En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada promovido contra la resolución del recurso contra la ejecución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Illes Balears (en adelante TEAR Baleares) de fecha 27 de octubre de 2021, a través de la que se resuelven, de forma acumulada, las impugnaciones previamente promovidas contra, respectivamente, el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Illes Balears de la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades (IS) ejercicio 2011 y contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador derivado del anterior, tramitadas con RG 07/02575/2020 y 07/01627/2020
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 22/12/2021 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el por XZ SL contra la resolución del TEAR indicada en el encabezamiento.
Se exponen los hitos mas relevantes:
SEGUNDO.- La obligada tributaria fue objeto de actuaciones inspectoras por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2011 que finalizaron con un acuerdo de liquidación de fecha .../2016 (referencia A23-...6) dictado por el Inspector Regional en Illes Balears, en el que se confirmó la propuesta contenida en el acta A02- ...6 incoada previamente. Como consecuencia de la regularización efectuada resultó una cuota a ingresar de 304.891,17 euros, con unos intereses de demora devengados hasta el 24/02/2016, fecha en la que se dictó el acuerdo de liquidación, de 52.168,89 euros.
Asimismo, considerando que los hechos a los que se refirió la comprobación podrían ser constitutivos de infracción tributaria, se procedió a incoar un expediente sancionador del que resultó una resolución, dictada por el inspector Regional en Illes Balears el día 24/02/2016, por la que, efectivamente, se tenía a la entidad como responsable de la comisión, en cuanto a su IS de 2011, de las infracciones tributarias graves consistentes tpificadas, por un lado, en el artículo 191 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT) - dejar de ingresar la deuda tributaria que hubiera debido resultar de la correcta liquidación del tributo - y, por otro, en el artículo 195 LGT - haber acreditado improcedentemente bases imponibles negativas, BIN´s. Resultó de ello la imposición de una sanción por importe total de 241.733,81 euros.
Ambos acuerdos fueron notificados el 03/03/2016.
Frente a los mismos, se interpusieron, con fecha de 01/04/2016, sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears, (en adelante TEAR de Balerares) que fueron tramitadas de forma acumulada bajo los numeros de referencia 07/0492/16 y 07/0493/16.
En fecha 27/06/2019, el TEAR de Baleares dictó resolución, acordando estimar parcialmente las reclamaciones económico-administrativas anteriores ordenando la retroacción de actuaciones para comunicar a la entidad su derecho a promover la tasación pericial contradictoria con ocasión de la valoración a valor normal de mercado los inmuebles aportados a la sociedad TW SL. El TEAR acordó, también confirmar el acuerdo sancionador impugnado, sin perjuicio de la disminución de la base de sanción que, en su caso, se derivase de la liquidación que resultaría procedente dictar si el contribuyente hacía uso de su derecho de acudir a la tasación pericial contradictoria.
En particular respeto del acuerdo de liquidación señalaba la resolución del TEAR:
"En conclusión, procede anular en parte el acuerdo de liquidación impugnado, ordenando la retroacción de actuaciones con el objetivo de que se informe a la entidad reclamante de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria, concediéndose el plazo oportuno para tal fin".
Y respecto del acuerdo de imposición de sanción:
"En consecuencia, procede confirmar el acuerdo sancionador impugnado, sin perjuicio, de la disminución de la base de sanción que, en su caso se derive de la estimación parcial de la liquidación si el contribuyente hace uso de su derecho de acudir a la tasación pericial contradictoria".
Paralelamente a la resolución de la reclamación económico administrativa, disconforme la entidad con la anterior resolución, interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC) recurso de alzada con fecha de 02/08/2019, que se tramitó con RG 4942/2019, y que fue resuelto con fecha de 26/05/2021. El TEAC, a través de esa resolución, estimó en parte el recurso y anula la resolución impugnada y ordena:
"Por ello, deberá procederse a otorgar a la recurrente nuevo plazo de interposición de recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, pues es dentro del plazo del primer recurso o reclamación cuando puede esta promover dicha tasación y, en cualquier caso, aun no usando la interesada de su derecho a promoverla, tiene igualmente el derecho de que en el eventual recurso o reclamación económico administrativa se entre a analizar el fondo de las cuestiones planteadas, lo que en la resolución que nos ocupa no procede hacerse, como se ha expuesto anteriormente."
TERCERO.- Por otro lado, y mientras se tratamitaba el recurso de alzada anteriormente referido, con fecha 05/09/2019 se emitió certificado a cumplimiento por la Oficina de Relaciones con los Tribunales (en adelante ORT) de la AEAT en Illes Balears de remisión al órgano competente para su ejecución, esto es, la Dependencia Regional de Inspección en Illes Balears, recibiéndose el expediente en fecha 05/09/2019 por esta última.
En fecha 07/10/2019 la Inspectora Regional en Illes Balears dictó sendos acuerdos de ejecución de Resolución Económico-Administrativa, en virtud del cuales se acordaba:
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Anular el acuerdo de liquidación dictado por el IS del ejercicio 2011 a cargo de XZ SL, del que había resultado una deuda de 357.060,06 euros correspondientes a 304.891,17 euros de cuota y 52.168,89 euros de intereses.
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Ordenar retrotraer las actuaciones para que se dictase el acuerdo de liquidación por ese tributo y ejercicio IS, en términos sustancialmente idénticos pero informando a la entidad reclamante de su derecho a promover la Tasación Pericial Contradictoria, concediéndose el plazo oportuno para tal fin.
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Anular el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador tramitado a cargo de la entidad por el IS del ejercicio 2011, por el que se le imponía a la entidad una sanción de 241.733,81 euros.
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Ordenar retrotraer actuaciones para que se dictase nuevamente el acuerdo de resolución de ese procedimiento sancionador correspondiente al IS del ejercicio 2011 teniendo en cuenta la disminución de la base de la sanción que, en su caso, se derivase del resultado de la TPC si el contribuyente hacía uso de su derecho a acudir a dicho método de contraste.
En virtud de los citados acuerdos, se dicta, con fecha 07/10/2019, nuevo acuerdo de liquidación a cargo de la entidad por su IS del periodo impositivo 2011, recogiendo en él los mismos hechos y fundamentos que se recogían en el anterior, si bien se incluía, adicionalmente, la información al obligado tributario sobre su derecho promover la tasación pericial contradictoria (TPC) en relación con la valoración administrativa determinada para algunos bienes y que se había trasladado al acuerdo liquidatorio.
Dichos acuerdos fueron notificados a la interesada el 11/10/2019 según se desprende de los escritos presentados por la parte interesada.
En fecha 11/11/2019, la entidad XZ SL, presentó escrito en el que solicitaba la práctica de la TPC en relación con los inmuebles aportados en la ampliación de capital de la entidad vinculada TW SL, instando la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer la correspondiente reclamación y recurso contra la misma.
Con fecha de 11/06/2020 se dicta el acuerdo de terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria y, conjuntamente, la nueva liquidación administrativa por el IS de 2011 a cargo de la entidad, siendo todo ello notificado a la entidad el 16/06/2020. Esa nueva liquidación recoge una cuota de 301.313,89 euros y unos intereses de demora de 100.057,23 euros calculados de acuerdo cn los siguientes parámetros:
Base de cálculo (la cuota trbutaria): 301.313,80 euros.
Período de cálculo: desde el 26/07/2012 hasta el 10/06/2020, en total 2.877 días.
Asimismo, se dicta un nuevo acuerdo sancionador con el siguiente detalle:
ART 191. INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR DEJAR DE INGRESAR LA DEUDA TRIBUTARIA QUE DEBIERA RESULTAR DE UNA AUTOLIQUIDACIÓN.
Concepto/ período 2011
Base de la sanción 301.313,89 euros
Calificación sanción GRAVE
Sanción mínima 50%
Perjuicio económico 25%
Porcentaje sanción 75%
Importe sanción 225.985,41 euros
Sanción efectiva 225.985,41 euros
Art 195. INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR DETERMINAR O ACREDITAR IMPROCEDENTEMENTE PARTIDAS POSITIVAS O NEGATIVAS O CRÉDITOS TRIBUTARIOS APARENTES.
Concepto/ período 2011
Base de la sanción 87.102,89 euros
Calificación sanción GRAVE
Sanción mínima 15%
Importe sanción 13.065,43 euros
Sanción efectiva 13.065,43 euros
CUARTO.- Disconforme con dichos acuerdos se interponen, el 17/06/2020, las correspondientes impugnaciones ante el TEAR de Baleares, siendo tramitados bajo números 07-02575-2020; 07-01627-2020.
El TEAR, nuevamente de forma acumulada, dicta resolución en sentido desestimatorio el 27 de octubre de 2021.
QUINTO.- Disconforme con esa resolución XZ SL promueve, con fecha de 3 de diciembre de 2021, el presente recurso de alzada ante este Tribunal. Las alegaciones presentadas reproducen fundamentalmente las alegaciones ya planteadas ante el TEAR de Baleares y, en síntesis, se refieren a las siguentes cuestiones:
- Vulneración del plazo legal para ejecutar la resolución del TEAR.
- Calificación de la omisión de la tasación pericial contradictoria como vicio sustancial y la imposibilidad de retroacción de actuaciones.
- Caducidad del procedimiento de tasación pericial contradictoria
- Que la entidad no puede ser sancionada ya que ha quedado acreditado que quien gestionaba la sociedad era un administrador de hecho, y no la administradora de derecho y, por tanto, no se puede apreciarse, respecto de su conducta, el precpetivo elemento sobre su culpabilidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- El recurso contra la ejecución está regulado en el articulo 241 ter. LGT
"Recurso contra la ejecución.
1. Los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas.
2. Si el interesado está disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-administrativa, podrá presentar este recurso.
3. Será competente para conocer de este recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta. La resolución dictada podrá establecer los términos concretos en que haya de procederse para dar debido cumplimiento al fallo.
4. El plazo de interposición de este recurso será de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado.
5. La tramitación de este recurso se efectuará a través del procedimiento abreviado, salvo en el supuesto específico en que la resolución económico-administrativa hubiera ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se seguirá por el procedimiento abreviado o general que proceda según la cuantía de la reclamación inicial. El procedimiento aplicable determinará el plazo en el que haya de ser resuelto el recurso.
6. En ningún caso se admitirá la suspensión del acto recurrido cuando no se planteen cuestiones nuevas respecto a la resolución económico-administrativa que se ejecuta.
7. No cabrá la interposición de recurso de reposición con carácter previo al recurso contra la ejecución.
8. El Tribunal declarará la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de esta Ley."
Es criterio de este Tribunal, de acuerdo con la resolución de 27/05/2021 (RG 00/01338/2021) y a la luz de la sentencia del Tribunal Supremo 4506/2020 de 22 de diciembre de 2020 (rec. Nº 5653-2019) dictada en interés casacional, que los actos administrativos que ponen fin a los procedimientos cuya retroacción de actuaciones por defecto formal, fue ordenada por un Tribunal Económico Administrativo, no son susceptibles de impugnación mediante recurso contra la ejecución sino a través de reclamación económico administrativa ordinaria.
"CUARTO.- Queda pues por analizar la posible distinta naturaleza de los actos impugnatorios dirigidos contra los actos dictados en cumplimiento de una resolución económico-administrativa remitiéndonos para ello a la STS 4506/2020 de 22 de diciembre de 2020 (nº de recurso 5653/2019), que dispone:
"Por eso hay que ajustar la primera pregunta del auto de admisión al caso concreto. Nos interrogaba dicho auto sobre lo siguiente:
"Determinar si, en aquellos supuestos en los que un tribunal económico-administrativo aprecie la existencia de un vicio de forma que afecte a una liquidación tributaria y ordene la retroacción del procedimiento al momento inmediatamente anterior a la comisión de la infracción, la segunda liquidación que se dicte ha de tener la consideración de una nueva liquidación o, por el contrario, debe ser calificada como dictada en un mero incidente de ejecución de la resolución económico-administrativa".
La respuesta, como en tantas otras ocasiones sucede con este modelo de casación, deberá atemperarse a las circunstancias del caso, de manera que si el vicio de forma ha consistido en que falta un trámite esencial (v.gr., el de audiencia, o la aportación de cierta documentación), la liquidación deberá ser claramente distinta y el cauce impugnatorio solo podrá consistir en una (nueva) reclamación económico-administrativa.
Esto es -entendemos- lo que sucederá de ordinario: si el órgano de revisión no ha analizado el fondo del asunto y lo ha dejado imprejuzgado, el órgano que debe dar cumplimiento a la decisión parcialmente estimatoria deberá dictar una nueva liquidación que será susceptible de impugnación por los cauces ordinarios, precisamente porque será libre para resolver como considere oportuno el fondo de las pretensiones deducidas por el interesado.
Pero si, en el caso concreto, el incidente de ejecución (como aquí sucede) ha resultado apto para discutir en su integridad, no solo el cumplimiento formal de lo ordenado por el TEAR, sino la legalidad material de la nueva liquidación efectuada tras la retroacción, sin merma alguna del derecho de defensa del interesado, que ha podido discutir cuanto ha tenido por conveniente frente a la decisión adoptada en ejecución, no habrá necesidad de acudir a una nueva reclamación, sino que deberá considerarse que tal incidente -al que ha acudido voluntariamente el contribuyente, pues pudo haber formulado una reclamación económico-administrativa autónoma- llena en ese supuesto específico y concreto las exigencias que reclama el derecho de defensa que es, en definitiva, el concernido en este asunto."
A la luz de la jurisprudencia transcrita resulta fundamental esclarecer si el órgano económico - administrativo ha analizado las cuestiones de fondo o bien si han quedado imprejuzgadas, en cuyo caso procede matizar la diferencia entre dos tipos de actos: el acuerdo por el cual se anula la liquidación impugnada y se ordena la retroacción de actuaciones a efectos de subsanar el vicio formal originador de indefensión que motivó dicho mandato por parte del órgano de revisión, el cual puede ser atacado mediante el recurso contra la ejecución previsto en el artículo 241 ter de la LGT; y el acto administrativo que pone fin al procedimiento retrotraído que analiza ciertas cuestiones imprejuzgadas relativas al fondo del asunto, respecto del cual cabe la interposición de una reclamación económico - administrativa ordinaria.
Por tanto, las resoluciones que ordenan la retroacción de actuaciones como consecuencia de haber apreciado la comisión de un defecto formal originador de indefensión, anulan por un lado el acto administrativo atacado mediante la interposición del recurso correspondiente y por otro establecen la reposición de actuaciones para que continúe el procedimiento retrotraído, pero subsanando los vicios formales de los que adolecía a efectos de garantizar los derechos del obligado tributario en el mismo.
Por ello, y como sucede en el caso que aquí nos ocupa, cuando las resoluciones no se pronuncian sobre todas las cuestiones relativas al fondo de acuerdo al principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos sobre las cuestiones de fondo, quedando estas últimas imprejuzgadas, dichas cuestiones de fondo no pueden entrar en la esfera de ejecución del fallo; que debe ceñirse a la mera anulación del acto impugnado y al mandato en virtud del cual se ordena la retroacción, procediendo a subsanar el defecto formal cometido para dar cumplimiento al mismo.
Por tanto, el acto administrativo que pone fin al procedimiento retrotraído y las cuestiones de fondo puestas de manifiesto durante la tramitación del mismo deberán sustanciarse mediante el procedimiento ordinario propio de reclamación económico - administrativa. De otra forma las cuestiones de fondo que quedaron imprejuzgadas en la resolución económico - administrativa dictada por el TEAC como consecuencia de haber ordenado la retroacción y de haber aplicado el principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos sobre las cuestiones de fondo,solo serían objeto de discusión en vía de ejecución (mediante procedimiento abreviado) privando al interesado de poder disputar y objetar aspectos sustantivos mediante el ejercicio de los recursos ordinarios procedentes. Esta es la razón de que el art 241,ter excluya el procedimiento abreviado de los recursos de ejecución en los supuestos de retroacción de actuaciones remitiéndolos a la tramitación ordinaria de la reclamación económico administrativa."
A la vista de lo establecido en el criterio sentado por el TEAC y en relación con el caso concreto, conviene destacar que en la primera revisión llevada a cabo por el TEAR de los actos (liquidación y sanción) dictados a cargo de la entidad por su IS de 2011, en la que se apreció el defecto formal que implicó la anulación y la orden de retracción, este órgano revisor realizó algunos pronunciamientos sobre cuestiones de fondo del expediente que eran improcedentes y que se deben tener por no puestas. Así lo dijo ya este TEAC al resolver el recurso de alzada promovido contra esa resolución del TEAR, de 27/06/2019, aplicando el principio relativo a la prioridad a las cuestiones formales invalidantes, de forma que cuando se ordena la retroacción, no se deben hacer pronunciamientos en cuanto al fondo.
En concreto, este TEAC, en esa resolución que dictó el 26/05/2021, aunque confirmó la orden de retroacción anuló el resto del contenido de la resolución del TEAR aludiendo a que "se tendrán por no puestos los pronunciamientos en cuanto al fondo".
"Por tanto deberán tenerse por no puestas todas la referencias y conclusiones expuestas por el TEAR tanto sobre el fondo del asunto de la liquidación como respecto de la sanción.(...)
QUINTO: (...)
En consecuencia, no constando en el caso que nos ocupa que el Órgano actuante informase a la interesada, en ningún momento del procedimiento inspector, ni una vez concluido éste, del derecho que le asistía a interponer la tasación pericial contradictoria frente a la valoración administrativa realizada, y siendo tal omisión un defecto formal que impide a los Tribunales entrar en el examen de las cuestiones de fondo, hemos de anular la resolución dictada por el TEAR de Baleares y ordenar a la AEAT que proceda a comunicar a la interesada su derecho a promover la citada tasación, así como el órgano y el plazo en el que puede hacerlo; lo que llevaría, en su caso, a la tramitación de dicho procedimiento especial. Por ello, deberá procederse a otorgar a la recurrente nuevo plazo de interposición de recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, pues es dentro del plazo del primer recurso o reclamación cuando puede esta promover dicha tasación y, en cualquier caso, aun no usando la interesada de su derecho a promoverla, tiene igualmente el derecho de que en el eventual recurso o reclamación económico administrativa se entre a analizar el fondo de las cuestiones planteadas, lo que en la resolución que nos ocupa no procede hacerse, como se ha expuesto anteriormente."
CUARTO.- Junto a lo anterior, este TEAC debe destacar que algunas de las alegaciones formuladas por la entidad para sustentar el presente recurso de alzada coinciden plenamente con las esgrimidas ante el TEAR, en primera instancia.
Es criterio reiterado de este Tribunal Central, acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, considerar que el planteamiento de la controversia en los mismos términos en los que fue presentada en la primera instancia desnaturaliza la función del recurso y puede justificar una resolución consistente en la simple reproducción de los argumentos del Tribunal de primera instancia que se estimen ajustados a Derecho.
En este sentido, baste a título de ejemplo citar, entre otras muchas, la resolución de este Tribunal núm. 8264/08 que, ciñéndose a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (rec. apelación núm. 11433/1991), sostiene lo siguiente:
<<(...) Resulta de destacar que siendo ésta una segunda instancia administrativa, cabría exigir que el recurso de alzada viniera a cuestionar de manera crítica los razonamientos del Tribunal de instancia, en pro de un pronunciamiento estimatorio; esto es, realizar un examen o análisis crítico de aquella resolución dictada en primera instancia, tratando de acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquella resolución realizadas. Ello requeriría o exigiría, claro está, un esfuerzo intelectual que tratara de explicitar o razonar la errónea aplicación del Derecho que por el Tribunal de instancia se hace en la resolución que se impugna.
Pero ese no ha sido el actuar del interesado en el presente caso. En este recurso de alzada, esquivando o dejando de lado toda la argumentación vertida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional en la resolución ahora impugnada, la actora se limita a reproducir literalmente, palabra por palabra, el que fuera escrito de alegaciones presentado ante el Inspector Jefe una vez le fue comunicada la propuesta de liquidación, sin más que modificar el encabezamiento del mismo (folio nº 52 del expediente administrativo).
Cierto es que el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm.11433/1991):
<<Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998»>>.
Así, las cuestiones, planteadas por la entidad recurrente, relativas a la nulidad de la sanción por la no concurrencia de culpabilidad en su conducta y acerca de la calificación de la omisión de la tasación pericial contradictoria apreciada por el TEAR, en cuanto a la liqudación que se dictó a cargo de la entidad, por su IS de 2011, el 24/02/2016 (si eso fue un vicio formal o sustancial, lo que conllevaría a la imposibilidad e improcedencia de retroacción de actuaciones) han sido resueltas por el TEAR con unos argumentos que este TEAC comparte plenamente y confirma, sin que resulte necesario hacer nuevos pronunciamientos al respecto.
QUINTO.- No obstante lo anteriormente expuesto, este TEAC entiende que sí amerita hacer una referencia a lo que dice la entidad sobre "la nulidad de las sanciones" amparándose en la entidad, aquí la obligada tributaria, en los ejericicos objeto de comprobación / regularizacion (2011) estaba exclusivamente gestionada por D. Axy, aunque la administradora de derecho fuese Dª. Bts.
La tipicidad y la culpabilidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción tributaria, siendo necesario, para poder sancionar la conducta de un obligado tributario, que concurran en ella tanto el elemento subjetivo como el elemento objetivo. De acuerdo con el artículo 183.1 de la citada LGT:
"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley".
En cuanto al elemento objetivo, esto es, la tipicidad, en el presente caso, el órgano sancionador aprecia la existencia de la comisión de una infracción tipificada en el artículo 191 y 195 de la LGT por dejar de ingresar y por determinar o acreditar improcedentemen partidas positivas o negativas o creditos tributarios aparentes respectivamente.
191.1 LGT"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas..."
195.1 LGT "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que se produzca falta de ingresos u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación..."
El acuerdo de resolución de imposicion de sanción establece:
"De tal manera que la presentación por parte del obligado tributario de una declaración liquidación en la que se consigne un resultado contable en el que se minoran los ingresos, se deducen gastos improcedentemente y se valoran bienes por debajo de su valor ha supuesto la falta de ingreso de deuda tributaria,"
(...)
La ocultación presupone un defecto, omisión o encubrimiento de datos o elementos de hecho a la Administración, que dificulta a ésta el descubrimiento del hecho imponible, siendo el fundamento de esta circunstancia determinante de la calificación de la infracción, la mayor gravedad en la conducta del que oculta datos a la Administración, así como el coste que supone para la Administración la investigación o averiguación de los datos no declarados.
Por lo que la no inclusión de todos los ingresos, la valoración de los inmuebles aportados a otra sociedad por debajo de su valor y la deducción de gastos no relacionados con la actividad de la sociedad originó una minoración de la deuda tributaria, al haber dejado de ingresar 301.313,89 euros en el periodo impositivo 2011."
En cuanto a la sancion del articulo 195, se recogió:
"El obligado tributario ha consignado en sus autoliquidaciones unas bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores de forma improcedente por importe de 87.102,89 euros en 2011 (65.247,97 euros en 2009 y 21.854,92 euros en 2010). Una vez realizada la comprobación por la inspección se ha verificado que no proceden estas bases imponibles negativas y que el contribuyente ha dejado de ingresar la deuda derivada de la correcta autoliquidación del impuesto regularizada en el Acuerdo relativo al Impuesto sobre Sociedades. Esta infracción tributaria se consuma por el mero hecho de la improcedente acreditación, aunque no se hubiera realizado una posterior compensación de las cuotas indebidamente acreditadas."
A la vista de lo expuesto y conforme a lo dispuesto en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrió, en la conducta del interesado que es la entidad XZ SL, el elemento objetivo de la infracción tributaria al haber realizado éste las conductas descritas en los artículos 191 y 195 LGT, algo que ha quedado constatado y acreditado, fuera de toda controversia.
Respecto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, que hace referencia a la culpabilidad a apreciar en esa conducta, es cierto que la jurisprudencia del Tribunal Supremo está totalmente consolidada, y respaldada por el Tribunal Constitucional, declarando que, en materia tributaria, resulta aplicable el principio de culpabilidad, que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. Exigiéndose la concurrencia de, al menos, una conducta negligente, la intencionalidad y el grado o la intensidad en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el derecho administrativo sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el derecho tributario sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así, el Tribunal Constitucional, en Sentencia de 8 de julio de 1991, dejó sentado que "los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo Sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado". Pues bien, si los principios del Derecho Penal son aplicables al Administrativo Sancionador, la responsabilidad objetiva ha de ser rechazada. En otras palabras, sin dolo ni culpa no cabe infracción tributaria alguna.
En la misma línea se ha venido pronunciando reiteradamente el Tribunal Supremo, desechando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando no se aprecie el concurso de un actuar negligente
Este TEAC se ha referido, en numerosas resoluciones, al concepto de negligencia, entendiendo que su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en este caso los intereses de la Hacienda Pública. Hemos señalado, reiteradamente además, que la negligencia no exige, como elemento determinante, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo por la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
En el caso que nos ocupa, como hemos señalado, alega la reclamante la nulidad de las sanciones incoadas ya que
"Sólo el administrador de hecho es responsable de la gestión y por tanto de las sanciones cometidas por el obligado tributario. Nos remitimos a lo señalado en la sentencia 1232/2018 del Tribunal Supremo de 17 de julio (rec 2878/2017)1 o la sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de junio de 2019 (recurso 11/2018)2, entre otras, que no han merecido ni el menor comentario en la resolución ahora recurrida. Sentencias que exigen en dichos casos, como es el presente, del órgano sancionador haber justificado de forma expresa, suficiente y pormenorizada la vulneración del deber de vigilar que pesaba sobre la sociedad. Lo anterior entronca con la falta de motivación y la falta de acreditación de la culpabilidad que se exige necesariamente de la Administración en materiasancionadora. Igualmente, la forma de proceder en el presente caso vulneraría el derecho de presunción de inocencia."
Esto es, entiende el recurrente que dado que la Adminitradora de derecho no ejercía las funciones propias de tal cargo, no debería poderse sancionar a la sociedad por las conductas descritas - que, como hemos señalado, encajarían en las infracciones tipificadas en los artículos 191 y 195 LGT en cuanto al IS de 2011 - ya que el que dirigia realmente a la sociedad era un tercero ajeno a la misma; ello supone, a juicio de la recurrente, que la sociedad no era responsable de los actos que dicho administrador de hecho hacia en su nombre.
Sin embargo, es claro que las acciones y omisiones, tipificadas como infracciones, que realiza una persona juridica le son imputables a la misma, no a los adminitradores, sean de hecho o derecho de la misma, sin perjuicio de que se puedan entablar las acciones que el ordenamiento jurídico prevé ante casos de administración desleal para la defensa de los derechos e intereses legítimos tanto de la sociedad como de sus socios. Y es que la comision de una infraccion tributaria no puede considerarse un acto personalisimo del administrador de la entidad, el cual tendrá la responsabilidad que proceda (incluso en el ámbito tributario, en su caso, a través de la derivación de la responsabilidad en los supuestos previstos en la LGT, artículso 42 y 43), sino que es una conducta realizada por la persona juridica e indudablemente imputable o achacable a ésta.
Por tanto, este TEAC comparte lo señalado en el acuerdo de imposición de sancion, procediendo la calificación, como culposa, de la conducta de la sociedad y siendo, por ello, procedente la imposición de las sanciones en los términos en que se impusieron.
En concreto, en el acuerdo sancionador, respecto al elemento subjetivo se establece:
"Lo que sucede en el presente caso en que estamos en presencia de actuaciones dirigidas a la ocultación de ingresos de la sociedad por importe de 263.850 euros y la determinación de un valor inferior a su valor normal de mercado en la aportación de los inmuebles a la sociedad "TW, SL" (B...) por 650.137,47 euros, a la Administración Tributaria que sólo después de las actuaciones de comprobación e investigación tendentes a su descubrimiento fueron puestos de manifiesto en el Acta de Inspección. Asimismo, se ha demostrado que la sociedad ha deducido gastos respecto de los cuales no se cumplen los requisitos para considerarse fiscalmente deducible por no estar acreditados (44.859,22 en 2011)."
"Por ello, se estima que la conducta del obligado no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, tendente a la elusión del pago del impuesto sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de la sanción."
En conclusión, este TEAC, una vez analizado el acuerdo sancionador impugnado, aprecia la concurrencia, en el mismo, de los elementos exigidos por la doctrina y la jurisprudencia en orden a apreciar la existencia del suficiente grado de culpabilidad en el sujeto pasivo considerado infractor. En concreto, la Inspección ha efectuado un proceso lógico deductivo sobre la conducta de la obligada; en concreto, ha especificado las conductas sancionadas indicando los hechos que fueron su causa y ha apreciado la existencia de culpabilidad que, como mínimo a título de simple negligencia, se requiere para poder sancionar tales conductas típicas y explica el porqué de dicha apreciación. Pues, en este caso, la interesada ha incumplido las normas contables y fiscales, deduciéndose gastos que no lo eran, acreditando bases imponibles negativas improcedente y declarando los valores de los inmuebles por debajo del valor de mercado.
En definitiva, a juicio de este TEAC, lo recogido en el acuerdo sancionador permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que justifican la actuación administrativa, en este caso, considerando, como infracción tributaria, la conducta desarrollada por la entidad interesada.
SEXTO.- Sobre la siguiente alegación que plantea la entidad en el recurso, referida a la vulneración del plazo legal para la ejecución de la resolución del TEAR de 27 de junio de 2019, lo cual tendría como consecuencia esencial la prescripción del derecho de la Administración para liquidar (y sancionar) el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2011, es sobre lo que procede pronunciarnos a continuación.
Establece en su escrito el recurrente que:
En nuestro caso, la resolución del TEARIB que da lugar a la retroacción es de 27 de junio de 2019, el 7 de octubre de 2019 se dictó el acuerdo de ejecución y sancionador reconociéndose haberse recibido de la ORT la comunicación de la resolución del TEARIB el 5 de septiembre de 2019. Así se señala expresamente en el acuerdo de liquidación y sancionador (Documento nº 2). Concretamente:
(...)
La notificación del acuerdo de ejecución al obligado tributario fue el 11 de octubre de 2019.
Por otra parte, no consta en el expediente administrativo la notificación efectuada a la ORT (Oficina para las relaciones de los Tribunales) de la Resolución del TEARIB de 27 de junio de 20193 que sin duda fue o el mismo día o anterior al 5 de septiembre de 2019 y que en los términos sostenidos por el Tribunal Supremo es la fecha a tener en cuenta para inicio del cómputo del plazo para ejecutar (posteriormente insistimos en este tema)
Por tanto, había transcurrido más de un mes desde que había tenido entrada en el órgano competente para ejecutar (ORT) y la notificación de su ejecución.
Sin embargo, este TEAC ya anticipa que comparte la contestación que a esta cuestión da el TEAR en su resolución, poniendo de manifiesto el errado planteamiento de la entidad recurrente.
Y es que, como bien se recoge en la resolución aquí impugnada, aquí nos encontramos ante la ejecución de una resolución económico-administrativa, dictada por el TEAR el 27/06/2019, que apreció un defecto formal que había disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente y ordenó, tras anular la liquidación, la retroacción de las actuaciones inspectoras, lo cual nos situaría en el supuesto previsto en el artículo 150.7 de la LGT que dispone:
"7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.
Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación".
Dijo el TEAR al respecto:
En nuestro caso, la Resolución de este Tribunal que da lugar a la retroacción de actuaciones es de fecha 27/06/2019 y los acuerdos dictados en ejecución de la misma (Acuerdo de Liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo 2011, con los mismos hechos y fundamentos del Acuerdo dictado por el Inspector Regional el día 24/02/2016, -que fueron probados y confirmados en la Resolución del TEAR de fecha 27 de junio de 2019 (27/06/2019)-, y en el que adicionalmente se INFORMA al obligado tributario de su derecho a promover la TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA, concediéndose el plazo oportuno para tal fin, otorgándole nuevo plazo de interposición de recurso de reposición o reclamación económico administrativa para poder promoverla y Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador por el Impuesto sobre Sociedades, periodo impositivo 2011, con los mismos hechos y fundamentos del Acuerdo dictado por el Inspector Regional el día 24/02/2016, -que fueron probados y confirmados en la Resolución del TEAR de fecha 27 de junio de 2019 -, sin perjuicio de la disminución de la base de la sanción que pudiera derivarse, en su caso, de la estimación parcial de la liquidación en el caso de que el obligado tributario promueva Tasación Pericial Contradictoria) se dictan el 07/10/2019 habiendo sido notificados a la parte interesada el día 11/10/2019 según se reconoce en el escrito de interposición de Tasación Pericial Contradictoria presentado por la parte reclamante.
De los hechos anteriores se desprende que no han transcurrido ni 4 meses entre la fecha en que se dicta la resolución de este Tribunal a ejecutar y la notificación de los acuerdos dictados en ejecución de la misma por lo que lógicamente no se ha podido incumplir el plazo mínimo de 6 meses del que dispone la Administración para ejecutar las resoluciones económico-administrativas que aprecien defectos formales y ordenen la retroacción de las actuaciones inspectoras.
No obstante lo anterior, que este TEAC comparte plenamente, resulta conveniente hacer referencia a la que hoy es jurisprudencia del TS sobre los plazos de los que dispone la Administración para ejecutar resoluciones de un Tribunal Económico - Administrativo que haya anulado un acto tributario ordenando que se dicte otro en sustitución de aquel, y particularmente sobre las consecuencias de que se incumplan. Dicha jurisprudencia aparece recogida, entre otras, en la STS de 27 de septiembre de 2022 (STS 3416/2022) en la que se establece:
"2º) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en: Determinar cuál es el plazo de que dispone la administración para, en ejecución de una resolución económico-administrativa que hubiere anulado un acto proveniente de unas actuaciones inspectoras por razones materiales o de fondo, dictar un nuevo acto en sustitución del revocado. En particular, discernir si resulta de aplicación el artículo 150.7 LGT, introducido por la Ley 34/2015, o el plazo de un mes previsto en el artículo66.2 RGRVA.2
En caso de que resulte aplicable en estas situaciones el plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA,determinar en qué fecha ha de situarse el dies a quo del mismo y qué consecuencias comporta su incumplimiento por parte de la administración ejecutante.
Continua señalando:
"Y en relación con la segunda cuestión casacional responde que "el dies a quo comenzará en el momento en que la Administración, en este caso, la Agencia Tributaria a través de su oficina de relación con os tribunales, sea notificada del acuerdo de resolución del Tribunal Económico Administrativo"
En cuanto al análisis del plazo establece la sts (la negrita es nuestra)
La actuación de la administración acatando dicha resolución será distinta en uno o en otro supuesto, en el primer supuesto, es decir, anulación por defectos materiales o de fondo, no cabe la retroacción del procedimiento administrativo, lo único que cabe es la ejecución de dicha resolución, en este supuesto es de aplicación el artículo 66.2 del RGRVA, por el contrario, en resoluciones que resuelven por defectos de forma, cabe la retroacción:La ejecución de la resolución revisora se bifurca, de tal manera, que si hay defectos de forma, estamos ante una retroacción del mismo procedimiento y por ende, si el acto anulado procede de un procedimiento de inspección, cabe la aplicación del artículo 150.7 de la LGT, precepto que regula el plazo que tiene la administración, en actos de inspección, para resolver y acatar la resolución revisora del Tribunal Económico Administrativo, actuaciónque además, plazo que se aplica, no sólo al acto derivado del procedimiento de inspección, sino, también, alacto decretando la sanción derivada del procedimiento inspector. Por el contrario, la ejecución de las resoluciones revisoras que aprecian defectos materiales o de fondo de lacto anulado, la ejecución se debe realizar conforme el artículo 66.2 del RGRVA, independientemente del procedimiento que dio lugar al acto originario anulado, sea por sanción, por gestión o por inspección y en este caso, la ejecución se debe llevar a cabo en el plazo de un mes" (págs. 8-9 del escrito de interposición).
Y en relación con la segunda cuestión casacional responde que "[e]l dies a quo comenzará en el momento en que la Administración, en este caso, la Agencia Tributaria a través de su oficina de relación con los tribunales,sea notificada del acuerdo de resolución del Tribunal Económico Administrativo" (pág. 11).
Asimismo, debe tenerse en cuenta que también ha sentado ya el Tribunal Supremo que cuando resulta de aplicación el plazo fijado en el artículo 66.2 Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) - un mes - para ejecutar una resolución de un TEA que ha estimado parcialmente una reclamación anulando parte de un acto tributario por motivos de fondo. Así, en Sentencia dictada en casación, el 27 de septiembre de 2022, (recurso núm 5625/2020), en interpretación de las cuestiones suscitadas, a la luz de la regulación tras la reforma operada por la referida Ley 34/2015, siendo las cuestiones que presentaban Interés casacional objetivo para la formación de la Jurisprudencia :
Determinar cuál es el plazo de que dispone Ia administración para, en ejecución de una resolución económico-administrativa que hubiere anulado un acto proveniente de unas actuaciones inspectoras por razones materiales o de fondo, dictar un nuevo acto en sustitución del revocado. En particular, discernir si resulta de aplicación el artículo 150.7 LGT, introducido por la ley 34/2015, o el plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA,
En caso de que resulte aplicable en estas situaciones el plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA, determinar en qué fecha ha de situarse el dies a quo del mismo y qué consecuencias comporta su incumplimiento por parte de la administración ejecutante.
(...)"
Resuelve el Alto Tribunal :
"Con carácter previo a examinar las cuestiones de interés casacional objetivo del presente recurso de casación, ha de exponerse el marco legal y jurisprudencial que ha de ser tomado en consideración en el supuesto litigioso.
El articulo 150 LGT, encargado de regular los plazos de las actuaciones inspectoras, disponía, en su redacción primigenia, concretamente en su apartado 5, lo siguiente:
(...)
Sobre este apartado el Tribunal Supremo elaboró una extensa y consolidada Jurisprudencia, siendo destacable, por lo que a este recurso interesa, que su ámbito de aplicación no quedaba reducido a los casos en que la liquidación se anulara por razones formales, sino que también se debía extender a las anulaciones motivadas por razones de fondo. En ambos supuestos, es doctrina jurisprudencial constante la que declara que la administración tiene la obligación de finalizar las actuaciones en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan hasta la conclusión del plazo general, previsto en el apartado 1 del art 105 LGT o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior.
(...)
Con posterioridad a esta doctrina jurisprudencial, se ha producido la modificación operada por el artículo Único.27 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, reubicó esta previsión en el apartado 7 del artículo 150 LGT e introdujo una variación en su redacción al especificar que la misma sería de aplicación cuando se produjera la retroacción por defectos formales: (...)
La previsión del art 66.2 RGRVA ha sido recogidas en la actual redacción del articulo 239.3 LGT, dada por el articulo Único.48 de la Ley 34/2015, que las dota de rango legal (...)
SÉPTlMO.- El juicio de la Sala.
Sobre la redacción vigente del articulo 150.7 LGT, nuestra Sala ha fijado doctrina jurisprudencial acerca de si el plazo que fija para la realización de actuaciones en cumplimiento de una resolución judicial o económico administrativa puede ser de aplicación a los supuestos en que la misma sustente la revocación del acto en razones materiales, pues en los supuestos analizados en las sentencias aludidas en el anterior razonamiento era de aplicación el apartado 5 del articulo 150 en su redacción original. En cambio, en el caso que nos ocupa, dado que la recepción del expediente por la administración tributaria se produjo en el año 2018, ha de resultar de aplicación el nuevo apartado 7, conforme a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Única. 6 de la Ley 34/2015.
En efecto, la previsión temporal contenida en el actual apartado 7 del artículo 150 difiere de la que regulaba el anterior apartado 5 en cuanto especifica que será aplicable «[c]uando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras».
(...)
Pues bien, la cuestión que se suscita ha sido resuelta por nuestra Sala en relación a la ejecución de resoluciones económico-administrativas que anulan, por motivos de fondo, resoluciones dictadas en procedimientos de gestión, así como en procedimiento sancionadores, en términos que deben ser de aplicación también para los actos que hubieren recaído en procedimientos de inspección, como es el caso, pues el art. 239.3 LGT no establece ninguna diferenciación en su tratamiento y de la regulación normativa específica del procedimiento de inspección no se sigue que tal conclusión deba ser diferente. La parte recurrente se muestra conforme en que resulta de aplicación el art. 239.3 LGT, que como se ha dicho, eleva a rango legal las previsiones del art. 66.2 RGRVA.
Así pues, debemos reiterar la conclusión alcanzada en nuestra STS de 19 de noviembre de 2020 (rec. caso 4911/2018), en la que dimos respuesta a una cuestión de interés casacional análoga a la que ahora nos ocupa, si bien referida a ejecución de resoluciones en procedimientos de gestión. Dijimos en la STS de 19 de noviembre de 2020, cit., que {([.,,] el cómputo del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 del reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, en lo que respecta a la ejecución derivada de un procedimiento de gestión, debe realizarse (díes a quo) desde el momento en que la resolución del oportuno tribunal económico-adminisltativo tenga entrada en el registro de la Agenda Estatal de la Administración Tributaria; y que la consecuencia Jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo. [ ... ]». En términos análogos, si bien respecto a la ejecución de resoluciones sancionadoras, cabe citar la STS de 21 de septiembre de 2020 (rec. cas. 5684/2017) y la STS de 6 de abril de 2022 (rec. cas. 2054/2020).
En definitiva, son enteramente trasladables las conclusiones de la doctrina jurisprudencial de la que se acaba de dar cuenta, y en cuya argumentación profundizaremos a continuación, sin perjuicio de remitirnos a lo dicho en la ya citada STS de 19 de noviembre de 2020, cit., y las demás de las que se ha dejado referencia, por cuanto nos encontramos también aquí ante la ejecución de una resolución económico~administrativa que, estimando en parte la reclamación formulada, acordó la anulación del acuerdo final del procedimiento inspector, por motivos de fondo, así como las sanciones impuestas para que fueran sustituidas por otras, como consecuencia de la nueva determinación de la base sobre la que se aplicar la la sanción (anulación por razones materiales).
No estamos, ya se ha dicho, ante la anulación por razones de forma, generadoras de indefensión con la consiguiente orden de retroacción de actuaciones. Es cierto que en relación a la anterior redacción del art. 150.5 LGT (actual arto 150.7 LGT), la jurisprudencia ha difuminado la distinción entre anulación por razones formales o por razones de fondo. En efecto, a propósito del apartado 5, del art 150 LGT que, en su redacción primigenia describía un escenario en el que «una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones Inspectoras», En tales supuestos, se había considerado que la Administración tenía la obligación de finalizar las actuaciones en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan hasta la conclusión del plazo general, previsto en el apartado 1 del art 104 LGT o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior.
Esta era la doctrina fijada, entre otras, en las sentencias de 27 de marzo de 2017 (rca. 3570/2015; ES:TS:2017:1090); de 25 de enero de 2017 (rca. 2253/2015; ES:TS:2017:199), y de 30 de enero de 2015 (rca. 1198/2013; ES:TS :2015:569) que, en definitiva, consideraban que, aunque la previsión del art. 150.5 LGT estaba inicialmente destinada solo a los casos de anulación por razones formales que determinaran la retroaccíon de las actuaciones, dado que el legislador guardaba silencio sobre el plazo que se había de respetar cuando la anulación lo fuera por razones sustantivas o de fondo, aun cuando técnicamente no puedan considerarse supuestos de retroacción de actuaciones, no existían motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a estos efectos, debiendo aplicarse también el Iímite temporal y las consecuencias del articulo 150.5 LGT a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo.
Sin embargo, la modificación operada por el artículo Único.27 de la Ley 34/2015, reubicó esta previsión en el apartado 7 del articulo 150 LGT e introdujo una variación en su redacción: «Cuando una resolución judicial o económico-admlnistraitva aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones Inspectoras, éstas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución»,
No es posible aplicar la jurisprudencia recaída a propósito del primigenio articulo 150.5 LGT al presente caso, porque la expresada redacción originaria del apartado 5 ha dejado paso al nuevo apartado 7, invocable por mor de la Disposición final duodécima, en relación a la Disposición Transitoria Única, 6 de la Ley 34/2015, frente a todas las actuaciones inspectoras en las que la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción se produzca a partir de la entrada en vigor de esta Ley, como ocurre en el supuesto que nos ocupa.
Por otro lado como se viene expresando, este recurso de casación incumbe al articulo 66 RGRVA y a la jurisprudencia que lo interpreta y también al articulo 239.3 LGT, precepto que, como se ha dicho anteriormente, ha incorporado a la LGT la que, hasta entonces, era la mera previsión reglamentaria del articulo 66.2 del RGRVA.
Este precepto legal añade al articulo 66.2 del RGRVA el mandato de que, como consecuencia derivada del incumplimiento del plazo del mes para notificar el acto de ejecución, no resultarán exigibles intereses de demora, consecuencia a la que se habría llegado también sobre la base del articulo 66.2 RGRVA.
El artículo 239.3, reformado por la Ley 34/2015, presenta la vocación de aplicarse, con carácter general, a todas las resoluciones económico-administrativas por lo que, obviamente, la previsión referida a la exigencia de intereses de demora proyecta su virtualidad sobre aquellas resoluciones que anulen liquidaciones.
Consecuentemente, a la vista del articulo 239.3 LGT tampoco procede apreciar la caducidad del procedimiento por no estar legalmente prevista para este caso. Por lo demás, al incorporar a nivel legal la mera previsión reglamentaria únicamente se ha previsto como efecto jurídico derivado del transcurso del plazo de un mes, la no exigencia da intereses de demora desde que la Administración haya incumplido el referido plazo (artículo 239.3 LGT).
Esta circunstancia, esto es, que únicamente se establezca como consecuencia del incumplimiento la no exigibilidad de los intereses de demora refuerza, precisamente, la jurisprudencia anterior. En efecto, piénsese que, al igual que muestran otros preceptos, el legislador podría haber incorporado alguna previsión específica relativa a los efectos derivados del incumplimiento de dicho plazo, lo que, sin embargo, no ha hecho.
Y es que, las categorías jurídicas -tales como la prescripción o la caducidad- deben ser aplicadas dentro de los estrictos contornos del procedimiento de que se trate sin que resulten intercambiables, de forma indistinta, en distintos ámbitos.
Por mas que la ejecución sea también un procedimiento, cabe advertir que la ejecución de un recurso o reclamación no puede concebirse como una mera prolongación o apéndice de otro procedimiento que, eventualmente, opere como matriz (procedimiento inspector o sancionador), es decir, no cabe fundamentar o traer analógicamente una consecuencia jurídica sobre la base de reconducir esa ejecución al procedimiento primigenio en el que se dictó el acto final anulado sin transgredir las categorías jurídicas."
Así señala, como doctrina jurisprudencial, en su fundamento de derecho noveno (el destacado es nuestro):
"NOVENO.- La doctrina jurisprudencia.
Sintetizando todo lo razonado anteriormente, la respuesta a la cuestión de interés casacional es que en un caso como el de autos, en que la resolución económico administrativa a ejecutar consiste en la anulación, por motivos de fondo, del acuerdo de liquidación en un procedimiento inspector, para dictar nueva liquidación conforme a lo resuelto por el órgano económico administrativo, así como la anulación de sendas resoluciones sancionadoras para adecuar el importe de la sanción a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, el órgano administrativo debe notificar los correspondientes acuerdos de ejecución en el plazo de un mes previsto en el artículo 239.3 LGT, y art. 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, a contar desde el día en que la resolución del tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incluido el registro de la Oficina da Relaciones con los Tribunales; y que la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo."
La anterior conclusión, en lo que al plazo de ejecución se refiere, supone un cambio de criterio respecto de la doctrina de este Tribunal Central contenida en la Resolución dictada en Unificación de criterio, de 21 de mayo de 2019 (R.G. 00-05315-2018), como ya ha recogido este TEAC en resoluciones como la de 20/10/2022 (RG 3119/2022) disponible para su consulta en DYCTEA.
De acuerdo con lo señalado, aunque en la ejecución de la resolución económico-administrativa dictada por el TEAR en junio de 2019 resultase de aplicación el plazo del mes del artículo 66.2 RGRVA, la consecuencia del incumplimiento del mismo, si se hubiese producido, no es la sostenida por la parte recurrente, referida a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo y ejercicio, sino lo señalado en cuanto a que no serán exigibles los intereses de demora a favor de la Administración ejecutante.
SÉPTIMO.- Finalmente, y no obstante lo recogido en el anterior FUNDAMENTO DE DERECHO, procede hacer una mención sobre la fecha en que se debe entender que terminaron las actuaciones inspectoras tras la retroacción ordenada por el TEAR y asumida y dispuesta por la Inspección de los Tributos en los términos expuestos.
En cuanto a la fecha de finalización del procedimiento inspector tras una retroacción, a efectos de lo establecido en el articulo 150.7 LGT, que fecha se debe de tomar, es, en principio, la fecha de notificación del acuerdo resultante de las actuaciones retrotraidas.
El artículo 135 LGT regula la TPC y el desarrollo reglamentario se recogen en los articulo 161 y 162 de Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (En adelante RGAT)
El art 135 dispone (la negrita es nuestra):
"1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.
En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.
La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma. Asimismo, la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria suspenderá el plazo para iniciar el procedimiento sancionador que, en su caso, derive de la liquidación o, si este se hubiera iniciado, el plazo máximo para la terminación del procedimiento sancionador. Tras la terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria la notificación de la liquidación que proceda determinará que el plazo previsto en el apartado 2 del artículo 209 de esta Ley se compute de nuevo desde dicha notificación o, si el procedimiento se hubiera iniciado, que se reanude el cómputo del plazo restante para la terminación.
En el caso de que en el momento de solicitar la tasación pericial contradictoria contra la liquidación ya se hubiera impuesto la correspondiente sanción y como consecuencia de aquella se dictara una nueva liquidación, se procederá a anular la sanción y a imponer otra teniendo en cuenta la cuantificación de la nueva liquidación.
Para determinar entonces cual seria la fecha de la finalización de un procedimiento inspector en el marco del cual se ha instado una TPC, como fue este caso,, debemos de tener en cuenta lo establecido por el Tribunal Supremo en STS 17-3-21 RCA 4132/2019 y en STS 25-3-21 RCA 3607/2019 en las que el Alto Tribunal ha establecido que promover la TPC tiene el efecto automático de la suspensión de la ejecución de la liquidación resultante del procedimiento inspector y, con ello, del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma; esto es, siguiendo la jurisprudencia del TS, el acto resolutorio del procedimiento inspector (la liquidación) pierde su eficacia y ese procedimiento administrativo queda, por tanto, suspendido hasta que finalice el procedimiento de tasación pericial contradictoria.
Es criterio de este Tribunal, recogido en resolución de 28 de julio de 2022 (RG 4675/2019) que, de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal Supremo en la Sentencia 1134/2021 de 17/03/2021 (nº de recurso 4132/2019), superado el plazo procedimental de seis meses (art. 104.1 LGT) establecido para la tramitación y finalización de la tasación pericial contradictoria, siendo responsable del exceso la Administración Tributaria, la consecuencia automática es considerar levantada la suspensión, reanudandose el cómputo del plazo de duración del procedimiento principal, en este caso, del procedimiento inspector en el que se ha insertado esa tasación pericial contradictoria. Es decir, en caso de que transcurran seis meses, desde que se instó en la forma establecida, sin la finalización de la TPC, volverá a correr el plazo con que cuenta la Inspección para finalizar el procedimiento principal, el procedimiento inspector, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá el incumplimiento del mismo, con las consecuencias asociadas legalmente.
Así, enlazaríamos con la siguiente alegación del recurrente que viene planteando que el procedimiento de TPC excedió del plazo de 6 meses. En cuanto al plazo exacto en que estuvo suspendido el procedimiento inspector por la tramitación de la tasación pericial contradictoria debemos destacar que de acuerdo con lo establecido en el art 135. LGT el procedimiento de TPC se inicia se produce en la fecha de presentación de la solicitud del mismo, esto es, el día 11/11/2019, fecha en la que portante, se produce también el inicio de la suspensión del procedimiento inspector mientras se sustancia la TPC.
En cuanto a la fecha de finalización del procedimiento, el articulo 162.1 RGAT establece:
Art 162. Terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria.
1. El procedimiento de tasación pericial contradictoria terminará de alguna de las siguientes formas:
a) Por la entrega en la Administración tributaria de la valoración efectuada por el perito tercero.
b) Por el desistimiento del obligado tributario en los términos previstos en los apartados 2 y 3 del artículo anterior.
c) Por no ser necesaria la designación del perito tercero de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
d) Por la falta del depósito de honorarios por cualquiera de las partes en los términos previstos en el artículo 135.3, cuarto párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
e) Por caducidad en los términos previstos en el artículo 104.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
De acuerdo con el articulo invocado, la fecha de finalización que se debe de tomar para todo procedimiento de TPC que no se encuadre en los supuestos referidos en las letras b), c), d) y e) del citado precepto, es la de la recepción, por la Administración, de la valoración realizada por el perito tercero. En este caso, según el recibo de presentación en la Agencia Tributaria, esa fecha fue el 15/05/2020, con numero de registro RG...20.
Una vez recibida esa valoración del perito tercero, la Adminitracion, de acuerdo a la normativa procedimental aplicable, dispone de un mes para dictar la nueva liquidación y, en su caso, sanción asociada al mismo; en este caso, eso se produjo el 11/06/2020, por lo que se respetó ese plazo el cual no forma parte del procedimiento de TPC, sino que se computa a efectos del plazo de duración procedimiento inspector.
En definitiva, la duración del procedimiento de TPC, en este caso, debe computarse de la siguiente manera:
Inicio: 11/11/2019
Fin: 15/05/2020
Es decir, se aprecia que el procedimiento de TPC se excedió de su duración máxima de 6 meses en 4 días. Sin embargo, debe prestarse atención, a estos efectos, a que mientras se estaba tramitando se produjo la declaración del declaración del Estado de Alarma con motivo de la Covid 19, lo que afectó al cómputo del plazo de la tramitación del procedimiento de TPC. Y es que la declaración, por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 supone que no se deba computar, a los efectos de la duración máxima de un procedimiento como era el de la TPC, los días incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo de 2020, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo. De acuerdo con lo expuesto, se trató de un período adicional de 78 días (número de días comprendidos entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020) que no se deben computar a efectos de analizar si el procedimiento de TPC se ajustó a su duración máxima. De ello resulta que, contrariamente a lo que sostiene la recurrente, el procedimiento de TPC no excedió del plazo previsto en la ley y, por tanto, no cabe plantearse las consecuencias que podrían derivarse de ello.
De todo ello ser deriva una claa conclusión: en ningún caso se aprecia un incuplimiento del plazo que prevé el ya referido artículo 150.7 LGT para los supuestos, como este, en que la Inspección debe llevar a ejecución una resolución, en este caso, del TEAR que estimó parcialmente la impugnación de una previa liquidación tributaria, anulándola, y ordenando la retroacción de las actuaciones inspectoras (para que ésta se retomaran y se dictase una nueva liquidación ya sin los defectos apreciados).
En base a todo lo anteriormente expuesto esta Sala considera que deben desestimarse las pretensiones de la reclamante respecto de esta otra cuestión ya que no se aprecia que ni el procedimiento de ejecucion de la resolución del TEAR que ordenó la retroacción de las actuaciones inspectoras, ni tampoco el procedimiento de TPC instado, se haya excedido del plazo de duracion que le era exigible según la normativa aplicable.