En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada promovido por Don ... (NIF: ...) en nombre y representación de XZ SCP (NIF: ...) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña (RG 08-06908-2020) de fecha 9 de septiembre de 2021 que resolvía la reclamación económico administrativa interpuesta frente a la resolución, dictada por la Administración de Horta dependiente de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Cataluña, del recurso de reposición que previamente se interpuso contra la resolución de un proceso de rectificación censal (2019DIE...H) de fecha 5 de junio de 2020.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 11/11/2021 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 28/09/2021 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 9 de septiembre de 2021.
A continuación se exponen los hitos más relevantes del expediente.
SEGUNDO.- En fecha 17 de febrero de 2020 se notificó, por la Administración de Horta, la propuesta de resolución y la consiguiente apertura del trámite de alegaciones que suponía el inicio de un procedimiento de rectificación censal en relación con la entidad identificada. Las alegaciones correspondientes fueron presentadas por la sociedad el 28 de febrero de 2020.
El procedimiento finalizó con una resolución con acuerdo de baja en el índice de entidades emitida el 5 de junio de 2020 que se notificó al obligado tributario el 6 de junio de 2020.
TERCERO.- Disconforme con el resultado del referido procedimiento gestor, XZ SCP promovió recurso de reposición el 12 de junio de 2020 que fue resuelto, en sentido desestimatorio, mediante resolución de 26 de junio de 2020, notificada al recurrente el 29 de junio de 2020.
CUARTO.- Posteriormente, el 20 de julio de 2020, interpuso, contra dicha resolución desestimatoria, reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña que fue tramitada con el RG 08-06908-2020. La resolución correspondiente a esta primera instancia revisora fue en sentido desestimatorio y se emitió el 9 de septiembre de 2021, notificándose a la entidad el 23 de septiembre de 2021.
QUINTO.- Conforme a los plazos establecidos por la normativa tributaria, el 28 de septiembre de 2021 XZ SCP interpuso, contra dicha Resolución del TEAR de Catalñuña, el presente recurso de alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central remitiéndose a las alegaciones presentadas en primera instancia revisora.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 9 de septiembre de 2021.
TERCERO.- En primer lugar, este Tribunal Económico Administrativo Central debe destacar que la mayoría de las alegaciones formuladas en el recurso de alzada ordinario coinciden con los esgrimidos por el interesado en primera instancia ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña.
Pues bien, siendo ésta una segunda instancia administrativa, cabría exigir que el recurso de alzada viniera a cuestionar de manera crítica los razonamientos del Tribunal Económico-Administrativo Regional, en pro de un pronunciamiento estimatorio, esto es, que se realizase un examen o análisis crítico de aquella resolución dictada en primera instancia, tratando de acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas realizadas, lo cual requeriría razonar la errónea aplicación del Derecho o valoración de los hechos y pruebas que, por el Tribunal de instancia, se hace en la resolución que aquí se impugna.
No obstante lo anterior, ese no ha sido el actuar del interesado en el presente caso, en el que el recurrente, dejando de lado toda la argumentación vertida por el Tribunal Económico-Administrativo Regional en la resolución impugnada, se limita en esta alzada a reproducir el que fuera escrito de alegaciones presentado ante aquel Tribunal de instancia.
Cierto es que el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los Tribunales de Justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados, imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia.
A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11-03-1999 (recurso de apelación núm. 11433/1991), señala:
<<Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecúan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998».>>
Decir que esa reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto de la reiteración de idénticas alegaciones en sucesivas instancias ha venido siendo recogida por este Tribunal entre otras, en la resolución de 28-09-2008 (RG 8264/08). No obstante lo anterior, se procede a examinar las cuestiones alegadas por el interesado.
CUARTO.- El órgano gestor dio de baja, del Índice de Entidades, de manera provisional, a XZ SCP, tal y como ha quedado descrito en los ANTECEDENTES DE HECHO, empleando la siguiente justificación:
"De los datos y antecedentes que obran en poder de esta Oficina, se deduce que la Entidad arriba indicada se encuentra obligada por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes. Sin embargo, no consta que, en el día de la fecha, haya presentado las preceptivas declaraciones-liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2016 - 2017 y 2018.
En fecha 21 de febrero de 2020 presentó alegaciones. Analizadas las mismas, se considera no desvirtuada la realidad de las circunstancias señaladas anteriormente.
- De acuerdo con la consulta V1270-16 de la DGT, la actividad de "agencia de seguros"- epígrafe 832.1 del IAE- no se encuentra excluida del ámbito mercantil..
Por lo tanto, la entidad objeto de la consulta que se encuentra dada de alta en el epígrafe mencionado desde el 19.09.2016, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, por cumplir los requisitos establecidos en el articulo 7.1.a) de la LIS..
Por ello, se acuerda su BAJA PROVISIONAL en el Índice de Entidades por este motivo."
Posteriormente el mismo órgano se volvió a pronunciar sobre este asunto en la resolución del recurso de reposición realizando una argumentación muy parecida a la anterior:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
la información obrante en la Base de Datos de la AEAT, la recurrente se encuentra dada de alta en las siguientes actividades empresariales:
Grupo/Epígrafe: 832.1 AGENCIAS DE SEGUROS Y CORREDURÍAS desde ...-2016
Grupo/Epígrafe: 834 SERV. PROPIEDAD INMOBILIARIA E INDUSTRIA desde ...-2018
Asimismo la Consulta Vinculante V1270-16 de 29-3-16 de la DGT indica que la actividad de "agencia de seguros" no se encuentra excluida del ámbito mercantil y el artículo 7.1a) de la Ley 27/2014 de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece que son contribuyentes del Impuesto las sociedades civiles con objeto mercantil y han de presentar anualmente dicho Impuesto.
La contribuyente no ha presentado nunca el Impuesto desde 2016, fecha de la obligación legal para este tipo de Sociedades.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
En la primera instancia revisora, deducida contra el acuerdo para su baja del índice de entidades, la sociedad alegó que la resolución que se recurría no tenía justificación objetiva y legal. Reclamación que fue desestimada por el TEAR.
QUINTO.- La alegación presentada por XZ SCP insiste en sostener que la resolución que origina el expediente (que dispone la rectificación de su situación censal por el acuerdo e su baja en el índice de entidades) no se encuentra justificada objetiva ni legalmente.
Argumenta la sociedad que su actividad principal (administración colegiada de fincas) tiene objeto profesional y que la actividad relativa a la venta de seguros inmobiliarios es secundaria y accesoria. En opinión del obligado tributario, la Administración troceó la actividad profesional, de forma interesada, para su beneficio. Considera que como la Administración ya calificó a una de las actividades como de carácter profesional, ésto debería servir para estimar el recurso por la aplicación del principio de los actos propios. Además alega que la Administración debería actuar con proporcionalidad.
La baja en el Índice de Entidades procede en los supuestos previstos en el artículo 119 RD Legislativo 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS):
"1. La Agencia Estatal de Administración Tributaria dictará, previa audiencia de los interesados, acuerdo de baja provisional en los siguientes casos:
a) Cuando los débitos tributarios de la entidad para con la Hacienda pública del Estado sean declarados fallidos de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.
b) Cuando la entidad no hubiere presentado la declaración por este impuesto correspondiente a tres períodos impositivos consecutivos.
2. El acuerdo de baja provisional será notificado al registro público correspondiente, que deberá proceder a extender en la hoja abierta a la entidad afectada una nota marginal en la que se hará constar que, en lo sucesivo, no podrá realizarse ninguna inscripción que a aquélla concierna sin presentación de certificación de alta en el índice de entidades.
3. El acuerdo de baja provisional no exime a la entidad afectada de ninguna de las obligaciones tributarias que le pudieran incumbir".
En el caso que nos ocupa estamos en el segundo supuesto, la entidad no presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2016, 2017 y 2018.
Respecto de la obligación de declarar, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) dispone:
"Artículo 124. Declaraciones.
1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas."
Se considera contribuyente del Impuesto sobre Sociedades según la misma ley:
"Artículo 7. Contribuyentes.
1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.
b) Las sociedades agrarias de transformación, reguladas en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación.
c) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
d) Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional.
e) Los fondos de capital-riesgo, y los fondos de inversión colectiva de tipo cerrado regulados en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
f) Los fondos de pensiones, regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
g) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario.
h) Los fondos de titulización, regulados en la Ley 5/2015, de fomento de la financiación empresarial.
i) Los fondos de garantía de inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
j) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, de montes vecinales en mano común, o en la legislación autonómica correspondiente.
k) Los Fondos de Activos Bancarios a que se refiere la Disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito."
En este caso, es claro que se realizan dos actividades ya que el obligado tributario estaba dado de alta en dos epígrafes del IAE:
Grupo/Epígrafe: 832.1 AGENCIAS DE SEGUROS Y CORREDURÍAS desde ...-2016
Grupo/Epígrafe: 834 SERV. PROPIEDAD INMOBILIARIA E INDUSTRIA desde ...-2018
De forma correcta, la Administración, en la resolución, se remite a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 29 de marzo de 2016 (V1270-16) que considera la actividad recogida en el epígrafe 832.1 del IAE como actividad mercantil:
"El artículo 7.1.a) la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
"Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.".
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir, por tanto, que el artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
Cabe indicarse, por tanto, que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de "persona jurídica". Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante se dedica a la actividad de agencia de seguros, que no se encuentra excluida del ámbito mercantil. Por lo tanto, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, por cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."
No es justificación suficiente que la actividad relacionada con los seguros sea accesoria para no calificarla como incluida en el ámbito mercantil como también dispone la Dirección General de Tributos en la consulta de 3 de junio de 2016 (V2424-16):
"Para responder a la segunda pregunta, se tendrá en cuenta que la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por ser dichas actividades ajenas al ámbito mercantil.
Los contribuyentes que se incorporan al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil. En principio, la sociedad civil consultante continuaría tributando, a partir del 1 de enero de 2016, como entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo establecido en la sección segunda del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, si su objeto no es mercantil, entendiéndose que existe objeto mercantil cuando se realiza una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil, teniendo en cuenta que las entidades cuya actividad sea agrícola, ganadera, forestal, minera o de carácter profesional quedarán excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el objeto de la sociedad civil consultante comprende tanto el ámbito agrícola y ganadero como otro de carácter mercantil, en concreto, el turismo rural . En consecuencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.1.a) de la LIS, a partir del día 1 de enero de 2016, tributará como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades."
Pero es que, además, existe constancia de que, durante los ejercicios 2016 y 2017, la entidad solo realizó esta actividad, la relativa a la venta de seguros inmobiliarios, con lo que tampoco parece cierta la afirmación del contribuyente de que se tratase de una actividad accesoria.
En todo caso, como se ha analizado, realiza una actividad mercantil (accesoria o no) y, en consecuencia, es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades con la obligación de presentar las declaraciones correspondientes, deber incumplido en los ejercicios 2016, 2017 y 2018. Por lo tanto, concurre una de las circunstancias del art. 119.1 RIS para poder dar de baja a la sociedad civil del Índice de Entidades.
Por último, es necesario mencionar que tanto el acuerdo de resolución como la resolución del recurso de reposición justifican de forma adecuada y con los fundamentos jurídicos necesarios el sentido de sus resoluciones, procediendo la desestimación de los argumentos dados por la entidad al respecto.
Se DESESTIMA la alegación.