En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 23 de febrero de 2021, recaída en la reclamación nº 28/20257/2020 y acumuladas, interpuesta frente a la desestimación presunta por silencio administrativo de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2015 a 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: De la documentación obrante al expediente resultan acreditados los hechos siguientes:
1.- Con fecha 30 de enero de 2020 el representante del obligado tributario presentó solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF correspondientes a los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 -y consiguiente petición de devolución de ingresos indebidos- con base en las siguientes consideraciones:
- Mi representado, en su condición de empleado por cuenta ajena de la empresa ENDESA, a la que se incorporó en el mes de julio de 1974, ha venido cotizando desde entonces a la Mutualidad de Previsión Social de los trabajadores de ENDESA, en la que ingresó obligatoria y automáticamente.
- La citada Mutualidad preveía en sus Estatutos (artículos 33 y 34.5) como prestaciones a satisfacer, la pensión de jubilación y la pensión de viudedad.
- En cumplimiento de la citada previsión, por pasar a la situación de jubilación en octubre de 2009 mi mandante comenzó desde esa fecha a percibir el importe de la mensualidad que, con arreglo a la base de cotización y tiempo cotizado, le correspondía, como se desprende de los certificados emitidos por la Mutualidad y de las nóminas que se acompañan; sin perjuicio de lo que a continuación se dirá en cuanto a la transformación de la Mutualidad.
- Con fecha 29 de noviembre de 2000, y en cumplimiento de la Disposición transitoria decimoquinta 1, párrafo segundo, de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa acordó su transformación en el "Plan de Pensiones de Empleo de ENDESA, S.A". Ello se desprende de la circular emitida por la Mutualidad de Previsión de Endesa que se acompaña.
- Dentro del citado Plan se estableció de modo diferenciado un subplan de pensiones de prestación definida, identificado como Colectivos A a D, en el que se integraron todos los trabajadores de Endesa en función de su situación en aquél momento, entre los que se encontraba mi mandante. Esto es de ver de la nuevamente citada circular ya señalada, emitida por la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa, del organigrama del sistema de previsión social y la más reciente circular referida al colectivo A, que se acompañan.
- Como consecuencia de la exigencia de exteriorización del compromiso por pensiones, asumido por la empresa con respecto a los diversos colectivos de la hoy extinguida Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de ENDESA, al que mi mandante pertenecía, por la Mutualidad se procede a formalizar pólizas de seguro, en régimen de coaseguro con varias entidades aseguradoras, con fecha de efecto de 29 de diciembre de 2000, por lo que a partir del mes de enero de 2001 comienzan a abonar las pensiones las entidades aseguradoras XZ y TW, conforme es de ver de la nuevamente citada circular, emitida por la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa, el organigrama del sistema de previsión social y la reciente circular referida al colectivo A, que se acompañan.
- Si bien no resulta relevante, con posterioridad a ello, las entidades XZ y TW son sustituidas por otras, siendo en la actualidad la entidad QR la encargada de la gestión material del compromiso de pago de la pensión a través del contrato pertinente.
- Mi mandante realizó las anuales autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 integrando en la base imponible el 100% de las cantidades que por este concepto percibió. Y como quiera que entiende que, con base en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y posterior Disposición Transitoria Segunda de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y hoy Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, procedía la integración en la base sólo del 75% de lo percibido por la pensión, formula petición de devolución de ingresos indebidos, correspondientes a las citadas declaraciones de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018.
- Es de señalar que ello se hace sobre la base de que tras las correspondientes impugnaciones y otras tantas reclamaciones en sede judicial por esta misma razón y petición, respecto de otros contribuyentes en idéntica situación, han recaído numerosas sentencias, entre otras más, sentencias 902, de 1 de diciembre de 2011, 921, de 13 de diciembre de 2011, 115, de 7 de febrero de 2012, 545, de 12 de junio de 2012, todas del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sobre este asunto, que han resultado estimatorias de las pretensiones formuladas sobre la base de resultar que, habiendo sido efectuadas aportaciones a la Mutualidad de Previsión Social con anterioridad al 1 de enero de 1999, procede la integración en la base sólo del 75% del importe percibido, toda vez que, en último extremo, siendo el tributario un procedimiento inquisitivo es la Administración, porque en ella recae la carga objetiva de la prueba, a la que compete averiguar la verdad material, debiendo desplegar al efecto los medios a su alcance, máxime cuando como en el caso ocurre se trata de datos que obran en poder de la administración y se refieren a ejercicios en los que, por el tiempo transcurrido, no existe obligación del contribuyente de mantener documentación. Es más, esta cuestión ha sido resuelta favorablemente, una vez más, en otra sentencia posterior, en el sentido aquí indicado, en concreto la más reciente sentencia 958, de 31 de octubre de 2013 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo que vuelve a reiterar los mismos fundamentos, y añadiendo otros.
- Considera esta parte que con tales antecedentes resulta procedente la integración del 75% y no del 100% de las cantidades percibidas del hoy Fondo de Pensiones, puesto que las aportaciones fueron realizadas a una Mutualidad de Previsión Social de las previstas en la disposición transitoria tercera de la Ley 40/1998; más tarde Disposición Transitoria Segunda de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo; y hoy Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Entendemos que esto es así por lo siguiente:
Es elemento fundamental a señalar que se trata de prestaciones de jubilación, abonadas por entidades de seguros, pero como consecuencia de la concertación de un seguro entre la entidad aseguradora y las mutualidades de previsión social; en nuestro caso la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa.
Cuando las prestaciones por jubilación e invalidez deriven de aportaciones a Mutualidades de Previsión Social, realizadas con anterioridad al 1 de enero de 1999, las cuantías percibidas se minorarán en el importe de las cantidades que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del IRPF, atendiendo a la legislación vigente en cada momento. En nuestro caso se trata de aportaciones que se han efectuado con anterioridad a esa fecha, 1 de enero de 1999, pues quien mi mandante se incorporó a la Mutualidad en julio de 1974, conforme está acreditado.
Añade la disposición transitoria de la Ley del IRPF que cuando, respecto de las cantidades cotizadas o aportadas en su día, no pueda acreditarse en qué medida hayan o no podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la prestación se integrará en el 75 % en la base imponible y no en el 100%.
Para valorar adecuadamente el alcance de la previsión contenida en la citada Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es menester partir de una serie de consideraciones, contenidas en diversas resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, señaladamente en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de febrero de 2002, en relación con prestaciones recibidas de los fondos de Pensiones cuando tienen su origen en cotizaciones o aportaciones realizadas a una Mutualidad de Previsión Social antes de la Ley 8/1987, de 6 de junio.
Así, y con arreglo a la citada doctrina, es un hito capital la Ley 8/1987, de 6 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones, por la que se regulan los planes y fondos de pensiones en la medida en que introduce una importante novedad en el Ordenamiento jurídico español al regular dichas figuras de previsión, así como el régimen tributario de las mismas, de sus partícipes y promotores.
Y es un hito capital por cuanto antes de la entrada en vigor de esta Ley, las empresas disponían, para plantear la previsión social de sus empleados, de una diversidad de instrumentos (mutualidades de previsión social, contratos de seguro, fondos internos, etc.), iniciando la Ley un proceso de convergencia de tales alternativas, al establecer en su disposición adicional primera una serie de normas referentes a ciertos instrumentos distintos de los Planes y Fondos, y en su disposición Transitoria Primera, la posibilidad de que las entidades de previsión social, fundaciones laborales y otras, se constituyeran en Fondos de Pensiones regulados por la propia ley 8/1987.
Este proceso continúa con la ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, cuyas disposiciones Adicionales undécima y Transitorias decimocuarta, decimoquinta y decimosexta, (conforme a las redacciones efectuadas por la Ley 66/1997, por la Ley 40/ 1998 y por la Ley 50/ 1998) vienen a exigir la cobertura de los compromisos de las empresas con sus trabajadores, mediante la instrumentación de planes de pensiones o contratos de seguro, no resultando admisible la utilización de fondos internos.
Decíamos que es un hito capital por cuanto que aportados los fondos o reservas de la Mutualidad de Previsión Social de los trabajadores de Endesa, a la que mi mandante pertenecía como empleado de ENDESA, desaparecida la Mutualidad, es evidente que las cotizaciones o aportaciones pasaban a tener la consideración fiscal prevista en la Ley 8/1987, y en consecuencia a tributar como rendimientos del trabajo las prestaciones percibidas en cumplimiento del Plan.
Obviamente, el cambio de un régimen fiscal a otro por mor de las modificaciones legislativas, supone un cambio sustancial en el régimen fiscal de las cotizaciones o aportaciones y de las prestaciones, con evidente riesgo de distorsión de las situaciones anteriores a las modificaciones que las disposiciones transitorias pretenden evitar. De lo contrario, o sea, de no aplicarse cuidadosamente el régimen transitorio surge la posibilidad de una doble imposición o doble tributación por la simple aplicación de los regímenes sucesivos.
Esto es lo que ocurriría en el presente caso. Es decir, de integrarse en el 100% se estaría dando una doble tributación en la medida en que no se respeta el régimen transitorio establecido en la norma al inicio citada, pues al integrar el 100% de las cantidades percibidas se obvia el hecho de la tributación de las cotizaciones en su día efectuadas a la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa, al integrarse en la base imponible del impuesto la renta del trabajo con la que se financió la cotización.
Teniendo en cuenta que mi mandante realizó aportaciones a la Mutualidad de Previsión Social de los trabajadores de ENDESA; que adquirió la condición de jubilado pasando al percibo de la prestación de jubilación correspondiente; y que la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, está vigente en los ejercicios a que se contraen las declaraciones objeto de esta solicitud, procede integrar el 75% de la prestación de jubilación recibida y no el 100% como efectivamente se hizo.
Y no puede dejar de aplicarse la citada disposición que permite la integración por el 75% porque de no hacerlo, o bien se daría la doble tributación acabada de denunciar o bien se gravaría en exceso, con alcance y tintes claramente confiscatorios.
Esto evidentemente tendría como consecuencia el enriquecimiento injusto de la administración tributaria, vulnerando un capital y elemental principio general del derecho que, obviamente el ordenamiento jurídico no ampara.
En efecto, siendo como es rendimiento del trabajo personal se estaría ante la doble tributación indicada, toda vez que las prestaciones proceden de las cotizaciones efectuadas en su día por mi mandante a la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa.
Se produciría, de desestimarse estas alegaciones, además de una doble imposición proscrita por las normas, una soterrada aplicación retroactiva de la vigente regulación de los planes y fondos de pensiones obviando que existe una norma de carácter transitorio que regula específicamente la tributación de las prestaciones derivadas de cotizaciones o aportaciones a Mutualidades de Previsión Social, con anterioridad a la actual regulación. Pero incluso más, se estaría aplicando a situaciones (cobro de la prestación) nacidas con anterioridad a la nueva regulación, vulnerando de esta forma el principio de irretroactividad de las normas menos favorables.
Abunda en ello el hecho de que, ante la falta de acreditación de la procedencia de las aportaciones, la norma establezca una reducción tipo estableciendo que se integrará sólo el 75% de la prestación recibida. Por ello, de no aplicarse así, se vaciaría de contenido esta previsión normativa.
Así lo entiende tanto la jurisprudencia emanada de los Tribunales de Justicia, entre la que cabe reseñar, la sentencia, de 1 de febrero de 2007, de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, como la doctrina del propio Tribunal Económico Administrativo Central antes referida.
Corrobora este criterio de aplicación el hecho mismo de que también sea este el criterio que, con carácter general, viene a inspirar los preceptos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que regulan las reducciones de los rendimientos y rentas del trabajo, señaladamente los artículos 17 y 46 de la misma.
También la Dirección General de Tributos se manifiesta con claridad, en diversas consultas vinculantes, en el sentido de que "En consecuencia, tales prestaciones se integran en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que, al no haber podido ser objeto de reducción o minoración, hayan tributado previamente".
Pero es menester recordar y reiterar que, yendo más allá, la Disposición transitoria segunda del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, hoy de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulando un régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan sido realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, establece que "Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".
Esta previsión establece un tratamiento fiscal o mecanismo automático de aplicación de un criterio, cuando no se pueda acreditar la cuantía concreta o exacta de las cotizaciones o aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible en su momento.
No cabe duda alguna de que tal previsión ha de ser aplicada en el presente caso, pues se trata de pensiones de jubilación, derivadas de cotizaciones o aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999 y a una mutualidad de previsión social y, obviamente, dado el tiempo transcurrido, así como la no obligación de conservar documentos a efectos fiscales más allá de cuatro años, plazo de prescripción de las obligaciones tributarias, es obligado concluir en la aplicabilidad de la reducción al 75% para la integración en la base.
Es más, a fecha de hoy, incluso los Tribunales Económico-administrativos, entre los que se incluye también el Tribunal Económico-administrativo Regional de Madrid (órgano revisor de la resolución que aquí recaiga), recogiendo toda esa doctrina jurisprudencial que acabamos de reseñar, resuelven que "procede la integración al 75% del importe percibido, al no poderse acreditar por el reclamante la cuantía que fue objeto de reducción".
- Procediendo integrar sólo el 75% de la pensión de la Mutualidad de Endesa, las cuotas resultantes en los citados ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 son inferiores y, por tanto, cantidades abonadas de más por el solicitante que habrán de ser devueltas.
2.- El 18 de febrero de 2020 la Oficina de Gestión Tributaria notificó la "propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación" en la que deniega la aplicación de la Disposición Transitoria segunda de la Ley 35/2006, con apoyo en la la Consulta Vinculante de la DGT V1578-19. Este Tribunal Central constata que dicha consulta se refiere a una persona que prestó servicios para una entidad bancaria y cotizó a la Mutualidad Laboral de Banca, cobrando actualmente pensión de jubilación de la Seguridad Social.
3.- El 3 de marzo de 2020 el representante del obligado tributario formuló alegaciones a la propuesta de resolución en el sentido siguiente:
- La propuesta de resolución argumenta que la solicitud, en su día formulada, ha de desestimarse en tanto en cuanto considera aplicable el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante V1578-19, que determina que la reducción establecida en la Disposición Transitoria Segunda, no es aplicable a la prestación en tanto que se trata de una prestación de la Seguridad Social.
- Sin embargo esa consulta y su doctrina no son de aplicación al presente caso. Ello porque ni la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa se integró en su momento en la Seguridad Social, puesto que continuó hasta la obligada extinción por la Ley, generando una pensión complementaria e independiente de la de la Seguridad Social. Ni la Disposición Transitoria Segunda dice nada del año 1979, que la propuesta de resolución marca como hito decisivo. Ni las aportaciones a la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa se hicieron con carácter sustitutorio de la Seguridad Social. Se hicieron con carácter complementario, añadido.
En la citada consulta vinculante se trataba de una Mutualidad que se había integrado en la Seguridad Social desde el primer momento, con todo su patrimonio, cotizaciones y derechos consolidados de los sujetos protegidos; y a partir de ahí sólo hubo una cotización a la Seguridad Social. Sólo hubo una aportación en toda la vida de cada trabajador y de su pensión: antes a la Mutualidad Laboral y después a la Seguridad Social.
En consecuencia, ni la doctrina en la consulta recogida, ni la consulta en sí misma, tienen nada que ver con el supuesto de hecho que nos ocupa aquí. No es de aplicación al presente caso.
Aduce también la propuesta de resolución glosando el criterio de la Dirección General de Tributos recogido en la Consulta Vinculante V1578-19, que "la Mutualidad de Previsión Social de los trabajadores de Endesa ha tenido la consideración de Entidad Gestora de la Seguridad Social hasta su extinción como consecuencia de su integración en el Instituto Nacional de la Seguridad social. De lo anterior se colige que las aportaciones a la Mutualidad Laboral han tenido una naturaleza análoga de las cotizaciones a la Seguridad Social".
Pero, como ya se ha dicho, eso no es cierto. La Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa no se integró en su momento en la Seguridad Social. No se integró en la Seguridad Social ni en su momento, ni después, ni nunca.
A partir de ahí, el resto de argumentaciones, referentes a la fiscalidad de las aportaciones, que la propuesta de resolución efectúa como enlazadas a esa incierta "integración de la Mutualidad en la Seguridad Social" (o sea, falsa), resultan también falsas.
Tampoco es cierto, como pretende la propuesta de resolución, que las aportaciones efectuadas no hayan estado sometidas a tributación por parte del trabajador, pues es evidente que lo por él aportado fue previamente objeto de tributación por el IRPF al percibirlo de la empresa como no podía ser de otro modo.
Tampoco es cierto, como pretende la propuesta de resolución, que la prestación satisfecha haya tenido o tenga la consideración de pensión del régimen general del Seguridad Social, por razones tan obvias que no precisan más comentario.
Y en último término tampoco es cierto, como pretende la propuesta de resolución, que las aportaciones a la Mutualidad de Previsión Social de los trabajadores de Endesa han tenido la naturaleza y el tratamiento fiscal propio de las cotizaciones a la Seguridad Social y que las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social por las mismas razones expuestas.
4.- Obra al expediente un requerimiento de la oficina gestora al obligado tributario, notificado el 19 de octubre de 2020, en el que se le requiere para que remita "Vida laboral o certificado de la Seguridad Social para determinar el período de cotización del trabajador". El obligado tributario aportó el Informe de vida laboral el 21 de octubre de 2020.
5.- Obra al expediente "propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación", de fecha 6 de noviembre de 2020, que estima parcialmente las solicitudes de rectificación en los términos siguientes:
PROPUESTA
Con fecha 30-01-2020 se han presentado las instancias arriba referenciadas.
Siendo los hechos y fundamentos alegados por el/los obligados tributarios, y los antecedentes que obran en poder de la Administración:
El interesado presentó solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF correspondientes a los ejercicios 2015 , 2016 , 2017 y 2018 , con fecha 30 de enero de 2020 , en relación con la cantidad percibida de "Previsión Social de Empleados del Grupo Endesa FP", por serle de aplicación lo dispuesto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, apartado tercero, en virtud de la cual dichas cantidades, por derivar de aportaciones a Mutualidades de Previsión Social, debieron integrarse en la base imponible no al 100%, sino al 75%.
De conformidad con la normativa vigente se formula la siguiente propuesta de resolución:
VISTOS el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de Diciembre) y lo previsto en la Sección II, Capítulo II del Título IV del RD 1065/2007 de 27 de julio (BOE 5 de septiembre) por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, así como la normativa propia del tributo cuya liquidación es objeto de rectificación.
PRIMERO- La Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) con el título "Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social", dispone: "1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".
SEGUNDO- En el presente caso nos encontramos ante aportaciones a una entidad de previsión social de carácter voluntario, por lo tanto debemos examinar la legislación vigente a lo largo de todo el período de aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 a fin de determinar en qué tramos de dicho período tales aportaciones no podrían ser objeto de reducción, pues sólo a la parte de la prestación de jubilación correspondiente a estas últimas se le podría aplicar lo señalado en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria Segunda.
Así, en 1957 se crea el Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Personal en el que se aplicaba un tipo fijo, dependiendo de la case de rendimientos y que, con carácter general el del 15% sobre la Base Imponible reducida, dependiendo de la clase de rendimiento, con un coeficiente reductor en función de su cuantía.
Por su parte, el artículo 26.2 del Decreto 512/1967, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal establecía que "constituirá la base imponible de este Título la cifra total de ingresos obtenidos por el contribuyente en el período de la imposición", sin que sea deducible ningún gasto.
Posteriormente, la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, enumera en su catorce los rendimientos del trabajo señalando, en su artículo diecinueve, los gastos deducibles para la determinación de los rendimientos netos del trabajo, entre los cuales se encuentran las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidades obligatorias.
La ley 18/1991, de 6 junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, disponía, en su artículo 71, que la parte regular de la base imponible se reducirá, entre otras, en las cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos Laborales y Mutualidades, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte y las aportaciones realizadas por los partícipes en Planes de Pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente.
No fue hasta la modificación del señalado artículo 71 de la Ley 18/1991 por la Disposición Adicional 13ª de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (en vigor desde el 10 de noviembre de 1995) cuando se permitió, equiparando su tratamiento a los planes de pensiones, la reducción de las aportaciones a mutualidades de previsión social no obligatorias, en el sentido de que era voluntario el establecimiento de tal sistema (por convenio colectivo), no en el del cumplimiento de las mutuas obligaciones por empresa y trabajadores una vez instaurado.
Así, tras dicha modificación, el apartado 3º del artículo 71 permitía la reducción de la base imponible regular en "las cantidades abonadas a Mutualidades de Previsión Social, que actúen como sistemas alternativos de previsión social a Planes de Pensiones, por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, en aquella parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias citadas en el número 1.º anterior, y el desempleo para los citados socios trabajadores".
En consecuencia, las aportaciones no deducibles ni reducibles en el IRPF a la mutualidad se extenderían desde el inicio de las mismas hasta el 31 de diciembre de 1994.
TERCERO- Sentado lo anterior, respecto de la prestación de jubilación, en primer lugar, sobre la aplicación de la norma, omitiendo la interpretación teleológica de dicha disposición transitoria, cuyo designio es evitar la doble imposición derivada de la sucesión temporal de regímenes normativos cuando en alguno de ellos las aportaciones a las mutualidades no hubieran podido ser objeto de deducción o reducción, la Dirección General de Tributos no ha admitido la aplicación de dicho régimen transitorio basándose en la naturaleza jurídica inmediata de la prestación. Así, por ejemplo, para un supuesto similar al aquí planteado, la CVDGT V0336-14 de 11 de febrero de 2014 declara: "al tratarse de una prestación de un plan de pensiones, la renta mensual percibida tributará como rendimientos del trabajo, y deberá integrarse en su totalidad en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor, independientemente de la procedencia de las aportaciones".
Dicha interpretación debe considerarse superada, y no existe discrepancia en que la citada DTª 2ª LIRPF debe ser aplicada, cualquiera que sea el pagador final de la prestación de jubilación o invalidez, si ésta procede de aportaciones que cumplan los requisitos legalmente previstos. Ello determina, a estos concretos efectos, una mutación en la naturaleza de la prestación, es decir, sea una pensión pública, sea una renta vitalicia de plan de pensiones o cualquier otra, debemos considerarla, a efectos de su eventual integración al 75%, una prestación por jubilación o invalidez "derivada de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social".
CUARTO- Siguiendo el criterio fijado en la resolución del TEAC 7195/2016 de 5 de julio de 2017, se debe proceder de la siguiente manera:
-En primer lugar, es necesario conocer la fecha de alta en la mutualidad de previsión social (inicio de las aportaciones) y del final de las mismas.
-Asimismo es necesario conocer la existencia y periodo (inicio y final) de aportaciones al plan de pensiones de que trae causa inmediata la prestación, y qué parte de la prestación procede de las aportaciones a la mutualidad hasta 31.12.1998 y cuál de las posteriores aportaciones a la mutualidad y al plan de pensiones en su caso, siendo sobre la primera sobre la que se aplicará la D.ªT 2ª LIRPF. Para ello habrá de acudirse a la información que se facilite conforme a "los criterios financieros y actuariales que resulten aplicables" (CVDGT 109-99). En caso de no constar podría acudirse a un criterio temporal.
-De la prestación derivada de las aportaciones anteriores a 1.1.1999 deberá excluirse la proporción correspondiente a las aportaciones de los cuatro años 1995-1998, por resultar reducibles en la base imponible general. Por el resto de prestación, de no poderse acreditar la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se admitirá su integración al 75 por ciento.
Tales criterios, en lo que se refiere a Mutualidades de previsión social generadoras de prestaciones complementarias, han sido reiterados por la RTEAC 11.3.2019 (RG 3419/2018) dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (que nos vincula por ello conforme al art. 242.4 LGT), sentando estos criterios:
"1.- A efectos de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, sólo la parte de la pensión de jubilación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es la que puede gozar de la reducción del 25 por 100, pues sobre la parte de la pensión que derive de las aportaciones posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100.
2.- Una vez determinada la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 deberá analizarse la legislación vigente en cada momento para determinar de dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no, pues sólo a la parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reducción o minoración le resultará de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, en sus apartados 2 y 3".
QUINTO- En resumen, de los criterios expresados por el TEAC resulta que debe aplicarse el siguiente método para determinar la parte de las prestaciones recibidas que deben integrarse en la base imponible:
Primero, partiendo de la fecha de alta en la mutualidad se calculará la parte de las prestaciones que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 1998 puesto que las prestaciones correspondientes a aportaciones posteriores a 1 de enero de 1999 deben integrarse al 100 por 100 en la base imponible por estar expresamente excluidas de la aplicación de la DT 2ª a tenor de lo dispuesto en el número 1 de ésta.
Segundo, una vez calculada la parte de las prestaciones por aportaciones anteriores al 1 de enero de 1999, se excluirá la parte que corresponda a aportaciones realizadas con posterioridad a 1 de enero de 1995 puesto que, como hemos señalado, las mismas pudieron ser objeto de reducción de la base imponible. Éstas, de igual modo, que las anteriores, se integrarán al 100 por 100 en la base imponible.
Y, por último, habiéndose determinado la parte de las prestaciones que correspondan a aportaciones efectuadas desde la fecha de alta del trabajador en la mutualidad hasta el 31 de diciembre de 1994, sobre dicha cuantía se aplicará el porcentaje del 25 por ciento previsto en la DT 2ª obteniéndose como resultado el importe de la reducción aplicable.
En definitiva, dicho procedimiento podría resumirse de la siguiente forma: a la parte de las prestaciones que correspondan a aportaciones realizadas desde la fecha de alta del contribuyente en la mutualidad hasta el 31 de diciembre de 1994 se le aplicará la reducción del 25 por 100 mientras que el resto deberá computarse por su importe íntegro sin reducción alguna. Todo ello teniendo en cuenta que según los certificados expedidos por ENDESA hasta 1987 no hubo imputación fiscal.
En este caso se procede a efectuar los cálculos siguientes según lo manifestado anteriormente: A efectos de calcular el porcentaje de la retribución al que le es aplicable la reducción del 25% se han tenido en cuenta los siguientes días:
El porcentaje que ha resultado es el 19,59%.
Calculo Dias F. Inicio actividad 01/01/1974
F Inicio aportaciones 01/01/1988 DT2
F.Fin aportaciones 31/12/1994 DT 2
F Jubilación 26/10/2009
Días aportaciones 2557 DT 2
Días cotizados 12902
% aplicación 19,59% DT 2
Capital Percibido PP Endesa 26070,36 euros , importe idéntico en los ejercicios 2015/2016/2017 y 2018.
PP Endesa 19,59 x26070,36 % Rdtos 5.106,17 a los que se le aplica DT 2 Reducción 1276,54 25%
Como consecuencia de estos cálculos, se procede a efectuar las liquidaciones provisionales que se adjuntan, procediendo a reducir el rendimiento del trabajo en el importe de 1276,54 euros en los ejercicios solicitados .
Por ello se propone la ESTIMACION PARCIAL de las solicitudes de rectificación según las liquidaciones adjuntas , reconociéndose el derecho a la devolución del exceso ingresado así como los correspondientes interés es de demora, desde la fecha del ingreso hasta la ordenación del pago.
En esta segunda "propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación" se concede al interesado un nuevo plazo de quince días hábiles para la formulación de alegaciones. No consta, sin embargo, en el expediente documento alguno que justifique la notificación al interesado de esta segunda propuesta ni tampoco escrito de alegaciones frente a ella. De igual modo, tampoco obra al expediente resolución expresa poniendo fin al procedimiento instado con la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones.
SEGUNDO: El 10 de noviembre de 2020 el obligado tributario interpuso las reclamaciones nº 28/20257/2020, 28/24260/2020, 28/24261/2020 y 28/24262/2020 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEAR, en adelante) frente a las desestimaciones presuntas por silencio administrativo de sus solicitudes de rectificación de autoliquidación por el IRPF de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018. El reclamante viene, en síntesis, a reiterar las alegaciones ya formuladas en el procedimiento de aplicación de los tributos; no se hace eco en su escrito de alegaciones de la segunda "propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación".
El TEAR dictó resolución estimatoria, con anulación de los actos impugnados, el 23 de febrero de 2021, en los términos siguientes:
CUARTO.- A la vista de la documentación que obra en el expediente, la cuestión que se suscita del mismo consiste en determinar si es de aplicación la Disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF) a la pensión percibida como consecuencia de las aportaciones realizadas a la Mutualidad de Previsión Social de los trabajadores de ENDESA, correspondiendo una reducción del 25% en la Base Imponible.
Dispone la Disposición transitoria segunda de la Ley del IRPF:
(.....).
En el caso que nos ocupa, la parte reclamante en su condición de empleado por cuenta ajena de la empresa ENDESA, a la que se incorporó en julio de 1974, ha venido cotizando a la Mutua de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa, desde esa fecha, y en la que, en su condición de empleado de Endesa, ingresó obligatoria y automáticamente. Con fecha 29 de noviembre de 2000, y en cumplimiento de la Disposición transitoria decimoquinta 1, párrafo segundo, de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa acordó su transformación en el "Plan de Pensiones de Empleo de ENDESA, S.A".
A estos efectos, este Tribunal considera que se debe traer a colación lo dispuesto en la Sentencia (nº de resolución: 281/2020) de fecha 20 de mayo de 2020 dictada por la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en la que se pronuncia sobre un caso como el de ahora planteado:
<< Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, debe precisarse que esta Sala ya se ha pronunciado respecto similares cuestiones a las que son objeto del presente recurso, entre otras sentencias en la de 16 de mayo de 2019, dictada en el recurso contencioso administrativo número 45/2018 y las sentencias que en ella se citan número 958, de 31 octubre 2013, dictada en el recurso contencioso administrativo número 600/2011, referida en ejercicio de 2007 del IRPF, de la que fue Doña ... y la sentencia número 902 dictada el 1 de diciembre de 2011 en el recurso contencioso administrativo número 661-2008 y acumulados 926/2008, 237/2009, 238/2009, 447/2009, 448/2009, 449/2009, 450/2009, 1232/2008, en relación con el IRPF de los ejercicios de 2002 a 2006, de la misma ponente.
En la primera de las citadas sentencias se expresa lo siguiente:
"QUINTO La cuestión relativa al cumplimiento del requisito legal de que se trate de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, que la Administración niega, debe resolverse de modo favorable a las pretensiones del recurrente con la consiguiente acogida del recurso tal como viene entendiendo la Sala, entre otras, en la sentencia número 29 de 20 de enero de 2011, recaída en el recurso número 235/09 de acuerdo con la fundamentación jurídica que a continuación reproducimos.
En los expedientes administrativos constan sendos certificados de la entidad XZ SA, de distintas fechas por los que se acredita que los recurrentes pertenecían al Plan de Pensiones de Empleo de Endesa, S.A. y que está integrado en ENDESA Previsión Social Fondo de Pensiones, constando también se ha aportado al expediente administrativo comunicación de la comisión liquidadora de la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de ENDESA en la que se expresa que en Asamblea General Extraordinaria de 29 de noviembre de 2000 se acordó su transformación en Plan de Pensiones de empleo de ENDESA, S.A., con disolución de la Mutualidad, y que las prestaciones definidas están aseguradas y cobrará a través de las aseguradoras.
Sobre la cuestión debatida en el presente recurso se ha pronunciado, respecto de otros perceptores por el mismo concepto respecto de la misma entidad, la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia en varias sentencias, entre las que puede citarse la de 21 de octubre de 2010 (recurso contencioso administrativo número 15641/09). Como en dicha sentencia se razona la transformación de la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa en Plan de Empleo de Endesa SA (plan de pensiones) no es determinante para impedir la aplicación de la Disposición Transitoria citada, porque "...la transformación es una consecuencia de la voluntad legislativa. A estos efectos es relevante lo expuesto por el TEAC en la resolución de 08.02.2002: ...procede entrar en la cuestión que constituye el fondo de la presente alzada, referente a la tributación de lo percibido del Plan de Pensiones de los trabajadores de..., financiado en parte con aportaciones a la mutualidad de Previsión Social que se transformó o dio lugar al citado Plan de Pensiones. Su adecuado planteamiento exige formular unas breves consideraciones generales. La Ley 8/1987 de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones, introdujo una importante novedad en el Ordenamiento jurídico español al regular dichas figuras de previsión, así como el régimen tributario de las mismas, de sus partícipes y de sus promotores. Antes de la entrada en vigor de esta Ley, las empresas disponían, para plantear la previsión social de sus empleados, de una diversidad de instrumentos (mutualidades de previsión social, contratos de seguro, fondos internos, etcétera) pero la Ley inició un proceso de convergencia de tales alternativas, al establecer en su Disposición Adicional Primera una serie de normas referentes a ciertos instrumentos distintos de los Planes y Fondos, y en su Disposición Transitoria Primera, la posibilidad de que las entidades de previsión social, fundaciones laborales y otras, se constituyesen en Fondos de Pensiones regulados por la propia Ley 8/1987. Este proceso continúa con la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, cuyas Disposiciones Adicionales undécima y Transitorias decimocuarta, decimoquinta y decimosexta (redacción según las Leyes 66/1997, 40/1998 y 50/1998) al dar cumplimiento a la Directiva 80/987/CEE, vienen a exigir la cobertura de los compromisos de las empresas con sus trabajadores, mediante la instrumentación de planes de pensiones o contratos de seguros, no resultando admisible la utilización de fondos internos o procedimientos similares. El Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, que aprobó el Reglamento sobre Instrumentación de los Compromisos por Pensiones de las Empresas con los Trabajadores y Beneficiarios, tiende a reforzar la garantía de los derechos de tales trabajadores y beneficiarios."" En la referida sentencia se argumenta a continuación que "...y en el Acuerdo de Transformación de la Mutualidad en Plan de Pensiones, se reguló la situación de estas personas: percibirían el 100% de las pensiones de los Estatutos de Mutualidad, y como consecuencia de esta transformación, la totalidad del patrimonio de la Mutualidad se transfirió al plan de pensiones (y estos fondos se complementaron con aportaciones de la empresa). Al igual que en los supuestos analizados en las mentadas sentencias, también en el que ahora nos ocupa, los documentos que acreditan esta transformación -escritura de 31.03.2000- figuran en el procedimiento judicial, por lo que, frente a lo alegado por la Administración, sí existe prueba de que la prestación recibida por el recurrente tiene su origen en un contrato de seguro concertado con una mutualidad de previsión social. Respecto de falta de acreditación de las aportaciones a la mutualidad, o que estas fueran objeto o no de rebaja en la base imponible, tampoco podemos compartir el criterio del Abogado del Estado. Como indica la STSJ Cataluña 18.09.2007 : "La doctrina más actual, que sostiene que en un procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos [ arts. 111.1 b ) y 109.1.I LGT/1963 ]. Es a la Administración a la que compete averiguar la verdad material, más allá de la que presenta el contribuyente, y debiendo desplegar al efecto todos los medios a su alcance, medios absolutamente exorbitantes, declarando en tal sentido la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 9 julio de 1996 (JT 1996931) que dada la posición de la Administración, es lógico que sobre ella recaiga la carga de la prueba, pues si es una parte interesada, pero que goza de prerrogativas inherentes al régimen administrativo para decidir por sí los conflictos que se planteen con alguno de los sujetos que con ella se relacionan, debe utilizar tales prerrogativas, no sólo en orden a la decisión, sino también en orden a la instrucción del procedimiento".
En el presente caso, y a pesar de las amplias posibilidades con las que cuenta la Administración, en especial, el examen de su archivos, esta se limitó a una actitud pasiva, negando la suficiencia de la documentación aportada aunque sin rebatirla con ninguna otra, ni mediar requerimiento a las empresas (Endesa o XZ) para que colaboraran en la determinación de la verdad material. Este hecho, junto con el dato de que los convenios colectivos de Endesa imponían la contribución obligatoria del trabajador a la Mutualidad (y el recurrente fue trabajador desde el año 1957 hasta el año en que se produjo la contingencia), son determinantes para compartir la conclusión de la STSJ de Castilla-León 219/2008, de 2 de junio: "...Entiende la Administración que corresponde al recurrente acreditar que las aportaciones no fueron objeto de reducción o disminución de la base imponible, por el principio general de carga de la prueba contenido en el art. 105 de la LGT 58/2003, máxime cuando tenemos una declaración presentada por el recurrente que hace prueba, salvo prueba en contrario, según el art. 108 de la misma ley . Sin embargo olvida la Administración que el apartado 3 de la Disposición Transitoria Tercera de la ley, está excusando la prueba que pretende la Administración, pues expresamente dice: "Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas". Resulta así que la transitoria permite la integración de la base imponible en la medida en que queden acreditadas todas las cantidades que se hayan aportado, y que no pudieron ser reducidas de la base imponible, pero para el caso de que no se puedan acreditar tales extremos, se prevé la integración de las cantidades percibidas en un 75%. Ello supone que se traslada a la Administración la carga de la prueba de acreditar que no procede ese porcentaje de integración sino mayor.
Se dice que no está acreditado que se hayan realizado aportaciones que excedan de que lo legalmente se pudo reducir, sin embargo dicha alegación se desestima por sus propios argumentos pues no es hasta la reforma introducida en el art. 71 de la Ley 18/1991 por la Ley 30/1995 cuando no se prevé la reducción de la base imponible por las aportaciones realizadas, si resulta que están acreditados pagos desde 1987, al menos desde esa fecha hasta el año 1992 existen cantidades que no pudieron reducirse de la base imponible, con lo que está acreditado tal extremo por las certificaciones obrantes.
La consecuencia de lo expuesto es que procede la estimación del recurso, procediendo rectificar la declaración y reducir la base imponible en la cantidad que resulte de integrar en dicha base el 75% de las cantidades percibidas, realizando los ajustes necesarios para determinar la cuota tributaria, y procediendo a la devolución de lo ingresado en exceso, con los intereses correspondientes desde la fecha del pago hasta la devolución de acuerdo con las previsiones del art. 32 de la LGT 58/2003".
A mayor abundamiento debemos señalar que la Administración silencia un dato relevante, cual es el que la propia AEAT, en otras Delegaciones (Madrid) y también otros TEAR, como el de Oviedo, estimaron pretensiones como la suscitada por el recurrente (así resulta da documentación que se adjunta), sin ofrecer una explicación razonable del porqué de la discrepancia, lo que refuerza la presunción de legalidad de lo solicitado.
Pues bien, en el presente caso, al igual que en la sentencia antes citada de esta Sala de 16 de mayo de 2019, (referida al ejercicio de 2015) se debe llegar a la misma conclusión que en las sentencias indicadas, aunque sobre otros ejercicio, partiendo, incluso que en relación con el ejercicio de 2007 regía la misma norma que respecto del ejercicio de 2015 y 2016, pues aunque en el presente caso en la liquidación se argumenta que "...en base a la documentación que aportó con el cálculo correcto de la deducción del 25% sobre la cantidad resultante de los días totales cotizados a la mutualidad hasta el 12/11/2010, resultando un total de 14.213 días, de los cuales 1.460 días son los que tienen derecho a la reducción. En el año 2016, el importe total de la pensión percibida de la Mutualidad es de 44.048,52 euros, siendo el 10,27% de la misma 4.524,79 euros y sobre esta cantidad se le aplica la reducción del 25%, lo que supone una cantidad de 1.131,20 euros. Esta es la cantidad a deducir de la cantidad total que cobró como rendimientos de su pensión de la Mutualidad.".
Tal argumentación no puede considerarse conforme a lo dispuesto en la mencionada Disposición Transitoria, ya que este precepto no hace referencia a la proporción entre los días cotizados a que alude la liquidación, sino que se refiere a las aportaciones realizadas y en la liquidación no se expresan ni cuantifican las aportaciones que considera realizadas y como ya se indica por la sentencia que se transcribe de la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia en varias sentencias, entre las que puede citarse la de 21 de octubre de 2010, "Sin embargo olvida la Administración que el apartado 3 de la Disposición Transitoria Tercera de la ley, está excusando la prueba que pretende la Administración, pues expresamente dice: "Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas"."
Por tanto, es precisamente el ámbito de aplicación del apartado 3º de la referida Disposición Transitoria en supuesto en el que no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, por lo que tal falta de justificación por el recurrente no puede servir para denegar la aplicación del 75% que expresamente prevé la norma citada en tales supuestos, como ya ha declarado esta Sala repetidamente en anteriores sentencias.">>
Por tanto, en virtud de lo expuesto, siendo de aplicación al caso concreto el criterio anteriormente señalado en la Sentencia trascrita, este Tribunal considera que al resultar acreditado que parte de la prestación percibida se corresponde con aportaciones realizadas con anterioridad a 31 de diciembre de 1998, procede la integración al 75% del importe percibido al no poderse acreditar la cuantía que fue objeto de reducción, debiendo anularse el acuerdo impugnado.
TERCERO: Frente a la resolución del TEAR interpuso el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, por estimarla gravemente dañosa y errónea, el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, alegando cuanto sigue:
1.- La cuestión controvertida en el presente recurso es determinar el tratamiento fiscal en el IRPF de la prestación abonada por un fondo de pensiones (Previsión Social, Empleados del Grupo Endesa Fondo de Pensiones, con NIF ...).
En concreto, si sobre dicha prestación puede aplicarse el régimen transitorio de la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF, ya que las aportaciones, efectuadas por el contribuyente, se realizaron en su día a una mutualidad de previsión social voluntaria (Mutualidad de Previsión Social de los trabajadores de Endesa).
2.- Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social.
El artículo 17.2.a) 4ª de la LIRPF dispone que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
<<4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.>>
El artículo 51 LIRPF establece reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. La Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF tenía prevista una reducción similar en el apartado 1 de su artículo 46. Y la Disposición Adicional 9ª de la Ley 35/2006 extiende el ámbito de aplicación de esta reducción a las mutualidades de trabajadores por cuenta ajena.
Sin embargo, antes de la entrada en vigor de la Ley 40/1998, estas reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social no estaban previstas. Por este motivo, existe un régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social, regulado en la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF.
Antes de la entrada en vigor de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, idéntica previsión normativa la encontrábamos primero en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF y después en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La finalidad de este régimen transitorio no es otro que evitar la doble tributación derivada de la sucesión temporal de regímenes normativos cuando en alguno de ellos las aportaciones a las mutualidades no hubieran podido ser objeto de deducción o reducción. Por este motivo, la doctrina y jurisprudencia ha ido ampliando su aplicación más allá de las prestaciones calificadas en el artículo 17.2.a) 4ª de la LIRPF, siempre que el origen de esas prestaciones sean aportaciones a sistemas de previsión social sin opción a deducción o reducción.
3.- Doctrina y jurisprudencia sobre la Disposición Transitoria 2 de la LIRPF.
A través de la presente alegación este Departamento pretende efectuar un breve repaso de la doctrina y jurisprudencia relativa a la interpretación de este régimen transitorio.
En primer lugar, el 5 de julio de 2017, el TEAC dictó la resolución 7195/2016, relativa a las prestaciones a las que se refiere el artículo 17.2.a).1ª de la LIRPF, satisfechas por la Seguridad Social a los antiguos trabajadores de Telefónica, que establecía los siguientes criterios, aplicables a mutualidades de previsión social obligatorias sustitutorias (el énfasis es nuestro):
<<Para determinar si resultan aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la ley 35/2006, a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados de Telefónica debe diferenciarse la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad Institución Telefónica de Previsión realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1 de enero de 1979, puesto que la posibilidad de reducción al 75 por 100 de la pensión solo puede ser aplicable cuando las aportaciones no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.
Consecuentemente, no resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la parte de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica SA, por las aportaciones realizadas con posterioridad al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social) pues haciéndose estas aportaciones a Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del Impuesto sobre su renta personal, desde 1 de enero de 1979, teniendo en cuenta la legislación vigente en cada momento (Ley 44/1978, Ley 18/1991, Ley 40/1998).
En cambio, la parte de la pensión que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no eran deducibles, según la legislación vigente en el momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de la parte correspondiente de la pensión.>>
En segundo lugar, el 11 de marzo de 2019, el TEAC dictó la resolución 3419/2018, en relación con las prestaciones de jubilación a las que se refiere el artículo 17.2.a) 4ª de la LIRPF, satisfechas por mutualidades de previsión social voluntarias (en concreto, la MPS de Empleados de Bancaja), de carácter más general que la primera, en la que se fijaba el siguiente criterio (el énfasis es nuestro):
<<1.- A efectos de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, sólo la parte de la pensión de jubilación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es la que puede gozar de la reducción del 25 por 100, pues sobre la parte de la pensión que derive de las aportaciones posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100.
2.- Una vez determinada la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 deberá analizarse la legislación vigente en cada momento para determinar de dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no, pues sólo a la parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reducción o minoración le resultará de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, en sus apartados 2 y 3.>>
En tercer lugar, el 1 de julio de 2020, el TEAC dictó la resolución 2469/2020, en relación con las prestaciones de jubilación satisfechas por la Seguridad Social a pensionistas que en su día hicieron aportaciones a Mutualidades Laborales que posteriormente se calificaron como Mutualidades Gestoras de la Seguridad Social (en concreto, la Mutualidad Laboral de la Banca), en la que se fija el siguiente criterio:
<<1.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir de 1 de enero de 1967 no resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, toda vez que dichas aportaciones tuvieron la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social, debiéndose integrar, en consecuencia, en la base imponible del lRPF el 100 por 100 del importe percibido como rendimientos del trabajo.
2.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones.>>
Además, se puso en cuestión si la reducción del 25% debía extenderse a la totalidad de las cotizaciones/aportaciones efectuadas o, por el contrario, únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción. Esta cuestión ha sido recientemente resuelta por el Tribunal Supremo, mediante la sentencia 2601/2021, de 24 de junio (recurso de casación 152/2020), que ha concluido lo siguiente, ratificando así lo dispuesto por el TEAC:
<< (...;) en interpretación de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas.>>
4.- Previsión Social, Empleados del Grupo Endesa Fondo de Pensiones.
El contribuyente percibe, en los ejercicios objeto de revisión, una forma de renta, una prima fija por importe de 26.070,36 euros de la entidad 'Previsión Social, Empleados del Grupo Endesa Fondo de Pensiones', con NIF ...
Esta prestación está calificada como rendimientos del trabajo por el artículo 17.2.a) 3ª de la LIRPF.
La entidad Previsión Social, Empleados del Grupo Endesa Fondo de Pensiones, se constituyó en 2005, tal como recoge la resolución del TEAR de Cataluña de 8 de julio de 2019 (RG 08/5870/2018), en su fundamento de derecho Noveno.
Por tanto, bajo la presunción de que los derechos consolidados del obligado tributario con origen en aportaciones efectuadas a la Mutualidad de Previsión Social de trabajadores de Endesa, fueron transferidos a la actual entidad 'Previsión Social, Empleados del Grupo Endesa Fondo de Pensiones', procede analizar si dichas aportaciones cumplen las condiciones previstas en la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF.
5.- Mutualidad de Previsión Social de los trabajadores de Endesa.
Respecto a la naturaleza de esta mutualidad, también se pronuncia el TEAR de Cataluña, que califica la misma como una mutualidad de previsión social no obligatoria en la resolución ya referida.
Por último, este Departamento entiende que, además de todo lo comentado, resulta imprescindible analizar si estas aportaciones fueron realizadas por el recurrente o por la propia empresa. Por esta razón, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria efectuó en abril de 2019 un requerimiento de ratificación a la entidad Endesa, SA (NIF A28023430) con objeto de que aclarara y justificara el sistema de aportaciones a la Mutualidad de Previsión Social de los trabajadores de la Empresa Nacional de Electricidad SA. En concreto si, en aplicación de lo dispuesto en el convenio colectivo vigente en cada periodo impositivo, con anterioridad a 1987 eran detraídas de las nóminas de los trabajadores cantidades para el sostenimiento de la misma.
A continuación, transcribimos la respuesta efectuada por la entidad:
<< En relación con su Requerimiento de ratificación de datos referido al sistema de aportaciones a la Mutualidad de Previsión Social de ENDESA, les significamos lo siguiente:
Primero.- Las aportaciones realizadas por ENDESA S.A. en favor de los empleados que tenían la condición de socios de la MUTUALIDAD DE PREVISIÓN SOCIAL DE LOS TRABAJADORES DE LA EMPRESA NACIONAL DE ELECTRICIDAD S.A., se efectuaron conforme al siguiente régimen de imputación fiscal:
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EJERCICIO
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RÉGIMEN DE IMPUTACIÓN FISCAL
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Desde la fecha de alta hasta 31.12.1987
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Sin imputación fiscal
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Ejercicios 1988 y 1989
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Con imputación fiscal, sin que las aportaciones imputadas superaran el importe que podía ser objeto de reducción en la base imponible del IRPF.
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Ejercicio 1990 (*)
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Con imputación fiscal de una parte de la aportación total que correspondía efectuar en el ejercicio.
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Años 1991 (*) y 1992 (*)
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Con imputación fiscal de la totalidad de las aportaciones que correspondía efectuar en ambos ejercicios.
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Años 1993 a 1996
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Con imputación fiscal, sin que las aportaciones imputadas superaran el importe que podía ser objeto de reducción en la base imponible del IRPF.
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(*) Los ejercicios identificados con asterisco (*) son los únicos en los que las aportaciones fiscalmente imputadas pudieron resultar superiores a las que, de conformidad con la normativa vigente en la época, podían ser objeto de reducción en la base imponible del IRPF.
Segundo.- Dichas aportaciones tuvieron la consideración, de conformidad con lo establecido en el artículo 26.f) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, de retribuciones en especie por haber sido imputadas, cuyo importe, una vez integrado en la base imponible, ha podido ser objeto de reducción de dicha base, de conformidad con los límites fiscales establecidos en el artículo 71.1 de la precitada Ley y con lo indicado en el cuadro anterior.
Tercero.- ENDESA, S.A. cumplió escrupulosamente con la obligación legal de remitir a los afectados, con periodicidad anual, certificación en el que se cuantificaban y especificaban las aportaciones abonadas por ENDESA a dicha MUTUALIDAD y habían sido objeto de imputación fiscal en cada ejercicio fiscal a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Cuarto.- Se adjunta al presente escrito la siguiente documentación:
- Convenios Colectivos correspondientes a los periodos desde 01-01-1987 hasta 31-12-1989 (BOE 25/8/1987), así como los publicados en los BOE de fecha 02/04/1985, 12/01/1985, 06/09/1984, 02/05/1983, 07/07/1982, 08/07/1981, 16/05/1981, 23/06/1980, 20/05/1980, 29/12/1979, 10/09/1979, 20/02/1979, 06/12/1978, 18/12/1974, 16/05/1972, 24/10/1970, 20/08/1970, 05/08/1970, 13/06/1969, 27/09/1965, 07/09/1965 y 26/03/1963.
- Modelo de nómina, de fecha Junio 1987, donde consta que no se efectuaba detracción alguna con cargo a las retribuciones del empleado. El significado de la misma no era otro, por consiguiente, que mantenerle informado en punto a la cuantía de la Base Reguladora de aportaciones de la Empresa a la Mutualidad. (Vid. Parte superior derecha, concepto "Base Caja Previsión Social").>>
Por tanto, siguiendo los criterios recogidos en la Resolución del TEAC 3419-2018, de 11 de marzo de 2019 (en el mismo sentido la Resolución 25/00733/2018, de 13 de diciembre de 2018), este Departamento entiende que el cálculo en este caso se debe efectuar de acuerdo con el siguiente desglose:
Primero, parte que corresponda a aportaciones desde la fecha de alta hasta 1987: al no haber imputación fiscal, no le será aplicable la DT 2ª.
Segundo, parte que corresponda a aportaciones desde 1988 hasta 1 de enero de 1995: como no pudieron ser objeto de reducción de la base imponible, sí le será de aplicación la DT 2ª.
Tercero, parte que corresponda a aportaciones desde el 1 de enero de 1995 a 31 de diciembre de 1997: al permitir la normativa la reducción de la base imponible por las aportaciones a las mutualidades voluntarias, no le será de aplicación la DT 2ª.
Cuarto, parte que corresponda a aportaciones posteriores a 1 de enero de 1998: están expresamente excluidas del ámbito de la DT 2ª a tenor de lo dispuesto en el número 1 de ésta; por tanto, no se les aplica.
En resumen, a efectos prácticos la reducción prevista en el apartado 3 de la DT 2ª de la LIRPF solo resulta aplicable sobre la parte proporcional de la prestación que corresponda a las aportaciones realizadas en los años 1988 a 1994, ambos inclusive.
Concluye el Director recurrente señalando que no comparte la interpretación efectuada por el TEAR y solicitando la unificación de criterio a fin de aclarar si resulta de aplicación el régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social de la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF, respecto a las prestaciones abonadas por 'Previsión Social, Empleados del Grupo Endesa Fondo de Pensiones', en la parte que se corresponda con las aportaciones efectuadas por el contribuyente a la Mutualidad de Previsión Social de los trabajadores de Endesa.
CUARTO: El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), formuló las alegaciones que tuvo por conveniente en el plazo concedido a tal efecto, sintetizadas en la conclusión siguiente:
CONCLUSIÓN.- Concluye el recurso planteado instando del TEAC un pronunciamiento respecto de si es aplicable la disposición transitoria -el régimen transitorio- a la prestación abonada por Previsión Social, Empleados del Grupo Endesa Fondo de Pensiones, en la parte que se corresponda con las aportaciones efectuadas por el contribuyente a la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa.
Pues bien, esa petición, en cuanto se refiere a la prestación, en tanto que abonada por Previsión Social, Empleados del Grupo Endesa Fondo de Pensiones, ya está resuelta en sentido afirmativo por todas las instancias tanto de los Tribunales Económico-administrativos como de los Tribunales de Justicia.
Y si la petición se refiere a si ello ha de ser sólo a la parte que se corresponda con las aportaciones efectuadas por el contribuyente a la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa, la respuesta ha de ser que la disposición transitoria -el régimen transitorio- ha de aplicarse a toda la prestación, y no sólo a una parte, conforme a los razonamientos y fundamentos expuestos en este escrito de alegaciones.
Termina el obligado tributario solicitando de este Tribunal Central, con rechazo del recurso extraordinario, que fije como criterio que "la disposición transitoria -el régimen transitorio- ha de aplicarse a toda la prestación percibida de Previsión Social, Empleados del Grupo Endesa Fondo de Pensiones, en tanto que derivada en todo o en parte de las aportaciones efectuadas por el contribuyente a la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa, en los términos expuestos".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO: La cuestión que se suscita en el presente recurso extraordinario de alzada es determinar si a la prestación por jubilación percibida de la entidad "Previsión Social, Empleados del Grupo Endesa Fondo de Pensiones" cuando anteriormente se han realizado aportaciones a la "Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de ENDESA" le resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.
TERCERO: La Caja o Mutualidad de Previsión social de los trabajadores de la Empresa Nacional de Electricidad, S.A. (ENDESA) se creó en el Convenio Colectivo concertado el 23 de febrero de 1963 entre la Empresa Nacional de Electricidad, S.A. (ENDESA) y su personal.
Dicho Convenio Colectivo fue aprobado mediante Resolución de la Dirección General de Ordenación del Trabajo, de 15 de marzo de 1963 (BOE de 26 de marzo de 1963). El artículo 24 de dicho Convenio Colectivo dispone que "Como continuación de la labor social que la Empresa ha venido realizando, y para complementar el régimen de prestaciones establecido por la Mutualidad Laboral de Agua, Gas y Electricidad, la Dirección gestionará cerca de los organismos competentes la aprobación definitiva de la Caja de Previsión Social, a la que pertenecerá la totalidad del personal fijo de plantilla y que contará, como aportación básica para el cumplimiento de sus fines, con la que anualmente se propone efectuar la Empresa por un importe equivalente al 7,19 por 100 de los salarios reguladores".
Se trata, pues, de una Caja o Mutualidad de Previsión social de carácter voluntario -nacida en el seno de un Convenio Colectivo- y complementaria de las prestaciones establecidas por la Mutualidad Laboral de Agua, Gas y Electricidad.
Los Estatutos de la Entidad "Caja de Previsión Social de Empresa Nacional de Electricidad, S.A." fueron aprobados mediante la Resolución de la Dirección General de Previsión de 17 de junio de 1964 (BOE de 5 de agosto de 1964), reconociéndose que las normas de la referida entidad "reúnen los requisitos exigidos por la Ley de 6 de diciembre de 1941 y su Reglamento de 26 de mayo de 1943 para la constitución y funcionamiento de esta clase de asociaciones". En dichos Estatutos se contemplaba como prestaciones de la Mutualidad, entre otras, la pensión de jubilación.
Al amparo de la Disposición Transitoria decimoquinta 1, párrafo segundo, de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, la Mutualidad de Previsión Social de los trabajadores de ENDESA acordó, en Asamblea General Extraordinaria celebrada el 29 de noviembre de 2000, su transformación en el "Plan de Pensiones de Empleo de ENDESA, S.A.", y la disolución y liquidación de la Mutualidad. La declaración de extinción de la Mutualidad y la cancelación de su inscripción en el Registro administrativo de entidades aseguradoras se produjo mediante la Orden Ministerial EHA/3711/2007, de 21 de noviembre (BOE de 19 de diciembre de 2007).
CUARTO: Dispone el apartado segundo, letra a), del artículo 17 de la LIRPF, en la versión vigente al tiempo de los hechos examinados en el presente recurso, lo siguiente:
"Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
1ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
2ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.
3ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
4ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.
5ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
6ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.
7ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia".
Por su parte, la Disposición Transitoria Segunda (DT 2ª) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF) establece:
"Disposición Transitoria segunda. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social
1 . Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones , realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999 , hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible , deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo .
2 . La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y , por tanto , hayan tributado previamente .
3 . Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible , se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".
Antes de la entrada en vigor de la DT 2ª de la actual Ley 35/2006, idéntica previsión normativa se encontraba, primero, en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF y, después, en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRPF.
La finalidad de la DT 2ª examinada no es otra que la de evitar que, a la hora de percibir las pensiones de jubilación derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, tributen rentas que ya tributaron en su día por corresponder a aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuya tributación no pudo diferirse a futuro mediante el mecanismo de la reducción en la base imponible del impuesto sobre la renta.
Este Tribunal Central ha establecido ya doctrina sobre cómo ha de interpretarse, con carácter general, la citada DT 2ª de la LIRPF en sus resoluciones de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016), 11 de marzo de 2019 (RG 3419/2018) y 1 de julio de 2020 (RG 2469/2020), dictadas todas ellas en unificación de criterio y concernientes a supuestos en los que el obligado tributario percibía una prestación de jubilación derivada de aportaciones, respectivamente, a la Institución Telefónica de Previsión, a la Mutualidad de Previsión Social de Empleados de Bancanja y a la Mutualidad Laboral de la Banca.
Así, dijimos en el fundamento de derecho quinto de la resolución de 1 de julio de 2020 (RG 2469/2020):
"Se hace necesario recordar en este momento los criterios de interpretación de la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF que este Tribunal Central fijó en su resolución de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016) relativa a la ITP y en su resolución de 11 de marzo de 2019 (RG 3419/2018), concerniente a la Mutualidad de Previsión Social de Empleados de Bancaja. Así, en esta última, interpretando la de 5 de julio de 2017, concluimos lo siguiente:
1.- A efectos de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, sólo la parte de la pensión de jubilación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es la que puede gozar de la reducción del 25 por 100, pues sobre la parte de la pensión que derive de las aportaciones posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100.
2.- Una vez determinada la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 deberá analizarse la legislación vigente en cada momento para determinar de dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no, pues sólo a la parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reducción o minoración le resultará de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, en sus apartados 2 y 3.
Las situaciones que pueden plantearse son, por tanto, las siguientes:
a)Si las aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 no fueron objeto, en absoluto, de minoración en la base imponible, la parte de la pensión de jubilación correspondiente a las mismas no se integrará en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
b)Si las aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 fueron objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, habrá que determinar conforme a la legislación vigente en cada momento cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no. El tratamiento fiscal será el siguiente:
b-1) La parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que pudieron ser objeto de reducción o minoración se integrará en la base imponible en su totalidad.
b-2) La parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reducción o minoración se integrará en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas que tributaron previamente. Si no pudiera acreditarse la cuantía de tales aportaciones, se integrará al 75 por 100".
De las situaciones que, conforme dijimos en la resolución parcialmente transcrita, pueden plantearse, la que concurría en el caso de la Mutualidad Laboral de la Banca es la descrita en la letra a), es decir, las aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 a dicha Mutualidad no fueron objeto, en absoluto, de minoración en la base imponible, toda vez que las efectuadas antes del 1 de enero de 1967 no podían minorar la base imponible conforme a la legislación vigente y las posteriores a dicha fecha fueron propiamente cotizaciones a la Seguridad Social. De ahí que la parte de la pensión de jubilación correspondiente a dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1967 no haya de integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo a la vista de lo dispuesto en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF.
En el caso de la Institución Telefónica de Previsión (...) la situación que concurría era la descrita en la letra b), es decir, las aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 fueron objeto de minoración al menos en parte en la base imponible. Así, en efecto, las realizadas hasta el 1 de enero de 1979 no redujeron la base imponible con arreglo a la legislación vigente, en tanto que las efectuadas a partir de dicha fecha hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de integración de la ITP en la Seguridad Social), sí fueron objeto de minoración en la base imponible del impuesto. El tratamiento fiscal en el caso de la ITP era, por tanto, el siguiente: (i) a la parte de la pensión de jubilación que proporcionalmente pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979 se le aplican las previsiones de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª de la LIRPF porque tales aportaciones no eran deducibles según la legislación vigente en el momento (letra b-2) y (ii) la parte de la pensión de jubilación correspondiente a aportaciones realizadas desde el 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 se integrará en la base imponible en su totalidad, pues sí fueron objeto de minoración en la base imponible del impuesto personal sobre la renta (letra b-1).
Es importante señalar que el criterio de interpretación de la DT 2ª de la LIRPF efectuado por este Tribunal Central y arriba expuesto ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 24 de junio de 2021 (rec. cas. 152/2020) referida a un supuesto de aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión. Dispone, en efecto, la sentencia en sus fundamentos de derecho primero a cuarto:
"PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.
1. Se impugna en este recurso de casación la sentencia pronunciada el 7 de octubre de 2019 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso 1873/2018, desestimatoria del interpuesto por don Leonardo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 29 de junio de 2018, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2013 a 2016, en relación con la integración como rendimientos de trabajo en dichas autoliquidaciones de su prestación por jubilación.
El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, impugnada en casación por la representación procesal de don ..., es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, consistente en:
"Determinar si, a la vista de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con relación a los artículos 14 y 31 de la Constitución Española, la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse a la totalidad de las cotizaciones efectuadas o, por el contrario, únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción.
(....)".
2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que aparecen recogidos en el auto de admisión, son los siguientes:
2.1. El recurrente, don Leonardo , desde su alta en la compañía Telefónica -24 de noviembre de 1971- hasta el 31 de diciembre de 1978, efectuó cotizaciones a la Institución Telefónica de Previsión que no minoraron la base imponible del IRPF, por el concepto de rendimientos de trabajo.
2.2. Desde el 1 de enero de 1979 hasta el 31 de diciembre de 1991, realizó cotizaciones a la Institución Telefónica de Previsión que sí minoraron la base imponible del IRPF.
2.3. A partir del día 1 de enero de 1992 hasta el 15 de junio de 2006, fecha de la jubilación del contribuyente, y como consecuencia de la integración de la Institución Telefónica de Previsión en la Seguridad Social, realizó cotizaciones que fueron objeto de minoración en la base imponible del IRPF.
2.4. En las declaraciones de IRPF de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, el interesado procedió a integrar la totalidad de la pensión de jubilación percibida con el resto de retribuciones dinerarias. No obstante, presentó escrito dirigido a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, instando la rectificación de sus declaraciones de IRPF correspondientes a los ejercicios mencionados, aduciendo que el importe de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social en cada uno de los citados ejercicios ha de reducirse en la proporción que corresponda, en función de que durante los años de cotización, las cuotas pagadas hubieran podido ser o no deducibles en el IRPF.
2.5. La Administración de Benidorm de la AEAT, atendiendo a la resolución del TEAC dictada para unificación de criterio de 5 de julio de 2017, regulariza la situación tributaria del recurrente, sobre la base de una triple diferenciación: (i) para las aportaciones efectuadas por el contribuyente a la Mutualidad Institución Telefónica de Previsión antes del 1 de enero de 1979 cabe aplicarles la reducción prevista en la DT2ª LIRPF dado que tales aportaciones no pudieron ser objeto de minoración o deducción en la base imponible, (ii) para prestaciones correspondientes a aportaciones efectuadas entre el 1 de enero de 1979 y el 1 de enero de 1992 no cabe la reducción de referencia porque las aportaciones pudieron ser objeto de minoración o deducción en la base imponible del impuesto y, finalmente, (iii) para las aportaciones efectuadas desde el 1 de enero de 1992 no cabe la reducción pues desde esa fecha se produce la integración en la Seguridad Social y las aportaciones no se realizan a una mutualidad.
2.6. Interpuesta reclamación económico-administrativa contra el acuerdo dictado por la Administración de la AEAT de Benidorm, relativa a la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, fue desestimada por el TEAR en resolución de 29 de junio de 2018.
2.7. Don ... interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, registrado con el número 1873/18, que desestimó el recurso en sentencia de 7 de octubre de 2019, impugnada en el presente recurso de casación.
La Sala de instancia razona en los siguientes términos:
"[...] la reducción de la integración en el IRPF de la prestación por jubilación (y, por tanto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de tal DT2ª) solo tiene sentido o lugar respecto de las aportaciones -cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción. No cabe, por tanto, reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas.
Ésta, y no otra, entendemos que es la correcta inteligencia que resulta de la interrelación de los dos primeros apartados de la disposición legal de que se trata.
Y es que también nos parece claro -guste o no- que lo que pretende la norma es que las prestaciones por jubilación que traigan causa de aportaciones que hubieran sido en su día objeto de minoración al menos en parte tributen como rendimientos del trabajo, así como que -conforme se extrae también del inciso final del apartado 2 de la DT- la reducción que establece en relación con lo anterior (reducción de la integración en la base imponible del impuesto de la prestación por jubilación) se aplique únicamente respecto de las cotizaciones que no pudieron en su momento ser reducidas o minoradas, precisamente porque éstas ya tributaron en su día; y no de las que sí pudieron ser reducidas o minoradas, pues éstas no tributaron como aquéllas.
Ítem más, no podemos compartir la interpretación que de la disposición legal realiza el actor (sintetizada en la página 21 de la demanda) por cuanto que lo que deriva de una lógica y razonable interrelación de los dos primeros apartados de la DT2ª es que (i) si toda la prestación por jubilación proviene de aportaciones que sí pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del impuesto, la prestación se integra en su totalidad en la base imponible como rendimientos del trabajo, (ii) si la prestación por jubilación trae su causa tanto de aportaciones que fueron reducidas o minorados como de otras que no lo fueron, la integración se efectúa en la medida en que la prestación exceda de las aportaciones no minoradas, es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron y (iii) si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no ha lugar a integración alguna de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimiento del trabajo.
Es por todo ello que consideramos ajustada a Derecho la interpretación administrativa impugnada en el primer motivo de la demanda, con lo que tal motivo habrá de ser desestimado".
(......).
SEGUNDO.Criterio interpretativo de la Sala respecto a la cuestión con interés casacional.
1. Como ya hemos señalado, el auto de admisión nos interroga sobre la cuestión nuclear que constituye el objeto del litigio, consistente en determinar si la reducción de la integración en el IRPF de la prestación por jubilación y, por tanto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la disposición transitoria segunda [en adelante DT2ª] de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["LIRPF"], debe comprender todas las aportaciones efectuadas por el contribuyente o, como sostiene la Administración, afecta únicamente a las que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción.
La cuestión, pues, controvertida se centra en determinar el ámbito de aplicación de la reducción de la integración en el IRPF de la prestación por jubilación prevista en los apartados 2 y 3 de tal DT2ª.
Ello exige, conforme recoge el auto de admisión, interpretar la DT2ª de la LIRPF, que dispone:
"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.".
Antes de la entrada en vigor de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, idéntica previsión normativa la encontrábamos primero en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF y después en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. La sentencia objeto del presente recurso concluye que lo dispuesto en la disposición transitoria segunda de la LIRPF únicamente resulta aplicable respecto de la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con el periodo en que las cotizaciones no pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del IRPF, esto es, en el caso que nos ocupa, la que corresponde al periodo comprendido entre el 24 de noviembre de 1971 y el 31 de diciembre de 1978. En efecto, lo que hace es, mediante la realización de un cálculo proporcional sobre el total de la vida laboral, diferenciar la prestación de jubilación en dos partes: una que se corresponde con el periodo en el que las cotizaciones no minoraron la base imponible (desde el 24 de noviembre de 1971 hasta el 31 de diciembre de 1978), y otra que se corresponde con el periodo en el que las cotizaciones sí minoraron la base imponible (desde el 1 de enero de 1979 hasta el 15 de junio de 2006 -fecha de su jubilación-). Posteriormente, aplica la Disposición Transitoria Segunda, únicamente, a la parte de la pensión que proporcionalmente se corresponde con el período en el que las cotizaciones no minoraron la base imponible. De esta forma, según la sentencia, los apartados 2 o 3 de la Disposición Transitoria se aplicarían sobre una parte de la prestación por jubilación percibida (la que se corresponde con cotizaciones que no fueron objeto de minoración), aunque la totalidad de la misma derive de un contrato concertado con una mutualidad de previsión social.
Frente a ello, el recurrente sostiene que la DT 2ª debe aplicarse sobre la totalidad de la prestación por jubilación que perciben los antiguos trabajadores de Telefónica, siempre y cuando existan cotizaciones, realizadas a la Institución Telefónica de Previsión antes de 1999, que hayan sido objeto de minoración en la base imponible. Así, si todas o alguna de las cotizaciones que se realizaron a la ITP, antes del 1 de enero de 1999, minoraron la base imponible, la prestación deberá integrase en la base imponible del IRPF, como rendimiento del trabajo. Y la forma de integrar dicha prestación en la base imponible deberá realizarse según lo previsto en el apartado 2 (si se conoce el importe de las cotizaciones que no fueron objeto de minoración, restándolas de lo percibido) o en el apartado 3 (si no se conoce, integrando el 75% de la pensión).
Consecuentemente, el recurrente en su escrito de interposición del recurso, al igual que hiciera en el de preparación, defiende una exégesis contraria del apartado primero de la DT2ª de la LIRPF, según la cual, si la totalidad de la prestación por jubilación deriva de un contrato concertado con una mutualidad de previsión social, y todas o algunas de las aportaciones que se realizaron antes del 1 de enero de 1999 minoraron la base imponible del gravamen, la prestación deberá integrarse en la base imponible del IRPF, bien mediante la previsión del apartado segundo -si se conoce el importe de las cotizaciones que no fueron objeto de minoración, restándolas de lo percibido-, bien a través de lo contemplado en el apartado tercero -si se ignora el importe, integrando el 75% del importe de la pensión-. Otra interpretación supondría, a juicio del recurrente, someter a dichas cantidades a una doble tributación, vulnerándose de este modo el principio de capacidad económica y de igualdad ante la Ley.
3. Considera la Sala que debe acogerse el criterio de la sentencia de instancia, según el cual la DT 2ª de la LIRPF solo resulta aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las aportaciones que no fueron objeto de minoración de la base imponible, sin que ello suponga, como se aduce, someter dichas cantidades a una doble tributación, ya que así se desprende del tenor de la DT 2ª y de la finalidad de la norma, que es evitar que cotizaciones que en su día no fueron objeto de minoración en la base imponible del impuesto porque no pudieron serlo, dado que la legislación vigente no lo permitía, y que, por tanto, tributaron, vuelvan a tributar cuando se percibe la prestación por jubilación.
En efecto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª solo resulta procedente respecto de las aportaciones -cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la legislación vigente en dicho periodo. Por el contrario, no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas.
Esta interpretación, a juicio de la Sala, es la que se desprende de los términos de la DT 2ª de la LIRPF examinada, de tal forma que la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª porque tales aportaciones no eran deducibles conforme a la legislación vigente en dicho período, pero las posteriores al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social), no les resulta aplicable lo previsto en la disposición transitoria, pues haciéndose estas aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del impuesto sobre su renta personal desde el 1 de enero de 1979, conforme a la legislación entonces vigente.
A tenor de lo expuesto, y en la línea de la sentencia impugnada, lo que deriva de la interrelación de los dos primeros apartados de la DT 2ª es que si toda la prestación por jubilación proviene de aportaciones que sí pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del impuesto, la prestación se integra en su totalidad en la base imponible como rendimientos del trabajo; mientras que si la prestación por jubilación trae causa tanto de aportaciones que fueron reducidas o minoradas como de otras que no lo fueron, la integración se efectúa en la medida en que la prestación exceda de las aportaciones no minoradas, es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron; por el contrario, si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no procede la integración de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo.
Asimismo, tal y como recoge la sentencia impugnada, al no constar la cuantía concreta de las aportaciones a la ITP que no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25 por 100, conforme dispone el apartado 3 de la citada disposición transitoria.
(.....).
TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
Procede, por tanto, contestar a la pregunta formulada por el auto de admisión, que en interpretación de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas.
CUARTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de quedar desestimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida se ajusta a la interpretación que aquí hemos reputado correcta".
Debiendo interpretarse la DT 2ª de la LIRPF en los términos expuestos, procede analizar seguidamente la tributación de los obligados tributarios que realizaron en su día aportaciones a la Caja o Mutualidad de Previsión social de los trabajadores de ENDESA, S.A. a la hora de percibir la prestación de jubilación derivada de aquéllas.
En este sentido resulta crucial la contestación de ENDESA, S.A. -transcrita por el Director recurrente en su escrito de alegaciones- al requerimiento formulado por la Agencia Tributaria para que aclarara el sistema de aportaciones a la Mutualidad de Previsión Social de los trabajadores de la Empresa Nacional de Electricidad, S.A. La transcripción de dicha contestación -contenida en el antecedente de hecho tercero de la presente resolución- pone de manifiesto que hasta el 31 de diciembre de 1987 no existía imputación fiscal a los trabajadores de las cantidades satisfechas por la empresa a la Mutualidad, produciéndose tal imputación a partir del 1 de enero de 1988. A este respecto, la resolución del TEAR de Aragón, de 30 de noviembre de 2021 (44/115/2018) transcribe un informe emitido por ENDESA, S.A. similar a la contestación citada anteriormente, del que se infiere que el criterio de imputación fiscal desde el año 1993 se extiende hasta el 2000.
Sentado lo anterior hemos de examinar a continuación la legislación vigente en cada momento desde el alta del trabajador en la empresa hasta el 31 de diciembre de 1998 para determinar los períodos en los que pudo reducir de la base imponible del IRPF las aportaciones efectuadas a la Mutualidad de Previsión Social de ENDESA, S.A. y los períodos en los que tal reducción no pudo practicarse. Recuérdese que sólo la parte de la prestación de jubilación correspondiente a las aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es la que puede, en su caso, beneficiarse de la reducción contemplada en la DT 2ª de la LIRPF.
Dado que hasta el 31 de diciembre de 1987 no hubo imputación fiscal a los trabajadores de las cantidades pagadas por la empresa a la Mutualidad, no es necesario analizar la legislación vigente desde el alta de aquellos en la empresa hasta la fecha indicada para determinar si permitía o no la minoración en la base imponible pues es obvio que en dicho período los trabajadores no tributaron por tales cantidades. La consecuencia de ello es que la parte de la prestación de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas a la Caja o Mutualidad de Previsión Social desde la fecha de alta del trabajador en la empresa hasta el 31 de diciembre de 1987 se integrará en la base imponible del obligado tributario en su totalidad, sin reducción alguna, pues no concurre el presupuesto necesario para la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de que "tributen rentas que ya tributaron en su día".
Así pues, se ha de examinar la legislación vigente desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1998 a fin de determinar si permitía o no la reducción en la base imponible de las aportaciones a una Mutualidad de Previsión Social no obligatoria como lo era la de los trabajadores de ENDESA, S.A.
La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, con entrada en vigor a partir del 1 de enero de 1979, establecía en su artículo diecinueve los gastos deducibles para la determinación de los rendimientos netos de trabajo, entre los cuales se encuentran las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidad obligatorias:
"Artículo diecinueve.
Para la determinación de los rendimientos netos a que se refieren los artículos catorce, dieciséis, diecisiete y dieciocho de esta Ley, se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes:
Primero. Con carácter general:
a) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominación siempre que incidan sobre los rendimientos computados o los bienes productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
b) Las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidades obligatorias, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte; cotizaciones de la Seguridad Social correspondientes al sujeto pasivo; detracciones por derechos pasivos y cotizaciones de los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares.
c) Las cuotas satisfechas a Corporaciones o Colegios profesionales.
(...)"
Por tanto, bajo la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, las aportaciones realizadas a la Mutualidad de Previsión Social de los trabajadores de ENDESA, S.A. no fueron objeto de minoración en la base imponible de aquellos ya que se trataba de una Mutualidad no obligatoria.
Posteriormente, el artículo 71.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, en su redacción original, establecía que podían reducir la base imponible regular "Las cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos Laborales y Mutualidades, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte y las aportaciones realizadas por los partícipes en Planes de Pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente". Como señalamos en nuestra resolución de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016), bajo esa normativa reducían la base imponible "las aportaciones a las Mutualidades obligatorias, que amparasen además el riesgo de muerte; de este precepto se deduce que el requisito sine qua non era que las Mutualidades fuesen obligatorias, además de amparar el riesgo de muerte".
Más tarde, la Disposición Adicional 13.1 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, dio nueva redacción al artículo 71.1 de la Ley 18/1991, que pasó a señalar que "La parte regular de la base imponible se reducirá, exclusivamente, en el importe de las siguientes partidas: (....) 3º Las cantidades abonadas a Mutualidades de Previsión Social, que actúen como sistemas alternativos de previsión social a Planes de Pensiones, por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, en aquella parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias citadas en el número 1º anterior, y el desempleo para los citados socios trabajadores". La nueva redacción entró en vigor el 10 de noviembre de 1995 por lo que a la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio 1995 (31 de diciembre de 1995) estaba ya vigente y, en consecuencia, será aplicable a todas las aportaciones a las Mutualidades de Previsión Social no obligatorias efectuadas desde el 1 de enero de 1995, aportaciones que desde esa fecha podían reducir la base imponible del IRPF del trabajador.
De lo expuesto puede afirmarse lo siguiente:
- Las aportaciones a la Mutualidad desde la fecha de alta del trabajador hasta el 31 de diciembre de 1987 no le fueron imputadas fiscalmente a aquél, por lo que no tributó por ellas.
- Las aportaciones a la Mutualidad desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1994 le fueron imputadas fiscalmente al trabajador no pudiendo reducir la base imponible por las mismas conforme a la legislación vigente en dicho período.
El hecho de que conforme a la contestación de Endesa, S.A. al requerimiento de la Agencia Tributaria en los ejercicios 1988, 1989, 1993 y 1994 las aportaciones imputadas no superaran el importe que podía ser objeto de reducción en la base imponible del IRPF no debe entenderse como que no hubo realmente imputación fiscal en tales ejercicios -al no poderse reducir la base imponible- sino como que tal imputación se produjo en cantidad no superior al importe que equivocadamente la empresa consideró que podía reducirse.
- Las aportaciones a la Mutualidad desde el 1 de enero de 1995 hasta el 31 de diciembre de 1998 le fueron imputadas fiscalmente al trabajador pudiendo reducir la base imponible por las mismas conforme a la legislación vigente en dicho período.
Y, en aplicación del criterio interpretativo de la DT 2ª de la LIRPF al que se hizo referencia más arriba, cabe concluir lo que sigue:
- La parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas desde la fecha de alta del trabajador hasta el 31 de diciembre de 1987 se integrará en la base imponible como rendimientos del trabajo en su totalidad.
- La parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1994 se integrará en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas que tributaron previamente. Si no pudiera acreditarse la cuantía de tales aportaciones, se integrará al 75 por 100.
- La parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas desde el 1 de enero de 1995 hasta el 31 de diciembre de 1998 se integrará en la base imponible como rendimientos del trabajo en su totalidad.
- Por la parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas desde el 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100.
El Director recurrente yerra al consignar en su escrito las fechas de los períodos tercero y cuarto a distinguir para la aplicación de la DT 2ª de la LIRPF. Así, el tercer período lo extiende desde el 1 de enero de 1995 hasta el 31 de diciembre de 1997, cuando la fecha final debe ser el 31 de diciembre de 1998. De igual modo, considera que el cuarto período corresponde a aportaciones posteriores a 1 de enero de 1998 siendo así que debe serlo a aportaciones realizadas desde el 1 de enero de 1999. Los razonamientos empleados por su parte apuntan a que se trata de una simple errata, no deseada, pero que obliga a este Tribunal Central a una estimación parcial del presente recurso.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO EN PARTE y unificar criterio en el sentido siguiente:
A la prestación por jubilación percibida de la entidad "Previsión Social, Empleados del Grupo Endesa Fondo de Pensiones" cuando anteriormente se han realizado aportaciones a la "Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de ENDESA" le resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF en los términos siguientes:
- La parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 1987 se integrará en la base imponible como rendimientos del trabajo en su totalidad.
- La parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1994 se integrará en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas que tributaron previamente. Si no pudiera acreditarse la cuantía de tales aportaciones, se integrará al 75 por 100.
- La parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas desde el 1 de enero de 1995 hasta el 31 de diciembre de 1998 se integrará en la base imponible como rendimientos del trabajo en su totalidad.
- Por la parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas desde el 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100 en la base imponible como rendimiento del trabajo.