En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-09536-2022
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11/04/2022
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18/11/2022
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00-07950-2022
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11/04/2022
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28/09/2022
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SEGUNDO.- El día 28/09/2022 tuvieron
entrada en este Tribunal las presentes reclamaciones, interpuestas
el 11/04/2022 contras acuerdos de liquidación dictados por la
Unidad de Gestión de Grandes Empresas, de la Delegación
Especial de ..., de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT), con relación al Impuesto sobre el Valor
Añadido, periodos 01 a 12 de los ejercicios 2019 y 2020.
TERCERO.- En fecha 10 de febrero de 2018, fueron
notificadas propuestas de resolución y trámites de
alegaciones por las que se iniciaron dos procedimientos de
comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido
de los ejercicios 2019 y 2020, periodos 01 a 12.
En fecha 17 de marzo de 2022, fueron dictados dos
acuerdos de liquidación provisional con el siguiente
resultado: con relación al ejercicio 2019 la Administración
señaló un total a ingresar de 608.392,38 euros,
incluidos intereses de demora por importe de 53.849,18 euros, y con
relación al ejercicio 2020 la deuda tributaria alcanzó
los 495.733,09 euros.
El motivo de la regularización practicada
fue del siguiente tenor, siendo muy similar en todos los periodos
comprobados:
"XZ
España S.L." (nif: ...), es una sociedad domiciliada en
España, con domicilio fiscal en (...). Pertenece al grupo XZ,
empresa ... de licores y vinos (una de las marcas insignia de la
compañía es “MARCA_1", con matriz en …
PAÍS_1, y cuya actividad principal de negocio es la
producción, promoción y distribución de bebidas
espirituosas, a través de distribuidores, por todo el mundo;
tiene en Europa un alto porcentaje de su negocio.
La compañía ... "XZ
PAÍS_1" es la productora, tenedora y gestora de marcas
tales como "MARCA_2", "MARCA_3" y "MARCA_4".
Para la función de distribución,
"XZ PAÍS_1"
tiene firmados contratos de distribución con entidades
terceras o del grupo en los mercados locales.
Según escrito presentado por la entidad
"XZ España,
S.L." (nif: ...), durante el ejercicio objeto de comprobación,
realizó, para "XZ
PAÍS_1”, entidad matriz del grupo, la actividad de
promoción y desarrollo de las marcas del Grupo en España.
"XZ
España S.L.", además de desempeñar las
funciones de gestión de la marca para "XZ
PAÍS_1", ejerció de distribuidor de los productos
de "XZ PAÍS_1"
en España. Dicha actuación se realizó de forma
paralela a la actividad de gestión de la marca.
Como consecuencia de las funciones de gestión
de la marca por parte de "XZ
España, S.L." en favor de "XZ PAÍS_1",
los gastos de publicidad y marketing incurridos por "XZ España,
S.L." fueron facturados por dicha entidad a "XZ PAÍS_1",
ya que, como se ha apuntado, la matriz PAÍS_1 es la titular
de las marcas y a la que, en última instancia y por política
de precios de transferencia y de asunción de funciones y
riesgos, le corresponde asumir dichos gastos. Según
manifiesta el obligado tributario, "XZ PAÍS_1" es
el destinatario jurídico de los servicios, al ser la titular
y gestora de la marca (como entidad cabecera del grupo) y al existir
un contrato de Management Service Agreement y después de
distribución donde se pacta dicha facturación, al
mismo tiempo que es el destinatario real y económico de los
servicios.
Por lo tanto, "XZ España, S.L."
firmó un contrato de Management Service Agreement (Contrato
de Servicios de Gestión), en vigor desde el … de 2015
y un Contrato de Distribución.
La distribución de las bebidas en
España, que hasta el … de 2017 realizaba la sociedad
"HS, S.A." (nif: ...), a partir de esa fecha será
competencia de "XZ España S.L.". Dicha actuación
se viene realizando de forma paralela a la actividad de gestión
de la marca, que "XZ España S.L." continúa
desempeñando a favor de "XZ PAÍS_1".
Así, "XZ PAÍS_1" firma
el Contrato de Distribución con "XZ España S.L.".
En virtud de dicho Contrato, "XZ PAÍS_1" (entidad
definida en el Contrato como "el Proveedor") designa a "XZ
España S.L." ("el Distribuidor") durante la
vigencia del Contrato como distribuidor autorizado de los Productos
en España, con derecho a nombrar, a su vez, distribuidores
para los Productos en dicho territorio.
Según recoge el Contrato de
Distribución, coincidiendo con las manifestaciones del
obligado tributario en regularizaciones anteriores, se regulan las
relaciones entre "XZ España S.L." y "XZ
PAÍS_1”, estableciendo dos funciones distintas para "XZ
España S.L.":
-De un lado, el contrato regula las funciones
de "XZ España S.L." en su calidad de distribuidor.
El contrato establece las condiciones de precios, pedidos, pagos,
entregas y otros términos entre el proveedor ("XZ
PAÍS_1”) y el distribuidor ("XZ España
S.L.").
-Igualmente, el contrato regula la relación
entre "XZ PAÍS_1" y "XZ España S.L."
en materia de la política de gestión de la marca que,
en todo caso, será controlada y asumida por "XZ PAÍS_1",
estableciéndose las … condiciones de refacturación
de los gastos de marca por "XZ España S.L." a "XZ
PAÍS_1".
"XZ
España S.L." es únicamente quien puede realizar
ventas en España puesto que es el único distribuidor
en dicho territorio.
La cláusula 2.01 del contrato define
los "gastos de marca":
"Por gastos de marca se entenderán,
en lo referente al periodo de cómputo aplicable, todos los
gastos en los que incurra el Distribuidor en la publicación y
promoción de Productos de conformidad con el Plan
promocional, incluidos, entre otros, gastos relacionados con los
medios, Internet, marketing directo, artículos en el punto de
venta, relaciones públicas, investigación de mercados,
publicidad, materiales creativos publicitarios, promociones,
muestras, catas, concursos, material de programas dentro y fuera de
las instalaciones de cuentas nacionales, honorarios de agencias y
todos los demás gastos en los que se incurra por los
Productos y contabilizados como «Gasto de marca» según
los Principios Contables Generalmente Aceptados (GAAP) PAÍS_1,
según se describe en la Política de contabilidad del
Distribuidor. Los descuentos se incluirán como Gasto de marca
solo si se indica específicamente en el Anexo A".
La cláusula 2.02 versa sobre el "Plan
promocional y gasto de marca"
"El Distribuidor deberá realizar
la publicidad y las campañas promocionales según un
plan («Plan promocional») que sea adecuado y suficiente
para promover la venta de los Productos en el Territorio y esté
en consonancia con lo estipulado en el presente. El Proveedor y el
Distribuidor deberán acordar el nivel de Gastos de marca en
el que se incurrirá para cada Producto en cada ejercicio
fiscal. El Distribuidor podrá cargar el Gasto de marca
(incluidos los descuentos, si así se indica en el Anexo A) al
Proveedor o a una entidad asociada designada del mismo, según
lo indicado en el Anexo A. El precio de transferencia para los
Productos deberá reflejar que el Distribuidor obtiene un
rendimiento según las condiciones de mercado por sus
funciones de distribución".
Igualmente, la cláusula 4.02 habla de
la Propiedad Intelectual:
"Con respecto a las Marcas comerciales, y
cualquier otro derecho de propiedad industrial/intelectual que el
Proveedor autorice al Distribuidor para su uso (colectivamente,
«Derechos de PI»), el Distribuidor reconoce y acuerda lo
siguiente: (i) todo el fondo de comercio que se derive del uso de
los Derechos de PI en el Territorio correspondiente pasará a
ser del Respectivo Propietario; y (ii) los Derechos del PI son
propiedad exclusiva del Respectivo Propietario".
Por lo tanto, es "XZ
España, S.L." quien actúa como distribuidor y,
además, dirigía y desarrollaba la estrategia de
marketing de la marca XZ, utilizando para ello sus propios
medios (sus propios empleados).
Pues bien, por estos servicios de marketing,
"XZ España, S.L." emite facturas periódicas
a su matriz PAÍS_1, "XZ -TW PAÍS_1", por el
concepto "(… ...)", según describen las
propias facturas aportadas en este procedimiento de comprobación
limitada.
Todo ello se desprende de la documentación
aportada por el contribuyente en las regularizaciones de ejercicios
anteriores y a raíz del requerimiento efectuado por esta
Unidad de Gestión de Grandes Empresas en fecha 3 de noviembre
de 2021.
"XZ España, S.L." (nif: ...),
expide las facturas sin repercutir cuotas de IVA, por entender, que
el servicio se localiza fuera del territorio de aplicación
del Impuesto (en adelante TAI), por aplicación del artículo
69.Uno.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre
el Valor Añadido (en adelante LIVA). Igualmente, considera el
obligado tributario que, no cumpliéndose el requisito de que
XZ -TW PAÍS_1" realice operaciones sujetas a IVA en
España, los servicios de publicidad y promoción que
presta "XZ España, S.L." a "XZ -TW PAÍS_1"
no pueden considerarse localizados a efectos de IVA en España
en virtud del artículo 70.Dos LIVA y, en consecuencia, no
quedaron sujetos a IVA en España.
Tratándose de una prestación de
servicios hay que acudir a las reglas de localización de los
mismas de los artículos 69 y 70 de la LIVA.
La regla general para la localización
de las prestaciones de servicios del artículo 69. Uno de la
LIVA distingue entre si el destinatario es empresario o profesional
que actúa como tal, o si no lo es, para localizar en el
territorio de aplicación del IVA español las
prestaciones de servicios; de manera que se entenderán
localizadas en el territorio de aplicación del impuesto las
prestaciones de servicios cuando:
1º Cuando el destinatario sea un
empresario o profesional, que actúa como tal, y radique en el
territorio de aplicación del Impuesto, la sede de su
actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento
permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia
habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por
destinatarios dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o
residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre
establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que
se presten los mismos (LIVA art.69.uno.1º). Es decir, en el
caso de que los destinatarios sean empresarios o profesionales las
prestaciones de servicios se localizan en la sede del destinatario.
2º Cuando el destinatario no sea un
empresario o profesional que actúa como tal, es decir, se
trate de un consumidor final, y los servicios se presten por un
empresario o profesional y la sede de su actividad económica
o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su
defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se
encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto (LIVA
art.69.uno.2º). Si los destinatarios son consumidores finales,
las prestaciones de servicios se localizan en la sede del prestador.
El artículo 69. DOS LIVA, establece una excepción para
determinados servicios, que no se localizaran en el territorio de
aplicación del impuesto cuando el destinatario no sea un
empresario o profesional, si están establecidos o tienen su
domicilio o residencia habitual fuera de la UE, excepto en Canarias,
Ceuta y Melilla, supuesto en que sí se localizarían en
dicho territorio. Estos servicios son los siguientes:
a) Las cesiones y concesiones de derechos de
autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y
los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así
como cualesquiera otros derechos similares.
b) La cesión o concesión de
fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a
ejercer una actividad profesional.
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría,
ingeniería, gabinete de estudios, abogacía,
consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con
excepción de los comprendidos en el número 1º del
apartado Uno del art. 70 de esta Ley.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro
de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de
carácter comercial.
f) Los de traducción, corrección
o composición de textos, así como los prestados por
intérpretes.
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización,
así como los servicios financieros, citados respectivamente
por el art. 20, apartado Uno, números 16º y 18º, de
esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción
del alquiler de cajas de seguridad.
h) Los de cesión de personal.
i) El doblaje de películas.
j) Los arrendamientos de bienes muebles
corporales, con excepción de los que tengan por objeto
cualquier medio de transporte y los contenedores.
k) La provisión de acceso a las redes
de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a
cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de
calefacción o de refrigeración, y el transporte o
distribución a través de dichas redes, así como
la prestación de otros servicios directamente relacionados
con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.
l) Las obligaciones de no prestar, total o
parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este
apartado.
En este caso, el hecho imponible, objeto de
tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, son
los servicios de marketing facturados por "XZ España,
S.L." (nif: ...) a su matriz PAÍS_1. "XZ España,
S.L.", los localiza fuera del territorio de aplicación
del Impuesto, por aplicación de la letra c) del artículo
69.Dos LIVA; siendo operaciones que, de acuerdo con el artículo
94.Uno. 2º, generarían el derecho a la deducción.
Ahora bien, la LIVA, establece una regla de
cierre en su artículo 70. Dos para determinados servicios,
que se localizarán en el territorio de aplicación del
Impuesto cuando su utilización o explotación efectiva
se produzca en dicho territorio.
Establece el artículo 70. Dos que,
"asimismo, se considerarán prestados en el territorio de
aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a
continuación cuando, conforme a las reglas de localización
aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la
Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas
se realicen en dicho territorio:
1º Los enunciados en el apartado Dos del
art. 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o
profesional actuando como tal.
2º Los de mediación en nombre y
por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional
actuando como tal.
3º Los de arrendamiento de medios de
transporte.
4º Los prestados por vía
electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión
y de televisión."
En resumen, estos servicios del artículo
70. Dos se entenderán localizados en el territorio de
aplicación del Impuesto cuando concurran los siguientes
requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización
de dichos servicios, éstos no se entiendan realizados en la
Comunidad.
b) Pero que su utilización o
explotación efectiva sea en territorio de aplicación
del Impuesto.
Esta regla, que es trasposición del
artículo 59.bis de la 6ª Directiva (Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido)
permite a los Estados Miembros que aquellas prestaciones de
servicios que, aun localizándose fuera, por aplicación
de las reglas de localización, se entiendan realizadas en su
territorio, cuando su utilización, consumo o explotación
efectivas se produzca en el respectivo territorio nacional.
La Dirección General de Tributos en
diversas Consultas se refiere a la misma. De la Consulta nº
V283/2010 de 17 febrero 2010, podemos deducir los siguientes
requisitos para la aplicación de la misma:
1. Los servicios para los cuales es factible
su aplicación han de ser los expresamente establecidos en la
normativa. El servicio de publicidad, es uno de los recogidos en el
apartado Dos del art. 69 de esta Ley, en le letra c).
2. La utilización o explotación
efectiva del servicio en el territorio de aplicación del
Impuesto.
Tratándose de operaciones entre
empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se
cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de
alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las
operaciones que se efectúen en el territorio nacional. Es
necesario que sea el mismo empresario o profesional que adquiere un
servicio el que los use o utilice de forma efectiva en el territorio
de aplicación del tributo.
Dado que son prestaciones de servicios de
marketing para vender las bebidas del grupo XZ en España,
como explica la propia sociedad, podemos concluir que las
operaciones para las que sirven los servicios de marketing son
compraventas que se realizan en territorio nacional y, que, por
tanto, la utilización o explotación efectiva del
servicio se produce en el territorio de aplicación del
Impuesto.
La Consulta Vinculante nº V3273/2013 de 6
de noviembre de 2013, es claramente aplicable al caso:
Antecedentes de hecho
La consultante es una sociedad establecida en
el territorio de aplicación del Impuesto que forma parte de
un grupo de entidades dedicado al diseño, desarrollo,
fabricación y distribución de sensores y
amplificadores fotoeléctricos, cortinas de luz y sensores
ópticos.
Una sociedad ... del grupo tiene suscrito un
contrato con otra entidad …., también del grupo, en
cuya virtud esta última se compromete a realizar todas las
actividades de marketing, promoción y gestión de
ventas de los citados productos.
A su vez, la entidad ... ha subcontratado con
la consultante la comercialización, gestión y control
de ventas, publicidad, marketing y la asistencia comercial a
distribuidores (organizando eventos y seminarios de enseñanza)
que se realizarán desde sus instalaciones en el territorio de
aplicación del Impuesto. No obstante, la distribución
de los productos en el citado territorio se realiza por otra entidad
ajena al grupo, la cual vende los productos en nombre y por cuenta
de la sociedad ....
Cuestión planteada
- Lugar de realización de los servicios
prestados por la entidad consultante.
-Si las citadas operaciones originan el
derecho a la deducción.
Contestación completa
1.- A efectos de determinar cuándo los
servicios referidos en el escrito de consulta deben considerarse
realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá
que analizar las reglas de localización contempladas en la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(BOE de 29 de diciembre), concretamente en los artículos 69,
70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales
de localización de las prestaciones de servicios.
Por lo que al objeto de consulta se refiere,
los servicios descritos se localizarán de acuerdo con las
siguientes reglas:
'Artículo 69. Lugar de realización
de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se
entenderán realizadas en el territorio de aplicación
del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente
de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta
Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un
empresario o profesional que actúe como tal y radique en el
citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga
en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar
de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de
servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento
permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de
dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios
y del lugar desde el que los preste.
(..)
Dos. Por excepción de lo dispuesto en
el número 2º del apartado Uno del presente artículo,
no se entenderán realizados en el territorio de aplicación
del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación
cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o
profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su
domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el
caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su
domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o
Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a)
a l) siguientes:
(..)
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría,
ingeniería, gabinete de estudios, abogacía,
consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con
excepción de los comprendidos en el número 1º del
apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
(..).'.
2.- De acuerdo con los citados preceptos y, en
concreto, con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992,
los servicios de comercialización, gestión y control
de ventas, publicidad, marketing y asistencia comercial a
distribuidores objeto de consulta, que tengan por destinataria a una
entidad establecida fuera del territorio de aplicación del
Impuesto sobre el Valor Añadido (en este caso, ...), no se
entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto,
no estarán sujetos a dicho tributo.
3.- No obstante lo anterior, el artículo
70.Dos de la Ley 37/1992 establece un criterio de gravamen económico
basado en la utilización o explotación efectiva de
determinados servicios para los cuales las reglas de localización
de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto.
En particular, dicho artículo 70.Dos,
en su redacción dada por la Ley 2/2010, establece lo
siguiente:
"Dos. Asimismo, se considerarán
prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los
servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a
las reglas de localización aplicables a estos servicios, no
se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o
Melilla, pero su utilización o explotación efectivas
se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m)
del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo
destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y
los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo
69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y
por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional
actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de
transporte"'.
Este Centro Directivo se ha pronunciado
reiteradamente en relación con los requisitos que deben
concurrir para que la referida cláusula de invalidación
del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta
contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las
contestaciones a las consultas vinculantes, números V0680-09
y V1823-10, de 2 de abril de 2009 y 4 de agosto de 2010,
respectivamente.
En esencia, dichos requisitos son los
siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede
resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente,
los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales
servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando
como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones
o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los
destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al
destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la
Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009,
asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia
de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados
por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país
tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a
ser realizada por este último sino por clientes del mismo
(clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción
que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la
Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto
en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los
servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe
conducir a que la localización de los mismos tenga lugar
fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán
utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista
económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá
valorarse, individualizadamente, de acuerdo con la naturaleza del
servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones
entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se
cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de
alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las
operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación
del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la
aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto
de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto,
habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a
las que sirva o en relación con las cuales se produzca la
utilización o explotación efectiva del servicio de que
se trate. Únicamente si esta localización conduce a
considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de
aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de
lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación
de tales operaciones con la prestación de servicios que se
trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se
produce la utilización o explotación efectivas de la
misma en la realización de las operaciones a que se refiere
el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede
ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de
prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan
de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del
tributo como fuera de él.
La norma no lo distingue, por lo que tampoco
procede hacer distinción en su interpretación, de
forma que cualquier uso o utilización efectiva que se
produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, en
cuanto se den el resto de requisitos que se vienen analizando, debe
abrir la puerta a la aplicación de la norma.
Hay que añadir que, admitida la
aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión
del criterio de ponderación que se debe utilizar para la
determinación del uso o utilización efectivos que se
produzcan en territorio de aplicación del Impuesto. Una vez
más, parece que la única solución es la de ir
caso por caso, determinando la medida en que cada prestación
de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de
cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe
atender a la proporción de ingresos que se obtenga de las
operaciones en que se haya usado el servicio de que se trate en la
medida en que constituyan un input empresarial y el total de
ingresos que obtenga la entidad destinataria de la prestación
como consecuencia de su explotación.
En esta situación, ha de señalarse
la referencia a la naturaleza de la prestación de servicios
que se está analizando en cada momento y su comparación
con las operaciones o la situación del destinatario.
Respecto a los servicios objeto de consulta,
en la medida en que sean inputs empresariales, habrán de
vincularse con las operaciones a las que sirvan. De cualquier forma,
ha de insistirse en que la vinculación con las operaciones
que se realicen por el empresario o profesional que contrata puede
ser directa o indirecta, como es el caso. Así, se establece
en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
antes referida, cuando establece que: 'una prestación de
publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en
favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer
Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la
utilización y la explotación efectivas, en el sentido
del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva,
se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata
(..).".
De acuerdo con lo dispuesto en los párrafos
anteriores, los servicios de comercialización, gestión
y control de ventas, publicidad, marketing y asistencia comercial a
distribuidores prestados a un empresario o profesional que actúe
como tal y respecto del que no radique en el territorio de
aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica,
o no tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su
defecto, el lugar de su domicilio, a los que vayan destinados tales
servicios, no se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el
Valor Añadido.
No obstante, en el supuesto de que en el
empresario o profesional que de forma indirecta (empresario...) va a
utilizar los servicios de comercialización, gestión y
control de ventas, publicidad, marketing y asistencia comercial a
distribuidores concurran los requisitos previamente analizados en
relación con la utilización o explotación
efectivas de dicho servicio en el territorio de aplicación
del Impuesto, la prestaciones de los citados servicios efectuadas
por la entidad consultante se encontrarán sujetas y no
exentas del Impuesto por aplicación de lo dispuesto por el
artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
En este sentido, a la luz de los criterios a
que se refieren los párrafos anteriores de esta contestación
y según los hechos descritos en la consulta, parece deducirse
que las prestaciones de servicios de comercialización,
gestión y control de ventas, publicidad, marketing y
asistencia comercial a distribuidores efectuados por la entidad
consultante se localizarán en el territorio de aplicación
del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que se
utilizan o explotan de manera efectiva, al menos en parte, en dicho
territorio, toda vez que las operaciones a las que sirven tales
servicios (venta de productos en España) han de considerarse
realizadas en el territorio de aplicación del tributo.
En efecto, según detalla la entidad
consultante en su escrito, los servicios de comercialización,
gestión y control de ventas, publicidad, marketing y
asistencia comercial a distribuidores se corresponden, al menos en
parte, con la distribución y venta de productos en España
por parte de la entidad ....
4.- Finalmente, a los efectos de determinar
cuándo las operaciones originan o no el derecho a la
deducción, habrá que estar a lo establecido en el
artículo 94 de la Ley del Impuesto. Por lo que respecta a los
servicios objeto de consulta, originarán el derecho a la
deducción las siguientes operaciones:
- Operaciones sujetas y no exentas realizadas
en el territorio de aplicación del Impuesto (artículo
94.Uno.1º.a) de la Ley del Impuesto).
- Operaciones no sujetas, por no estar
localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, pero
que originarían el derecho a la deducción si se
hubieran efectuado en el interior del mismo (artículo
94.Uno.2º de la Ley del Impuesto).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos
vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo
89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En la misma línea argumental se
pronuncia la Dirección General de Tributos en las Consultas
Vinculantes que pasamos a describir sucintamente.
La Consulta Vinculante V459-2011, de 25 de
febrero de 2011, resuelve el caso de una empresa establecida en el
territorio de aplicación del Impuesto que cede derechos de la
propiedad industrial a una empresa ..., que son utilizados por ésta
para la fabricación de libros infantiles que posteriormente
la empresa no comunitaria exporta a España. El importe
correspondiente al canon satisfecho por la empresa ... se incluye en
el valor de los libros importados por dos sociedades españolas
importadoras.
Entiende la DGT que el servicio de cesión,
de acuerdo con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck, se
podría comprender dentro de la sujeción regulada en el
artículo 70.Dos aunque su utilización efectiva sea
realizada en el territorio de aplicación del Impuesto por un
tercero.
La Consulta Vinculante V1902-2011, de 29 de
julio de 2011, plantea el caso de una empresa, sucursal española
de una empresa ..., que presta servicios de intermediación a
compañías ... pertenecientes al mismo grupo
empresarial para la venta de software estandarizado a clientes
españoles, quienes figuran como importadores del
correspondiente producto.
Argumenta la DGT que, en la medida en que los
bienes objeto de venta (software) se van a utilizar y consumir en
territorio de aplicación del Impuesto y que el servicio de
mediación se desarrolla en dicho territorio mediante la
búsqueda de clientes que estén interesados en su
adquisición, se concluye la sujeción de dichos
servicios por aplicación del artículo 70.Dos.
Finalmente, la Consulta Vinculante V0136-2015,
de 19 de enero de 2015, versa sobre una entidad establecida en...
dedicada a la realización de trámites relacionados con
la propiedad industrial y que contrata con un cliente residente en
... y sin establecimiento permanente en Europa ni en España
la tramitación del registro de una marca en España.
En este caso, puede asumirse que el objeto
lógico del cliente ..., con la inscripción de la marca
en el registro correspondiente en España, podría ser
explotar económicamente dicha marca bien directamente a
través de su comercialización o bien indirectamente a
través de la cesión de uso de la misma a terceros los
cuales, a su vez, pretenderían la explotación
comercial de la misma en España.
Por tanto, en la medida en que la utilización
o explotación efectivas de una marca se produzca en el
territorio de aplicación del Impuesto, dicho servicio deberá
localizarse en dicho ámbito y quedar sujeto al IVA que deberá
repercutirse debidamente al cliente ....
En el mismo sentido, el Tribunal Económico
Administrativo Central, reiteradamente, ha confirmado las
liquidaciones realizadas por la Inspección de los tributos
tal y como se refleja en las Resoluciones 04104/2009 de fecha
05/04/2011, y 01999/2010, resolución de fecha 18/12/2012, en
las que se determina que el lugar de realización de las
prestaciones de servicios telefónicos es España, en el
caso en que un operador español vende tarjetas telefónicas
a un operador ..., realizándose la utilización de las
mismas por residentes en Territorio de aplicación del
Impuesto. Adicionalmente, la Audiencia Nacional, en su sentencia de
fecha 26/05/2014, (recurso 97/2013), confirmó la resolución
del TEAC de fecha 18/12/2012.
Como colofón, también el
Tribunal Supremo se ha pronunciado en este sentido en la Sentencia
de 6 de abril de 2016, nº de recurso 3488/2014.
Como ya se indicó anteriormente, este
caso versa sobre las ventas realizadas a empresas domiciliadas en
... de tarjetas de saldo para teléfonos móviles y
packs integrados por teléfono móvil más saldo,
que habían sido calificadas de exportaciones exentas de IVA.
Y de acuerdo con las condiciones generales del servicio prepago
establecidas por dicho operador, las tarjetas y los packs sólo
pueden ser utilizados en España. La Inspección
consideró que procedía aumentar la base imponible
declarada al considerarse que dichas operaciones " son
prestaciones de servicios sujetas al Impuesto y no exentas",
devengándose las correspondientes cuotas al tipo general.
Dada la similitud con el caso que nos ocupa,
vamos a analizar el contenido de la citada sentencia del Tribunal
Supremo.
Dice la sentencia en su Fundamento de Derecho
Primero que "en definitiva las partes están de acuerdo
que los servicios de telecomunicación fueron utilizados en el
territorio de aplicación del Impuesto, radicando la
diferencia en que la parte actora argumenta que dicha utilización
no se llevó a cabo por el receptor del servicio, sino por
terceras personas".
Esta manifestación coincide con las
realizadas por "XZ
España S.L." en su escrito de alegaciones.
En el Fundamento de Derecho Cuarto, el
Tribunal Supremo reproduce el punto 38 de la ya citada sentencia del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de febrero de
2009, Athesia Druck:
"- En materia de prestaciones de
publicidad, cuando el destinatario de la prestación está
establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la
prestación se fija, en principio, conforme al artículo
9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del
destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de
la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b),
de la Sexta Directiva y, como excepción a dicho principio,
fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata
en el interior del Estado miembro.
- Si se recurre a la facultad prevista en el
artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, una
prestación de publicidad realizada por un proveedor
establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o
intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en
la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la
explotación efectivas, en el sentido del artículo 9,
apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el
interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en materia
de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios
objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro
de que se trata".
Y concluye el Tribunal Supremo diciendo:
"Es cierto que el supuesto que
contemplamos no es exactamente igual al analizado en la anterior
sentencia, y en el caso que nos ocupa la utilización o
explotación de los servicios se hace por terceros ajenos al
destinatario intermedio, pero siendo ello así en modo alguno
se desprende de los términos en los que se pronuncia el
Tribunal que se acote al supuesto en el que el destinatario
intermedio sea el que utilice o explote el servicio en el territorio
de aplicación del impuesto, al contrario, de sus términos
se colige, al no distinguir, que basta para la utilización de
la facultad prevista en el citado art. 9, apartado 3, letra b) de la
Sexta Directiva ¿aplicable rationi temporis-, plasmada en el
art. 70.dos, que la utilización o explotación efectiva
se realice en el propio territorio, tal y como sucede en el caso que
nos ocupa."
Recientemente, el Tribunal
Económico-Administrativo Central se ha pronunciado en un
supuesto similar en resolución de 17 de septiembre de 2020,
RG 00/01980/2017:
"Es de ver que la misma DGT ha
prescindido de estas distinciones, concluyendo, a partir de la
sentencia en el asunto Athesia Druck, antes referida, que la
cláusula de utilización efectiva cabe tanto cuando hay
una utilización del servicio prestado por parte de su
destinatario inicial como cuando la citada utilización se
produce por un destinatario ulterior en la cadena (contestaciones
vinculantes V2520-10, de 22 de noviembre de 2010, V0459-11, de 25 de
febrero de 2011, o V1902-11, de 29 de julio de 2011). Esta misma
conclusión, en cuanto a la aplicación de lo previsto
en la sentencia "Athesia Druck", se ha alcanzado por este
TEAC en su reciente resolución de 22 de julio de 2020 (RG
1532/2017) referida, igualmente, a servicios de publicidad".
Del mismo modo el Tribunal de Justicia de la
Unión Europea se ha pronunciado sobre la utilización
de la cláusula de utilización efectiva en la Unión,
en sentencia de 15 de abril de 2021, SK Telecom, asunto C-593/2019.
En definitiva, tanto lo dictaminado por el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea y los criterios
contenidos en las consultas de la Dirección General de
Tributos, y la sentencia del Tribunal Supremo, vienen a recalcar que
la relación de las operaciones realizadas con la prestación
de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si se
produce la utilización o explotación efectiva de la
misma en la realización de las operaciones, puede ser directa
o indirecta.
Finalmente, es necesario recordar que la
resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo, de
fecha 28 de junio de 2021, en las reclamaciones presentadas por el
contribuyente contra los acuerdos dictados por esta Unidad de
Gestión de Grandes Empresas de ... correspondientes a los
ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, compartía el criterio de
esta Administración Tributaria, basándose en la
argumentación jurídica anteriormente desarrollada.
Por tanto, conforme al artículo 70.
Dos LIVA, los servicios de marketing que presta "XZ
España, S.L." (nif: ....), a su matriz ..., "XZ
-TW PAÍS_1", se localizan en el territorio de
aplicación del IVA español, al estar directamente
relacionados con las ventas de los productos, objeto de los
servicios de marketing, en España, que es donde se produce la
utilización o explotación efectiva del servicio.
Las campañas de marketing y publicidad realizadas por la
filial, "XZ España, S.L." (nif: ...) de las bebidas
del grupo XZ, van directamente dirigidas a las ventas de las
bebidas en España. Desde un punto de vista económico,
los servicios de marketing se explotan en España, que es
donde se venden las bebidas que se promocionan con los mismos.
La totalidad de los ingresos que, "XZ
PAÍS_1", obtiene de las ventas, para las que se
contratan las campañas de publicidad y promoción de
las bebidas, son un input empresarial para la misma. Estando, por
tanto, los beneficios de las ventas de bebidas en España,
directamente relacionados con los servicios de publicidad. Por ello,
el coste de dichos servicios, "XZ España, S.L."
(nif: ...), los calcula aplicando directamente, el margen de
beneficio, sobre los costes soportados.
Como consecuencia de todo ello, las facturas
emitidas por el obligado tributario a "XZ PAÍS_1"
durante el ejercicio 2019 se considerarán para determinar la
base imponible del Impuesto al tipo general del 21%.
Dado que la prestación de servicios
realizada por "XZ España, S.L." va dirigida a toda
España, incluidos los territorios de Canarias, Ceuta y
Melilla, es necesario determinar la base imponible que se
corresponde con la prestación de servicios localizada en
territorio de aplicación del Impuesto.
Como criterio de ponderación para la
determinación del uso o utilización efectivos que se
produzcan en el territorio de aplicación del Impuesto, vamos
a considerar la relación de gastos generales satisfechos por
el contribuyente (salarios, gastos de viaje, gastos de agencias de
publicidad que subcontrata, etc) respecto a los gastos
correspondientes a la actividad en España.
Considerando el escrito presentado por el
obligado tributario en fecha 23 de diciembre de 2021, en atención
al requerimiento realizado por esta Administración Tributaria
para la ejecución de la resolución del TEAR de ... de
fecha 28 de junio de 2021, el porcentaje de ventas en Canarias,
Ceuta y Melilla sobre las ventas nacionales, correspondientes al
ejercicio 2019, fue del 5,15%.
En consecuencia, a las bases imponibles de las
facturas emitidas por el obligado tributario a "XZ PAÍS_1"
durante el ejercicio 2019, se les aplicará el porcentaje del
94,85% para determinar la base imponible que se corresponde con la
prestación de servicios localizada en territorio de
aplicación del Impuesto."
En relación con el ejercicio 2020, estos
cálculos resultaron:
"Considerando el escrito presentado por
el obligado tributario en fecha 23 de diciembre de 2021, en atención
al requerimiento realizado por esta Administración Tributaria
para la ejecución de la resolución del TEAR de ... de
fecha 28 de junio de 2021, el porcentaje de ventas en Canarias,
Ceuta y Melilla sobre las ventas nacionales, correspondientes al
ejercicio 2020, fue del 5,74%.
En consecuencia, a las bases imponibles de las
facturas emitidas por el obligado tributario a "XZ PAÍS_1"
durante el ejercicio 2020, se les aplicará el porcentaje del
94,26% para determinar la base imponible que se corresponde con la
prestación de servicios localizada en territorio de
aplicación del Impuesto."
Dichos acuerdos constan notificados al interesado
el día 18 de marzo de 2022.
CUARTO.- Disconforme con los acuerdos arriba
dictados, la interesada interpuso reclamaciones
económico-administrativas señalando en los escritos de
interposición que: "La presente reclamación se
interpone en única instancia ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central en virtud de la habilitación
prevista los apartados 1.b) y 6 del artículo 229 de la LGT, y
por ser la cuantía de la reclamación superior a
150.000,00 euros."
Sin embargo, la Administración tributaria
las remitió al Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ..., en donde fueron tramitadas con los números
de registro R.G. ...-2022 y ...-2022. Con fecha 15 de noviembre de
2022 el Tribunal Regional resolvió ambas reclamaciones
ordenando el archivo de las citadas reclamaciones y su remisión
a este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el
cual resultaba competente por cuantía.
QUINTO.- Una vez recibidas por este TEAC las
referidas reclamaciones económico-administrativas, fueron
tramitadas con los números de registro R.G. 00-07950-2022 y
00-09536-2022.
Puestos de manifiesto los expedientes, con fecha
22 de diciembre de 2022, la interesada alegó acerca del
tratamiento a efectos del IVA de los servicios de publicidad y
promoción que prestó XZ ESPAÑA a XZ PAÍS_1
durante los ejercicios de comprobación y, más en
concreto, sobre la aplicación de la regla especial de
localización de los servicios a efectos del IVA contenida en
el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del
Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA).
El interesado no está de acuerdo con la valoración de
la prueba que ha realizado la Administración pues, en opinión
del recurrente, éste se ha centrado en analizar el contrato
"Management services agreement" que define las relaciones
entre XZ ES y XZ PAÍS_1 (XZ PAÍS_1), sin estudiar el
resto de evidencias aportadas por la compañía,
centradas en las ventas en cadena, las operaciones de exportación
e importación, documentos de transporte, así como
otros aspectos del contrato citado, aclarando las relaciones,
funciones y responsabilidades de cada parte.
Por todo ello, el obligado tributario concluye
que, en el caso presente, los servicios de publicidad y promoción
que presta XZ ESPAÑA A XZ PAÍS_1 no pueden
considerarse localizados a efectos del IVA en España en
virtud del artículo 70.Dos Ley del IVA y, en consecuencia, no
quedan sujetos al IVA en España. Con base en lo anterior, no
proceden las liquidaciones practicadas por la Administración
a XZ ESPAÑA al fundamentarse erróneamente sobre la
presunción de que los servicios de publicidad y promoción
prestados por XZ ESPAÑA a XZ PAÍS_1 estaban sujetos al
IVA en España por quedar localizados en dicho territorio por
aplicación del artículo 70.Dos Ley del IVA, cuando
dichos servicios han sido utilizados por su destinatario real (XZ
PAÍS_1) para realizar operaciones no sujetas al IVA en
España.
Alega también la interesada que, con estas
actuaciones, la Administración ha vulnerado los principios de
confianza legitima y seguridad jurídica, por no respetar el
criterio mantenido por la Dirección General de Tributos.
Por último, alega que la modificación
del artículo 70.Dos efectuada por la Ley 31/2022, de PGE para
2023, a su juicio, supone el reconocimiento de que la anterior
regulación no era compatible con la normativa comunitaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los acuerdos
impugnados.
CUARTO.- La cuestión a decidir en la
presente resolución es la determinación del lugar de
realización de las prestaciones de servicios efectuadas por
la reclamante XZ ESPAÑA a favor de la entidad XZ PAÍS_1,
establecida en PAÍS_1.
Como se expone en los antecedentes de hecho, las
referidas operaciones consisten, según manifiesta la entidad,
en prestaciones de servicios de publicidad y marketing, calificación
que no es discutida por la Administración tributaria en las
liquidaciones provisionales impugnadas, en las que son definidas
como servicios promocionales o publicitarios de la marca XZ
en España, servicios relacionados con el asesoramiento sobre
estrategias de marketing y sobre mercados locales, suministro de
información sobre tendencias del mercado y prestación
de asistencia técnica a los clientes de XZ PAÍS_1, en
España.
De la documentación obrante en el presente
expediente se desprende que XZ PAÍS_1, con sede en ... (...),
es una entidad constituida en (…) PAÍS_1, titular de
distintas marcas de bebidas espirituosas que produce, promociona y
distribuye a nivel mundial.
La compañía PAÍS_1 es la
productora, tenedora y gestora de marcas tales como "MARCA_2",
"MARCA_3" y "MARCA_4".
XZ PAÍS_1 provee sus productos a distribuidores terceros o
entidades del grupo situados en los distintos mercados locales. La
gestión de la marca es siempre asumida, controlada y dirigida
por XZ PAÍS_1 pero se apoya en XZ ESPAÑA para la
gestión de la marca, organizando eventos y campañas
promocionales, contratando potentes campañas publicitarias en
España. Se trata, por tanto, de un conjunto de servicios a
los que, por su naturaleza, cabe otorgar un mismo tratamiento a
efectos de localización como servicios de publicidad.
Conforme a lo expuesto, XZ ESPAÑA
desarrolla una actividad económica consistente en la
prestación de servicios de publicidad, en los términos
previstos en los artículos 4 y 11 de la Ley del IVA, cuya
destinataria en los ejercicios comprobados es exclusivamente la
entidad XZ PAÍS_1, establecida en PAÍS_1.
La entidad reclamante consideró que las
citadas prestaciones de servicios no se encontraban sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido por no entenderse realizadas
en el territorio de aplicación del impuesto, de acuerdo con
el artículo 69.Uno.1.º de la Ley 37/1992, al ser el
destinatario un empresario no establecido en dicho territorio.
Por el contrario, la Administración
concluyó que las prestaciones de servicios de publicidad
realizadas por la reclamante se localizan en el territorio de
aplicación del impuesto en los términos señalados
por el apartado Dos del artículo 70 de la Ley del Impuesto.
A efectos de decidir sobre la controversia
planteada, acudimos a los preceptos que en la Ley 37/1992 regulan el
lugar de realización de las prestaciones de servicios. El
artículo 69 de la citada ley recoge las reglas generales y
establece:
"Uno. Las
prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el
territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo
dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los
artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el
destinatario sea un empresario o profesional que actúe como
tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad
económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente
o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual,
siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a
dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia
habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido
el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el
destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal,
siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional
y la sede de su actividad económica o establecimiento
permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su
domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de
aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción
de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del
presente artículo, no se entenderán realizados en el
territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se
enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos
no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté
establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la
Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté
establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas
Canarias, Ceuta o Melilla:
(...).
c) Los de publicidad.
(...)".
Las reglas especiales de determinación del
lugar de realización de las prestaciones de servicios se
regulan en el artículo 70 de la Ley del Impuesto, cuyo
apartado Dos, en la redacción vigente en la fecha en que se
efectuaron las operaciones, dispone:
"Dos. Asimismo, se
considerarán prestados en el territorio de aplicación
del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación
cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a
estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su
utilización o explotación efectivas se realicen en
dicho territorio:
1.º Los enunciados en
el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo
destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
(...)".
QUINTO.- A partir de los
preceptos transcritos y de la descripción de la actividad
desarrollada por la reclamante, es posible distinguir los siguientes
casos en relación con la localización de las
prestaciones de servicios de publicidad.
En primer lugar, las prestaciones de servicios en
las que el destinatario sea un empresario o profesional establecido
en el territorio de aplicación del impuesto se localizan en
dicho territorio, de conformidad con el artículo 69.Uno.1.º
de la Ley del IVA.
Es decir, en principio, no se localizan en el
territorio de aplicación del impuesto las prestaciones de
servicios en las que el empresario o profesional destinatario no se
encuentre establecido en dicho territorio, es decir, esté
establecido bien en la Comunidad, tal como se define en el artículo
3 de la Ley del IVA, bien en un territorio tercero.
No obstante, tratándose, como en este
caso, de prestaciones de servicios comprendidas en la enumeración
que realiza el artículo 69.Dos de la Ley del Impuesto, el
apartado Dos del artículo 70 de la misma Ley prevé la
localización de los servicios en el territorio de aplicación
del impuesto cuando la entidad destinataria sea empresario o
profesional actuando como tal y conforme a las reglas de
localización de las prestaciones de servicios éstos no
se entiendan prestados en la Comunidad, y siempre que la utilización
o explotación efectiva del servicio se realice en el
territorio de aplicación del impuesto.
Por tanto, es posible extraer, partiendo de la
dicción de la norma, los siguientes requisitos que han de
concurrir para la aplicación de la disposición
señalada:
1.º Los servicios susceptibles de quedar
gravados conforme a esta disposición son exclusivamente los
que señala la misma.
2.º Los servicios han de tener como
destinatarios a empresarios o profesionales actuando como tales.
3.º La localización inicial de dichos
servicios ha de conducir a que los mismos se entiendan prestados
fuera de la Comunidad.
4.º El uso o explotación efectiva de
los servicios en cuestión ha de producirse en el territorio
de aplicación del impuesto.
En el caso que analizamos no se plantea
controversia respecto del cumplimiento de los tres primeros
requisitos citados, sino exclusivamente en relación con el
cuarto, es decir, el uso o explotación efectiva de los
servicios en el territorio de aplicación del impuesto,
requisito que se presenta como el más problemático en
cuanto a su apreciación en la práctica.
La primera cuestión fundamental a efectos
de la aplicación de la cláusula de cierre consiste en
determinar si el servicio considerado, directa o indirectamente,
está relacionado con las operaciones que se efectúen
en el territorio de aplicación del impuesto, de forma que
pueda apreciarse la concurrencia de la vinculación exigida.
El análisis anterior habrá de
realizarse caso por caso, determinándose la vinculación
en función de la naturaleza de los servicios y admitiendo la
misma con carácter directo o indirecto. En este sentido, la
Dirección General de Tributos se ha pronunciado en distintos
supuestos admitiendo o descartando la referida vinculación,
dando lugar a una amplia casuística según las
circunstancias concretas concurrentes, y con base en un análisis
que comprende dos fases:
1) Localizar las operaciones a las que sirva o en
relación con las cuales se produzca la utilización o
explotación efectiva del servicio de que se trate; y 2)
Determinar la relación entre la prestación del
servicio que se trata de localizar, al efecto de apreciar si
efectivamente se produce la utilización o explotación
efectivas de la misma en la realización de las operaciones
referidas anteriormente.
En el presente caso, en las liquidaciones
dictadas por la Administración tributaria se plantea este
análisis, señalando que, en la medida en que los
servicios prestados son utilizados por la entidad establecida en
PAÍS_1 para la realización de entregas de bienes o
prestaciones de servicios a clientes situados en el territorio de
aplicación del Impuesto, a dichos servicios les resulta de
aplicación la regla contenida en el artículo 70.Dos.
Coincide este Tribunal con la anterior
conclusión, considerando que, en el presente caso, las
operaciones a las que sirve el servicio controvertido consistirán
esencialmente en la distribución y transmisión de
productos de la marca XZ a clientes radicados en el
territorio de aplicación del impuesto.
Por su parte, el servicio controvertido consiste
en la publicidad precisa para dar a conocer los productos y lograr
su adquisición por parte de los clientes, de forma que la
utilización o explotación efectiva de dicho servicio
se localiza en el territorio de aplicación del impuesto,
respecto de los clientes que radican en dicho territorio, por
existir una vinculación con las operaciones señaladas
anteriormente, a las que sirve.
Como hemos indicado, el nivel de vinculación
del servicio controvertido y las operaciones efectuadas por la
empresa destinataria del mismo es variable, de forma que a medida
que nos alejamos de las operaciones en las que se utilizan los
servicios, resulta más complejo determinar el alcance de esta
disposición.
Lo que es indiscutible en este caso es que, dado
que los servicios controvertidos tienen por finalidad la captación
de clientes en el territorio de aplicación del impuesto,
existe la vinculación exigida como condición para la
aplicación de la cláusula de cierre, que señala
el territorio de aplicación del impuesto como lugar de
realización de los servicios por su utilización o
explotación efectiva en el mismo.
Es relevante atender a lo dispuesto en la
sentencia del TJUE de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia
Druck Srl, en la que se estudia el caso de la sociedad austriaca
Athesia Advertising GmbH, establecida en Austria y cuyo objeto
social era la explotación de una agencia publicitaria, que
adquirió en nombre propio y por cuenta de clientes austriacos
y alemanes espacios publicitarios en medios de comunicación
italianos, operando directamente desde Austria. A raíz de la
liquidación practicada por el Ufficio IVA de Bolzano, se
planteó indirectamente la cuestión de la localización
de dichas prestaciones. En la sentencia se analiza primero la
relevancia de los servicios en cadena, y después, la regla de
utilización efectiva, disponiendo:
"19 Mediante su
cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta,
en sustancia, cómo debe determinarse el lugar de las
prestaciones de publicidad, en el sentido del artículo 9 de
la Sexta Directiva, en una situación como la del asunto
principal, en que el proveedor de los servicios está
establecido en un Estado miembro, mientras que el destinatario de la
prestación, establecido en un tercer Estado aunque con un
representante fiscal en dicho Estado miembro, es el destinatario
final, es decir, el anunciante, o bien un destinatario intermedio,
que a su vez realiza una prestación para sus propios
clientes, los anunciantes.
Observaciones preliminares
20 Procede recordar que el
artículo 9 de la Sexta Directiva contiene normas para la
determinación del lugar de conexión a efectos fiscales
de las prestaciones de servicios. Mientras que el apartado 1 de
dicha disposición establece a este respecto una regla de
carácter general, el apartado 2 de ese mismo artículo
regula una serie de conexiones específicas. El objetivo de
estas disposiciones es evitar, por una parte, los conflictos de
competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición
y, por otra, la no imposición de ingresos (sentencias de 4 de
julio de 1985, Berkholz, 168/84, Rec. p. 2251, apartado 14; de 26 de
septiembre de 1996, Dudda, C-327/94, Rec. p. I-4595, apartado 20, y
de 6 de noviembre de 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR
Trygghetsrådet, C-291/07, Rec. p. II-0000, apartado 24).
21 Las prestaciones de
publicidad, contempladas en el artículo 9, apartado 2, letra
e), segundo guión, de la Sexta Directiva, entran en el ámbito
de aplicación de estas conexiones específicas.
Sobre la determinación
del lugar de las prestaciones de publicidad con arreglo al artículo
9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva
22 Del propio tenor del
artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión de la
Sexta Directiva resulta que el lugar de las prestaciones de
publicidad hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad o a
sujetos pasivos establecidos en la Comunidad pero fuera del país
de quien los preste será el lugar en que el destinatario de
dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad económica
o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la
prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su
domicilio o de su residencia habitual.
(...).
27 Por tanto, en materia
de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la
prestación está establecido fuera del territorio de la
Comunidad, procede considerar que, según el artículo
9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, el lugar de la
prestación se fija, en principio, en el domicilio social de
dicho destinatario, y no procede tener en cuenta que este
destinatario no es necesariamente el anunciante final.
Sobre la determinación
del lugar de las prestaciones de publicidad con arreglo al artículo
9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva
28 Como excepción a
la regla contemplada en el apartado anterior de la presente
sentencia, el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta
Directiva, para evitar los casos de no imposición respecto de
las prestaciones de servicios contempladas en el artículo 9,
apartado 2, letra e), de dicha Directiva, permite que un Estado
miembro considere situado en el interior del país el lugar de
prestaciones de servicios que, conforme a este artículo, está
situado fuera de la Comunidad, cuando la utilización y la
explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del
país.
29 Procede puntualizar
que, en materia de prestaciones de publicidad, el país en
que se llevan a cabo la utilización y la explotación
efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra
b), de la Sexta Directiva, se considera aquel desde el que se
difunden los mensajes publicitarios.
(...).
38 Habida cuenta de todas
las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión
prejudicial planteada lo siguiente:
- En materia de
prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación
está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el
lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al
artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en
el domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros
pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9,
apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como excepción
a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de
servicios de que se trata en el interior del Estado miembro.
- Si se recurre a la
facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de
la Sexta Directiva, una prestación de publicidad realizada
por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un
destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se
considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización
y la explotación efectivas, en el sentido del artículo
9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en
el interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en
materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes
publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el
Estado miembro de que se trata".
El TJUE, por tanto, establece claramente que en
prestaciones de servicios de publicidad, el país en el que se
realiza la utilización y explotación efectivas es
aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios, con
independencia de que esa utilización la haga el destinatario
inicial de la operación, o el destinatario ulterior en la
cadena. Así pues, la cláusula de utilización
efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992
resulta aplicable a los servicios de publicidad prestados por XZ
ESPAÑA a XZ PAÍS_1
puesto que, según el contrato suscrito entre ambas, las
actividades de promoción y publicidad se efectuarán
dentro de España. Parece razonable deducir que ello tenga por
objeto aumentar las ventas de sus productos a clientes que radiquen
en dicho territorio.
En el sentido señalado se ha pronunciado
este Tribunal Central en supuestos similares al planteado, como en
resoluciones de 17 de septiembre de 2020 (00-01980-2017) y de 22 de
julio de 2020 (00-01532-2017).
SEXTO.- La reclamante formula alegaciones sobre
la existencia de numerosas contestaciones a consultas de la
Dirección General de Tributos (entre otras, V3966-15,
V3619-19, V0968-17) en las que se dispone que para la aplicación
de la cláusula de uso efectivo es necesario que el empresario
que adquiere el servicio sea el mismo que los utilice de forma
efectiva en el territorio de aplicación del impuesto, por lo
que, dado que XZ PAÍS_1
no utiliza dichos servicios para operaciones sujetas a IVA en
España, no se cumpliría el requisito indicado. Añade
la entidad que la interpretación que realiza la
Administración de la doctrina de la DGT en los acuerdos de
liquidación impugnados es errónea.
Al respecto, cabe señalar que las
consultas citadas no recogen supuestos similares al actual. Así
en la V3619-15 el consultante actúa como agente independiente
en el sector textil e intermedia en operaciones de venta de
mercancía que efectúa un fabricante ubicado en ..., a
una multinacional española con establecimientos en todo el
mundo de forma que la mercancía adquirida es remitida
directamente a estos establecimientos mundiales según
instrucciones del comprador. En este sentido, la Comisión
rechaza en primer lugar que el mero hecho de que el proveedor
realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la
aplicación automática de la cláusula de uso
efectivo y, en segundo lugar, estima que la aplicación de la
citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que
realiza el destinatario del servicio; en este sentido, considera que
si el destinatario del servicio está llevando a cabo
operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal
Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión,
cabría establecer un vínculo que permita la aplicación
de la cláusula de uso efectivo.
Lo anterior es interpretado por la Dirección
General de Tributos en las consultas citadas señalando que
para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute es necesario que
el servicio sea utilizado por el destinatario en la realización
de operaciones llevadas a cabo en el Estado miembro donde se realiza
materialmente el servicio.
No obstante, debemos hacer referencia a la
doctrina de este Tribunal Central recogida en resolución de
18 de diciembre de 2012 (00-01999-2010), que reitera el criterio
contenido en resolución de 5 de abril de 2011
(00-04104-2009), y en la que se establece que cuando, en aplicación
de las reglas de localización del hecho imponible del
impuesto sobre servicios de telecomunicaciones contenidas en el
artículo 70.Uno.8º.A) Ley 37/1992, el servicio se
localice fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, y la
utilización efectiva del servicio se produzca en el
Territorio de Aplicación del Impuesto, resulta de aplicación
la regla de cierre del artículo 70.Dos Ley 37/1992, que
localiza el servicio, en esos casos, en el TAI siempre que el
destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y que
la utilización efectiva se realice en el TAI. El artículo
70.Dos de la Ley 37/1992 constituye una excepción a las
reglas anteriores (del artículo 70.Uno), y localiza en el TAI
los servicios prestados por el proveedor tanto al destinatario
intermedio como al destinatario final, siempre que la utilización
o explotación efectiva de los servicios tenga lugar en el TAI
(sentencia TJUE de 19 de febrero de 2009, Athesia Druck). Dispone la
citada resolución en su fundamento de derecho tercero, tras
analizar la citada sentencia de 19 de febrero de 2009:
"TERCERO: (...). Debe
precisarse que las consideraciones que hace el Tribunal de Justicia
de la Comunidad Europea en referencia a los servicios de publicidad,
deben de extenderse a los servicios de telecomunicaciones ya que a
ambos les resulta de aplicación las mismas reglas de
localización. Por tanto, podemos extraer las siguientes
conclusiones:
- La denominada regla de
cierre prevista en el artículo 70.Dos de la LIVA pretende
evitar casos de doble imposición, de no imposición o
de distorsiones de la competencia. Para ello, localiza en el
interior del país las prestaciones de servicios de
telecomunicaciones que de acuerdo con las reglas de localización
contenidas en el artículo 70.Uno.8º.A) se localizarían
fuera de la Comunidad, siempre que la
utilización y
explotación efectiva de los servicios se lleve a cabo en el
interior del país.
- En cuanto a la
determinación del lugar de las prestaciones de servicios
de telecomunicaciones con arreglo al artículo 9, apartado 3,
letra b) de la Sexta Directiva (70.Dos de la ley nacional), el
Tribunal de Justicia alude a la utilización y explotación
efectiva en el interior del país, sin establecer distinciones
en función de quien lleve a cabo la misma.
- Se legitima a los
Estados Miembros para considerar realizados en su territorio, y como
tales sujetos a gravamen, los servicios de telecomunicaciones
prestados por un proveedor establecido en la Comunidad a favor de un
destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado,
siempre y cuando la utilización efectiva de dichos servicios
se lleve a cabo en su territorio de aplicación del Impuesto.
(...)".
El criterio recogido en la resolución
transcrita fue confirmado por el Tribunal Supremo en sentencia de 6
de abril de 2016, recurso de casación para la unificación
de doctrina 3488/2014.
En el mismo sentido ha continuado pronunciándose
este Tribunal Central en resoluciones posteriores, como las antes
citadas de 22 de julio de 2020 (00-01532-2017) y de 17 de septiembre
de 2020 (00-01980-2017).
Conforme a lo expuesto, en los períodos
objeto de comprobación existía doctrina reiterada del
Tribunal Central sobre la cuestión controvertida, con fuerza
vinculante, por tanto, para la Administración tributaria,
contenida en las resoluciones de 18 de diciembre de 2012 y de 5 de
abril de 2011.
Por tanto, en aplicación de la doctrina
expuesta, debe confirmarse que, conforme al artículo 70.Dos
de la Ley del IVA, los servicios de marketing que presta XZ
ESPAÑA a su matriz XZ
PAÍS_1, se localizan en el territorio de aplicación
del IVA español, al estar directamente relacionados con las
ventas de los productos, objeto de los servicios de marketing, en
España, que es donde se produce la utilización o
explotación efectiva del servicio. Las campañas de
marketing y publicidad realizadas por la filial, XZ
ESPAÑA de las bebidas del grupo XZ, van directamente
dirigidas a las ventas de las bebidas en España, por lo que
ha de entenderse que los servicios de marketing se explotan en
España, que es donde se venden las bebidas que se promocionan
con los mismos.
Por tanto, sólo cabe desestimar las
alegaciones de la reclamante.
SÉPTIMO.- Alega finalmente la reclamante
que la Ley 31/2022, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2023, ha modificado el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992,
eliminando en la práctica la cláusula de utilización
efectiva en las operaciones entre empresarios salvo en dos
supuestos, lo que supone el reconocimiento claro de que la previa
regulación no era compatible con la normativa comunitaria en
aquellos casos que no cumplían una función
anti-fraude. Entiende que la mencionada Ley es relevante en la
resolución del caso y confirma sus argumentos, reconociendo
expresamente que la cláusula no está armonizada con la
normativa comunitaria, limita la competitividad de las empresas
españolas, genera situaciones de doble imposición y es
contraria al principio de neutralidad del impuesto.
Al respecto, conviene señalar que la
modificación aludida es de aplicación a partir de la
entrada en vigor de la Ley 31/2022, es decir, el 1 de enero de 2023.
Por otra parte, el preámbulo de la citada Ley establece que
la Directiva 2006/112/CE del Consejo permite a los Estados miembros,
para evitar situaciones de doble imposición o no imposición,
o distorsiones en la competencia, que puedan considerar que la
prestación de determinados servicios, que conforme a las
reglas referentes al lugar de realización del hecho imponible
se entienden realizados fuera de la Comunidad, quede sujeta al IVA
en su territorio cuando la utilización o explotación
efectiva de aquellos se lleve a cabo en el mismo; esta disposición
fue incorporada en la Ley 37/1992 como medida antiabuso, poniéndose
de manifiesto que limita la competitividad internacional de las
empresas españolas, sin que pueda justificarse como medida
antifraude, en particular, en aquellos sectores cuyas actividades
económicas son generadoras del derecho a la deducción.
Por tanto, no se trata de una modificación
de un precepto que fuera contrario a la Directiva, como parece
indicar la reclamante. De hecho, el objetivo de las disposiciones de
la Directiva del IVA mediante las que se determina el lugar de
imposición de las prestaciones de servicios es evitar, por
una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a
casos de doble imposición y, por otra, la no imposición
de ingresos, permitiendo a los Estados miembros hacer uso de la
facultad prevista en el artículo 59 bis, párrafo
primero, letra b) (cláusula de utilización o
explotación efectiva de los servicios) de la referida
Directiva cuando tal uso tenga como único efecto paliar una
situación de no imposición en el seno de la Unión.
Así se recoge por el TJUE en su sentencia
de 15 de abril de 2021, asunto C-539/19, SK Telecom Co. Ltd, al
disponer:
"41. A este respecto,
en primer lugar, debe precisarse que, ciertamente, como ha subrayado
el órgano jurisdiccional remitente, del considerando 22 de la
referida Directiva se desprende que la tributación de la
totalidad de los servicios de telecomunicaciones cuyo consumo tiene
lugar en la Unión responde a la voluntad del legislador de la
Unión de evitar distorsiones de la competencia.
42. Dicho esto, debe
recordarse que el objetivo de las disposiciones de la Directiva del
IVA mediante las que se determina el lugar de imposición de
las prestaciones de servicios es evitar, por una parte, los
conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble
imposición y, por otra, la no imposición de ingresos
(véanse, en este sentido, las sentencias de 17 de diciembre
de 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, apartado 41, y de
13 de marzo de 2019, Srf konsulterna, C-647/17, EU:C:2019:195,
apartado 28 y jurisprudencia citada).
43. Habida cuenta del
tenor del artículo 59 bis, párrafo primero, letra b),
de dicha Directiva y de su ubicación en la subsección
10, titulada «Medidas destinadas a evitar los casos de doble
imposición y de no imposición», de la sección
3 del capítulo 3 del título V de la misma Directiva,
procede considerar que la facultad que ofrece esta disposición
no solo se inscribe en el contexto de la prevención de
distorsiones de la competencia, sino que también pretende
evitar los casos de doble imposición y de no imposición.
44. De ello se deduce que
los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en
el artículo 59 bis, párrafo primero, letra b), de la
referida Directiva cuando tal uso tenga como único efecto
paliar una situación de no imposición en el seno de la
Unión, lo que, según la información de que
dispone el Tribunal de Justicia, era el caso de los servicios de
itinerancia controvertidos en el litigio principal".
El criterio expuesto se encuentra recogido en
resolución de este TEAC de 26-01-23, R.G. 00-5793-2020.
Conforme a lo expuesto, la alegación de la
reclamante debe ser desestimada, confirmándose los acuerdos
impugnados, por ser ajustados a Derecho.