En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución dictada por el Tribunal Económico - Administrativo Regional (TEAR) de Canarias, de 28/10/2022, por la que se resuelven las reclamaciones económico - administrativas, tramitadas con RG 35/1197/2022 y acumulada, previamente interpuestas contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2018 / 2019 dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 5 de abril de 2021 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias notificó a la entidad XZ SL el inicio de actuaciones inspectoras cuyo objeto incluía la comprobación con carácter general del Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2018.
Además, en fecha 11 de diciembre de 2021 se notificó a la entidad comunicación de ampliación de la extensión de las actuaciones al ejercicio 2019 con carácter parcial, limitándose a la comprobación del cumplimiento de los requisitos para el disfrute del régimen de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC).
El obligado tributario presentó declaración para los periodos impositivos objeto de comprobación con el siguiente detalle (en euros):
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Ejercicio 2018
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Ejercicio 2019
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Base imponible
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304.470,05
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670.333,02
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Líquido a ingresar o devolver
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-115.069,49
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6.843,22
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El procedimiento de comprobación finalizó mediante acuerdo de liquidación notificado en fecha 26 de abril de 2022 derivado del acta de disconformidad A02-...10 cuyo detalle esencial, en euros, se concreta a continuación:
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Ejercicio 2018
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Ejercicio 2019
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Base imponible
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883.179,58
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867.708,28
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Cuota diferencial
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60.054,90
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56.187,03
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Autoliquidación
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-115.069,49
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6.843,22
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Cuota de la liquidación
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175.124,39
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49.343,81
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Cuota total
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224.468,20
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Intereses de demora
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18.939,49
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Deuda a ingresar
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243.407,69
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SEGUNDO.- XZ SL se constituyó en fecha 24 de mayo de 2017, constituyendo su objeto social el alquiler y compraventa de bienes inmuebles, así como la gestión y administración de la propiedad inmobiliaria. En concreto, se encuentra dada de alta a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 861.2 relativo al alquiler de locales industriales.
La regularización practicada por la Inspección en la liquidación, que es objeto de reclamación, consistió en aplicar dos ajustes:
a) eliminar el resultado derivado de la actividad de arrendamiento de inmuebles para determinar el beneficio sobre el que se podía calcular RIC; y
b) rechazar la aplicación del tipo de gravámen del 15% correspondiente a entidades de nueva creación en la liquidación del IS del periodo impositivo 2018.
Se explican, brevemente, a continuación esos ajustes practicados:
La Inspección de los Tributos considera que resulta aplicable el artículo 27.8 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, para determinar qué parte del beneficio obtenido por la entidad era susceptible de beneficiarse del incentivo fiscal de la RIC.
En ese sentido, el acuerdo de liquidación razona que, para que el rendimiento obtenido por una entidad como consecuencia de llevar a cabo el arrendamiento de bienes inmubles pueda destinarse a la dotación de la RIC, sería necesario que o bien el contribuyente tuviera la condición de empresa turística, de acuerdo con la normativa canaria, bien que se tratese del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de ciertas actividades industriales o que el inmueble esté ubicado en zonas comerciales de áreas cuya oferta turística se encuentre en delive.
XZ SL arrienda bienes inmuebles que no cumplen ninguna de las condiciones anteriores, por lo que el rendimiento obtenido en relación a esta actividad no es susceptible de servir para la dotación de la RIC.
Por lo tanto, el acuerdo de liquidación rechaza la minoración de la base imponible por el importe de la reducción por RIC correspondiente a las cantidades destinadas a su dotación derivadas de los resultados obtenidos por el arrendamiento de bienes inmuebles realizado por XZ SL.
XZ SL aplicó, a la hora de autoliquidar el IS del ejercicio 2018, el tipo de gravamen del 15% correspondiente a las entidades de nueva creación, dado que se constituyó en fecha 24 de mayo de 2017.
La Inspección de los Tributos, fruto de las actuaciones de comprobación a las que nos estamos refiriendo, rechaza la aplicación de este tipo para liquidar el tributo de ese ejercicio, ya que la actividad económica desarrollada por la entidad había sido realizada, con carácter previo, por otras personas o entidades vinculadas, hasta el punto de que XZ SL se limitó a adquirir los bienes inmuebles a dichas personas vinculadas subrogándose en su posición de arrendador. Además, se señala que, aunque XZ SL presentó autoliquidación respecto al IS del ejercicio 2017 aplicando el tipo del 15%, con carácter previo al inicio del procedimiento, había presentado una declaración complementaria para ese tributo y ejercicio aplicando el tipo de gravamen del 25%, reconociendo ella misma no tener derecho a la aplicación del tipo de gravamen propio de las entidades de nueva creación.
Por ello, el acuerdo de liquidación regulariza la situación tributaria del IS del ejercicio 2018 aplicando para ello un tipo de gravamen del 25%.
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación expuesto, XZ SL interpuso sendas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias con fecha 28 de octubre de 2022, números 35-01197-2022 y 35-01375-2022, que fueron resueltas de forma acumulada en sentido desestimatorio, confirmando íntegramente el acuerdo de liquidación impugnado.
La resolución del TEAR fue objeto de notificación a la entidad reclamante en fecha 2 de noviembre de 2022.
CUARTO.- Disconforme XZ SL con la resolución del TEAR interpuso con fecha 2 de diciembre de 2022 ante este TEAC el recurso de alzada que ha sido tramitado con n.º 10537/2022 , solicitando su anulación y formulando las siguientes cuestiones:
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Derecho a dotar la reserva por inversiones en Canarias con cargo a los rendimientos obtenidos a partir de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
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Derecho a aplicar el tipo de gravamen propio de las entidades de nueva creación en el ejercicio 2018, al haberse producido su constitución en el año 2017.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- En primer lugar, este Tribunal Económico Administrativo Central debe destacar que la mayoría de las alegaciones formuladas en el recurso de alzada ordinario coinciden con los esgrimidos por el interesado en primera instancia ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias.
Pues bien, siendo ésta una segunda instancia administrativa, cabría exigir que el recurso de alzada viniera a cuestionar de manera crítica los razonamientos del Tribunal Económico-Administrativo Regional, en pro de un pronunciamiento estimatorio, esto es, que se realizase un examen o análisis crítico de aquella resolución dictada en primera instancia, tratando de acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas realizadas, lo cual requeriría razonar la errónea aplicación del Derecho o valoración de los hechos y pruebas que, por el Tribunal de instancia, se hace en la resolución que aquí se impugna.
No obstante lo anterior, ese no ha sido el actuar del interesado en el presente caso, en el que el recurrente, dejando de lado toda la argumentación vertida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias en la resolución impugnada, se limita en esta alzada a reproducir el que fuera escrito de alegaciones presentado ante aquel Tribunal de instancia.
Cierto es que el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, -LGT-) atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar <<todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente>>, pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los Tribunales de Justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados, imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia.
A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (recurso de apelación núm. 11433/1991), señala:
<<Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998».>>
Decir que esa reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto de la reiteración de idénticas alegaciones en sucesivas instancias ha venido siendo recogida por este Tribunal, entre otras, en la resolución de 28 de septiembre 2008 (RG 8264/08). No obstante lo anterior, se procede a examinar las cuestiones alegadas por el interesado.
CUARTO.- Sobre la aplicación de los requisitos del artículo 27.8 de la Ley 19/1994 a los efectos de la dotación de la RIC.
En contra lo argumentado por el acuerdo de liquidación, la entidad reclamante viene manteniendo que lo establecido en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 en relación con la RIC en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles corresponde a la fase de materialización de la reserva dotada y no a los rendimientos con cargo a los cuales proceder a su dotación. Es decir, que, a su juicio, los requisitos y exigencias señaladas en el precepto se disponen para aclarar qué inmuebles son aptos para materializar las cantidades con las que previamente se dotó la RIC, pero no para fijar los rendimientos a partir de los cuales se puede proceder a la dotación de la RIC, lo que ampararía su interpretación.
QUINTO.- Esta alegación, como ya hemos señalado, ha sido ya planteada por la entidad tanto frente a la propuesta de liquidación recogida en el acta de disconformidad como ante el TEAR de Canarias, habiendo respondido éste, en el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución impugnada, en los siguientes términos (el subrayado es nuestro):
<<TERCERO.- En cuanto a la primera de las cuestiones objeto de controversia, empezamos transcribiendo lo establecido en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994, el cual establece lo siguiente (la negrita es nuestra):
"Los elementos patrimoniales en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos en virtud de lo dispuesto en la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su permanencia fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya por su valor neto contable, con anterioridad o en el plazo de 6 meses desde su baja en el balance, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor neto contable del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.
En los casos de pérdida del elemento patrimonial se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.
Los contribuyentes que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de elementos patrimoniales del inmovilizado podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 18, apartado 2, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el contribuyente deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
Cuando se trate de los valores a los que se refiere la letra D del apartado 4, deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente durante cinco años ininterrumpidos, sin que los derechos de uso o disfrute asociados a los mismos puedan ser objeto de cesión a terceros".
Pues bien, partiendo de lo estipulado en la norma tributaria de aplicación, y confrontadas las explicaciones dadas por las partes enfrentadas, anteriormente extractadas, esta Sala no puede más que alinearse con el planteamiento de la Inspección de los Tributos, considerando igualmente que los requisitos cualificados exigidos en el párrafo cuarto de apartado 8 del reiterado artículo 27 (requisitos cuyo fin es el de limitar, a supuestos excepcionales, el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles para beneficiarse de la RIC), son aplicables a las distintas fases (dotación, materialización y mantenimiento) ligadas al disfrute de este potente beneficio fiscal.
Esto es, como explica el acuerdo de liquidación, el precepto "habla del "régimen de la reserva para inversiones", lo cual da a entender que se refiere a todas las fases, situaciones y condiciones de la norma, es decir, es aplicable no solo a materialización y mantenimiento de las inversiones a afectas a la actividad, sino también a la dotación, en el sentido de que los rendimientos con que se efectúen las dotaciones provengan, en caso del arrendamiento de inmuebles, de aquellos que cumplan los citados requisitos".
Este posicionamiento ya ha sido adoptado con anterioridad por esta Sala, como bien expone el acuerdo de liquidación citando resoluciones previas de este Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias. A título de ejemplo, extractamos la resolución número 35/01807/2017 y acumuladas, de 31 de agosto de 2017, en cuyo fundamente Sexto hacíamos constar lo siguiente:
"SEXTO.- Aduce por último la reclamante que los requisitos señalados en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 hacen referencia a la materialización de las inversiones pero no a las dotaciones.
A nuestro juicio, este planteamiento no puede tener cabida en el supuesto examinado dado que el motivo por el que la Inspección excluye la aplicación del beneficio fiscal no es otro que la inexistencia de actividad económica alguna que permita dotar la RIC a partir de beneficios no aptos para tal finalidad.
En cualquier caso no estará de más señalar que si bien en el marco de la normativa anterior (así como en el de la doctrina que tras la misma tuvo que tratar de clarificar sus aspectos más controvertidos) no quedaba del todo claro si en algunos casos (por ejemplo la existencia de vinculación con los arrendatarios) el incumplimiento afectaba tan solo a la materialización o bien debía predicarse también respecto de la dotación, con la nueva regulación entendemos que tal duda se disipa en tanto en cuanto la norma asocia el concepto de arrendamiento o cesión de bienes inmuebles al del "disfrute del régimen de la reserva para inversiones" lo cual, a nuestro juicio, permite deducir un tratamiento homogéneo de la normativa en lo que se refiere a la aplicación del beneficio fiscal con independencia de la fase del régimen de que se trate. Ello resulta a nuestro juicio de una interpretación sistemática del precepto completo exigiendo unos requisitos homogéneos en cuanto al disfrute de la RIC en cualquiera de sus fases".
En definitiva, el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento ha de cumplir todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 27 para que el mismo pueda beneficiarse del régimen de la RIC en sus distintas fases, esto es, tanto en la fase de dotación (a título de ejemplo, si los ingresos por arrendamiento se correspondiesen con alquileres concertados con entidades vinculadas, el beneficio resultante de dichos alquileres no sería apto para dotar RIC), como en la fase de materialización.>>
Este Tribunal Económico Administrativo Central comparte el criterio expresado por el TEAR, y en la medida en que nada nuevo se alega frente a su razonamiento, procede confirmar la resolución impugnada en relación a esta cuestión.
Sirva señalar que, tal y como ya concluyó este TEAC en su resolución de 29/06/2020 (RG 06413-2017), de acuerdo con la normativa aplicable, y particularmente en base a lo que señala el artículo 27 Ley 19/1994, únicamente se podrá proceder a dotar la RIC con beneficios procedentes del ejercicio de actividades económicas, enfatizando, además, que:
En el caso del arrendamiento de inmuebles, los requisitos para que se entienda realizada una actividad económica quedan claramente delimitados en el apartado 8 del artículo 27. Si bien, este precepto aborda la materialización de las inversiones, de acuerdo con el criterio de este Tribunal y de la Dirección General de Tributos, dichos requisitos deben cumplirse en todos las fases de la RIC, puesto que se establecen como requisitos a cumplir para poder disfrutar del régimen fiscal (Consulta V3563-13, del 11 de diciembre de 2013, de la Dirección General de Tributos)
SEXTO.- Sobre la aplicación del tipo de gravamen correspondiente a las entidades de nueva creación.
En relación a este ajuste, el escrito de alegaciones se limita a reiterar que XZ SL se constituyó en el año 2017, por lo que ha de tener derecho, en todo caso, a aplicar el tipo de gravamen reducido, del 15%, tanto en el IS del propio ejercicio 2017 como en el 2018, en contra de lo mantenido por el acuerdo de liquidación.
El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, -LIS) regula los tipos de gravamen generales aplicables a los contribuyentes del impuesto (el subrayado es nuestro):
<<1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.>>
Es claro, conforme a lo establecido, que el tipo de gravamen general del impuesto asciende al 25%, aún cuando se permita la aplicación de un tipo reducido, del 15%, para las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas durante el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente.
No obstante, aún cuando la entidad sea de nueva creación formalmente, la normativa prevé una serie de supuestos en los que no resultará de aplicación este tipo de gravamen especial redudido, del 15%, para evitar que se produzca una simple reordenación de las actividades para lograr tributar a un tipo de gravamen inferior al general del IS.
Este es el caso que se produce, precisamente, cuando la nueva entidad recibe, por cualquier negocio jurídico, una actividad económica que ya estaba siendo realizada por otras personas o entidades vinculadas, ya que dicha actividad económica no será "nueva" - simplemente, se está "modificando" formalmente el contribuyente que la realiza; si se permitiese aplicar el tipo reducido, no se fomentaría el objetivo realmente perseguido con la implatantación del mismo (incentivar el inicio de nuevas actividades), sino, simplemente, formentar una mera reordenación empresarial para beneficiarse de incentivos fiscales y reducir la carga tributaria.
Pues bien, en el supuesto objeto de la presente controversia, los inmuebles de los que era titular XZ SL y que destinó al arrendamiento que constituye su actividad económica fueron adquiridos en 2017 de personas o entidades vinculadas (TW SLU, QR, SL y NP, SL). Y no sólo eso, sino que dichos inmuebles ya estaban destinados al arrendamiento por parte de esas entidades -que se encontraban dadas de alta, a su vez, en el epígrafe del IAE relativo al alquiler de viviendas, de locales industriales, o ambos-, limitándose de hecho XZ SL a subrogarse en la posición de arrendador de los contratos de alquiler que ya tenían suscritos con los diferentes arrendatarios.
Por lo tanto, resulta evidente que concurre el supuesto previsto en la letra a) del referido artículo 29.1 LIS y que excluye la aplicación del tipo de gravamen del 15% aunque se trate de una entidad de nueva creación, ya que esta, en este caso, recibí todos los bienes inmuebles que destina a su actividad de arrendamiento de otras personas o entidades vinculadas, estando los inmuebles ya alquilados en el seno de esa misma actividad a terceros, sin que se modificasen, siquiera, los contratos de alquiler.
Es decir, ha quedado plenamente constatado que XZ SL se limitó a "asumir" la actividad económica que ya era realizada por TW SLU, QR, SL y NP, SL, hasta el punto de que se subroga con las mismas condiciones que habían pactado tales entidades con los mismos arrendatarios.
SÉPTIMO.- Aún cuando esta razón resultaría suficiente para resolver la cuestión, resulta imprescindible destacar, además, que los actos propios de la entidad reclamante contravienen, de forma evidente, la pretensión formulada en el escrito de alegaciones.
Tal y como consta en el expediente, XZ SL presentó autoliquidación respecto al IS del ejercicio 2017, aplicando el tipo del 15% sobre la base imponible positiva del periodo. No obstante, con carácter previo al inicio del procedimiento inspector, referido al IS del ejercicio 2018, presentó una autoliquidación complementaria para dicho tributo y ejercicio (IS 2017) aplicando el tipo de gravamen del 25%, considerando o asumiento que no cumplía con los requisitos para beneficiarse del tipo de gravamen reducido.
Es decir, fue la propia entidad aquí reclamante la que reconoció la improcedencia de aplicar el tipo de gravamen reducido a la vista de su situación, sin que pueda considerarse razonable que, después de eso, pretenda su aplicación en cuanto al IS del ejercicio 2018; ella misma ha considerado que no tenía derecho a su aplicación en el primer periodo impositivo en que ello era posible.
Véase a este respecto que los obligados tributarios, con su comportamiento, generan actos propios que crean una confianza legítima en la Administración Tributaria, al igual que ocurre en sentido contrario. Así se pronuncia este Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de fecha 8 de octubre de 2019 (RG 4361/2017) al señalar (el subrayado es nuestro):
<<Este TEAC debe analizar si estos dos períodos considerados por la Inspección suponen extensión del procedimiento inspector al amparo del artículo 150.4 LGT. Los correos en los cuales el representante del obligado tributario solicitaba estos aplazamientos no se han incorporado al expediente electrónico remitido por la AEAT a este TEAC, si bien los aporta el recurrente junto con el escrito de alegaciones presentado.
En el primero de estos correos, enviado el 7-06-2016, la representante expresa:
"Por problemas de agenda, te propongo posponer la comparecencia correspondiente a la diligencia 5 de las inspecciones de Carlos Cosín, TATU 2002 y PIRGOS para el próximo 12 de julio a las 11:30. Muchas gracias de antemano y disculpa las molestias".
Tal y como se ha expuesto con anterioridad, por este motivo, una vez que con fecha 12-07-2016 se recoge esta petición en diligencia (la número 6), la Inspección computó un período de extensión adicional del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de 13 días, desde el 28-06-2016 hasta el 12-07-2016. Ahora bien, en el momento en el que se formularon las mencionadas solicitudes, a pesar de que la nueva redacción del artículo 150.4 de la LGT ya había entrado en vigor, el desarrollo reglamentario en el que se establecían los términos en los cuales solicitar dichos períodos de extensión no estaba ni en vigor o siquiera publicado (se publica en el BOE de 30-12-2017).
Luego la nueva redacción del artículo 150.4 de la LGT sí preveía esta posibilidad y por ende el derecho de los obligados tributarios de formular este tipo de solicitudes, si bien la Inspección no tenía forma alguna de saber si dicha solicitud de aplazamiento de actuaciones podía considerarse período de extensión en el sentido de cumplir los requisitos enumerados por el actual artículo 184 del RGAT, pero atendió a las peticiones realizadas por el obligado tributario y advirtió al mismo que debían incluirse en el repetido artículo 150.4 de la LGT, lo que fue aceptado por dicho obligado tributario.
Por ello, hay que analizar si en el caso concreto resulta aplicable la denominada "doctrina de los actos propios" expresada en el conocido brocardo "venire contra factum proprium non valet", o, de forma más precisa el principio o derecho a la protección de la confianza legítima que debe regir en las actuaciones de la Administración y los obligados tributarios.
Este TEAC siguiendo el camino marcado por el Tribunal Supremo en jurisprudencia reiterada se ha referido a la citada doctrina de los actos propios en diversas resoluciones como las de 17-11-2015 RG 00-05071-2012 DYCTEA ó 15-02-2018 RG 00-04092-2015 DYCTEA cuando la Administración mediante sus actos y de forma suficientemente concluyente ha provocado en el obligado tributario una confianza legítima en que su actuación era correcta. Además, el principio de confianza legítima se reflejaba en el anterior artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP), así como en el vigente artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, LRGSP), que resulta aplicable al ámbito tributario en virtud del artículo 7.2 de la LGT, este último como principio general que la Administración deberá respetar en su actuación. Igualmente el principio de la confianza legítima ha sido reconocido en el ámbito comunitario por el Tribunal de Juticia de la Unión Europea (TJUE).
Por ejemplo, la citada resolución de este TEAC de 17-11-2015 RG 00-05071-2012 DYCTEA expresa:
"Por otra parte, se presentan en este caso todos los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012):
- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.
- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo fundamento séptimo se mencionan:
"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:
En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.
En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.
Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado.
Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".
En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables".
Además, la citada doctrina de los actos propios o de protección de la confianza legítima debe aplicarse igualmente cuando es el obligado tributario el que mediante sus actos de forma concluyente ha provocado en la Administración una confianza legítima. Recuérdese que el Tribunal Supremo en la sentencia de 05-05-2014 recurso 5690/2011, ha negado a un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades que tras realizar una operación a plazos y optar por el criterio del devengo pretende cambiar al criterio de caja como consecuencia del resultado del procedimiento de comprobación, conforme a la siguiente argumentación:
"Como dijimos en la sentencia de 14 de noviembre de 2011 (casación 2921/09 , FJ 3º), siguiendo el criterio de la antes citada de 5 de julio de 2011, el respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados.
No puede admitirse, como pretende la recurrente, que a raíz de una comprobación y, esencialmente, como consecuencia de un cambio en la valoración, efectuado por la Administración, se altere el criterio de imputación de ingresos y gastos por el que voluntariamente había optado el sujeto pasivo. Ninguna incidencia puede tener esa mudanza valorativa sobre el criterio de imputación temporal en su momento elegido".
Esto ha sido reiterado en la sentencia de 23-10-2014 recurso 654/2013, también referida al mismo Impuesto e igualmente para cambiar el criterio del devengo por el de caja como consecuencia de una nueva valoración dada a una finca aportada a una sociedad. En este último caso la entidad recurrente argumentaba que no se producía incoherencia alguna en su comportamiento, "sino simplemente el ejercicio de un derecho a gestionar adecuadamente y dentro de su capacidad económica la carga tributaria del impuesto sobre sociedades conforme a la legalidad vigente" pero la sentencia acude a lo señalado en la previa sentencia que se ha transcrito precisamente porque la vinculación de los propios actos y preservación de la confianza legítima también han de demandarse en los interesados.>>
En consonancia, procede confirmar la resolución del TEAR al respecto, siendo procedente la aplicación del tipo de gravamen general del 25% en el IS del periodo impositivo 2018.