
La Inspección considera que el servicio de
facturación consistente en la intermediación en el
cobro entre las oficinas de ... y la Agencia Valencia de Salud no
está exentos por los siguientes motivos:
- No parece que la prestación de este
servicio sea una actividad que encaje dentro de los denominados
fines esenciales del Colegio (ordenar la profesión, vigilar
su ejercicio, defensa de los intereses profesionales o
representación exclusiva del ejercicio del a profesión).
- Se incumple el requisito de que no se facture
un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos
previsto en el art. 20.1.12º de la LIVA para poder considerar
la prestación del servicio de facturación exento.
Conforme a las disposiciones estatutarias, la contraprestación
por el servicio de facturación es un "recurso
extraordinario" (art. 48.3.c de los Estatutos), al ser abonado
por la realización de un servicio por parte del Colegio
- No se cumple la condición relativa a que
la aplicación de esta exención "no sea
susceptible de producir distorsiones de competencia", y es que
la realización de este servicio podría haber sido
concertado por la Agencia Valenciana de Salud con cualquier otra
entidad distinta del Colegio XZ. Y si fuera prestado por otra
entidad privada, no habría duda de la sujeción y no
exención de esta actividad. Por tanto, es indudable que
considerar exenta esta actividad simplemente porque la preste el
Colegio XZ produce una clara distorsión en la
competencia, ya que cualquier otra entidad tendría que
repercutir el Impuesto a sus destinatarios.
Por su parte la interesada alega que los
mencionados servicios están exentos al encontrarse dentro de
las funciones propias del Colegio Profesional conforme a sus
estatutos y considera que las explicaciones de la Inspección
son meras conjeturas subjetivas que no están suficientemente
motivadas, del mismo modo que las Consultas tributarias que utiliza
no resultan aplicables al caso concreto.
QUINTO.- Pues bien, en relación a los
ingresos contabilizados como "ingresos departamento de
facturación" la interesada manifestó en
diligencia de visita nº 1:
"El Colegio XZ
hace de intermediario en el cobro entre ... y la Agencia Valenciana
de Salud (en adelante AVS). Es decir, ..., una vez reciben las
recetas, las remiten al Colegio y este, una vez digitalizadas, las
remite a la AVS. La Agencia Valenciana de Salud paga al Colegio y
este a su vez a ... En la liquidación mensual, el Colegio
cobra a ... por el servicio de facturación una cuota variable
que es un porcentaje en función de la misma. Estos ingresos
se consideran exentos tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en
el IVA al estar asociados a uno de los fines del Colegio."
En términos similares en la
presente reclamación la interesada manifiesta que los
servicios consisten en la recepción de las recetas emitidas
por ..., su tratamiento conforme el programa y según las
condiciones establecidas por la Generalitat Valenciana para generar
la factura que le corresponde cobrar a ..., y su remisión a
la Agencia Valenciana de Salud para cobrar dichas facturas y
entregar el dinero cobrado a ...
De acuerdo con el artículo 48
de sus estatutos la interesada dispone de los siguientes recursos:
- Recursos ordinarios. Cuota fija general
periódica por la pertenencia colegial, exigible a todos los
colegiados sea cual sea su modalidad de ejercicio y cuota variable
exigible a ... en virtud de la modalidad de su ejercicio
profesional, y en atención a este.
- Recursos extraordinarios. Las
contraprestaciones pecuniarias que deban abonar por los servicios
y/o actividades que realice el Colegio, tanto los/as colegiados/as
como los particulares que hagan uso de estos, ya sea en virtud de
competencias propias, delegadas o concertadas.
SEXTO.- Procede a continuación considerar
la posible exención de los servicios controvertidos por
aplicación del artículo 20.uno.12º LIVA.
Este precepto es transposición al Derecho
interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la
Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al
sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y,
en su interpretación, resultan de interés los
criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97,
sobre la aplicación de la exención a una organización
sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical -
asociación de empleados de industria del automóvil -
pero que no tiene la condición de sindicato según la
normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia
señalan lo siguiente:
"19. A la luz de
estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin
fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin
que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación
de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de
decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza
sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del
artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término
«sindical» que figura en dicha disposición
designa específicamente una organización que tiene por
objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus
miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales
u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su
representación frente a terceros, incluidas las autoridades
públicas.
21. De este modo, un
organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en
defender y representar los intereses colectivos de sus miembros
responde al criterio de actividad de interés general en que
se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de
la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que
permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de
fuerza en las negociaciones con terceros.".
En virtud de lo anteriormente expuesto, la
exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la
Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley
37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes
accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin
finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de
sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
Conforme a los preceptos citados, los servicios
podrían quedar exentos en virtud de lo dispuesto en el
artículo 20.Uno.12º LIVA anteriormente transcrito,
cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su
objeto social, que tengan por destinatarios a sus colegiados y por
las que no se perciba una contraprestación distinta a las
cuotas fijadas en los estatutos.
La cuestión se centra en determinar que se
entiende por "cotizaciones fijadas en los estatutos".
Serían todas aquellas cantidades percibidas por los
organismos o entidades a los que el artículo 20.Uno.12º
LIVA se refiere y que constituyan la contraprestación de las
prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los
mismos que efectúen en interés colectivo de sus
miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan
derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con
el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia
del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades
revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas
por el Colegio Oficial para sus colegiados por las que les factura
un precio independiente no pueden beneficiarse del supuesto de
exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º
LIVA. En efecto, las cantidades pagadas por los colegiados en
contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de
servicios que el Colegio Oficial les preste y cuya finalidad sea la
satisfacción del interés particular o individual del
miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto
"cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con
independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación
se instrumente.
En este sentido son relevantes las alegaciones de
la interesada manifestando que por la prestación del servicio
de facturación percibe de los colegiados una cuota ponderada,
repartiendo el coste de este servicio entre los colegiados según
la facturación que cada uno lleve a cabo en el periodo
correspondiente.
A juicio de este Tribunal las cuotas exigidas a
los colegiados por la interesada para prestar el servicio de
administración de recetas y facturación no pueden
incluirse dentro del concepto de "cotizaciones fijadas por los
estatutos" a efectos de la exención regulada en el
artículo 20.Uno.12º LIVA. La cuota por el servicio de
facturación es la contraprestación que satisfacen los
... colegiados por la prestación del referido servicio
efectuado por el Colegio Oficial XZ de … y que tienen
por beneficiarios y destinatarios únicos y directos a los
miembros que satisfacen ese importe.
Por tanto, las cuotas son la contraprestación
por la realización de operaciones que otorgan a sus
destinatarios determinados derechos o beneficios individualizables
que no pueden ser considerados actividades o prestaciones para la
defensa del interés colectivo de los miembros del Colegio
Oficial XZ de ...
En consecuencia, el servicio de administración
de recetas y facturación prestado por la interesada a sus
colegiados se encuentra sujeto y no exento del Impuesto sobre el
Valor Añadido, por lo que se desestiman las alegaciones.
SÉPTIMO.- A continuación alega la
interesada la no aplicación del principio de igualdad
tributaria de la Constitución española, al entender
que no se ha aplicado el mismo criterio a otros Colegios
profesionales y que al tratarse de un cambio de criterio se aplique
desde 2017, año de publicación de la Consulta
tributaria.
Pues bien, la apreciación de la interesada
de una posible vulneración del principio de igualdad
tributaria en nada desvirtúan las consideraciones
contempladas en los fundamentos de derecho anteriores.
En relación a la alegación de un
cambio de criterio y su aplicación retroactiva, no cita la
interesada las Consulta tributarias conforme a la que ajustó
su actuación, por lo que este Tribunal carece de los
antecedentes necesarios para valorar esta alegación.