En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 30 de junio de 2021, recaída en la reclamación nº 43/00842/2019, interpuesta frente a acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al ejercicio 2015.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: De la documentación obrante al expediente resultan acreditados los hechos siguientes:
1.- Dentro del plazo reglamentario de declaración, el obligado tributario presentó autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, modalidad tributación conjunta, donde hizo constar unos rendimientos dinerarios íntegros del trabajo personal de 69.424,56 euros, resultando una cuota diferencial a ingresar de 3.688,63 euros.
2.- Mediante escrito de 11 de junio de 2018 el obligado tributario formuló solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada manifestando que entre los ingresos por trabajo se incluyeron por un lado todos los ingresos percibidos por el rescate por el Plan de Pensiones y por otro lado la totalidad de los ingresos percibidos por la Seguridad Social en concepto de pensión de jubilación, habiendo constatado con posterioridad que dicha declaración no es correcta por estar parte de dichos ingresos no sujetos a tributación en base a las siguientes alegaciones:
"PRIMERA.- RESPECTO AL PLAN DE PENSIONES.
Se ha incluido el importe de 47.500 euros como rendimientos íntegros del trabajo (con su respectiva retención y reducción) sin tener en cuenta que parte de los mismos provienen de un fondo interno de Telefónica que ya tributó en su día y por lo tanto no debe volver a tributar. Se aporta como doc.1 el certificado de Fonditel donde aparece dicho importe cobrado y declarado.
En el momento de entrar a trabajar a Telefónica todos los trabajadores de dicha empresa estábamos acogidos a un seguro colectivo de riesgo y supervivencia suscrito por la empresa como régimen alternativo a la seguridad social donde parte de la prima era asumida por la empresa y otra parte por el trabajador pero con repercusión en nómina y retención de IRPF por los dos importes. Por lo tanto todas las cantidades aportadas a dicho seguro fueron objeto de tributación como rendimientos del trabajo en el año de las respectivas aportaciones. Estos hechos han quedado recogidos en distintas sentencias del Tribunal Supremo (p.ej: STS de 20 de marzo de 2007, STS de 17 de abril de 2007, ...).
Que en fecha 1-7-1992 y a raíz de una situación delicada de Telefónica y después de una negociación con los sindicatos y trabajadores, toda la plantilla pasó a cotizar al régimen general de la Seguridad Social y se constituyó un Plan de Pensiones para garantizar los compromisos adquiridos en el seguro colectivo anterior. En este momento el trabajador podía optar entre continuar con el seguro o renunciar al mismo y adscribirse al Plan de Pensiones "Fonditel" (distintas sentencias como la STS de 10 de junio de 1996 o la de 27 de abril de 1999 consideran ajustada a derecho esta opción). A cambio de la renuncia, Telefónica es comprometía a aportar al Plan de Pensiones una cantidad inicial en concepto de "servicios prestados" y que venia a compensar les aportaciones hechas con anterioridad al seguro (y que ya tributaron en su momento como hemos dicho). Se aporta como documento 2 el certificado que acredita el importe de dichos servicios pasados.
Esto se hizo con amparo a la regulación especifica existente para la externalización de pensiones. Por lo que de la aportación inicial al Plan de pensiones no se realizó ninguna imputación fiscal en virtud de las disposiciones transitorias primera y segunda del RD 1307/1988. Por lo que tampoco se produjo ninguna reducción de la base imponible en virtud de la normativa ya prevista para las aportaciones a los Planes de Pensiones.
Esta aportación inicial fue el punto de partida y a partir de aquí anualmente la empresa aportaba unas cantidades a dicho plan que eran complementadas de forma voluntaria por el trabajador y que tuvieron en todo caso la fiscalidad prevista para los planes de pensiones (reducción en el año de la aportación).
Que llegado el momento se rescató dicho plan en forma de capital. Pero en el momento de hacer la declaración Fonditel hizo un certificado según el cual debía tributar el 100% de las cantidades rescatadas sin diferenciar las que tenían origen en los "servicios prestados" aunque el mismo TEAC ha considerado en la resolución 00/7028/1998 de 8/02/2002 que no se pueden considerar prestación del Plan de Pensiones en el sentido previsto en la Ley 8/1987.
Según la mencionada resolución se debe diferenciar la aportación inicial realizada por Telefónica del resto de aportaciones periódicas realizadas una vez constituido el Plan de Pensiones pues tuvieron un tratamiento fiscal distinto pues en su día ya habían sido imputadas fiscalmente al contribuyente y declaradas como rendimientos del trabajo (con la imputación que la empresa hacia de las cotizaciones en el seguro colectivo). Por tanto lo único que debe tributar es el posible rendimiento generado por esta primera aportación.
Que ni Telefónica ni yo dispongo de los datos de las aportaciones efectivamente realizadas al seguro colectivo pero esta claro que su importe como mínimo se corresponde con el reconocido por los servicios pasados, por lo que no es puede hacer otro cálculo que exonerar de tributar lo que ya tributó en su día (los servicios pasados) y mantener la tributación del resto como rendimientos del trabajo. Pues la falta de dicha información, que no me es imputable, lo que no puede en ningún caso es permitir que se tribute dos veces por un mismo rendimiento.
Por lo que procede rectificar la autoliquidación en el sentido de dejar no sujetos de tributación los importes correspondientes con los servicios pasados reconocidos por FONDITEL.
SEGUNDA.- RESPECTO A LA PENSIÓN DE JUBILACIÓN.
Por el mismo origen de parte de dicha pensión en la cotización realizada en el régimen alternativo a la Seguridad Social existente en Telefonica entendemos que es posible aplicar sobre esta pensión la Disposición Transitoria 2ª de la Ley del IRPF 35/2006 que establece que un 25% de la misma estará exenta de tributar.
Se aporta como documento 3 copia del certificado de TELEFÓNICA donde se hace constar que desde mi incorporación a la empresa el día 01/01/1970 y que hasta el 31/12/1991 coticé en la Institución Telefónica de Previsión y que la misma actuaba como sustitutiva y complementaria del Régimen de la Seguridad Social. Dicha institución fue disuelta en 10 de junio de 1992 pasando los trabajadores a cotizar en la Seguridad Social por las contingencias cubiertas por esta (jubilación, invalidez,...;) y manteniendo la acción complementaria a través de unos seguros privados instrumentados con ..., entidad aseguradora y el ya mencionado Plan de Pensiones. Dicho certificado concluye también que no es posible por parte de la empresa determinar el importe que fue aportado a dicha Institución ni por parte del hoy firmante se disponen de las nóminas de dichos años por cuanto son muy antiguas.
Que dada mi antigüedad en Telefónica,parte de las aportaciones a la Institución Telefonica de Previsión se realizaron en el marco de la normativa anterior a la Ley 44/1978 que entró en vigor el 01/01/1979 momento en el que se empezó a considerar las aportaciones a dichas Instituciones como gasto deducible, por lo que es evidente que durante un periodo de tiempo (en mi caso durante 3.256 días) dichas aportaciones no se pudieron deducir. Se aporta como doc.4 el certificado de la vida laboral donde se recoge que he estado trabajando en activo durante 14.200 días. Así pues del total de días cotizados la parte que no fue deducida corresponde a un 22,93% sobre el total de mi vida laboral.
Se aporta como doc.5 el certificado de la Seguridad Social con el importe percibido por la prestación de jubilación de dicho ejercicio.
También se desprende del documento 3 aportado que no se puede determinar por parte de Telefónica el importe de dichas aportaciones que no se pudieron deducir ni tampoco se me puede exigir a mi tener las nominas de dicho periodo dado que no tengo el deber de guardarlas atendiendo a los años a los que se refiere.
Por lo tanto entiendo que se dan todos los elementos exigidos en la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF para efectuar el descuento del 25% sobre la parte de la pensión que no pudo ser objeto de deducción de la Base Imponible del Impuesto de la Renta (o equivalente) por que no es posible determinar la cuantía exacta de dichas aportaciones que no han podido ser objeto de reducción o minoración de la base imponible.
Que en este sentido se ha pronunciado el TEAC en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de 05/07/2017.
Por lo que procede también rectificar la autoliquidación presentada en el sentido de restar el 25% de la pensión de jubilación percibida durante este ejercicio.
TERCERA.- Que teniendo en cuenta estas dos rectificaciones el resultado de la declaración presentada hubiera sido de -2.682,64 euros, produciéndose por tanto un ingreso indebido por importe de 6.371,27 euros".
3.- El 15 de noviembre de 2018 se notificó al obligado tributario la propuesta de resolución de su solicitud de rectificación de autoliquidación en los términos siguientes:
"1.Plan de Pensiones:
La empresa Telefónica tenía con anterioridad a 1/07/1992 un sistema de previsión social que cubría los riesgos de sus trabajadores y se gestionaba y financiaba a través de dos sistemas:
1: Una institución de previsión social llamada "Institución Telefónica de Previsión".
2: Una póliza de seguro colectivo que cubría los riesgos de muerte e invalidez y el evento de supervivencia cuyas primas eran satisfechas en parte por la empresa y en parte por el empleado
Con posterioridad la póliza de seguro colectivo fue sustituida por dos pólizas diferentes, escindiéndose por una parte los riesgos de muerte e invalidez y por otra, la prestación de supervivencia. Ambas primas eran satisfechas también en parte por la empresa y en parte por los trabajadores.
En 1992 tras la extinción de la Institución Telefónica de Previsión se creó un plan de pensiones.
La incorporación al plan de pensiones era voluntaria para los trabajadores previa renuncia a la prestación de supervivencia. Para aquellos trabajadores que se incorporaran al Plan de Pensiones en el plazo de un año desde 1 de julio de 1992, el promotor reconocía una cantidad en concepto de "derechos por servicios pasados" que se incluía como dotación inicial.
En cuanto al tratamiento de la dotación inicial de "derechos por servicios pasados", la Dirección General de Tributos en diversas consultas, entre ellas V1293-08 y V1538-10 indica que "con independencia de la procedencia de las aportaciones" al Plan de Pensiones, el tratamiento fiscal de las prestaciones será único, debiendo tributar como rendimientos de trabajo por su importe total, aplicándose en su caso, las reducciones del régimen transitorio cuando la prestación se perciba en forma de capital (D.T. 12ª de la Ley 35/2006).
Así la consulta V1538-10 dice "...; el plan de pensiones de empleados de Telefónica se constituyó de acuerdo con lo establecido en el régimen transitorio de la legislación sobre los planes y fondos de pensiones, en virtud de lo cual hubo un reconocimiento de derechos por servicios pasados, derechos que se financiaron de acuerdo con el plan de reequilibrio aprobado por el Ministerio de Economía y Hacienda. En consecuencia, los derechos consolidados del plan de pensiones del consultante derivarán tanto de las aportaciones realizadas por el promotor y el partícipe, como de las aportaciones motivadas por el plan de reequilibrio.
...;.se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se considerarán, en todo caso, rendimientos de trabajo, independientemente de la procedencia de las aportaciones; y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor".
2. Pensión de Jubilación:
Teniendo en consideración exclusivamente las alegaciones y la documentación aportada por el interesado, sin que hayan efectuado actuaciones adicionales de comprobación, procede aplicar la Disposición Transitoria 2ª al 19,85 % de la pensión percibida de la Seguridad Social de acuerdo con los períodos efectivamente trabajados en Telefónica (del 31/01/1970 al 20/09/1970 y del 02/12/1971 al 31/12/1978), sobre un período total de cotización a lo largo de su vida laboral de 14.200 días
Procede, ESTIMAR PARCIALMENTE la solicitud de rectificación"
4.- El 8 de marzo de 2019 se dicta acuerdo, notificado el 27 de marzo siguiente, por el que se estima parcialmente la solicitud de rectificación de autoliquidación de acuerdo con lo consignado en la propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación, acordándose devolver la cantidad de 402,75 euros -diferencia entre la cantidad ingresada y la que se debió ingresar- más los correspondientes intereses de demora. El citado acuerdo dice erróneamente que "Se acuerda estimar totalmente las solicitudes presentadas".
5.- El 8 de abril de 2019 el obligado tributario interpuso recurso de reposición contra el acuerdo estimatorio parcial de su solicitud de rectificación de autoliquidación en el que manifestaba, en síntesis, lo siguiente:
- Que había recibido notificación del acuerdo estimatorio de rectificación de autoliquidación de IRPF, período 2015.
- Que, no obstante, en la rectificación de autoliquidación, no se solicitaba únicamente la aplicación de la D.T. 2ª de la Ley respecto a la pensión de jubilación, sino también la no tributación de la parte de servicios pasados del Plan de Pensiones, pretensión que no había sido resuelta.
- Que, por ello, considera que procede rectificar la resolución comunicada incluyendo en el cálculo la no tributación de servicios pasados en el rescate del plan de pensiones del ejercicio 2015 por importe de 29.156,61 euros.
6.- La Oficina gestora consideró, a la vista del recurso de reposición, que procedía retrotraer actuaciones en relación con la solicitud de rectificación de autoliquidación de fecha 11/06/2018 y dictó el 2 de mayo de 2019 "Propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación", notificada el 9 de mayo siguiente, en los términos siguientes:
"1.Plan de Pensiones:
La empresa Telefónica tenía con anterioridad a 1/07/1992 un sistema de previsión social que cubría los riesgos de sus trabajadores y se gestionaba y financiaba a través de dos sistemas:
1: Una institución de previsión social llamada "Institución Telefónica de Previsión".
2: Una póliza de seguro colectivo que cubría los riesgos de muerte e invalidez y el evento de supervivencia cuyas primas eran satisfechas en parte por la empresa y en parte por el empleado
Con posterioridad la póliza de seguro colectivo fue sustituida por dos pólizas diferentes, escindiéndose por una parte los riesgos de muerte e invalidez y por otra, la prestación de supervivencia. Ambas primas eran satisfechas también en parte por la empresa y en parte por los trabajadores.
En 1992 tras la extinción de la Institución Telefónica de Previsión se creó un plan de pensiones. La incorporación al plan de pensiones era voluntaria para los trabajadores previa renuncia a la prestación de supervivencia. Para aquellos trabajadores que se incorporaran al Plan de Pensiones en el plazo de un año desde 1 de julio de 1992, el promotor reconocía una cantidad en concepto de "derechos por servicios pasados" que se incluía como dotación inicial.
En cuanto al tratamiento de la dotación inicial de "derechos por servicios pasados", la Dirección General de Tributos en diversas consultas, entre ellas V1293-08 y V1538-10 indica que "con independencia de la procedencia de las aportaciones" al Plan de Pensiones, el tratamiento fiscal de las prestaciones será único, debiendo tributar como rendimientos de trabajo por su importe total, aplicándose en su caso, las reducciones del régimen transitorio cuando la prestación se perciba en forma de capital (D.T. 12ª de la Ley 35/2006).
Así la consulta V1538-10 dice "...; el plan de pensiones de empleados de Telefónica se constituyó de acuerdo con lo establecido en el régimen transitorio de la legislación sobre los planes y fondos de pensiones, en virtud de lo cual hubo un reconocimiento de derechos por servicios pasados, derechos que se financiaron de acuerdo con el plan de reequilibrio aprobado por el Ministerio de Economía y Hacienda. En consecuencia, los derechos consolidados del plan de pensiones del consultante derivarán tanto de las aportaciones realizadas por el promotor y el partícipe, como de las aportaciones motivadas por el plan de reequilibrio.
El art. 17.2.a).3ª de la Ley 35/2006 dispone que tendrán la consideración de rendimientos de trabajo las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones.
Y la D.T. duodécima de la citada Ley establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones:
1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
Asimismo, el art. 17.2.b) TRLIRPF, aprobado por el RDL 3/2004, vigente a 31 de diciembre de 2006, establecía la posibilidad de aplicar la reducción del 40) en los casos de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a), excluidas las previstas en el apartado 5,que se perciban en forma de capital, siempre hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de los años no resulta exigible en el caso de prestaciones de invalidez.
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se considerarán, en todo caso, rendimientos de trabajo, independientemente de la procedencia de las aportaciones; y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor".
2. Pensión de Jubilación:
En relación con la pensión de jubilación satisfecha por el Instituto Nacional de la Seguridad Social, en fecha 27/03/2019 se notificó acuerdo administrativo estimando totalmente la aplicación de la D.T. 2ª de la Ley 35/2006 en la parte de la pensión de jubilación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad Institución Telefónica de Previsión, conforme a la resolución de TEAC 07195/2016.
De conformidad con lo expuesto, procede DESESTIMAR la solicitud de rectificación en relación con el plan de pensiones Fonditel".
7.- No constando la presentación de alegaciones a la propuesta por parte del interesado, el 10 de julio de 2019 se dictó el acuerdo de resolución de la solicitud de rectificación de autoliquidación en los mismos términos que aquélla. El acuerdo se notificó al obligado tributario el 17 de julio de 2019.
SEGUNDO: Frente al acuerdo de resolución de la solicitud de rectificación de autoliquidación interpone el obligado tributario, el 23 de julio de 2019, la reclamación nº 43/00842/2019 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en adelante) alegando, en palabras del TEAR, lo que sigue:
El reclamante en su escrito de interposición señala que se debe distinguir entre 29.156,61 euros reconocidos como "derechos por servicios prestados", que no se pueden considerar aportación al Plan de Pensiones, ya que habían sido objeto de imputación fiscal como rendimientos del trabajo en cada uno de los ejercicios en que se produjeron las aportaciones. Por lo tanto, estas cantidades no pueden ahora volver a estar sujetos a IRPF ya que se produciría una doble tributación, aunque que sí lo deben estar los rendimientos que hayan generado durante los años de permanencia en el Plan de Pensiones, que deberán tributar como rendimientos del capital mobiliario, y por otro la las aportaciones posteriores a la constitución del Plan de Pensiones - que sin discusión están sujetos a tributación, y deberán hacerlo como rendimientos del trabajo, en virtud del artículo 16.2.a) 5º de la LIRPF, vigente en el momento del rescate, sin perjuicio de su posible consideración como rendimientos irregulares si así procede.
El TEAR dictó resolución el 30 de junio de 2021 en la que estimó en parte la reclamación con base en los siguientes razonamientos:
<<TERCERO.- La cuestión que se plantea en la presente reclamación se contrae a determinar si la prestación derivada del plan de pensiones referido debe ser excluida de tributación en la parte correspondiente a los derechos que Telefónica aportó el 1 de julio de 1992 al citado plan de pensiones procedentes del seguro de vida anteriormente vigente y del que el interesado era hasta dicha fecha beneficiario.
(........).
CUARTO.- El artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) establece la regla general de calificación de este tipo de prestaciones como rendimientos del trabajo, indicando:
"2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
(...) 3ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. (...)"
Por su parte, el art. 17.2 a) 5º LIRPF establece que igualmente en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
"5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador".
Y finalmente el art. 25 LIRPF, dispone:
"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
(...) 3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.
En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
1.º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas (...)".
La pretensión inicial del recurrente es que de la cantidad de 47.500,00 euros percibida resulte exenta de tributación, la cifra de 29.156,61 euros, habida cuenta de lo dispuesto en los dos últimos de los preceptos citados, para evitar la doble imposición, como consecuencia de estar formada esta dotación inicial en su integridad por derechos por servicios pasados, como consecuencia de cotizaciones previas a 1992 hechas por el recurrente y que le fueron detraídas de cada nómina.
La cuestión de si la citada cantidad constituye primas satisfechas por la interesada por el seguro de vida citado es una cuestión de hecho sujeta a las reglas de carga de la prueba y valoración de la misma rigen en este ámbito. Por ello deberá tenerse en cuenta que el artículo 105 LGT, dispone "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Pues bien, el interesado ha aportado los siguientes documentos según la Oicina Gestora:
- Certificado de Fonditel con el importe a percibir, ejercicio 2015.
- Certificado de la Comisión de Control sobre cantidades por servicios pasados.
- Boletín de adhesión al Plan de Pensiones
Hemos de indicar que la situación particular del recurrente no difiere de la de otros que, como él, fueron trabajadores hasta el 1 de julio de 1992, fecha de constitución del Fondo.
Es obvio que la situación creada afectó no en condiciones particulares diferentes a cada empleado, sino que todos los que se encontraban en idéntica situación fueron sometidos a idéntico régimen, lo que incluye idéntica suerte en relación a la determinación de la justificación de la dotación inicial que al Fondo efectuó Telefónica a 1 de julio de 1992 mediante el reconocimiento de Derechos por Servicios Pasados.
De acuerdo con los datos obrantes en multitud de sentencias es posible elaborar la siguiente sinopsis de los hechos:
- Telefónica tenía suscritas con la compañía de seguros Metrópolis, dos pólizas colectivas en beneficio de sus trabajadores, una de ellas de muerte e invalidez y otra de supervivencia a la edad de 65 años. Para su cobertura, se descontaba, a los trabajadores de su salario y a los jubilados de su pensión, el importe de las cuotas necesarias.
- El 31 de diciembre de 1982, Telefónica rescató dichas pólizas, fijándose el importe de los capitales asegurados hasta dicho rescate, a fin de garantizar las reservas técnicas necesarias para su abono, en el momento de la producción del riesgo asegurado.
- Desde ese momento, hasta el año 1992, en que Telefónica constituye un Plan de Pensiones a favor de sus trabajadores, la cuestión de la previsión por supervivencia se oscurece, estribando la dificultad en determinar el origen de las aportaciones que lo nutrieron, y si provenían del bolsillo de los empleados o de la entidad.
- Y a partir de julio de 1992, y a la vista de la situación de quiebra del fondo interno denominado Institución de Previsión de Telefónica (ITP) la compañía traspasó el importe del denominado Fondo interno al Fondo de Pensiones.
Pues bien, indica el Tribunal Supremo en Sentencia, entre otras, de 25 de marzo de 2003 dictada en recurso de casación para unificación de doctrina, concretamente el nº 3567/98):
"No obstante ello, indica una serie de circunstancias o elementos a tener en cuenta, entre ellos los de que el seguro de supervivencia o seguro colectivo siguió siendo tenido en cuenta, como acreditan diversos extremos documentales, entre ellos una nota de la Inspección de Zona de Madrid, de 15 de octubre de 1985, en que hace referencia al mismo, explicando que sus reservas se constituyen con las cuotas totales pagadas más sus rendimientos financieros, así como la Memoria de la entidad retenedora, correspondiente a 1990, donde específicamente se habla "del seguro colectivo de capitales de vida", especificando que los trabajadores de Telefónica "... devengan un derecho al cumplir sesenta y cinco años, se encuentren en activo o jubilados, y que se materializa en un pago único en concepto de prestación de supervivencia".
Al propio tiempo, se declara probado que en las nóminas de los trabajadores se les descontaba un importe en concepto de prima del seguro colectivo, que generaba la correspondiente retención fiscal.
La sentencia concluye que la entidad retenedora ha asumido de hecho la función de aseguradora del seguro de supervivencia de sus trabajadores y pensionistas, quienes en concepto de primas satisfacían parte de las cuotas del seguro colectivo, con lo que fiscalmente estaban consumiendo renta para prevenir un futuro y, en consecuencia, la cantidad percibida, una vez producido el riesgo (supervivencia), no es un rendimiento del trabajo personal, sino, por el contrario, una recuperación de lo aportado a lo largo de su vida laboral, es decir, un incremento patrimonial exento en la Ley 18/1991, por lo que desecha la tesis de la Administración, según la cual el llamado capital de supervivencia se ha constituido exclusivamente con fondos de Telefónica.
En tal sentido la STS de 9 de mayo de 2008 se ratifica los dicho en sentencias anteriores:
"el Fondo de Pensiones constituido por Telefónica lo fue en 1992, y aunque el ejercicio a que se refieren las actuaciones es el de 1995, en la sentencia recurrida no se acredita suficientemente que haya habido aportaciones de Telefónica para el pago de las primas, lo cual determina que, en aras del mantenimiento de la unidad de doctrina, haya de rechazarse la tesis de la Administración, no pudiendo considerarse que la cantidad percibida deba atribuirse a dos conceptos diferentes, a saber, el rescate de un seguro de supervivencia y lo derivado del Fondo aludido ".
Así pues ha encontrado aval jurisprudencial la tesis que consideró que el fondo interno extinguido en 1992 se nutrió, con carácter general, por aportaciones de los trabajadores, descontadas de sus nóminas, que era la consideración a la que se resistía la Administración.
QUINTO.- Por tanto, con carácter general, es necesario excluir de tributación como rendimiento del trabajo el importe procedente de las primas del seguro colectivo imputadas fiscalmente al asegurado. En ocasiones anteriores, este Tribunal ha declarado que una cosa es que las primas del seguro fueran imputadas al interesado, tributando por ellas en su momento en cuanto no reducían su base imponible, y otra es la cuantía que de dichas primas se aportó por Telefónica en fecha 1 de julio de 1992, distinguiendo dentro del traspaso por servicios pasados (plan de reequilibrio) los dos conceptos (Plan de transferencia y Plan de amortización), siendo que sólo el primero de los mismos obedecería a primas realmente satisfechas con cargo a renta ya sometida a tributación del trabajador
Dicho razonamiento se basaba en la STSJ de Castilla León de 16 de diciembre de 2011 (nº rec. 121/2011). En el mismo sentido de considerar el tratamiento diferenciado de los derechos consolidados (Plan de Transferencia de las primas aportadas con la no sujeción pretendida pero no el Plan de Amortización pues éste no correspondía al traspaso de primas por las que el obligado efectivamente hubiese tributado) se manifiestan la STSJ Castilla La Mancha de 30.6.2017 (recurso nº 214/2016) y la STSJ Valencia de 13.4.2018 (recurso nº 835/2014).
Ahora bien, tal distingo no es admitido por el criterio reiterado del TSJ de Cataluña (entre otras SSTSJ Cataluña de 13.7.2017, recurso nº 35/2014; 5.10.2017, recurso nº 322/2014; 13.2.2018, recurso nº 212/2015; 13.2.2018, recurso nº 213/2015; 19.2.2018, recurso nº 233/2015; 8.3.2018, recurso nº 230/2015), que sistemáticamente en supuestos idénticos al aquí planteado ha anulado las nuestras resoluciones declarando que:
"el TEARC considera que la parte proveniente del "plan de amortización" fue una aportación de la empresa, pero ello hubo de haberlo clarificado en virtud de sus potestades de comprobación y delimitación de la deuda tributaria, como hemos dicho también por nuestra sentencia de 14 mayo de 2015, rec. 1464/2010: "En estas circunstancias, la incerteza y las dudas que permanecen (art. 217.1 LEC) no 8 deben perjudicar, a juicio de esta Sala, a la recurrente, sino que, como sostiene la Sala de la Comunidad Valenciana, acreditado el error padecido en la autoliquidación, ha de entenderse que es tarea de la Administración Tributaria delimitar y cuantificar dicho error ejercitando al efecto sus potestades de comprobación, y no acomodarse en la pasividad, acaso porque el tratamiento fiscal propuesto en la autoliquidación errónea no era favorable al obligado tributario, por lo que, como se añade por la misma Sala, constatado el error de hecho de la autoliquidación del IRPF, a la Administración le incumbe delimitar definitivamente la deuda tributaria y devolver la cantidad indebidamente ingresada»." Seguimos, por tanto, siendo coherentes con nuestra doctrina respecto a las consecuencias de la carga de la prueba y el principio de facilitad probatoria (artículo 217 LEC 1/2000) en cuanto que no se puede exigir al recurrente un esfuerzo desproporcionado en relación con la información deque dispone Telefónica y los poderes de investigación y comprobación que ostenta la AEAT.
Por los mismos motivos el presente recurso ha de ser estimado...Se estima el recurso contencioso administrativo...y se reconoce al recurrente el derecho a la devolución instada en el sentido de no tributación por la aportación inicial al plan de pensiones que se trata, por importes derivados del reconocimiento de servicios prestados...que incluye tanto la parte correspondiente al "plan de transferencia" como la del "plan de amortización",...".
En defecto de criterio administrativo (arts. 229.1 d), 239.8, 242.4, 243.5 LGT) o jurisprudencial (art. 1.6 Cc) que nos vincule, principios como los de igualdad en la aplicación de las normas, seguridad jurídica y economía de medios nos obligan a cambiar nuestro criterio, asumiendo el del TSJ de Cataluña, órgano encargado de la revisión de las resoluciones de este Tribunal en única instancia (todas las hasta ahora resueltas relativas a esta cuestión), debiendo considerarse por tanto que la totalidad de la aportación inicial al plan de pensiones por servicios pasados corresponde a primas satisfechas por el obligado o imputadas fiscalmente, por tanto importes que previamente han tributado en sede del trabajador.
Procede en consecuencia estimar en parte las alegaciones del recurrente, anulando el acto impugnado para que se proceda a la rectificación de la autoliquidación del IRPF 2015, minorando los rendimientos del trabajo declarados en 29.156,61 euros pero disminuyendo igualmente la reducción por irregularidad declarada en la que corresponda a dicho rendimiento excluido de tributación>>
TERCERO: Frente a la resolución del TEAR, al considerarla gravemente dañosa y errónea, interpuso el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, alegando cuanto sigue:
1.- Cuestión controvertida.
La cuestión controvertida en el presente recurso es determinar el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la prestación percibida con ocasión del rescate del Plan de Pensiones de Telefónica. En concreto, la no tributación de la parte correspondiente a los 'derechos reconocidos por servicios pasados' por los que el contribuyente ya hubiera tributado en su día por tratarse de aportaciones efectuadas por el mismo.
Como veremos en las alegaciones quinta y sexta del presente escrito, no todos los 'derechos reconocidos por servicios pasados' reconocidos en el Plan de Reequilibrio por el que se constituye el Plan de Pensiones de Telefónica, provienen de aportaciones efectuadas por el contribuyente, mediante primas del seguro colectivo (descontadas de su salario), imputadas fiscalmente sin opción a deducción o reducción alguna.
Además, una vez identificada la aportación efectuada por el contribuyente, se plantea otra cuestión controvertida, la calificación tributaria en el IRPF de la prestación percibida con el rescate. Pues como abordaremos en la última alegación, existe disparidad de criterio al respecto.
2.- Cambio de criterio del TEARC.
Conviene comenzar haciendo referencia al cambio de criterio que el propio TEARC reconoce en el Fundamento de Derecho SEXTO de su resolución, motivado por reiteradas Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que anulan sus resoluciones (el énfasis es nuestro):
SEXTO.- Por tanto, con carácter general, es necesario excluir de tributación como rendimiento del trabajo el importe procedente de las primas del seguro colectivo imputadas fiscalmente al asegurado. En ocasiones anteriores, este Tribunal ha declarado que una cosa es que las primas del seguro fueran imputadas al interesado, tributando por ellas en su momento en cuanto no reducían su base imponible, y otra es la cuantía que de dichas primas se aportó por Telefónica en fecha 1 de julio de 1992, distinguiendo dentro del traspaso por servicios pasados (plan de reequilibrio) los dos conceptos (Plan de transferencia y Plan de amortización), siendo que sólo el primero de los mismos obedecería a primas realmente satisfechas con cargo a renta ya sometida a tributación del trabajador.
Dicho razonamiento se basaba en la STSJ de Castilla León de 16 de diciembre de 2011 (nº rec. 121/2011). En el mismo sentido de considerar el tratamiento diferenciado de los derechos consolidados (Plan de Transferencia de las primas aportadas con la no sujeción pretendida pero no el Plan de Amortización pues éste no correspondía al traspaso de primas por las que el obligado efectivamente hubiese tributado) se manifiestan la STSJ Castilla La Mancha de 30.6.2017 (recurso nº 214/2016) y la STSJ Valencia de 13.4.2018 (recurso nº 835/2014).
Ahora bien, tal distingo no es admitido por el criterio reiterado del TSJ de Cataluña (entre otras SSTSJ Cataluña de 13.7.2017, recurso nº 35/2014; 5.10.2017, recurso nº 322/2014; 13.2.2018, recurso nº 212/2015; 13.2.2018, recurso nº 213/2015; 19.2.2018, recurso nº 233/2015; 8.3.2018, recurso nº 230/2015), que sistemáticamente en supuestos idénticos al aquí planteado ha anulado las nuestras resoluciones declarando que:
"el TEARC considera que la parte proveniente del "plan de amortización" fue una aportación de la empresa, pero ello hubo de haberlo clarificado en virtud de sus potestades de comprobación y delimitación de la deuda tributaria, como hemos dicho también por nuestra sentencia de 14 mayo de 2015, rec. 1464/2010: "En estas circunstancias, la incerteza y las dudas que permanecen (art. 217.1 LEC) no 8 deben perjudicar, a juicio de esta Sala, a la recurrente, sino que, como sostiene la Sala de la Comunidad Valenciana, acreditado el error padecido en la autoliquidación, ha de entenderse que es tarea de la Administración Tributaria delimitar y cuantificar dicho error ejercitando al efecto sus potestades de comprobación, y no acomodarse en la pasividad, acaso porque el tratamiento fiscal propuesto en la autoliquidación errónea no era favorable al obligado tributario, por lo que, como se añade por la misma Sala, constatado el error de hecho de la autoliquidación del IRPF, a la Administración le incumbe delimitar definitivamente la deuda tributaria y devolver la cantidad indebidamente ingresada»." Seguimos, por tanto, siendo coherentes con nuestra doctrina respecto a las consecuencias de la carga de la prueba y el principio de facilitad probatoria (artículo 217 LEC 1/2000) en cuanto que no se puede exigir al recurrente un esfuerzo desproporcionado en relación con la información de que dispone Telefónica y los poderes de investigación y comprobación que ostenta la AEAT.
Por los mismos motivos el presente recurso ha de ser estimado...Se estima el recurso contencioso administrativo...y se reconoce al recurrente el derecho a la devolución instada en el sentido de no tributación por la aportación inicial al plan de pensiones que se trata, por importes derivados del reconocimiento de servicios prestados...que incluye tanto la parte correspondiente al "plan de transferencia" como la del "plan de amortización",...".
En defecto de criterio administrativo (arts. 229.1 d), 239.8, 242.4, 243.5 LGT) o jurisprudencial (art. 1.6 Cc) que nos vincule, principios como los de igualdad en la aplicación de las normas, seguridad jurídica y economía de medios nos obligan a cambiar nuestro criterio, asumiendo el del TSJ de Cataluña, órgano encargado de la revisión de las resoluciones de este Tribunal en única instancia (todas las hasta ahora resueltas relativas a esta cuestión), debiendo considerarse por tanto que la totalidad de la aportación inicial al plan de pensiones por servicios pasados corresponde a primas satisfechas por el obligado o imputadas fiscalmente, por tanto importes que previamente han tributado en sede del trabajador."
Aunque podamos comprender los motivos que han llevado al TEARC a cambiar de criterio, este órgano directivo no lo comparte. Pues como veremos en la siguiente alegación no se puede invertir la carga de la prueba bajo el paraguas del deber de la Administración tributaria de delimitar y cuantificar un error del contribuyente, aludiendo como hace el TSJ de Valencia a una supuesta pasividad de la oficina.
Considera, además, el Tribunal que asumiendo el criterio del TSJ de Cataluña, cumple con el principio de igualdad en la aplicación de las normas, pese a que previamente reconoce que este criterio no es compartido por los TSJ de Castilla-La Mancha, de Castilla León, ni el de Valencia.
Criterio que tampoco es compartido por el TSJ de Madrid (sentencia 13946/2020, de 2 de diciembre de 2020, recurso 893/2019) o el TSJ de Canarias (sentencia 4276/2019, de 25 de junio de 2019, recurso 73/2018).
3.- Cuestión de prueba.
Este Departamento considera importante recalcar que estamos ante un procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, a instancia del interesado, de modo que por aplicación del artículo 105 de la LGT corresponde al recurrente acreditar la existencia del error y los presupuestos necesarios para la rectificación de su declaración, declaración que en principio se ajusta a derecho, bajo la presunción del artículo 108.4 de la LGT.
Por tanto, resulta oportuno cuestionar a quién corresponde la acreditación de la doble imposición que alega el contribuyente. Mismo contribuyente que dispone de la suficiente información como para manifestar tanto en la solicitud de rectificación, como en la reclamación económica-administrativa, que "en la nòmina aquests pagaments apareixien en concepte de «assegurança col·lectiva» que cobria una doble prestació: la de risc i la de supervivència", sin aportación de prueba documental que lo ratifique.
En su lugar, aporta un certificado de la Comisión del Control del Plan de Pensiones, donde se identifica el importe individualizado (actualizado a la fecha de expedición) de los 'derechos reconocidos por servicios pasados' a través del Plan de Reequilibrio, en el que figura desglosado el importe que corresponde al Plan de Transferencia y al Plan de Amortización del Déficit.
En sus más de seis hojas de alegaciones no muestra ánimo de identificar el significado de los conceptos, generando confusión respecto a la definición de qué parte de la prestación percibida se corresponde con las primas del seguro de supervivencia que le fueron imputadas, y por las que tributó en su día, al no poder deducirlas ni practicar reducción; primas que posteriormente constituyeron el Fondo Interno de Telefónica.
Resulta contradictorio situar la carga de la prueba en la Administración cuando es el obligado tributario el que aporta un documento en el que se desglosan las partidas que quiere hacer valer en su favor. Más si tenemos en cuenta, como bien reconoce el TSJ de Madrid, en su sentencia 10115/2019, de 29 de abril de 2019 (recurso 853/2019), que (el énfasis es nuestro):
<< Pues bien, a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003, el recurrente viene obligado a justificar los importes efectivamente descontados por ese concepto en sus nóminas, pues recae sobre él la carga de la prueba, pero de los documentos aportados no resulta que el 50% que es reducido de la aportación del trabajador al seguro colectivo haya sido imputado fiscalmente al propio trabajador, por lo que no queda probado mediante las nóminas que se practicara la imputación fiscal por el importe alegado por el recurrente y en todo caso, que las aportaciones al seguro colectivo fuesen por el importe pretendido en la demanda.
A los pretendidos efectos consideramos insuficiente la certificación de la comisión de control de Fonditel relativa al plan de reequilibrio, pues de la misma no se deduce qué cantidades fueron aportadas por el actor y cuales por la empresa, ni si se le imputaron fiscalmente en las respectivas nóminas o se compensaron en parte, tal y como el propio actor reconoce.">>
Es decir, de la simple lectura del documento no resulta obvia la partida concreta que debe deducirse, pero cualquier duda al respecto de su significado por parte del órgano revisor debería plantearse a la parte que desea hacer valer el documento, ya que con la aportación del mismo demuestra facilidad probatoria, cuando menos para obtener del expedidor del documento una explicación del significado del mismo. Atenta a toda lógica que el expedidor de un documento desconozca el significado de lo que él mismo suscribe y carece de sentido que deba ser la Administración la que obtenga esta información cuando ha sido el obligado tributario el que aporta el documento.
Aun sin practicar prueba adicional sobre el significado del documento, las numerosas sentencias dictadas por los tribunales sobre esta misma cuestión, demuestran un conocimiento por parte de los distintos tribunales del significado de las partidas contenidas en tal documento, por lo que de nuevo carece de sentido apelar a una supuesta insuficiencia de prueba cuando estamos ante una circunstancia plenamente conocida por el tribunal.
Este mismo TEARC en su resolución del 31 de octubre de 2019 (REA 08-08598-2017), ante un supuesto muy similar al del presente recurso, donde el contribuyente aportó el mismo certificado emitido por la Comisión de Control del Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica y la Administración justificó su desestimación en las consultas de la Dirección General Tributos V1293-08 y V1538-10, el TEARC estima en parte la pretensión del contribuyente, admitiendo la minoración de los rendimientos del trabajo declarados en la parte correspondiente al Plan de Transferencia, pese a hacer primero referencia a la 'Teoría de la proximidad al objeto de la prueba' atribuyendo la carga de la prueba al contribuyente (Fundamento de Derecho CUARTO), pues procede el propio TEARC a efectuar una sinopsis de los hechos acudiendo a multitud de sentencias, por ser la situación particular del contribuyente, idéntica a la del resto de contribuyentes que fueron trabajadores con anterioridad a 1982 y por lo menos hasta el 1 de julio de 1992 (Fundamento de Derecho QUINTO).
Por esta razón, este Departamento no entiende como conociendo el Tribunal el significado de conceptos que integran el Plan de Reequilibrio (Plan de Transferencia y el Plan de Amortización del Déficit), pues como él mismo reconoce son conceptos actualmente analizados en multitud de sentencias, procede a estimar la pretensión del contribuyente haciendo suyos los argumentos del TSJ de Cataluña sobre la pasividad de la Administración tributaria.
4.- Compromiso asumido por Telefónica, con anterioridad a 1992, en materia de previsión social.
Una vez abordada la cuestión de la prueba, y ateniendo a los múltiples pronunciamientos tanto de Tribunales de la jurisdicción contenciosa como de los Tribunales Económico Administrativos, este Departamento estima oportuno hacer una breve sinopsis respecto del compromiso asumido por Telefónica, con anterioridad a 1992, en materia de previsión social (prestaciones de jubilación, incapacidad y fallecimiento).
Tal como recoge el propio TEARC en su Fundamento de Derecho CUARTO:
<<Telefónica tenía suscritas con la compañía de seguros Metrópolis, dos pólizas colectivas en beneficio de sus trabajadores, una de ellas de muerte e invalidez y otra de supervivencia a la edad de 65 años. Para su cobertura, se descontaba, a los trabajadores de su salario y los jubilados de su pensión, el importe de las cuotas necesarias.
El 31 de diciembre de 1982, Telefónica rescató dichas pólizas, fijándose el importe de los capitales asegurados hasta dicho rescate, a fin de garantizar las reservas técnicas necesarias para su abono, en el momento de la producción del riesgo asegurado.
Desde ese momento, hasta el año 1992, en que Telefónica constituye un Plan de Pensiones a favor de sus trabajadores, la cuestión de la previsión por supervivencia se oscurece, estribando la dificultad en determinar el origen de las aportaciones que lo nutrieron, y si provenían del bolsillo de los empleados o de la entidad.
Y a partir de julio de 1992, y a la vista de la situación de quiebra del fondo interno denominado Institución de Previsión de Telefónica (ITP) la compañía traspasó el importe del denominado Fondo interno al Fondo de Pensiones.>>
Igualmente interesa destacar un dato que el Tribunal Supremo recogió en el Fundamento de Derecho PRIMERO de la Sentencia del 9 de mayo de 2008 (recurso 180/2005), consistente en que "la prestación abonada lo fue con cargo al fondo interno de Telefónica, constituido en el año 1983 con recursos propios, a partir de cuya fecha las cantidades que se descontaban en la nómina del trabajador por el concepto de seguro colectivo se referían exclusivamente a los riesgos de muerte e invalidez cubiertos por una entidad aseguradora (la antes citada), pero no al de supervivencia, que pasó a ser abonado por Telefónica con cargo al mencionado Fondo Interno, es decir, sin aportación del trabajador".
El sistema de previsión social de Telefónica que hasta 1992 estaba articulado a través de tres instrumentos (la Institución Telefónica de Previsión -ITP-sustitutiva de la Seguridad Social, los contratos de seguro suscritos con entidades aseguradoras y el fondo interno contabilizado dentro del balance de Telefónica), fue objeto de reestructuración a raíz de los cambios normativos que se sucedieron.
De un lado, los trabajadores de Telefónica pasaron a integrarse en el Régimen General de la Seguridad Social por Acuerdo del Consejo de Ministros de 27 de diciembre de 1991. La ITP se disuelve en 1992 y desde entonces la Seguridad Social es la que satisface las prestaciones públicas que correspondan.
De otro lado, en relación con las prestaciones complementarias a las públicas pactadas por las empresas con sus empleados, con el fin de proteger los intereses de estos y de adaptar nuestro derecho nacional a las Directivas europeas, se establece la obligación legal de exteriorizar los fondos internos o instrumentos similares de las empresas que supongan retener la titularidad por parte de estas de los recursos constituidos.
Las normas dictadas en relación con este mandato abordan el ámbito subjetivo, el plazo para cumplir con la obligación y los instrumentos jurídicos para llevar a cabo la externalización, esto es, los planes de pensiones del sistema de empleo y los contratos de seguro colectivo (Disposición Adicional Primera del Real Decreto Legislativo 1/2002, del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones).
En este contexto, se suscribe el Acuerdo de previsión social de Telefónica, de 3 de noviembre de 1992, que figura como Anexo IV del Convenio Colectivo publicado en el BOE núm. 199, de 20 de agosto de 1994.
En dicho Acuerdo, a efectos de garantizar los compromisos por pensiones, se contemplan ambos instrumentos, de forma que, con carácter general, los trabajadores podían optar entre:
- Adherirse al Plan de Pensiones que se constituyó el 1 de julio de 1992.
- Quedar incluidos en el Contrato de Seguro Colectivo de Prestación de Supervivencia mediante el que se garantizaba un capital.
Por su parte, las contingencias de fallecimiento e invalidez, quedaban cubiertas para todos los trabajadores, con independencia de su opción, a través de un Contrato de Seguro Colectivo de Riesgo (seguro colectivo temporal anual renovable).
5.- Plan de Reequilibrio del Plan de Pensiones Empleados de Telefónica.
Si consideramos probado que en las nóminas de los trabajadores se les descontaba un importe en concepto de prima de seguro colectivo (con motivo de la contingencia de supervivencia), con la correspondiente retención fiscal. Lo siguiente que procede analizar es qué parte de dichas aportaciones se corresponde con la prestación que ha percibido el contribuyente al cumplir la edad de supervivencia. Para ello, es fundamental entender en qué consiste el Plan de equilibrio del Plan de Pensiones Empleados de Telefónica.
Una vez constituido el Plan de Pensiones, al amparo de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones, se atribuyeron cantidades por servicios pasados a todos los trabajadores que cumplieran los requisitos y ratificaran su adhesión al plan, elaborándose un Plan de Reequilibrio para el ingreso de las citadas cantidades que fue aprobado por la Administración (Dirección General de Seguros) el 18 de julio de 1995, aunque su ejecución se inició provisionalmente en diciembre de 1992, quedando convalidada con la aprobación administrativa.
Tal como recoge el Boletín 57 de la Compañía (Julio 2007) del propio Plan de Pensiones (accesible en internet en la página web del portal del Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica España), tras la aprobación del Plan de Reequilibrio, todos y cada uno de los partícipes adheridos al plan de pensiones recibieron en su domicilio su plan de reequilibrio individualizado definitivo, en el que se especificaba la cantidad correspondiente a servicios pasados y los plazos de amortización, diferenciando cantidades correspondientes a capital y a intereses. El Plan de Reequilibrio, desglosado en Plan de Transferencia y Plan de Amortización del Déficit, se amortizó anticipadamente en el ejercicio 1998 y en el ejercicio 2000, respectivamente.
En el caso particular del obligado tributario (con número de empleado ".......") que, en 2015, percibió un capital del Fondo de Pensiones de Telefónica por importe total de 47.500,00 euros, el TEARC considera que la parte correspondiente al plan de reequilibrio (es decir, 29.156,61 euros) no debe ser sometida a tributación porque se corresponde con las aportaciones que realizó en su día y que no pudieron ser objeto de deducción o minoración en la base imponible del IRPF.
El recurrente ha aportado un certificado de la Comisión del Control del Plan de Pensiones, con fecha de 21 de marzo de 2018, en el que consta lo siguiente:
<<Mediante Resolución de la Dirección General de Seguros de fecha 18 de julio de 1995, se aprobó el Plan de Reequilibrio del Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica. En ejecución del Plan de Reequilibrio aprobado administrativamente a Ud., le han sido ingresadas en el Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica, en concepto de derechos por servicios pasados a 1/7/1992, las siguientes cantidades:
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Importe Aportaciones
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Unidades de Cuenta
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Plan de Transferencia:
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14.955,98 euros
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1.633,69027
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Amortización Déficit
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14.200,63 euros
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1.008,84969
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Total Plan Reequilibrio
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29.156,61 euros
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2.642,53996
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La rentabilidad de las cantidades aportadas en el fondo viene determinada por el valor de la Unidad de Cuenta, sin que exista distinción entre el principal e intereses, según la legislación vigente aplicable a Planes y Fondos de Pensiones.
El Plan de Pensiones ha operado bajo el marco legislativo aplicando la normativa de IRPF en los pagos de prestaciones generadas, sin diferenciación alguna en relación con la procedencia de las aportaciones que generan éstas (partícipe, promotor, plan de reequilibrio y rendimiento de las mismas) pues la ley del IRPF aplica el mismo régimen jurídico a la totalidad de la prestación percibida, diferenciando solo en relación con la forma de percepción (capital, renta o mixta) o en relación con la fecha de la realización de la aportación (posteriores a 01/01/2007) pero no en relación con su origen>>.
Pues bien, a raíz de similares solicitudes de rectificación de autoliquidación presentadas por los trabajadores de Telefónica, en las que se aportaba el correspondiente certificado de la Comisión de Control del Plan de Pensiones, desde el Departamento de Gestión la AEAT se solicitó a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones un informe sobre la constitución del Plan de Pensiones y sobre la formulación del Plan de Reequilibrio, al objeto de poder interpretar correctamente la información facilitada en dichos certificados y, a partir de ahí, determinar qué parte de las prestaciones percibidas se correspondían con aportaciones realizadas por los trabajadores.
El 16 de mayo de 2018 tuvo entrada en el Registro de la AEAT el informe del Subdirector General de Planes y Fondos de Pensiones, de 11 de mayo de 2018, al que se adjuntó:
(i) la resolución de la Dirección General de Seguros aprobatoria del Plan de Reequilibrio de fecha 18 de julio de 1995 y
(ii) el Plan de Reequilibrio integrado por: las especificaciones técnicas y el listado de los empleados que se adhirieron al Plan de Pensiones, en el que consta la cuantía individualizada de derechos por servicios pasados, el fondo constituido y el déficit asignados individualmente.
En el referido informe del 11 de mayo de 2018, se señala lo siguiente (el énfasis es nuestro):
"El Convenio Colectivo de Telefónica de España y su personal, publicado en el BOE de 20 de agosto de 1994 (...;), recogía en su Anexo IV los Acuerdos de Previsión Social de 3 de noviembre de 1992. En relación con el plan de pensiones, el apartado 1, letras h) y l) establecían que el promotor del plan Telefónica reconocería en concepto de derechos por servicios pasado una cantidad que no excedería de 237.696 millones de pesetas y que para su financiación el promotor destinaría, en la medida necesaria, los fondos constituidos que tenía contabilizados por importe de 121.350 millones de pesetas, cuya transferencia efectiva al Plan de pensiones se realizaría en el plazo de diez años a contar desde 1 de julio de 1992 y, asimismo, se establecía un plazo para la financiación por la empresa del déficit resultante entre la cifra definitiva reconocida por derechos consolidados por servicios pasados y los fondos constituidos (en función de los partícipes efectivamente incorporados al plan), estipulando también los tipos de interés de remuneración.
Conforme a estas disposiciones del Acuerdo de Previsión Social, incorporadas al Convenio Colectivo, se articuló el Plan de Reequilibrio del Plan de Pensiones".
Esta es la razón por la que el importe del Plan de Reequilibrio, certificado por la Comisión de Control, hace referencia a dos conceptos:
- El concepto "Plan de Transferencia" hace referencia al importe del Fondo interno, constituido con aportaciones de la empresa y de los trabajadores, que debía ser transferido al Plan de Pensiones en cumplimiento del mandato legal de exteriorización de compromisos por pensiones.
- El concepto "Plan de Amortización" hace referencia al importe del déficit existente como consecuencia de que los importes de los compromisos asumidos por Telefónica con sus trabajadores, excedían del importe del Fondo interno constituido. El déficit, como indica el informe de la Dirección General de Seguros, fue asumido y amortizado por el promotor del Plan de Pensiones, esto es, por Telefónica.
Si la totalidad del importe que le fue asignado al interesado en el Plan de reequilibrio correspondiese a las aportaciones realizadas por el, no tendría ningún sentido la distinción por conceptos que se hace en el certificado.
6.- Cálculo de la aportación del contribuyente al Plan de Transferencia.
Este Departamento entiende que solo la parte correspondiente al Plan de Transferencia está constituida por aportaciones efectuadas por los trabajadores. Pero no sobre su totalidad, por dos motivos:
Primero, el Plan de Transferencia fue constituido por el importe del Fondo Interno de Telefónica. Fondo al que Telefónica transfirió el rescate de las pólizas suscritas con seguros Metrópolis el 31 de diciembre de 1982, y que incluía tanto aportaciones efectuadas por los trabajadores, como aportaciones de la empresa.
Segundo, tal como figura en el propio certificado de la Comisión del Control del Plan de Pensiones: "La rentabilidad de las cantidades aportadas en el fondo viene determinada por el valor de la Unidad de Cuenta, sin que exista distinción entre el principal e intereses, según la legislación vigente aplicable a Planes y Fondos de Pensiones". Es decir, para determinar la cuantía se debe desglosar en capital (cantidades descontadas a los trabajadores en nómina para el Seguro Colectivo) e intereses.
De la información recabada de la Dirección General de Seguros, obtenemos la rentabilidad financiera de los fondos, tras el siguiente análisis:
1. Derechos reconocidos a los trabajadores por servicios pasados.
- A fecha 3/11/88 la cuantía de estos derechos ascendía a un global de 178.316 millones de pesetas.
- A fecha 3/11/90 la cuantía de estos derechos ascendía a un global de 200.356 millones de pesetas.
- Adicionalmente, se reconocen para determinados partícipes 2.774 millones, correspondientes a aportaciones efectuadas entre 29/6/87 y 3/11/90.
En total, a 3/11/90 la cuantía de los derechos reconocidos por servicios pasados ascendía a 203.131 millones de pesetas (200.356+2.774).
2. Fondos constituidos (Plan de transferencia).
- A fecha 3/11/88 la cuantía de estos fondos ascendía a un global de 94.512 millones de pesetas.
- A fecha 3/11/90 la cuantía de estos derechos ascendía a un global de 108.969,4 millones de pesetas, resultado de capitalizar al 6% los fondos disponibles a 3/11/88 y sumar las aportaciones del período 1987-1990 (2.774 millones).
3. Déficit (Plan de amortización).
La diferencia entre derechos reconocidos por servicios pasados y los fondos constituidos era un déficit de 83.803 millones a 3/11/88 y de 94.161 a 3/11/90.
4. Plan de Reequilibrio a 1/7/1992.
Dado que hasta el 1/7/1992 no se inició el desembolso de los pagos comprometidos, desde el 3/11/90 hasta el 1/7/92 tanto los fondos del plan de transferencia como los del plan de amortización se capitalizaron al 6,7% y al 6% de interés, respectivamente, por lo que a 1/7/1992 la situación era:
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Plan de transferencia
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121.350 millones de pesetas.
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Plan de amortización del déficit
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103.720 millones de pesetas.
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Total Plan de reequilibrio
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225.070 millones de pesetas.
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Podemos observar, por tanto, que existen datos suficientes para calcular dentro del plan de transferencia la parte que corresponde al Fondo Interno de Telefónica (que incluye tanto aportaciones de los partícipes como de la empresa) y la que corresponde a rentabilidad financiera generada a partir del 03/11/88 (no disponemos de datos de fechas anteriores):
Fondos constituidos a 3/11/90: 106.195,40 (108.969,40-2.774).
Fondos constituidos a 3/11/88: 94.512.
Por diferencia, la rentabilidad financiera en el período 3/11/88 a 3/11/90 fue de 11.683,40 millones.
No obstante, para hallar la parte de los fondos constituidos a 3/11/90 que corresponden al Fondo Interno de Telefónica (netos de rentabilidad financiera) debemos distinguir dos situaciones:
a) Situación general, que es la de los partícipes a los que NO se les imputa la aportación adicional de 2.774 millones.
En este caso, la rentabilidad financiera representa un 11,0018% de los fondos constituidos a 3/11/90 (11.683,40/106.195,40).
Por tanto, la parte de los fondos constituidos a 3/11/90 que corresponden a aportaciones de los partícipes sería el 88,9982%.
b) Partícipes a los que SÍ se les imputa la aportación adicional de 2.774 millones.
En este caso, la rentabilidad financiera representa un 10,7217% de los fondos constituidos a 3/11/90 (11.683,40/108.969,40).
Por tanto, la parte de los fondos constituidos a 3/11/90 que corresponden a aportaciones de los partícipes sería el 89,2783%.
Tras estas operaciones, estamos en condiciones de calcular para cada partícipe la parte del Plan de transferencia que corresponde al importe con origen en el Fondo interno (que incluye sus aportaciones), ya que a través del certificado emitido por la Comisión de Control del Plan de Pensiones de empleados de Telefónica, en el que, si bien no se desglosan aportaciones y rentabilidad financiera, la referencia consignada en el mismo es el número identificativo del partícipe y, a partir de dicho número se puede consultar la documentación facilitada por la Dirección General de Seguros.
En el presente caso, tal como figura en el certificado de la Comisión de Control aportado al procedimiento, el recurrente aparece identificado con el número "......", que corresponde con su número identificativo del empleado.
Sobre el número de empleado "........" , en la documentación facilitada por la Dirección General de Seguros consta la siguiente información:
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Derechos por servicios pasados máximo reconocible a 03-11-1988
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13.267.894 pesetas.
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Derechos por servicios pasados reconocidos a 03-11-1988
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2.762.250 pesetas.
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Derechos por servicios pasados reconocidos a 03-11-1990
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3.103.664 pesetas.
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Cantidad constituida en el periodo 29-06-1987 a 03-11-1990
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0 pesetas.
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Derechos consolidados a 03-11-1990
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3.103.664 pesetas.
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Deuda del Plan de transferencia a 03-11-1990
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1.660.571 pesetas.
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Obsérvese que, durante el periodo del 29 de junio de 1987 al 3 de noviembre de 1990, el importe es cero, ello significa que al obligado tributario no se imputa la aportación adicional de 2.774 millones (es la situación general de la mayoría de los empleados de Telefónica). Siendo la rentabilidad financiera de los fondos representa un 11,0018%.
En definitiva, la parte del plan de transferencia correspondiente al Fondo interno, constituido en parte por las aportaciones por el obligado tributario, es 8.982,02 euros (1.660.571 pesetas * 0,899982 / 166,386 pesetas/euro).
Una vez identificada y cuantificada el importe del Fondo Interno, podemos concluir lo siguiente, de los 47.500,00 euros percibidos por el contribuyente en concepto de prestación del Plan de Pensiones de Telefónica, a través de la Entidad Gestora, FONDITEL:
a) 29.156,61 euros, procedentes del Plan de Reequilibrio (aprobado mediante Resolución de la Dirección General de Seguros de fecha 18 de julio de 1995), de los cuales:
- Plan de Transferencia: 14.955,98 euros.
De los cuales solo 8.982,02 euros tienen origen en el Fondo Interno de Telefónica (integrado, en parte, por aportaciones efectuadas por la contribuyente), siendo la diferencia la rentabilidad de las cantidades aportadas, 5.973,96 euros.
- Plan de Amortización Déficit: 14.200,63 euros.
b) 18.343,39 euros procedentes del Plan de Pensiones, tras su creación en 1992.
Queda patente que solo un 30,80% (8.982,02 euros / 29.156,61 euros) del Plan de Reequilibrio tiene origen en el Fondo Interno de la Compañía.No siendo factible identificar qué parte de los 8.982,02 euros se corresponden con las primas de seguro por supervivencia imputadas al obligado tributario.
Solo a través de la aportación de las nóminas emitidas por la empresa Telefónica en el que se refleje el descuento real en concepto de 'cuota del seguro colectivo por supervivencia' es posible acreditar e identificar la aportación efectuada por el contribuyente. Así lo ha recogido el TSJ de Madrid en sus múltiples sentencias. Identificamos algunas de ellas:
- Sentencia del TSJ de Madrid 13946/2020, de 2 de diciembre (recurso 893/2019).
- Sentencia del TSJ de Madrid 4431/2013, de 23 de abril (recurso 435/2011).
- Sentencia del TSJ de Madrid 10115/2019, de 29 de abril (recurso 403/2019).
A continuación, abordamos la segunda cuestión controvertida, la calificación que dichos rendimientos deben tener en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.
7.- Jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Las sucesivas Sentencias del Tribunal Supremo a las que hace referencia el TEARC (STS de 25 de marzo de 2003, recurso 3567/1998 y STS de 9 de mayo de 2008, recurso 180/2005) vienen a clarificar la tesis que considera que el Fondo Interno contabilizado dentro del balance de Telefónica, se nutrió en parte con aportaciones de los trabajadores, descontadas de sus nóminas.
En concreto, el Tribunal Supremo en el Fundamento de Derecho CUARTO de su sentencia del 9 de mayo de 2008 (Recurso 180/2005) dictada en Unificación de Doctrina, donde se debatía la tributación del cobro de la prestación de supervivencia, con cargo al fondo interno, pagada por Telefónica de España, S.A. en 1995, (constituía un rendimiento irregular derivado del trabajo, como entendió la Administración, por proceder de un fondo interno o, por el contrario, y como mantenía el recurrente, se trata de un incremento patrimonial por derivar de un seguro colectivo de vida); dice así:
<< CUARTO.- Sobre el tema debatido se viene pronunciando esta Sala, entre otras, por las sentencias de esta Sala de 27 de Julio, 16 de Septiembre y 2 de Octubre de 2002, 12 de Julio de 2003, 7 de Abril y 1 de Junio de 2004, y 11 de Abril de 2005 y 20 de Febrero y 6 y 7 de Marzo y 2 y 10 de octubre de 2006 , a favor de la tesis que propugna la recurrente.
Así en la última citada se señala que "podemos en definitiva abordar el juicio contradictorio entre las tesis contrapuestas, que hemos de resolver a favor de la tesis de la parte recurrente, puesto que la retención practicada en la nómina demuestra, sin lugar a dudas, que las cantidades entregadas como consecuencia del seguro colectivo, deben considerarse como primas correspondientes a dicho contrato, deducibles de la cuota íntegra del impuesto, como una consecuencia derivada de un contrato de seguro de vida, al haber alcanzado el reclamante la edad pactada, y recibir el capital asegurado, y no, como se ha considerado por la Administración, como una renta irregular de trabajo personal.
Recordemos las tajantes apreciaciones probatorias que se contienen en las sentencias contradictorias, en contraste con la indefinición a que llegó la recurrida.
Debemos añadir, por ello, que el Fondo de Pensiones constituido por Telefónica lo fue en 1992, y aunque el ejercicio a que se refieren las actuaciones es el de 1995, en la sentencia recurrida no se acredita suficientemente que haya habido aportaciones de Telefónica para el pago de las primas, lo cual determina que, en aras del mantenimiento de la unidad de doctrina, haya de rechazarse la tesis de la Administración, no pudiendo considerarse que la cantidad percibida deba atribuirse a dos conceptos diferentes, a saber, el rescate de un seguro de supervivencia y lo derivado del Fondo aludido.>>
No obstante, estas sentencias hacen referencia a ejercicios tributarios en los que no resultaba de aplicación la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
8.- Consultas Dirección General de Tributos.
La oficina gestora desestimó la pretensión de la contribuyente, con la siguiente argumentación:
<<En cuanto al tratamiento de la dotación inicial de "derechos por servicios pasados", la Dirección General de Tributos en diversas consultas, entre ellas V1293-08 y V1538-10 indica que "con independencia de la procedencia de las aportaciones" al Plan de Pensiones, el tratamiento fiscal de las prestaciones será único, debiendo tributar como rendimientos de trabajo por su importe total, aplicándose en su caso, las reducciones del régimen transitorio cuando la prestación se perciba en forma de capital (D.T. 12ª de la Ley 35/2006).>>
Es decir, la oficina no entró a valorar la procedencia de las aportaciones, ni a distinguir los distintos conceptos integrados dentro del Plan de Reequilibrio del Plan de Pensiones; bajo el análisis que, del tratamiento fiscal de las prestaciones a percibir del Plan de Pensiones, efectúa la Dirección General de Tributos (V1293-08 y V1538-10).
En ambas consultas, la Dirección General de Tributos manifiesta lo siguiente:
<< El régimen fiscal de los planes de pensiones se regula en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre). En concreto, el artículo 17.2.a).3ª dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
"Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones..."
Por otra parte, la disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006 establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos:
"1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006. (...;)"
A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
"b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez."
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, independientemente de la procedencia de las aportaciones; y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponde a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, inclusive; si se percibe en forma de renta, no se podrá aplicar esta reducción, integrándose en la base imponible en su totalidad; y si se percibe en forma mixta, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital y que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, inclusive>>.
Cabe en este punto recordar lo ya expuesto en el apartado primero de los ANTECEDENTES, pues el contribuyente procedió a aplicarse en su autoliquidación la Disposición Undécima de la LIRPF, mediante la reducción del 40% sobre la prestación percibida (casilla 008).
9.- Disparidad de criterio respecto a la calificación tributaria.
Como hemos visto la DGT califica la prestación percibida por el rescate del Plan de Pensiones de Telefónica como un rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a) 3º de la LIRPF, que si se percibe en forma de capital puede aplicarse el régimen transitorio establecido en la DT 12º de la LIRPF, que reconoce una reducción del 40%.
Sin embargo, hemos observado cierta disparidad de criterio respecto a su calificación.
Por ejemplo, el TEAR de Valencia, en su resolución de 17 de diciembre de 2015 (REA 03-10730-2013), resolución que fue posteriormente ratificada por el TSJ de Valencia en la sentencia del 13 de abril de 2018 (recurso 835/2018) a la que hace referencia el propio TEARC en su resolución, establece que la parte correspondiente al Plan de amortización del déficit debe considerarse aportaciones al plan de pensiones por parte de Telefónica debiendo tener el tratamiento recogido en el artículo 17.2.a) 3º de la LIRPF.
En cambio, el TEAR de Madrid, en su resolución de 26 de enero de 2021 (REA 28-21780-2018) reconoce el derecho del contribuyente a la reducción del 75% (por aplicación del apartado 2 de la DT 11º de la LIRPF) sobre el exceso de la cifra que resulte de calcular el 50% de las cantidades deducidas por cuotas de seguro colectivo hasta la suma que se corresponde con la parte rescatada en forma de capital, de la dotación inicial aportada por Telefónica en concepto de derechos por servicios pasados.
El TEAR de Castilla La Mancha por su lado, en su resolución de 29 de enero de 2021 (REA 13-00277-2018) que desestima la pretensión del contribuyente por no haber hecho prueba suficiente de los hechos en que sustenta la rectificación pretendida, se hace eco del razonamiento seguido por el TSJ de Castilla La Mancha que venía a reconocer que las prestaciones procedentes del Plan de Pensiones de los empleados de Telefónica debían tributar conforme a la naturaleza del origen de los mismos, dice así:
<< Procedía declarar el derecho de la parte recurrente a la exención en relación con las sumas procedentes de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador y, en segundo lugar, el derecho a que le sea aplicado, en su caso, el régimen previsto en el artículo 16.2.a.5 a y 94.2 de la Ley del IRPF RDLeg 3/2004, en cuanto a los rendimientos derivados de dichas aportaciones, una vez acreditadas.>>
El TEAR de Murcia, en su resolución de 29 de marzo de 2019 (REA 30-05246-2018) manifiesta que, aunque formalmente las rentas discutidas proceden de las prestaciones satisfechas por el Plan de Pensiones, sin embargo, el origen financiero de dichas prestaciones no es el mismo para todas ellas. Continua:
<< Por tanto, si bien las prestaciones recibidas del Plan de pensiones deben ser calificadas como rendimientos de trabajo, tal como ha realizado el recurrente en su autoliquidación inicial y mantiene el Órgano gestor, sin embargo, dichas prestaciones no tienen todas la misma calificación. Así, las prestaciones derivadas por las aportaciones al Plan de Pensiones, constituido como tal y realizadas a partir de 1 de enero de 1992, deben tener la calificación que ha realizado inicialmente el interesado y el Órgano gestor, es decir, la encuadrada en el artículo 17.2.a).3ª de la Ley del impuesto, con aplicación en su caso del régimen transitorio establecido en la D. Transitoria duodécima. Sin embargo, los derechos consolidados por servicios pasados, que si bien se integraron en el Plan de Pensiones, proceden de aportaciones al seguro colectivo arriba expuesto, y deben tener la calificación de prestaciones por jubilación o invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidas por las empresas, tributarán de acuerdo con el artículo 17.2.a).5ª de la Ley del Impuesto. La tributación de los derechos consolidados por los servicios pasados, derivados del seguro colectivo referido, alcanzará a la cuantía que exceda de las contribuciones realizadas por la empresa imputadas fiscalmente al interesado, y de las aportaciones realizadas directamente por el trabajador. A dicho exceso se aplicará, en su caso, las reducciones previstas en la disposición transitoria undécima de la Ley.>>
Termina el Director recurrente señalando que no comparte la interpretación efectuada por el TEAR en el caso descrito anteriormente, por lo que se solicita de este Tribunal Central la unificación de criterio a fin de declarar que la carga probatoria de la doble imposición alegada, a raíz de la declaración en IRPF de la prestación percibida con ocasión del rescate del Plan de Pensiones de Telefónica, satisfecho por la Entidad Gestora FONDITEL, corresponde al contribuyente, dado que resulta acreditado, por sus propias actuaciones, el acceso del contribuyente a la información necesaria.
Además, entiende este Centro Directivo que carece de sentido plantear una hipotética insuficiencia de prueba respecto de cuestiones plenamente conocidas, como es el significado del Plan de Transferencia y sus componentes, siendo transcendental atender a que solo una parte del Plan de Transferencia, acreditado por el Certificado de la Comisión del Control del Plan de Pensiones (aportado por la contribuyente), procede de la transferencia del Fondo interno (constituido con aportaciones de la empresa y de las primas de seguro que fueron imputadas al contribuyente sin posibilidad de deducción o reducción) al Plan de Pensiones. Siendo la otra parte del Plan de Transferencia la rentabilidad que, desde la exteriorización de estos compromisos por pensiones, se ha ido generado sobre dicho capital.
Por último, respecto al tratamiento fiscal de la prestación percibida sobre la que el contribuyente no hubiera aún tributado, se solicita de ese TEAC mantenga el criterio adoptado por la DGT. Es decir, como rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a) 3º de la LIRPF, que si se percibe en forma de capital puede aplicarse el régimen transitorio establecido en la DT 12º de la LIRPF, que reconoce una reducción del 40%.
CUARTO: El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), formuló las siguientes alegaciones en el plazo concedido a tal efecto:
- ASUNCIÓN POR EL TEARC DEL CRITERIO DEL TSJ DE CATALUNYA.
Consideramos totalmente ajustado a derecho (y deseable en un estado de derecho) que el TEARC se ajuste al criterio largamente reiterado del TSJ de Catalunya puesto que es el Tribunal que la ley designa para revisar sus pronunciamientos, no tendría sentido que siguiera criterios de otros TSJ de otras comunidades pues en ningún caso dichos asuntos acabarían siendo resueltos por dichos tribunales. No podemos olvidar que estas reclamaciones están siendo litigiosas y que debido a la reiteración del criterio por parte del TSJC una eventual estimación parcial del TEARC lo único que haría es obligar al contribuyente a seguir pleiteando y conseguir una sentencia a favor (actualmente con condena a costas de hasta 1.000 euros). Por lo que no reconocer dicho criterio implica un mayor coste para la administración y una mayor demora del contribuyente a ver resarcido el derecho que la vía contenciosa le reconoce sin fisuras hasta la fecha en la comunidad autónoma de Catalunya.
Por lo que atendiendo a los principios de buena gestión de los recursos y a la reducción de trabas burocráticas del ciudadano tiene mucho mas sentido y lógica anticipar la resolución de estimación total (ya totalmente cierta) a la vía administrativa.
Si a la Administración le preocupa la divergencia de criterios judiciales (a pesar de que es el sistema que tenemos derivado de la organización en CCAA) la vía es llegar hasta el Supremo para que los unifique, pues es el órgano a quien corresponde dicha labor (la de unificar los distintos criterios judiciales). Suplir dicha labor del Supremo con una resolución administrativa a sabiendas que determinados TSJ van a seguir resolviendo en sentido contrario entendemos que es un sinsentido que genera perjuicios al contribuyente y a las arcas públicas y mantiene la idea que la Administración abusa de su posición desoyendo lo que están resolviendo los tribunales de forma reiterada.
Por lo que dada la coexistencia de pluralidad de pronunciamientos de TSJ no vemos incoherente que cada TEAR se ajuste a lo que esta resolviendo el TSJ de su ámbito de actuación.
- CARGA DE LA PRUEBA.
Se centra esta parte del recurso en defender que la carga de la prueba corresponde al contribuyente y concreta que el objeto de prueba son "las cantidades que en su día ya tributaron" .
Discrepamos en el objeto de prueba pues cuando esta parte alega una posible doble imposición no sólo se centra en los importes efectivamente tributados vía nomina por parte de los trabajadores si no en un concepto más amplio.
El recurrente mas adelante explica detalladamente el sistema de previsión laboral que tenía Telefónica en el que los trabajadores tenían reconocidos unos derechos complementarios a las prestaciones publicas, sistema que como la mayoría de su época consistía en un sistema de caja única y en el que no estaban detalladas las aportaciones que cada empleado si no que las aportaciones (parte de la empresa, parte de los trabajadores) iban todas a un fondo interno des de el que se cubrían las contingencias (en el presente caso mediante la contratación de pólizas de seguros).
No podemos olvidar que en este sistema anterior tanto las aportaciones como las prestaciones a las que daban derecho tenían una fiscalidad distinta a la que hoy se aplica al plan de pensiones y que la constitución de dicho plan fue por imperativo legal. La Ley 8/1987 (y después el Real Decreto Legislativo 1/2002) preveen unas disposiciones transitorias para regular el paso de un sistema a otro basados en dos elementos: los servicios pasados reconocidos a los trabajadores (que venían a compensar los derechos generados hasta el momento) y la fórmula para realizar el traspaso de recursos de un sistema a otro. Es decir, se traspasaban los activos que la empresa tenía asignados a compromisos por pensiones así como los derechos ya adquiridos por los empleados y a partir de allí empezaba el "nuevo sistema" en que ya plenamente se funcionaba como plan de pensiones y se aplicaba el régimen fiscal de diferimiento que lo caracteriza (deducción cuando se aporta y tributación cuando se rescata).
Lo que esta parte defiende es que no sólo se genera doble imposición por las aportaciones efectivamente hechas directamente por los trabajadores a los fondos internos si no por la aplicación misma de este régimen de diferimiento (o tributación al momento del rescate) a la parte de derechos generada con anterioridad a la creación del plan pues no pudo ser objeto de reducción y por lo tanto no puede ser ahora objeto de tributación. Es decir, la tributación prevista en el artículo 17.2 a) de la ley del IRPF de la totalidad del rescate tiene sentido cuando las cantidades aportadas pudieron gozar el derecho a deducción (teniendo en cuenta los límites previstos) si no no podemos hablar de "diferimiento". Recientemente el Tribunal Supremo ha reconocido en su STS de 05/11/2020 que si dicho mecanismo de diferimiento no ha podido funcionar "en plenitud" no se puede exigir la tributación por la totalidad del rescate (lo manifiesta respecto a un plan de pensiones constituido en Italia que no pudo gozar de beneficio fiscal alguno). Así que el Tribunal Supremo fija como criterio interpretativo el siguiente:
Siendo evidente que, de acuerdo con el artículo 17.1 LIRPF, la cantidad percibida en concepto de rescate de un plan de pensiones constituye rendimiento del trabajo gravado por el IRPF en el ejercicio de su obtención, el artículo 51.6 LIRPF no impide que las aportaciones del partícipe no reducidas de la base imponible del IRPF en su día, cabiendo la misma, puedan deducirse posteriormente en el momento de la obtención del rescate, causándose, en caso contrario, una doble imposición no querida por la ley.
Por lo que el Tribunal Supremo reconoce que hacer tributar en el momento del rescate por unas aportaciones que en su día no pudieron reducirse implica una doble imposición.
En base a ello no es necesario probar la tributación de las aportaciones efectivamente satisfechas al sistema de previsión social si no demostrar que dichas aportaciones iniciales al plan de pensiones no pudieron reducirse.
Entendemos que el propio concepto de los "servicios pasados" (ya entraremos luego en la diferenciación de las distintas partidas que contienen) implica que se trata de una aportación inicial realizada en compensación de los derechos generados por el sistema de previsión anterior y no ha sido objeto de imputación fiscal y por lo tanto tampoco de reducción.
Y el contribuyente si aporta prueba de dichos servicios pasados pues se aporta el certificado acreditativo de dicho importe emitido por la Comisión de Control del Plan (entidad que posee las facultades para emitir dicha información). Por lo tanto no estamos frente a una inversión de la carga de la prueba como manifiesta el recurrente ni tampoco frente un caso de insuficiencia de prueba, si no que se esta exigiendo una prueba ( acreditar las aportaciones efectivamente realizadas por parte del trabajador al sistema de previsión anterior) que a parte que sea difícil de obtener (por los años transcurridos) no es necesaria ni exigible para la reclamación que se esta entablando.
Y reiteramos el TSJC en el ámbito de Catalunya esta reconociendo la validez de dicho documento como suficiente a dichos efectos, por lo que entendemos ajustado a derecho que el TEARC valide dicho criterio.
Relacionado con el asunto de la prueba manifestar también la incongruencia que entendemos que se da cuando la Administración propone tomar como base para hacer sus cálculos la información proporcionada por la Dirección General de Seguros, información que en ningún caso esta en manos del contribuyente por encima de la información certificada por la propia Comisión de Control del Plan de Pensiones (que es la que emite el certificado aportado por el contribuyente y la que tiene la responsabilidad de preservar y actualizar toda la información y documentación del Plan). Por lo que no se puede imputar al contribuyente una falta de prueba cuando la Administración viene resolviendo estas reclamaciones en base a una información que no tiene carácter público ni el contribuyente tiene ningún tipo de acceso a él ni tampoco se ha podido demostrar que esté actualizada (fecha del año 1990 cuando el plan se inició en 1992).
- SOBRE LAS DISTINTAS PARTIDAS QUE CONFORMAN LOS SERVICIOS PASADOS Y SU INCIDENCIA FISCAL.
A pesar que con anterioridad el recurrente achaca al contribuyente que no pueda aportar la información para acreditar cual es el importe de las aportaciones realizadas al sistema de previsión anterior posteriormente afirma rotundamente (y sin base alguna como se dirá) que únicamente el plan de transferencia recoge dicho importe y que por lo tanto es el único que tiene derecho a tener un tratamiento fiscal especifico.
Como hemos dicho la obligación de la externalización de los compromisos por pensiones prevee un plan de transición en el que por un lado se reconocen unos derechos a los trabajadores por el período generado con anterioridad (servicios pasados) y por otro se prevé el traspaso de los recursos que las empresas tenían en sus fondos internos para financiar dichos compromisos. Que pasaba, pues que en muchas ocasiones (como esta) los recursos internos no cubrían dichos compromisos por que? Pues porque estos recursos estaban en unos fondos internos (que podrían haber sido utilizados por la empresa para cubrir otras necesidades), fondos que no estaban individualizados y que funcionaban como caja única. Podemos poner el símil del actual sistema de la Seguridad Social (también de caja única) si se exige que a fecha de hoy tenga disponible todos los recursos para cubrir todos los derechos que tenemos generados los que cotizamos los tendrá? Pues no, por que cuenta que no todos necesitaremos nuestras contingencias en el mismo momento (y algunos moriremos sin llegar a percibirlas, otros nos iremos a vivir a otro país y no lo reclamaremos,...;. Mil casuísticas se pueden dar) y confía en que las cotizaciones del futuro puedan ir cubriendo las contingencias que se vayan dando. Y es que ademas en el caso de Telefónica la ITP cubría distintas contingencias, algunas de las cuales se traspasaron a la Seguridad Social y otras al Plan de Pensiones. Y la parte del Plan de Pensiones como hemos dicho no estaba individualizada si no que era un totum revolutum y para cubrir las contingencias se contrataban unas pólizas que tenían sus primas y sus características totalmente distintas a un sistema de Plan de Pensiones. Por esto se hace la transición al sistema de plan de pensiones, individualizado, con unos derechos consolidados propios de propiedad de cada uno, que se pueden movilizar y rescatar aunque finalice la relación laboral,......;. Y por esto no se puede exigir que en el sistema anterior se tuviera disponible el importe para cubrir dichas contingencias individualmente y se hace necesario un régimen de transición que permita cubrir dichos compromisos.
La Disposición transitoria 4ª del Real Decreto Legislativo 1/2002 de texto refundido de la regulación de Planes y Fondos de pensiones, a pesar de no estar vigente aún en el momento de la constitución del plan si aclara el concepto de "servicios pasados" y se puede percibir como el concepto de "amortización del déficit" es claramente de carácter financiero, es decir, no limita derechos si no que regula como los mismos deberán de aportarse al plan:
<<4. Dentro del presente régimen transitorio y para el personal activo a la fecha de formalización del plan de pensiones, podrá reconocerse derechos por servicios pasados derivados de compromisos anteriores recogidos expresamente en convenio colectivo o disposición equivalente, o correspondientes a servicios previos a la formalización del plan de pensiones.
Este régimen transitorio será de aplicación también a los planes de pensiones existentes que se modifiquen para incorporar derechos por servicios pasados y prestaciones causadas derivados de compromisos no integrados con anterioridad en el plan, entendiéndose hechas las referencias a la formalización del plan a la modificación, en su caso, de éste.
La cuantía reconocida en concepto de derechos por servicios pasados que se corresponda con fondos constituidos se imputará a cada partícipe. En su caso, la diferencia positiva entre los derechos reconocidos por servicios pasados y los fondos constituidos correspondientes configurará un déficit, el cual se calculará individualmente para cada partícipe. Este déficit global podrá ser amortizado, previa su adecuada actualización, y según las condiciones que se pacten, mediante dotaciones anuales no inferiores al 5 por 100 de la cuantía total, a lo largo de un plazo no superior a quince años contados desde la formalización del plan de pensiones, siempre que al cumplirse la mitad del período definitivamente establecido en el plan de reequilibrio se haya amortizado la mitad del déficit global. El déficit individualizado de cada partícipe tendrá que encontrarse amortizado en el momento del acaecimiento de cualquiera de las contingencias cubiertas por el plan de pensiones>>.
Asimismo en el BOE de 20 de agosto de 1994 junto con el Convenio Colectivo de la empresa de los años 1993-1995 se publicó como Anexo IV los acuerdos entre la empresa y trabajadores respecto las condiciones del Plan de Pensiones (a pesar que ya estaba en marcha desde 1992) y entre otras previsiones se contenía:
<<1) Para la financiación de los derechos consolidados por servicios pasados el promotor destinará, en la medida necesaria, los fondos constituidos que tiene contabilizados, por importe de 121.850 millones. Esta cantidad se reducirá en la misma proporción que lo haga la cifra definitiva de los derechos consolidados por servicios pasados por los trabajadores que no se adhieran al Plan.
La transferencia efectiva de este importe al Plan de Pensiones, se realizará en el plazo de diez años a contar desde elide julio de 1992 y aplicando un tipo de interés nominal del 6,5 por 100 anual y cuota mensual constante.
El déficit efectivo resultante entre la cifra definitiva reconocida por derechos consolidados por servicios pasados (en función de los partícipes efectivamente incorporados) y los fondos constituidos a los que se refiere el párrafo anterior, será financiado en el plazo de veintiocho años, según las determinaciones que resulten obligatorias de acuerdo con el Plan de Reequilibrio. En cualquier caso, el tipo de interés para la financiación de este déficit, será el del 6 por 100 nominal anual y cuota mensual constante>>.
Por lo que queda claro que lo que viene a reconocer los derechos generados hasta la fecha de constitución del plan son los "servicios pasados" en su globalidad y que la distinción entre "amortización del déficit" y "plan de transferencia" se refieren a como se van aportar, si se disponen o no, en que plazos deberán ser aportados y que coste de financiación tendrá dicho diferimiento. Y es que analizando los extractos del plan de pensiones se puede comprobar como también el plan de transferencia fue aportado de forma fraccionada en distintos ejercicios, por lo que se necesitó unos años para completar la aportación de dichos servicios pasados (a pesar que al final se realizó en menos tiempo del previsto).
Por esto no podemos concluir sin mas que "el plan de transferencia equivale a las aportaciones efectivamente realizadas por los empleados" y el otro no. Y es que precisamente por este cambio de paradigma y la insuficiencia de los recursos propios para cubrir las contingencias generadas hasta la fecha (y poderlas individualizar) se produce la necesidad de hacer un sistema de financiación y por ello se disgrega el concepto "plan de transferencia" (lo que tengo) del de "plan de amortización del déficit" (lo que me falta) pero el conjunto de los dos conceptos forman "los servicios pasados" (lo que me corresponde hasta la fecha). Y es este último concepto el que se aporta al constituir el plan (aunque con un calendario amplio de aportación) y es el que equivale a los derechos generados hasta la fecha.
FISCALIDAD DE LOS SERVICIOS PASADOS:
No hay en nuestra regulación del IRPF ninguna previsión transitoria específica que regule la tributación de dichos servicios pasados por lo que es necesaria una labor interpretativa que en caso que no haya coincidencia entre la realizada por la Administración y la que interprete el contribuyente deberá ser resuelta por los tribunales.
Por un lado tenemos la Disposición Transitoria 1.6ª de la Ley 8/1987 vigente en el momento de la constitución del plan que dice que los servicios pasados estaran "exentos de imputación fiscal". Por lo que para preservar dicho precepto (de no imputación) no debe ahora que se rescata considerarlo sujeto.
Dicha disposición transitoria dice textualmente:
<<6. Para el personal activo a la fecha de entrada en vigor de la presente Ley, podrán reconocerse derechos por servicios pasados derivados de compromisos anteriores a 17 de septiembre de 1986, formalizados en Convenio Colectivo o disposición equivalente.
En tal caso, las posteriores aportaciones para la cobertura del valor actualizado atribuible a tales derechos serán deducibles en la imposición personal del promotor, cuando se integren en planes de pensiones amparados en esta Ley.
Igualmente, la integración de fondos patrimoniales constituidos con anterioridad, que no hayan resultado deducibles en la imposición personal del promotor, pese a su previo cómputo como gasto contable, serán partida deducible en el ejercicio en que tales fondos se incorporen al sistema de Fondos de Pensiones.
En ambos supuestos no se exigirá la imputación fiscal al partícipe, sin perjuicio de la imputación financiera de los derechos consolidados que correspondan a éste>>.
Y por otro lado tenemos el criterio interpretativo fijado por el Tribunal Supremo en la Sentencia 05/11/2020 ya citada según el cual existe doble fiscalidad si se hace tributar el rescate de una aportación que no fue reducida en su día.
Por lo que al no contar dichos servicios pasados con ninguna reducción y no ser objeto de imputación fiscal según la normativa transitoria de regulación del plan de pensiones vigente en el momento de su constitución entendemos que no procede su tributación en el momento del rescate.
- CALCULO DE LA APORTACIÓN DEL CONTRIBUYENTE AL PLAN DE TRANSFERENCIA.
La verdad no entiende esta parte los cálculos efectuados por el recurrente sobre el importe del plan de transferencia que entendemos que se considera que no debe tributar. Son calculos complejos y se basan en unas cuantías globales que no coinciden con la realidad. Se basa dicho cálculo en base al Informe de la Dirección General de Tributos cuando el mismo Subdirector en el informe realizado en fecha 11 de mayo de 2018 (y citado por el recurrente) reconoce que la facultad de custodiar y tener la información actualizada del Plan de Pensiones es de la Comisión de Control, por lo que el certificado que dicha comisión realiza (y que ha sido aportado por el contribuyente como prueba en la reclamación administrativa) debe de ser suficiente para cuantificar los importes de servicios pasados (o si se quiere del plan de transferencia).
No puede ser que en vez de tomar dicha información se hagan los cálculos en base a una información desfasada que fecha de 3/11/1990 cuando el plan de pensiones se constituyo en 1992 y que como se ha acreditado no fueron firmes los acuerdos entre trabajadores y empresa hasta la publicación al BOE de 20 de agosto de 1994. Por lo que entendemos que muy poca credibilidad y fiabilidad tiene la información utilizada por la Administración y es que además no es una información publica que esté al alcance de los contribuyentes (cuando la misma administración le esta exigiendo al contribuyente la carga de la prueba) . Entendemos que la única finalidad de utilizar dichos cálculos es que son menores que los certificados por la Comisión de Control (entidad a la que la Administración no se ha dirigido en ningún momento aunque le consta formalmente que es la que custodia dicha información actualizada). La aplicación de dicho cálculo genera pues indefensión y supone un abuso de la posición privilegiada de la Administración que no le interesa buscar la realidad si no un cálculo que tenga "cierta coherencia" para justificar una menor reducción.
- CONCLUSIONES:
-El hecho que cada TEAR tenga un TSJ distinto, con criterios distintos, puede justificar que se apliquen también criterios dispares y no es incorrecto por lo tanto que el TEARC anticipe una resolución que ya sabe que la via contenciosa va a reconocer con unas costas en contra.
- No puede ser que se exija la carga de la prueba al contribuyente y a su vez la Administración utilice unos datos propios para hacer sus cálculos, datos que los contribuyentes no tienen acceso ni están a su disposición por lo que no pueden ser objeto de contradicción. Es mucho mas objetiva y actualizada la información proporcionada directamente por la entidad gestora del plan.
- Los servicios pasados se conforman tanto del plan de transferencia como del plan de amortización del déficit y juntos vienen a compensar los derechos adquiridos con el sistema anterior a la constitución del Plan.
- La Comisión de Control es la entidad que custodia la información actualizada del Plan de Pensiones.
- La Disposición Transitoria 1.6ª de la Ley 8/1987 vigente en el momento de la constitución del plan establece que los servicios pasados no tendrán imputación fiscal a los participes por lo que ahora no se les puede exigir fiscalidad alguna.
- El Tribunal Supremo ha fijado como criterio interpretativo en la Sentencia de 05/11/2020 que las cantidades que no se pudieron reducir pueden no ser objeto de tributación.
- Por todo ello entendemos que se debe considerarse exentos de tributar el importe total de los servicios pasados en el momento que se rescaten y que es suficiente el certificado emitido por la Comisión de Control del Plan de Pensiones para acreditarlo, no existiendo por tanto una insuficiencia de prueba.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO: La controversia planteada concierne al tratamiento fiscal en el IRPF de la prestación percibida con ocasión del rescate del Plan de Pensiones de los empleados de Telefónica, S.A.(FONDITEL).
El artículo 17.2.a).3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante LIRPF), en la redacción vigente al tiempo de los hechos examinados en el presente recurso, dispone:
"Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
3ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo".
Por su parte, la Disposición Transitoria 12 (DT 12) de la citada norma, en la redacción vigente al tiempo de los hechos aquí analizados, establece:
"Disposición Transitoria duodécima. Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones , de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados
1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
3. El límite previsto en el artículo 52.1.a ) de esta Ley no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma.
4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018".
El artículo 17 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (TRLIRPF) disponía, por lo que aquí interesa, en su redacción a 31 de diciembre de 2006:
"Artículo 17. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo
1. Los rendimientos íntegros se computarán aplicando, en su caso, los porcentajes de reducción a los que se refieren el apartado siguiente o el artículo 94 de esta Ley .
2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez".
Entre las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) del TRLIRPF se encuentran las percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.
Citada la normativa anterior sobre la tributación en el IRPF de las prestaciones derivadas de los Planes de Pensiones, debe recordarse que el Plan de Pensiones de los Empleados de Telefónica entró en vigor el 1 de julio de 1992. A partir de la efectiva incorporación al Plan comenzó la obligación de realizar aportaciones, tanto las directas del partícipe como las del promotor. Con anterioridad existía en la compañía Telefónica un doble sistema de previsión social, a saber:
(i) La Institución Telefónica de Previsión (ITP) que estuvo operando hasta el 31 de diciembre de 1991 y que era una Mutualidad que actuaba como entidad sustitutoria de la Seguridad Social, de forma que los empleados en activo de la compañía cotizaban a esa entidad y una vez jubilados percibían a través de ella su pensión de jubilación.
(ii) Un contrato de Seguro Colectivo para las contingencias de fallecimiento, invalidez y supervivencia.
Posteriormente, por Orden de 30 de diciembre de 1991 del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, se dispuso la publicación del Acuerdo del Consejo de Ministros de 27 de diciembre de 1991, por el cual la ITP se integró en el Régimen General de la Seguridad Social con efectos desde 1 de enero de 1992. Dicha integración supuso que la ITP quedase liberada del pago de prestaciones y futuro reconocimiento de las mismas por los importes de las pensiones ya causadas o que en el futuro se devenguen, siendo asumidas por el Régimen General de la Seguridad Social. Por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de junio de 1992 se acordó la disolución y liquidación forzosa de la ITP.
Además, en virtud de los Acuerdos de Previsión Social de 3 de noviembre de 1992, incorporados al Anexo IV del Convenio Colectivo de Telefónica España, S.A. 1993-1995, publicado en virtud de la Resolución de 20 de julio de 1994, de la Dirección General de Trabajo (BOE de 20 de agosto de 1994), la citada empresa decidió acogerse al régimen transitorio establecido en la Ley y Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones "en orden a transformar su actual sistema de Previsión Social en un Plan de Pensiones del Sistema de Empleo"; régimen transitorio que preveía (Disposición Transitoria 1ª de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones), a efectos de tal transformación, la posibilidad del reconocimiento a los empleados de derechos por servicios pasados derivados de compromisos formalizados en Convenio Colectivo, así como la no imputación fiscal de tales derechos al partícipe.
Pues bien, para los trabajadores en activo que se acogieran voluntariamente al Plan de Pensiones se les reconocería, en sustitución del seguro colectivo de supervivencia, unos derechos económicos por "servicios pasados" que serían ingresados en dicho Plan de Pensiones. Los trabajadores que optasen por no adherirse al Plan de Pensiones quedarían vinculados al seguro colectivo en su modalidad de supervivencia. Las contingencias de fallecimiento e invalidez quedaban cubiertas, con independencia de la opción, a través de un contrato de Seguro Colectivo de Riesgo. Así, en efecto, los Acuerdos de Previsión Social de 3 de noviembre de 1992 disponían que "El actual seguro colectivo para las contingencias de fallecimiento e invalidez, mantendrá su vigencia fuera del Plan de Pensiones".
Una vez constituido el Plan de Pensiones al amparo de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones, y reconocidos los derechos económicos por "servicios pasados" a aquellos trabajadores que se adhirieron al Plan por importe de 228.489 millones de pesetas, la financiación de tales derechos, de acuerdo con el Plan de Reequilibrio aprobado con fecha 18 de julio de 1995 por la Dirección General de Seguros y por la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 24 de abril de 1996, se realizó del modo siguiente:
(i) Telefónica aportó fondos constituidos que tenía contabilizados dentro del epígrafe <<Otros acreedores a largo plazo>> por importe de 121.350 millones de pesetas. A este concepto del Plan de Reequilibrio se le denomina "Plan de Transferencia".
(ii) El déficit resultante entre la cifra reconocida por derechos consolidados por servicios pasados y los fondos constituidos, 107.139 millones de pesetas, se financiarían por Telefónica en un determinado plazo. A este concepto del Plan de Reequilibrio se le denomina "Plan de Amortización".
En el certificado de 21 de marzo de 2018 emitido por la Comisión de Control del Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica, obrante al expediente, se hace constar que en ejecución del Plan de Reequilibrio del Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica le fueron ingresadas al obligado tributario en el Plan de Pensiones, en concepto de derechos por servicios pasados a 1/7/1992, las siguientes cantidades:
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Importe Aportaciones
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Plan de Transferencia
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14.955,98 euros
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Amortización Déficit
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14.200,63 euros
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Total Plan Reequilibrio
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29.156,61 euros
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El obligado tributario ingresó en Telefónica el 1 de enero de 1970 y permaneció en la empresa hasta el 30 de diciembre de 2000 en que causó baja por prejubilación. Se incorporó al Plan de Pensiones con fecha de efecto de 1/7/1992. En el año 2015 percibe del Plan de Pensiones Empleados de Telefónica la cantidad de 47.500 euros como prestación en forma de capital.
Tal como se expuso en los antecedentes de hecho de la presente resolución el obligado tributario solicitó la rectificación de su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2015 al entender, en lo que afecta al presente recurso extraordinario de alzada, que de las aportaciones al Plan de Pensiones hay que distinguir la inicial realizada por Telefónica (derechos por servicios pasados) del resto de aportaciones periódicas realizadas una vez constituido el Plan, pues ambos tipos de aportaciones tuvieron un tratamiento fiscal distinto. Así, la aportación inicial de Telefónica derivaba de las cotizaciones al seguro colectivo declaradas como rendimientos del trabajo por el empleado, en tanto que las aportaciones realizadas tras la constitución del Plan por parte del empleado y por Telefónica tuvieron el tratamiento fiscal propio de los Planes de Pensiones, esto es, redujeron la base imponible en el año de la aportación. Por tal motivo el obligado tributario consideraba que su autoliquidación debía ser rectificada a fin de excluir de tributación los importes correspondientes a los derechos por servicios pasados reconocidos por FONDITEL y evitar la doble tributación.
La Oficina gestora desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación en relación con la cuestión señalada con apoyo en las Consultas Vinculantes V1293-08 y V1538-10 de la Dirección General de Tributos, conforme a las cuales "De los preceptos anteriores [artículos 17.2.a).3º y DT duodécima de la Ley 35/2006] las prestaciones de planes de pensiones se considerarán, en todo caso, rendimientos de trabajo, independientemente de la procedencia de las aportaciones".
El TEAR, partiendo de diversas sentencias del Tribunal Supremo, recuerda que Telefónica tenía suscritas con una compañía aseguradora dos pólizas colectivas en beneficio de sus trabajadores, una de muerte e invalidez y otra de supervivencia a la edad de 65 años, para cuya cobertura se descontaba, a los trabajadores de su salario y a los jubilados de su pensión, el importe de las cuotas necesarias; pólizas que fueron rescatadas el 31 de diciembre de 1982, fijándose el importe los capitales asegurados hasta dicho rescate, a fin de garantizar las reservas técnicas necesarias para su abono en el momento de la producción del riesgo asegurado. Desde ese momento y hasta el año 1992, en que se constituye el Plan de Pensiones, concluye el TEAR a partir de las citadas sentencias que Telefónica asumió de hecho la función aseguradora del seguro de supervivencia de sus trabajadores y pensionistas a través de un fondo interno que se nutrió por aportaciones de los trabajadores descontadas de su nóminas. Ello supone para el TEAR excluir de tributación como rendimientos del trabajo el importe de las primas del seguro colectivo imputadas fiscalmente al asegurado y por las que ya habría tributado, cantidad esta que había venido considerando en resoluciones anteriores que estaba integrada por el importe de los derechos por servicios pasados correspondientes al Plan de Transferencia pero no por los correspondientes al Plan de Amortización, pues éste no corresponde al traspaso de primas por las que el obligado efectivamente hubiese tributado sino que eran aportaciones de la empresa, criterio que, no obstante, decide cambiar, a falta de criterio administrativo o jurisprudencial que le vincule, en virtud del posicionamiento reiterado del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, órgano jurisdiccional revisor de sus resoluciones, que había considerado en diversas sentencias que era tarea de la Administración tributaria, una vez acreditado por el interesado la existencia de un error en su autoliquidación, delimitar y cuantificar dicho error ejerciendo al efecto sus potestades de comprobación y no acomodarse en la pasividad, una pasividad que se habría producido respecto a la comprobación de la naturaleza de las aportaciones del Plan de Amortización y que debía conducir a excluir también de tributación como rendimientos del trabajo el importe de los derechos por servicios pasados correspondientes al Plan de Amortización. Así pues, ante la pasividad probatoria administrativa, el TEAR concluye que la totalidad de la aportación inicial al Plan de Pensiones por derechos por servicios pasados corresponde a primas satisfechas por el obligado que han tributado previamente, por tanto, en sede del trabajador, debiendo minorarse los rendimientos del trabajo declarados por el obligado tributario en la cantidad de 29.156,61 euros, que es la suma de los derechos por servicios pasados correspondientes al Plan de Transferencia y al Plan de Amortización.
El Director recurrente manifiesta, en primer lugar, su discrepancia con el cambio de criterio del TEAR, adoptado a partir de las sentencias del TSJ de Cataluña, pues considera que "no se puede invertir la carga de la prueba bajo el paraguas del deber de la Administración de delimitar y cuantificar un error del contribuyente". Recuerda que estamos ante un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del interesado, por lo que del artículo 105 de la LGT se infiere que corresponde a aquél acreditar la existencia del error y los presupuestos necesarios para la rectificación de su declaración, que se presume cierta según el artículo 108.4 de la LGT. Considera que el obligado tributario manifestó en su solicitud de rectificación de autoliquidación y en la reclamación económico-administrativa que en las nóminas figuraban los pagos en concepto de seguro colectivo que cubría la doble prestación de riesgo y de supervivencia pero, sin embargo, no las aportó como prueba. En su lugar aportó un certificado de la Comisión de Control del Plan de Pensiones donde se identifica el importe individualizado de los derechos reconocidos por servicios pasados a través del Plan de Reequilibrio, documento de cuya simple lectura no resulta obvia la partida concreta que debe deducirse de los rendimientos del trabajo pues, como expone el TSJ de Madrid en sentencia de 29/04/2019 (rec. 853/2019), "de la misma [certificación de la comisión de control de Fonditel relativa al plan de reequilibrio] no se deduce qué cantidades fueron aportadas por el actor y cuales por la empresa, ni si se le imputaron fiscalmente en las respectivas nóminas...". Carece de sentido, dice el Director, que deba ser la Administración la que obtenga tal información cuando ha sido el obligado tributario el que aporta el documento. Manifiesta a este respecto, finalmente, que no entiende cómo conociendo el TEAR el significado de los conceptos que integran el Plan de Reequilibrio procede a estimar la pretensión del contribuyente haciendo suyos los argumentos del TSJ de Cataluña sobre la pasividad de la Administración tributaria.
En relación con esta primera cuestión termina el Director recurrente solicitando a este Tribunal Central que declare que la carga de la prueba de la doble imposición alegada, a raiz de la declaración en IRPF de la prestación percibida con ocasión del rescate del Plan de Pensiones de Telefónica, satisfecho por la entidad gestora FONDITEL, corresponde al contribuyente, pues resulta acreditado, por sus propias actuaciones, su acceso a la información necesaria.
En segundo lugar, el Director recurrente, a partir de un informe de 11 de mayo de 2018 del Subdirector General de Planes y Fondos de Pensiones (al que se adjuntó la resolución de la Dirección General de Seguros aprobatoria del Plan de Reequilibrio, de 18 de julio de 1995, y el Plan de Reequilibrio integrado por las especificaciones técnicas y el listado de los empleados que se acogieron al Plan en el que consta la cuantía individualizada de derechos por servicios pasados, el fondo constituido y el déficit asignados individualmente) requerido por el Departamento de Gestión de la AEAT a la Dirección General de Seguros a raíz de similares solicitudes de rectificación de autoliquidación presentadas por trabajadores de Telefónica, concluye:
(i) que sólo la parte correspondiente al Plan de Transferencia está constituido por aportaciones efectuadas por los trabajadores. Y es que, según el Director, el Plan de Amortización fue asumido por el promotor del Plan de Pensiones, esto es, por Telefónica, pues no tendría sentido la distinción por conceptos que hace el certificado de la Comisión de Control si la totalidad del importe que le fue asignado al interesado en el Plan de Reequilibrio correspondiese a aportaciones realizadas por él.
(ii) que no toda la parte correspondiente al Plan de Transferencia está constituida por aportaciones efectuadas por los trabajadores, pues, por un lado, el Plan de Transferencia fue constituido por el importe del fondo interno de Telefónica al que ésta transfirió el rescate de las pólizas de seguros el 31 de diciembre de 1982 y que incluía tanto aportaciones efectuadas por los trabajadores como aportaciones de la empresa y, por otro, los importes del Plan de Transferencia incluyen también la rentabilidad financiera generada por las citadas aportaciones; siendo factible determinar qué parte del Plan de Transferencia corresponde a la rentabilidad financiera no es posible, sin embargo, conocer qué parte del Plan de Transferencia correspondiente al fondo interno se corresponde con las primas de seguro por supervivencia imputadas al obligado tributario, circunstancia ésta que sólo puede conocerse a través de las nóminas emitidas por la empresa Telefónica en las que se refleje el descuento real en concepto de cuota de seguro colectivo por supervivencia.
Respecto a esta segunda cuestión el Director entiende que "carece de sentido plantear una hipotética insuficiencia de prueba respecto de cuestiones plenamente conocidas, como es el significado del Plan de Transferencia y sus componentes, siendo transcendental atender a que solo una parte del Plan de Transferencia, acreditado por el Certificado de la Comisión del Control del Plan de Pensiones (aportado por la contribuyente), procede de la transferencia del Fondo interno (constituido con aportaciones de la empresa y de las primas de seguro que fueron imputadas al contribuyente sin posibilidad de deducción o reducción) al Plan de Pensiones. Siendo la otra parte del Plan de Transferencia la rentabilidad que, desde la exteriorización de estos compromisos por pensiones, se ha ido generado sobre dicho capital".
En tercer lugar, el Director alude a la calificación tributaria en el IRPF de la prestación recibida con el rescate del Plan de Pensiones, manifestando que existe disparidad de criterios al respecto. En este sentido solicita de este Tribunal Central que mantenga el criterio de la Dirección General de Tributos respecto al tratamiento fiscal de la prestación percibida sobre la que el contribuyente no hubiera aún tributado, es decir, que la considere como rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a) 3º de la Ley 35/2006 que si se percibe en forma de capital permite la aplicación del régimen transitorio establecido en la DT 12ª de dicha norma, que reconoce una reducción del 40%.
TERCERO: Los planes de pensiones constituyen un instrumento de ahorro a largo plazo cuyo funcionamiento se basa en aportaciones realizadas por el partícipe y, en su caso, por el promotor, que son invertidas por el gestor del plan siguiendo unos criterios de rentabilidad y riesgo previamente establecidos en la política de inversión del plan. De esta forma, a la hora de rescatar su plan de pensiones, el titular obtiene tanto el dinero depositado a lo largo de los años como la rentabilidad que éste haya podido generar. Al percibir la prestación el titular debe tributar por la rentabilidad generada por el plan, esto es, por la diferencia entre el importe percibido y las aportaciones y contribuciones empresariales realizadas, pero la LIRPF permite minorar estas últimas, dentro de determinados límites, no en el momento de percibir la prestación sino cuando tales aportaciones se realizan (reduciendo la base imponible del ejercicio de la aportación), poniendo de manifiesto de este modo que el propósito del régimen fiscal de los planes de pensiones no es otro que el de diferir la tributación: lo que no tributa en el momento de la aportación lo hará íntegramente en el ejercicio en que se recibe la prestación.
Teniendo presente el régimen fiscal inherente a los planes de pensiones, la respuesta a la controversia planteada, concerniente al tratamiento fiscal en el IRPF de la prestación percibida con ocasión del rescate del Plan de Pensiones de los empleados de Telefónica, S.A.(FONDITEL), exige, a juicio de este Tribunal Central, distinguir los dos tipos de aportaciones y contribuciones al Plan de Pensiones que han tenido lugar, a saber: (i) la aportación inicial constituida por el importe de los derechos consolidados por servicios pasados y (ii) las aportaciones subsiguientes realizadas por los partícipes y el promotor del Plan de Pensiones.
APORTACIÓN INICIAL POR EL IMPORTE DE LOS DERECHOS CONSOLIDADOS POR SERVICIOS PASADOS:
De lo expuesto en el fundamento de derecho anterior cabe inferir que el importe traspasado al Plan de Pensiones con objeto de financiar los derechos consolidados por servicios pasados no puede ser considerado propiamente, desde una perspectiva fiscal, como aportación o contribución al Plan de Pensiones en el sentido del artículo 5.3 de la antigua Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones y del artículo 51.1 de la LIRPF. Dicho importe estaba constituido por las aportaciones al seguro colectivo, así como por la rentabilidad generada por éstas. Su incorporación al plan de pensiones no supuso ni imputación al trabajador ni reducción alguna en su base imponible. Es decir, aunque el importe de los derechos por servicios pasados se integró jurídicamente en los fondos del Plan de Pensiones, desde el punto de vista fiscal no llevó aparejadas las consecuencias inherentes a un plan de pensiones.
Ello implica que desde el punto de vista fiscal tal importe haya de ser tratado como procedente de primas de un seguro colectivo. De este modo, cuando se perciba la prestación del Plan de Pensiones constituirá rendimiento del trabajo lo que exceda el importe total reconocido por derechos por servicios pasados a 01/07/1992 sobre las contribuciones imputadas fiscalmente y las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).5ª de la LIRPF, a cuyo tenor tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las "... prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador".
La interpretación anterior, esto es, el tratamiento a efectos fiscales de los derechos por servicios pasados como procedentes de primas de un seguro colectivo y no como aportación a un Plan de Pensiones y de la retribución derivada de los mismos como un rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a).5ª de la LIRPF y no del artículo 17.2.a). 3ª de la LIRPF, no sólo es coherente con la realidad fiscal del Plan de Pensiones en lo que a dichos derechos se refiere, expuesta más arriba, sino que conlleva, de suyo, evitar la posible doble tributación que se produciría si la prestación del Plan de Pensiones se tratara en su totalidad como un rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a).3ª de la LIRPF. En efecto, habría existido tributación por el importe de las primas si éstas se detrajeron del sueldo del empleado, en la medida en que no redujeron la base imponible del IRPF, y volvería a tributarse por ellas al percibirse la prestación del Plan de Pensiones.
Así pues, al percibir la prestación del Plan de Pensiones tributará como rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a).5ª de la LIRPF el importe de los derechos consolidados por servicios pasados que exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. A tal rendimiento del trabajo le resultará de aplicación lo indicado en la Disposición Transitoria undécima (DT 11ª) de la LIRPF, que regula un régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, en los términos siguientes:
"Disposición Transitoria undécima. Régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones
1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenios colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación « premios de jubilación » u otras, que consistan en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006, podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2.
3. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018".
El régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006, al que remite la Disposición Transitoria transcrita, no es otro que el regulado en los artículos 17.1 y 94 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, a cuyo tenor:
"Artículo 17. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo
1. Los rendimientos íntegros se computarán aplicando, en su caso, los porcentajes de reducción a los que se refieren el apartado siguiente o el artículo 94 de esta Ley".
"Artículo 94. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro
1. A las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5ª de esta Ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, les resultará de aplicación el porcentaje de reducción del 40 por 100:
a) Cuando se trate de prestaciones por invalidez.
b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban.
2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5ª de esta Ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta Ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por 100, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por 100 para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.
Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a ) y b ) anteriores .
3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta Ley".
El artículo 16.2.a).5ª del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo es el equivalente al actual 17.2.a).5ª de la LIRPF.
En conclusión, por tanto, cuando el trabajador perciba la prestación del plan de pensiones deberá tributar como rendimiento del trabajo del artículo 17.2.a).5ª de la LIRPF por el exceso que suponga el importe de los derechos consolidados por servicios pasados a 01/07/1992 sobre las contribuciones imputadas fiscalmente y las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. Cuando la prestación percibida lo sea en forma de capital podrá aplicar en virtud de la DT 11ª de la LIRPF los porcentajes de reducción establecidos en el artículo 94 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
Expuesta la tributación en el IRPF de la prestación del plan de pensiones derivada de la incorporación de los derechos consolidados por servicios pasados, se hace necesario acudir a las normas sobre distribución de la carga de la prueba para determinar a quién corresponde tal carga respecto de dicha tributación. Para ello acudiremos a lo ya dicho en nuestra resolución de 2 de febrero de 2017 (RG 3961/2016):
"CUARTO: (.......)
El artículo 105 LGT establece una regla general de distribución de la carga de la prueba señalando que:
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
Se trata de una regla legal que, como viene recordando nuestra jurisprudencia, obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, imponiendo a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas, nacidas de los antiguos artículos 1.214 y siguientes del Código Civil y hoy recogidas con mayor precisión en el artículo 217.2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
De esta forma, cada parte debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquellos en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las obligaciones que se exigen.
Esta regla de distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de 1999 y 22 de enero de 2000, entre otras) en el sentido de que compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, viniendo matizada tal afirmación en el apartado 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Partiendo pues de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo (esto es, del valor de transmisión en el caso que nos ocupa de ganancias y pérdidas patrimoniales, o el importe de los ingresos tratándose de rendimientos de actividades económicas) son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.
Debe resaltarse que, a diferencia de lo que sucede en los casos de ganancias patrimoniales que aquí estamos examinando, tratándose en cambio de la prueba de los gastos deducibles en actividades económicas en el mismo tributo que el que aquí considerado, el IRPF (razonamiento que sería trasladable en general a la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades o la deducibilidad de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido), los requisitos para la deducibilidad de un gasto son que sea real (que responda a una operación efectivamente realizada), que esté registrado o contabilizado, que se proceda a su correcta imputación temporal y que esté correlacionado con los ingresos, existiendo además sobre los sujetos pasivos delimitadas y específicas obligaciones formales (libros registros, contabilidad, normas de facturación,...) que hacen que recaigan sobre ellos de una forma más rotunda la carga de la prueba y las consecuencias de la no acreditación de la concurrencia de los requisitos expuestos o las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones formales.
Sentado lo anterior y centrándonos por lo tanto en los casos de ganancias/pérdidas patrimoniales en el IRPF, aplicando las reglas expuestas sobre la distribución de la prueba, corresponde a la Administración, además de la propia existencia de la alteración patrimonial, la prueba del valor de transmisión, como componente positivo que es a la hora de cuantificar la ganancia patrimonial. Y, en principio, trazando un paralelismo con la prueba de los gastos deducibles, le correspondería al contribuyente la prueba de cuál es el valor de adquisición, como componente negativo en la cuantificación de dicha ganancia (puesto que se trata de un hecho cuya existencia y realidad favorece al contribuyente)".
Del certificado emitido por la Comisión de Control del Plan de Pensiones de los Empleados de Telefónica se deriva que al obligado tributario le correspondió un concreto importe por derechos económicos por servicios pasados, circunstancia que determina, conforme a lo expuesto más arriba, su obligación de tributar por el concepto de rendimientos del trabajo del artículo 17.2.a).5ª de la LIRPF por la cuantía en la que exceda el importe total reconocido por derechos por servicios pasados a 01/07/1992 sobre las contribuciones imputadas fiscalmente y las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
Así las cosas y siendo el obligado tributario quien insta la rectificación de su autoliquidación, la aplicación de las reglas expuestas sobre la distribución de la carga de la prueba nos lleva a concluir que es el propio obligado tributario quien deberá justificar, como componente negativo del rendimiento del trabajo, el importe de las aportaciones realizadas por él al seguro colectivo así como de las contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente, reflejadas unas y otras en las correspondientes nóminas. No cabe apelar en este sentido a la mayor facilidad probatoria de la Administración sobre la base de que ésta tiene potestad para requerir dicha información a la empresa Telefónica, pues esta entidad no tiene obligación de conservar las nóminas de los empleados correspondientes a ejercicios anteriores a 1992.
Resta añadir que no cabe aceptar la postura del TEAR de que el total importe del Plan de Transferencia corresponde a primas imputadas fiscalmente al asegurado y podría descontarse de la prestación percibida del Plan de Pensiones; no cabe hacerlo porque en dicho importe está incluida también la rentabilidad generada a lo largo de todo el tiempo de duración del contrato de seguro. No puede, por tanto, reducirse, sin más, de la prestación del Plan de Pensiones el importe del Plan de Transferencia sino que corresponderá al obligado tributario acreditar qué parte del importe de los derechos por servicios pasados del Plan de Transferencia corresponde a aportaciones realizadas por él al seguro colectivo o a contribuciones de la empresa que le fueron imputadas fiscalmente. Téngase presente, a este respecto, que en el certificado emitido por la Comisión de Control del Plan de Pensiones de Empleados de Telefónica en el que se cuantifican los importes de los derechos por servicios pasados se dice expresamente que "La rentabilidad de las cantidades aportadas en el fondo viene determinada por el valor de la Unidad de Cuenta, sin que exista distinción entre el principal e intereses, según la legislación vigente aplicable a Planes y Fondos de Pensiones".
Tampoco puede aceptarse, sin más, la afirmación del Director recurrente de que el importe del Plan de Amortización no puede excluirse de tributación por estar compuesto en exclusiva por aportaciones de la empresa Telefónica. Y es que, a nuestro juicio, respecto del Plan de Amortización, ni de los propios Acuerdos de previsión social de 3 de noviembre de 1992 -documento accesible para el TEAR- ni de la parte transcrita por el Director del informe de 11 de mayo de 2018 del Subdirector General de Planes y Fondos de Pensiones -documento inaccesible para el TEAR y para este TEAC por no obrar al expediente- puede concluirse inequívocamente que no esté constituido por aportaciones de los trabajadores de Telefónica. Y es que el hecho de que el informe disponga, en concordancia con los Acuerdos, que "el promotor del plan Telefónica reconocería en concepto de derechos por servicios pasado una cantidad que no excedería de 237.696 millones de pesetas y que para su financiación el promotor destinaría, en la medida necesaria, los fondos constituidos que tenía contabilizados por importe de 121.350 millones de pesetas, cuya transferencia efectiva al Plan de pensiones se realizaría en el plazo de diez años a contar desde 1 de julio de 1992 y, asimismo, se establecía un plazo para la financiación por la empresa del déficit resultante entre la cifra definitiva reconocida por derechos consolidados por servicios pasados y los fondos constituidos (en función de los partícipes efectivamente incorporados al plan), estipulando también los tipos de interés de remuneración", permite inferir ciertamente que la financiación del déficit resultante entre la cifra definitiva reconocida por derechos consolidados por servicios pasados y los fondos constituidos corre a cargo de Telefónica, pero no que tal déficit obedezca necesariamente a la ausencia de aportaciones de los trabajadores.
APORTACIONES SUBSIGUIENTES REALIZADAS POR LOS PARTÍCIPES Y EL PROMOTOR DEL PLAN DE PENSIONES:
Estas aportaciones son jurídica y fiscalmente aportaciones a un plan de pensiones por lo que la parte de la prestación derivada de las mismas tributará como rendimiento del trabajo al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).3ª de la LIRPF, resultando, en su caso, de aplicación lo establecido en la Disposición Transitoria 12ª de la LIRPF y, por remisión de ésta, en el artículo 17.2.b) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con aplicación de un coeficiente reductor del 40 por 100 cuando la prestación se perciba en forma de capital.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda: DESESTIMARLO, fijando como criterio:
El tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de la prestación percibida con ocasión del rescate del Plan de Pensiones de los empleados de Telefónica, S.A.(FONDITEL) exige distinguir los dos tipos de aportaciones y contribuciones al Plan de Pensiones que han tenido lugar: la aportación inicial constituida por el importe de los derechos consolidados por servicios pasados a 01/07/1992 y las aportaciones subsiguientes realizadas por los partícipes y el promotor del Plan de Pensiones.
(i) Aportación inicial por el importe de los derechos consolidados por servicios pasados a 01/07/1992.
El importe de los derechos consolidados por servicios pasados ha de ser tratado como procedente de primas de un seguro colectivo. Cuando se perciba la prestación del Plan de Pensiones, constituirá rendimiento del trabajo lo que exceda el importe total reconocido por derechos por servicios pasados a 01/07/1992 sobre las contribuciones imputadas fiscalmente y las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF). Cuando la prestación percibida lo sea en forma de capital podrán aplicarse, en virtud de la DT 11ª de la LIRPF, los porcentajes de reducción establecidos en el artículo 94 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
Corresponde al obligado tributario acreditar el importe de las aportaciones realizadas por él al seguro colectivo así como de las contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente, reflejadas unas y otras en las correspondientes nóminas.
(ii) Aportaciones subsiguientes realizadas por los partícipes y el promotor del Plan de Pensiones.
Estas aportaciones son jurídica y fiscalmente aportaciones a un plan de pensiones por lo que la parte de la prestación derivada de las mismas tributará como rendimiento del trabajo al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).3ª de la LIRPF, resultando, en su caso, de aplicación lo establecido en la Disposición Transitoria 12ª de la LIRPF y, por remisión de ésta, en el artículo 17.2.b) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con aplicación de un coeficiente reductor del 40 por 100 cuando la prestación se perciba en forma de capital.