En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 21-10-2020 relativa a la reclamación económico administrativa nº 12/936/18.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 23-06-2017 emitió la Delegación de Castellón un requerimiento de información a la entidad XZ SC con el contenido siguiente:
<<De los datos y antecedentes que obran en poder de esta Oficina, se ha/n detectado la/s incidencia/s que se relacionan a continuación y que deberá proceder a subsanar:
- A partir del 1 de enero de 2016, el artículo 7.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ha modificado la tributación de las sociedades civiles con objeto mercantil que han pasado a ser contribuyentes y tributar por el Impuesto sobre Sociedades. Las sociedades civiles tendrán objeto mercantil si realizan una actividad económica, salvo que se trate de actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras, pesqueras o de carácter profesional acogidas a la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales. Según los datos que obran en poder de la Administración, tiene actividades económicas de las consideradas con objeto mercantil de alta en el censo y sin embargo no consta en el mismo la obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades.
En consecuencia, se le traslada el presente requerimiento para que proceda a regularizar su situación censal. Para ello, deberá presentar la declaración censal (modelo 036), en caso de estar obligado a ello. En otro caso, podrá presentar otras declaraciones, autoliquidaciones o documentos que permitan aclarar su situación censal.>>
SEGUNDO.- Con fecha 23-10-2017 dictó la Delegación de Castellón resolución expresa del procedimiento de rectificación censal, disponiendo lo siguiente:
<<ANTECEDENTES
La Ley General Tributaria encomienda a la Administración Tributaria la realización de actuaciones de control de las obligaciones tributarias formales, así como la elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
El día 19 de Agosto de 2017 le fue notificada la propuesta de resolución y apertura de trámite de audiencia en relación con dichas actuaciones de rectificación censal, indicándole que de la información obtenida se podría derivar un acuerdo de rectificación censal. Se le comunicaba que:
"A partir de toda la información, datos y antecedentes que obran en poder de la Administración Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 145.1 del Reglamento de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007), se ha considerado procedente efectuar una propuesta de resolución del expediente que, de confirmarse por el órgano competente para resolver, supondrá la rectificación de sus datos censales".
En la notificación citada, al tratarse de una propuesta, se le informó del derecho que tenía a consultar el expediente, formular alegaciones y aportar justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos.
Habiendo transcurrido el plazo para presentar alegaciones que le fue concedido en el citado trámite, a la fecha del presente acuerdo no se tiene constancia de que se haya presentado alegación alguna.
Y ello, por los siguientes motivos:
Fue notificado el 19-8-2017 no habiendo recibido alegaciones a fecha de hoy.
De conformidad con todos estos antecedentes se adopta el siguiente ACUERDO:
ACUERDO
Se acuerda rectificar su situación censal de acuerdo con el anexo que se adjunta a la presente resolución, en el que se concreta su nueva situación censal, una vez rectificada de acuerdo con la presente resolución.
Recuerde que queda obligado al cumplimiento de sus obligaciones tributarias formales y materiales derivadas de esta nueva situación censal a partir de la/s fecha/s mencionada/s en dicho anexo.>>
TERCERO.- Disconforme el interesado con el anterior Acuerdo, interpuso recurso de reposición que fue desestimado mediante Acuerdo de fecha 22-01-2018, en el que se dispuso lo siguiente:
<<En el presente caso, la entidad XZ SC es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cuenta con número de identificación fiscal.
Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de servicios jurídicos (epígrafe 841), con voluntad de sus socios de actuar como una sola entidad frente a terceros, y dicha actividad económica desarrollada por la entidad consultante no se encuentra excluida del ámbito mercantil, y es constitutiva de un objeto mercantil. Consecuentemente, la sociedad civil consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades puesto que cumpliría los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. Todo ello sin perjuicio del posible incumplimiento que pudiera producirse de la Ley de sociedades profesionales.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.>>
CUARTO.- Disconforme el interesado con el Acuerdo de resolución del recurso de reposición, interpuso ante el TEAR de la Comunidad Valenciana la reclamación económico administrativa nº 12/936/18.
QUINTO.- Con fecha 21-10-2020, notificada al interesado el 16-11-2020, dictó el TEAR resolución desestimando la citada reclamación.
SEXTO.- Disconforme el interesado con la anterior resolución interpuso ante este TEAC, con fecha 09-12-2020, el recurso de alzada nº 7670/20 que nos ocupa, solicitando la anulación de la misma, y formulando las siguientes alegaciones:
-
Primera.- Imposibilidad de considerar a la entidad como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades al carecer la misma de personalidad jurídica.
-
Segunda.- Subsidiariamente, imposibilidad de considerar a la entidad como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades al carecer de objeto mercantil.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- Alega en primer lugar el interesado que la entidad carece de personalidad jurídica y, por tanto, no se la puede considerar contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, manifestando al respecto lo siguiente:
<<...la interesada ha acreditado convenientemente, con el documento constitutivo aportado y obrante en el expediente (incluso se incorporó de nuevo al expediente incoado por el TEARCV en virtud de la reclamación económica-administrativa efectuada por esta parte, al ser requerida de acreditación de la persona física que representaba a la sociedad civil ante dicho organismo), que la misma está constituida por dos socios partícipes, ambos abogados en ejercicio y colegiados, de alta, en el Ilustre Colegio de Abogados de Castellón, que manifiestan actuar en su actividad profesional de forma conjunta, a través de la sociedad civil que constituyen, y a la que remiten, como entidad carente de personalidad jurídica, al artículo 35.4 de la Ley General Tributaria...
La entidad reclamante no se ha manifestado ante la AEAT en el momento de solicitar el NIF como una sociedad civil sin más, sino que lo ha hecho, inequívocamente, como cualquier otra entidad sin personalidad jurídica del artículo 35.4 LGT, mencionándolo expresamente en el documento aportado de acuerdo de voluntades de los dos únicos partícipes. Por tanto, se tiene que considerar que tiene la voluntad de que sus pactos se mantengan secretos (incluso el relativo a la representación legal de la entidad), lo que no le otorga personalidad jurídica y por tanto, no se la puede considerar contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. En este caso, podemos estar en presencia de una comunidad de bienes, de una herencia yacente o en presencia de cualquier otro ente sin personalidad jurídica.
Y todo ello, independientemente a cuál sea el epígrafe en la que se encuentre matriculada en el IAE, dado que cómo bien sabe la Administración Tributaria como el propio Tribunal Regional, no existen epígrafes de actividades empresariales para las sociedades e inexcusablemente toda sociedad ha de darse de alta en un epígrafe de actividad, en este caso, irremediablemente en el epígrafe 841 del IAE más ajustada a la verdadera actividad que se va a desarrollar, esto es, a la de "servicios de abogacía". En este sentido se ha pronunciado la DGT en la consulta V2878-15 (aunque se refiera a la calificación de una sociedad como profesional, es aplicable a nuestro caso, por pura analogía), concluyendo que dicha calificación (profesional o mercantil) es independiente del epígrafe de la normativa del IAE en la que se encuentre dada de alta.>>
Una de las novedades de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, según su exposición de motivos, fue la incorporación al Impuesto sobre Sociedades de las sociedades civiles con objeto mercantil, entidades que tributaban, hasta la aprobación de dicha Ley, como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a través del régimen de atribución de rentas, siendo preciso a este respecto traer a colación el artículo 7 de la citada Ley, en el que se dispone lo siguiente:
<<1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.
b) Las sociedades agrarias de transformación, reguladas en el Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación.
c) Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
d) Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional.
e) Los fondos de capital-riesgo, y los fondos de inversión colectiva de tipo cerrado regulados en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
f) Los fondos de pensiones, regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
g) Los fondos de regulación del mercado hipotecario, regulados en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario.
h) Los fondos de titulización, regulados en la Ley 5/2015, de fomento de la financiación empresarial.
i) Los fondos de garantía de inversiones, regulados en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
j) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, de montes vecinales en mano común, o en la legislación autonómica correspondiente.
k) Los Fondos de Activos Bancarios a que se refiere la Disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito.
2. Los contribuyentes serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
3. Los contribuyentes de este Impuesto se designarán abreviada e indistintamente por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de esta Ley.>>
Este artículo ha supuesto, como indicamos, un cambio en la tributación de las sociedades civiles con personalidad jurídica y con objeto mercantil que, a partir de 2016, pasarán de tributar en régimen de atribución de rentas a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
Pues bien, en primer lugar, a efectos de determinar si la entidad que nos ocupa carece o no de personalidad jurídica, procede señalar que el artículo 1669 del Código Civil determina que una sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad.
Trasladando lo anterior al ámbito tributario cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria.
Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública, o bien en documento privado, siempre que, en este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
En el caso que nos ocupa, de acuerdo con la documentación que obra en el expediente, podemos comprobar que la entidad XZ SC es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que la misma se constituyó mediante documento privado, aportado ante la Administración, al tiempo que tiene asignado un número de identificación fiscal, consistiendo su actividad en el ejercicio de la abogacía a través de sus socios, ambos abogados en ejercicio con voluntad de actuar como una sola entidad frente a terceros, según consta tanto en el documento de constitución como en el modelo 036 de alta en el epígrafe 841 del Impuesto de Actividades Económicas "Servicios de Abogacía", debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras en este punto.
CUARTO.- Alega en segundo lugar el interesado la imposibilidad de considerar a la entidad como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades al carecer la misma de objeto mercantil, manifestando al respecto lo siguiente:
"...En definitiva, la DGT nos está diciendo que las sociedades civiles, con actividad profesional, se consideran como entidades en régimen de atribución de rentas, y, por tanto, en nuestro caso, no procedía realizar ninguna modificación censal y considerarla incluida en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.
Negamos, a diferencia de lo que indica el TEARCV, que no existan pruebas suficientes en el expediente administrativo para llegar a esta conclusión y que por ello el Tribunal de instancia haya debido acudir al campo de las presunciones, para llegar a concluir que la sociedad reclamante tiene un objeto empresarial y no profesional.
...En definitiva, estamos en presencia de una sociedad civil sin personalidad jurídica, o subsidiariamente, sin objeto mercantil, sino profesional, y en cualquier caso no sujeta al Impuesto sobre Sociedades, por lo que la modificación censal pretendida por la AT no es ajustada a los hechos ni a derecho."
Pues bien, a este respecto procede traer a colación el artículo 1 de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, que regula la definición de las sociedades profesionales, disponiendo lo siguiente:
"1. Las sociedades que tengan por objeto social el ejercicio en común de una actividad profesional deberán constituirse como sociedades profesionales en los términos de la presente Ley.
A los efectos de esta Ley, es actividad profesional aquélla para cuyo desempeño se requiere titulación universitaria oficial, o titulación profesional para cuyo ejercicio sea necesario acreditar una titulación universitaria oficial, e inscripción en el correspondiente Colegio Profesional.
A los efectos de esta Ley se entiende que hay ejercicio en común de una actividad profesional cuando los actos propios de la misma sean ejecutados directamente bajo la razón o denominación social y le sean atribuidos a la sociedad los derechos y obligaciones inherentes al ejercicio de la actividad profesional como titular de la relación jurídica establecida con el cliente.
2. Las sociedades profesionales podrán constituirse con arreglo a cualquiera de las formas societarias previstas en las leyes, cumplimentando los requisitos establecidos en esta Ley.
3. Las sociedades profesionales se regirán por lo dispuesto en la presente Ley y, supletoriamente, por las normas correspondientes a la forma social adoptada."
Según dispone el artículo 7 de dicha Ley:
"1. El contrato de sociedad profesional deberá formalizarse en escritura pública."
De acuerdo con el criterio de la Dirección General de Tributos, se entenderán como de carácter profesional exclusivamente las actividades desarrolladas por las sociedades civiles profesionales constituidas al amparo de la Ley 2/2007, de 15 de marzo de Sociedades Profesionales.
Así, en numerosas consultas, entre ellas la consulta V0351-16, de 28-01-2016, en el caso de una sociedad civil particular profesional que desarrolla la actividad de abogacía, se determinó lo siguiente:
"En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que desarrolla una actividad de carácter profesional excluida del ámbito mercantil, al estar sometida a la Ley 2/2007, de Sociedades profesionales. Por tanto, la entidad consultante no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.
Consecuentemente, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF."
A la vista de lo expuesto resulta que las actividades ajenas al ámbito mercantil son las actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras, pesqueras y las actividades desarrolladas por las sociedades civiles profesionales constituidas al amparo de la Ley 2/2007, de 15 de marzo de Sociedades Profesionales.
Pues bien, en el caso que nos ocupa, no consta que la entidad en cuestión se haya constituido al amparo de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, por lo que, a la vista de las circunstancias concretas que se dan en el presente caso, entiende este Tribunal que procede confirmar la resolución impugnada, teniendo la entidad la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 01-01-2016.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en su resolución de 25-02-2022 (RG 7385/20).