En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT):
Acuerdo de liquidación
de 3 de noviembre de 2020, derivado del acta de disconformidad
A02-...3, extendida por el concepto "Tarifa Exterior
Comunidad", ejercicio 2017, con importe de 4.270,01 euros.
Acuerdo de liquidación
de 13 de noviembre de 2020, derivado del acta de disconformidad
A02-...1, extendida por el concepto "IVA importación",
ejercicio 2017, con importe de 345.918,13 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 10/12/2020 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
03/12/2020 contra los acuerdo de liquidación dictados por la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, citados en el
encabezamiento.
SEGUNDO.- Consta en lo actuado que Dependencia de
Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de la AEAT incoó a la entidad
interesada las siguientes actas de disconformidad:
- Acta A02-...3, extendida por el concepto
Tarifa Exterior Comunidad, ejercicio 2017, en la que se proponía
la liquidación siguiente:
Cuota: 15.502,71 euros.
Intereses de demora: 892,80 euros.
Total deuda a ingresar: 16.395,51
euros.
- Acta A02-...1 extendida por el concepto
IVA Actas de Inspección, ejercicio 2017, en la que se
proponía la liquidación siguiente:
Cuota: 348.327,27 euros.
Intereses de demora: 0 euros.
Total deuda a ingresar:
348.327,27 euros.
Del conjunto de las actas citadas y sus informes
complementarios se desprende lo siguiente:
I. El obligado tributario XZ,
S.A. se constituyó como sociedad anónima el …
de 196... no habiendo modificado su denominación social desde
entonces.
La sociedad está integrada
en el Grupo XZ-TW cuya sociedad dominante es
XZ-TW SRL.
Su objeto social es la
explotación de todo lo referente a negocios (…),
teniendo para este objeto todos y cuantos elementos o anexos al ramo
acuerde la gerencia y desarrolla sus actividades en el territorio
español e internacional.
El valor en aduana declarado de
las importaciones realizadas durante el ejercicio 2017 fue de ...
euros, ascendiendo los derechos de arancel liquidados a ... euros.
II. De las comprobaciones
realizadas por la Inspección resultó que algunas de
las partidas consignadas por la interesada en los DUA de importación
correspondientes al ejercicio 2017 eran erróneas, por lo que,
tras agrupar las mercancías en en función de sus
características procedió a la modificación de
las posiciones arancelarias de acuerdo con el siguiente detalle:
- Grupo 1: formado por
surtidos compuestos básicamente por cuentos, libros de
actividades, libros para colorear, rotulares y pegatinas.
Dichos productos son clasificados
por la interesada en las posiciones 4901.99.00.00 y 4903.00.00.00.
A juicio de la Inspección
todos los productos integrantes de este grupo deben clasificarse en
la partida 4903.00.00.00 al considerar que el cuento tiene un
interés secundario frente a las distintas actividades que se
pueden realizar con todos los elementos que forman el surtido.
- Grupo 2: integrado
principalmente por libros de actividades y libros para colorear con
pegatinas y ceras.
La empresa clasifica dichos
productos en las posiciones arancelarias 4901.99.00.00,
4903.00.00.00 y 3919.90.80.99.
La Inspección por su parte
entiende que los mismos deben clasificarse en la posición
4903.00.00.00, al tratarse de libros para dibujar o colorear.
- Grupo 3: constituido por
libros pop-up, libros con pestañas móviles y texturas.
La entidad los clasifica en las
posiciones 4901.91.00.00, 4901.99.00.00 y 4903.00.00.00.
La Inspección entiende que
los citados productos deben de clasificarse en la posición
4903.00.00.00, dado que todos los libros de este grupo cuentan con
ilustraciones móviles o que se levantan al abrir el libro y
se caracterizan por tener como atractivo principal la ilustración,
siendo el texto de interés secundario.
- Grupo 4: comprende kits
formados por un libro, ... figuras y un tapete ....
La empresa clasifica a la mitad
de los productos de este grupo como surtido, en las partidas
4901.99.00.00 y 4903.00.00.00., aforando la otra mitad como
artículos independientes en las posiciones 4901.99.00.00,
4903.00.00.00, 9503.00.70.00 y 9503.00.75.90, respectivamente.
La Inspección, por su
parte, considera que las figuras son el producto que confiere el
carácter esencial al conjunto y procede a su clasificación
como juguetes en la partida 9503.00.70.00.
- Grupo 5: comprende tres
DUA en los que se declaran kits formados por un libro instrucciones
y todo lo necesario para hacer muñecos o dibujos de punto de
cruz sobre telas.
La empresa realiza la
clasificación de estos productos en la partida 4901.99.00.00.
La Inspección manifiesta
que esta partida es correcta ya que existe una IAV (ES 2017...9)
emitida a petición de la interesada en la que así se
manifiesta. Se considera así que en estos productos el
carácter esencial está determinado por el libro que
proporciona toda la información necesaria para realizar los
muñecos o los dibujos de punto de cruz.
No obstante, lo anterior existe
una liquidación practicada por la Aduana en relación
con la importación de productos de este mismos grupo en la
que se entiende que el pack compuesto por un libro de instrucciones,
... piezas de tela, aguja e hilo (...), debe clasificarse en la
posición 5407.92.00.00 "los demás tejidos
teñidos, hilados de filamentos sintéticos, incluidos
los tejidos fabricados con los productos de la partida 5404"
y el pack compuesto por un libro de instrucciones, patrones
recortables (…) paños de fieltro, aguja e hilo (...) y
relleno para ... muñecos, debe aforarse en la posición
5602.90.0.00 "los demás fieltros, incluso
impregnados, recubiertos, revestidos o estratificados".
La Inspección no modifica
ninguna de dichas partidas.
- Grupo 6: integrado por
kits formados por un libro de actividades con … figuras
(...).
La empresa afora en unos casos en
la posición 4901.99.00.00, y en otros declara los productos
como artículos independientes, en las partidas 4901.99.00.00
y 9503.00.49.90.
La Inspección, por su
parte, considera que los citados productos deben de clasificarse en
la partida 9503.00.70.00. al entender que se trata de surtidos en
los que el carácter esencial está determinado las
figuras de plástico.
- Grupo 7: formado por un
kit para la construcción de una nave o un puzle….
La empresa clasifica estas
mercancías en ocasiones como juguetes en las posiciones
9503.00.39.90 y 9503.00.99.90. y en ocasiones como libros de la
posición 4901.99.00.00.
A juicio de la Inspección
estos productos deben clasificarse como juguetes en la partida
9503.00.39.90 al venir el carácter esencial determinado por
la construcción de la nave, teniendo el libro un carácter
secundario.
- Grupo 8: integrado por
los siguientes productos: libro con un collar, libro con un puzle
para colorear y libro con … figuras de cartón
extraíbles.
La empresa clasifica estos
artículos en la partida 4903.00.00.00.
Considera la Inspección
que dicha partida es la correcta, puesto que en estos productos el
carácter esencial está determinado por el libro, en el
que las ilustraciones son el elemento principal.
- Grupo 9: integrado por
los productos descritos como libro-piano, libro-xilófono y
libro-sonajero-mordedor.
La interesada clasifica estos
productos en la posición arancelaria 4901.99.00.00.
La Inspección entiende,
sin embargo, que los mismos deben clasificarse como juguetes en las
posiciones 9503.00.55.90 (libro-piano y libro-xilófono) y
9503.00.99.90 (libro-sonajero-mordedor).
En estos artículos,
entiende, el elemento principal es el piano, el xilófono o el
sonajero-mordedor incorporado al libro, que se utiliza
fundamentalmente para jugar.
- Grupo 10: formado por
libros de siluetas y recortables y libros de maquetas extraíbles,
piezas recortables y ejercicios.
La interesada clasifica los
productos en la posición arancelaria 4901.99.00.00.
Por su parte la inspección
entiende que los mismos deben clasificarse como juguetes en las
posiciones 9503.00.21.90 (libro con siluetas y vestidos, estampados
y motivos recortables) y 9503.00.99.90 (libro con maquetas
extraíbles).
Considera, al igual que en el
grupo anterior que, en estos artículos, el recortable o la
maqueta constituyen el elemento principal, siendo la finalidad de
los mismos el juego.
- Grupo 11: integrado por
los productos denominados puzles-libros.
La empresa clasifica los mismos
en la posición arancelaria 4901.99.00.00.
Frente a ello, la Inspección
entiende que la clasificación de estos productos debe hacerse
en la posición 9503.00.69.00, pues nos encontramos con un
libro formado por rompecabezas visuales (…) puzles que
forman un libro, siendo utilizados los mismos para jugar.
- Grupo 12:
compuesto por libros ilustrados y libros de fotografías.
La entidad los clasifica en las
posiciones 4901.91.00.00, 4901.99.00.00 y 4903.00.00.00.
La Inspección considera
que todos ellos deben aforarse en la posición 4903.00.00.00.
al tratarse de libros en los que las ilustraciones son el elemento
principal, considerándose el texto de interés
secundario.
- Grupo 13: formado por
libros con sonidos y canciones.
La interesada afora los mismos en
las posiciones 4901.91.00.00, 4901.99.00.00 y 4903.00.00.00.
La Inspección reconduce
todos ellos a la posición 4903.00.00.00 al entender que en
estos libros, el texto tiene un interés secundario frente a
las ilustraciones que van acompañadas de sonidos o canciones.
- Grupo 14:
compuesto por libros con preguntas, pestañas móviles,
solapas y/o texturas.
La empresa los clasifica en las
posiciones 4901.91.00.00, 4901.99.00.00 y 4903.00.00.00.
La Inspección entiende que
todos ellos deben incluirse en la posición arancelaria
4903.00.00.00 pues en los mismos el texto tiene un interés
secundario frente a las ilustraciones que van acompañadas de
solapas de fieltro, pestañas móviles y/o texturas.
- Grupo 15:
integrado por packs de juego con preguntas, enigmas, experimentos o
desafíos.
La reclamante clasifica uno de
estos packs como juguete, en la posición arancelaria
9504.90.80.00 y el resto como libros, en la posición
arancelaria 4901.99.00.00.
La Inspección considera
que todos los productos de este grupo son juguetes de la posición
9504.90.80.00 pues a su juicio, nos encontramos con juegos de mesa
en los que se pone a prueba los conocimientos o se realizan
experimentos científicos.
- Grupo 16: formado
por un DUA con un libro de postales, sobres y cierres distintos.
La empresa lo clasifica en la
partida 4903.00.00.00. siendo dicha partida considerada correcta por
la Inspección al tratarse de tarjetas postales ilustradas que
se presenten en forma de álbumes o de libros de estampas.
- Grupo 17: integrado por
libros de películas, libros pop-up, libros con texturas,
libros con solapas, libros con desplegables, libros de fotografías,
libros con ventanas, libros con mapas, libros con planos, cuentos,
guías, atlas, biografías y cómics.
La empresa los clasifica en las
posiciones arancelarias 4901.91.00.00 y 4901.99.00.00.
La Inspección entiende
aplicable exclusivamente la posición 4901.99.00.00 al
tratarse los productos objeto de clasificación de libros,
distintos de diccionarios y enciclopedias, en los que, el texto es
la parte más importante frente a las ilustraciones y
fotografías que tienen un interés secundario.
II. Asimismo, de las actuaciones
de comprobación realizadas resultó que la entidad
tenía suscritos varios contratos de licencia con terceros que
no habían motivado, a juicio de la interesada, la práctica
de ajustes al valor en aduana.
Sin embargo, a juicio de la
Inspección los cánones satisfechos a terceros en
virtud de los citados contratos de licencia reúnen los
requisitos establecidos en los artículos 70 y 71 del
Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del
Consejo, por el que se establece el Código Aduanero de la
Unión Código Aduanero de la Unión y en el
artículo 136 del Reglamento de Ejecución 2015/2447, de
la Comisión, de 24 de noviembre de 2015, por el que se
establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del
Reglamento (UE) no 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo,
por el que se establece el Código Aduanero de la Unión,
por lo que se proponía el incremento del valor en aduana en
el importe de 351.098,94 euros por este concepto.
III. Finalmente, la Inspección
procedió a practicar liquidación por el concepto
Impuesto sobre el Valor Añadido pues a su juicio el tipo
superreducido del 4% sólo puede aplicarse a los libros
susceptibles de lectura o aquellos otros en los que el texto tenga
un carácter esencial aunque incorporen imágenes o
cualquier otro elemento.
En consecuencia, y a sensu
contrario, cuando el texto tiene un carácter claramente
secundario, o no contiene texto, procede la aplicación del
tipo del 21%.
Partiendo de esta consideración,
regulariza el tipo de IVA declarado por la interesada de acuerdo con
los siguientes criterios:
Los libros que se clasifican
arancelariamente en la posición 4901.99.00.00 deben tributar
al tipo del 4% de acuerdo con el número 2º del aparado
Dos del punto 1 del artículo 91 de la Ley del IVA, al ser en
ellos el texto el elemento fundamental.
Los libros de actividades,
libros de colorear, libros pop-up, libros con pestañas
móviles, libros de actividades con figuras ..., libros (…),
libros con puzle para colorear, libros con figuras extraíbles,
libros ilustrados, libros con sonidos y libros de postales con
partida arancelaria 4903.00.00.00, deben tributar al tipo de IVA
del 21%, puesto que en ellos el texto tiene un carácter
secundario y no se pueden incluir en el concepto de libro ni de
cuaderno de dibujo a efectos de aplicar el tipo súper
reducido del IVA.
Los productos del grupo 5,
clasificados en las posiciones arancelarias 5407.92.00.00 y
5602.90.00.00 deben tributar al tipo del 21 %, ya que los mismos no
se consideran libros.
Los productos que se
consideran juguetes y que, por ello, se incluyen en el capítulo
95 de la Nomenclatura Combinada deben tributar igualmente al tipo
del 21%.
Evacuado el trámite de audiencia, la
entidad presentó en fechas 13 y 24 de agosto de 2020 sendos
escritos de alegaciones en los que manifestaba su disconformidad
tanto en relación con las posiciones arancelarias
determinadas por la Inspección como en lo relativo al
incremento del tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
TERCERO.- En fechas 3 y 13 de noviembre de 2020
la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó sendos
acuerdos de liquidación por los conceptos Tarifa Exterior e
IVA a la Importación, desestimando las alegaciones formuladas
por la interesada y confirmando lo señalado en las propuestas
de liquidación.
CUARTO.- Disconforme con lo anterior, la
interesada interpuso en fecha 3 de diciembre de 2020 la presente
reclamación económico-administrativa que fue
registrada con número 00/07611/2020.
Puesto de manifiesto el expediente la entidad
reclamante formuló alegaciones señalando lo siguiente:
No procede modificar las
posiciones arancelarias declaradas por la interesada en relación
con los grupos 1,3,4,5,6 y 8 a 16 a los que se refiere la
Inspección en su acuerdo de liquidación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si los acuerdos de liquidación
dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT,
citados en el encabezamiento son ajustados a Derecho.
TERCERO.- Señala la interesada que la
clasificación arancelaria realizada por la Inspección
en relación con productos integrados en los grupos 1, 3 a 6 y
8 a 16, no se ajusta a Derecho, pues a su juicio, todos los
productos integrados en dichos grupos deben aforarse en la posición
estadística 4901.99.00.00 "los demás libros,
folletos e impresos similares, incluso en hojas sueltas" de
la Nomenclatura Combinada al tratarse de libros que contienen una
historia narrada.
Por su parte la Inspección
sostiene que los citados productos deben ser aforados en las
siguientes posiciones:
4903.00.00.00 "álbumes
o libros de estampas y cuadernos para dibujar o colorear, para
niños" (grupos 1, 3, 13, 14 y 16).
9503.00.70.00 "los
demás, de los demás de los demás juguetes
presentados en surtidos o panoplias" (grupos 4 y 6).
9503.00.55.90 "los
demás instrumentos y aparatos musicales, de juguete" y
9503.00.99.90 "los demás, de los demás, de
los demás, de los demás juguetes" (grupo 9).
9503.00.21.90 "los
demás muñecas y muñecos que representan
solamente seres humanos" y 9503.00.99.90 "los
demás, de los demás, de los demás, de los
demás juguetes" (grupo 10).
9503.00.69.00 "los
demás rompecabezas" (grupo 11).
9504.90.80.00 "los
demás de los demás videoconsolas y máquinas de
videojuego, artículos para juegos de sociedad, juegos de
mesa o salón, incluidos los juegos con motor o mecanismo,
billares, mesas especiales para juegos de casino y juegos de bolos
automáticos ("bowling")" (grupo 15).
4901.99.00.00 "los
demás libros, folletos e impresos similares, incluso en
hojas sueltas" (grupo 5).
Para la correcta clasificación arancelaria
de la mercancía objeto de controversia habrá que estar
a lo dispuesto en Reglamento (CEE) 2658/87 del Consejo de 23 de
julio de 1987, y sus posteriores modificaciones, relativo a la
nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero
común. El artículo 12 del Reglamento n.º 2658/87
dispone que la Comisión Europea adoptará anualmente un
reglamento que recoja la versión completa de la NC y de los
tipos autónomos y convencionales de los derechos del arancel
aduanero común correspondientes, tal como resulte de las
medidas adoptadas por el Consejo de la Unión Europea o por la
Comisión. Dicho reglamento se publicará en el Diario
Oficial de la Unión Europea a más tardar el 31 de
octubre y se aplicará a partir del 1 de enero del año
siguiente.
Dispone así el artículo 1 del
citado Reglamento, lo siguiente:
"1. Se establece por
la Comisión una nomenclatura de mercancías, en
adelante denominada «nomenclatura combinada» o en forma
abreviada «NC», para satisfacer al mismo tiempo las
exigencias del arancel aduanero común, de las estadísticas
del comercio exterior de la Comunidad y de las otras políticas
de la Comunidad relativas a la importación o exportación
de mercancías.
2. La nomenclatura
combinada incluirá:
a) la nomenclatura del
sistema armonizado;
b) las subdivisiones
comunitarias de dicha nomenclatura, denominadas «subpartidas
NC» cuando se especifiquen los tipos de derechos
correspondientes;
c) las disposiciones
preliminares, las notas complementarias de secciones o de capítulos
y las notas a pie de página que se refieran a las subpartidas
NC.
3. La nomenclatura
combinada figura en el anexo I. En dicho anexo se determinan los
tipos de derechos del arancel aduanero común, las unidades
suplementarias estadísticas, así como los demás
elementos necesarios".
El "Sistema Armonizado de Designación
y Codificación de Mercancías" (en lo sucesivo,
«SA») elaborado por la OMA e instituido por el Convenio
Internacional del Sistema Armonizado de Designación y
Codificación de Mercancías, celebrado en Bruselas el
14 de junio de 1983 y aprobado, junto con su Protocolo de enmienda
de 24 de junio de 1986, en nombre de la Comunidad Económica
Europea, mediante la Decisión 87/369/CEE del Consejo, de 7 de
abril de 1987 (DO 1987, L 198, p. 1), está constituido por:
a. Reglas Generales Interpretativas.
b. 21 Secciones con sus notas legales.
c. 96 capítulos con sus notas legales.
Se trata de un sistema estructurado en forma de
árbol, ordenado y progresivo de clasificación, de
forma que partiendo de las materias primas (animal, vegetal y
mineral), se avanza según su estado de elaboración y
su materia constitutiva, y después a su grado de elaboración
en función de su uso o destino. La codificación está
compuesta por los siguientes caracteres:
Los dos primeros dígitos se corresponden
con el número del "Capítulo" en que se
encuentra clasificada la mercancía de que se trate. Los dos
siguientes dígitos, es decir el tercero y cuarto, se
corresponde con la "Partida". Dentro de cada partida, se
subdivide en otros dos dígitos, el quinto y sexto y esta
subdivisión se denomina "subpartida del Sistema
Armonizado".
El SA se complementa, por los denominados textos
auxiliares, de entre los cuales, podemos destacar como importantes
para la correcta clasificación de las mercancías:
Las Notas Explicativas (NESA): publicadas y
actualizadas por la Organización Mundial de Aduanas.
Constituyen la interpretación oficial del Sistema y no
forman parte del convenio. Son unos textos que proporcionan
indicaciones sobre el alcance de cada una de las secciones,
capítulos y partidas recogidas en el SA, así como una
serie de los principales artículos comprendidos en cada uno
de ellos y de los excluidos, acompañada de descripciones
técnicas e indicaciones prácticas que permiten
identificarlas. Contribuyen de manera importante a la
interpretación del alcance de las diferentes partidas
aduaneras, sin tener, no obstante, fuerza vinculante en Derecho
(véase las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea Olicom , apartado 17; de 6 de diciembre de 2007, Van
Landeghem, C-486, Rec p. I-10661, apartado 25, y de 27 de
noviembre de 2008, Metherma, C- 403/07, Rec.p. I-0000,
apartado 48).
Los criterios de clasificación: Se
trata de cuestiones concretas planteadas por las Administraciones
de países signatarios del convenio para que se determine su
clasificación arancelaria. En el seno del Comité del
SA se discuten y, generalmente, se aprueba su clasificación.
Por su parte, la Nomenclatura Combinada (NC), que
se recoge en el Anexo I del Reglamento (CEE) 2658/87 del Consejo, de
23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura arancelaria y
estadística y al arancel aduanero común, se basa en el
"Sistema armonizado de designación y codificación
de mercancías", elaborado por el Consejo de Cooperación
Aduanera, actualmente Organización Mundial de Aduanas (OMA),
e instaurado por el Convenio Internacional del Sistema Armonizado de
Designación y Codificación de Mercancías,
celebrado en Bruselas el 14 de junio de 1983. Así, la
Nomenclatura Combinada recoge las partidas y subpartidas de seis
cifras del Sistema Armonizado, constituyendo las cifras séptima
y octava subdivisiones propias. Dicho Convenio fue aprobado, junto
con su Protocolo de enmienda de 24 de junio de 1986, en nombre de la
Comunidad Económica Europea, mediante la Decisión
87/369/CEE del Consejo, de 7 de abril de 1987.
Del acuerdo con el artículo 9 del citado
Reglamento (CEE) 2658/87, la Comisión adoptará
anualmente un reglamento que recoja la versión completa de la
nomenclatura combinada y de los tipos de los derechos con arreglo a
lo dispuesto en el artículo 1, tal como resulte de las
medidas adoptadas por el Consejo o por la Comisión. Este
reglamento se publicará en el Diario Oficial de las
Comunidades Europeas, a más tardar el 31 de octubre y será
aplicable a partir del 1 de enero del año siguiente.
La modificación del anexo I del Reglamento
nº 2658/87 que afecta a los hechos de la presente reclamación,
fue efectuada por el Reglamento de Ejecución (UE) n°
2016/1821, de la Comisión, de 6 de octubre de 2016.
Además de la NC, hay otra normativa,
conocida como textos auxiliares que recogen los criterios de
interpretación del SA y de la propia NC en el ámbito
de la UE. Son criterios interpretativos sobre el alcance de las
partidas y subpartidas, y se aplican por los estados miembros,
incluso por los mismos tribunales. Equivalen a las Notas
explicativas y a los Criterios del SA:
Las Notas explicativas de la NC (NENC) son
aprobadas por la Comisión a propuesta de los distintos
comités y se publican en el DOUE, serie C. Tienen por objeto
interpretar el alcance de los textos de las Secciones, partidas y
subpartidas, y a la vez, determinar las condiciones que deben
reunir ciertas mercancías para incluirlas en un código
determinado. Aunque no tienen valor jurídico, todos los
estados miembros están obligados a su aplicación en
aras de una clasificación uniforme en toda la UE. El
Reglamento (CEE) nº. 2658/87 establece que las notas
explicativas de la Nomenclatura Combinada de la Unión
Europea pueden remitirse a las notas explicativas del sistema
armonizado debiendo ser consideradas complementarias y utilizadas
conjuntamente con ellas.
Los reglamentos de clasificación
arancelaria, al igual que las notas explicativas, son aprobados por
la Comisión a propuesta de los distintos comités, y
se publican en el DOUE, serie L. Se trata de disposiciones que
recogen la clasificación de un artículo concreto, y
su origen se debe a la divergencia entre estados miembros en la
clasificación arancelaria o a una sentencia errónea
de un tribunal nacional. Dado su carácter de norma jurídica,
tienen valor probatorio, aunque restringido al artículo a
que se refiere la clasificación, no obstante, es un
instrumento de interpretación que se utiliza en la
clasificación de artículos similares.
A este respecto, procede recordar que, conforme a
reiterada jurisprudencia, pese a no tener carácter
vinculante, las Notas explicativas elaboradas, en lo que atañe
a la NC, por la Comisión y, en lo que respecta al Sistema
Armonizado (SA), por la Organización Mundial de Aduanas
constituyen medios importantes para garantizar una aplicación
uniforme del arancel aduanero común y proporcionan, en cuanto
tales, elementos válidos para su interpretación
(véase, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de
2015, Baby Dan, C-272/14, apartado 27; de 6 de diciembre de 2007,
Van Landeghem, C-486/06, Rec p. I-10661, apartado 25, y de 27 de
noviembre de 2008, Metherma, C-403/07, Rec.p. I-0000, apartado 48).
Como consideración previa al examen de la
clasificación concreta de los productos es importante
significar que el Arancel de Aduanas, aprobado por el Reglamento
mencionado, contiene en sus Reglas Generales interpretativas (en
adelante RGI) los principios y fundamentos para determinar
legalmente la clasificación de las mercancías con el
fin de mantener un criterio uniforme de interpretación de la
nomenclatura arancelaria, aprobada por el Convenio Internacional
"sobre el Sistema Armonizado de Designación y
Codificación de Mercancías", de 14 de junio de
1983.
Las reglas generales para la interpretación
de la nomenclatura combinada (en adelante, RGI), están
recogidas en su Título I, Sección A:
"La clasificación
de mercancías en la nomenclatura combinada se regirá
por los principios siguientes:
1. Los títulos de
las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos
sólo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación
está determinada legalmente por los textos de las partidas y
de las notas de sección o de capítulo y, si no son
contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con
las reglas siguientes:
2. a) Cualquier referencia
a un artículo en una partida determinada alcanza al artículo
incluso incompleto o sin terminar, siempre que este presente las
características esenciales del artículo completo o
terminado. Alcanza también al artículo completo o
terminado, o considerado como tal en virtud de las disposiciones
precedentes, cuando se presente desmontado o sin montar todavía.
b) Cualquier referencia a
una materia en una partida determinada alcanza a dicha materia
incluso mezclada o asociada con otras materias. Asimismo, cualquier
referencia a las manufacturas de una materia determinada alcanza
también a las constituidas total o parcialmente por dicha
materia. La clasificación de estos productos mezclados o de
los artículos compuestos se efectuará de acuerdo con
los principios enunciados en la regla 3.
3. Cuando una mercancía
pudiera clasificarse, en principio, en dos o más partidas por
aplicación de la regla 2 b) o en cualquier otro caso, la
clasificación se efectuará como sigue:
a) la partida con
descripción más específica tendrá
prioridad sobre las partidas de alcance más genérico.
Sin embargo, cuando dos o más partidas se refieran, cada una,
solamente a una parte de las materias que constituyen un producto
mezclado o un artículo compuesto o solamente a una parte de
los artículos en el caso de mercancías presentadas en
juegos o surtidos acondicionados para la venta al por menor, tales
partidas deberán considerarse igualmente específicas
para dicho producto o artículo, incluso si una de ellas lo
describe de manera más precisa o completa;
b) los productos
mezclados, las manufacturas compuestas de materias diferentes o
constituidas por la unión de artículos diferentes y
las mercancías presentadas en juegos o surtidos
acondicionados para la venta al por menor, cuya clasificación
no pueda efectuarse aplicando la regla 3 a), se clasifican según
la materia o con el artículo que les confiera su carácter
esencial, si fuera posible determinarlo;
c) cuando las reglas 3 a)
y 3 b) no permitan efectuar la clasificación, la mercancía
se clasificará en la última partida por orden de
numeración entre las susceptibles de tenerse razonablemente
en cuenta".
4. Las mercancías
que no puedan clasificarse aplicando las Reglas anteriores, se
clasificarán en la partida que comprenda aquellas con las que
tengan mayor analogía.
5. Además de las
disposiciones precedentes, a las mercancías consideradas a
continuación se les aplicarán las Reglas siguientes:
a) Los estuches para
cámaras fotográficas, instrumentos musicales, armas,
instrumentos de dibujo, collares y continentes similares,
especialmente apropiados para contener un artículo
determinado o un juego o surtido, susceptibles de uso prolongado y
presentados con los artículos a los que estén
destinados, se clasificarán con dichos artículos
cuando sean de los tipos normalmente vendidos con ellos. Sin
embargo, esta Regla no se aplica en la clasificación de los
continentes que confieran al conjunto su carácter esencial;
b) Salvo lo dispuesto en
la Regla 5 a) anterior, los envases que contengan mercancías
se clasificarán con ellas cuando sean de los tipos
normalmente utilizados para esa clase de mercancías. Sin
embargo, esta disposición no es obligatoria cuando los
envases sean susceptibles de ser utilizados razonablemente de manera
repetida.
6. La clasificación
de mercancías en las subpartidas de una misma partida está
determinada legalmente por los textos de estas subpartidas y de las
Notas de subpartida así como, mutatis mutandis, por las
Reglas anteriores, bien entendido que sólo pueden compararse
subpartidas del mismo nivel. A efectos de esta Regla, también
se aplican las Notas de Sección y de Capítulo, salvo
disposición en contrario."
La regla primera del mismo establece cómo
debe utilizarse la nomenclatura para la clasificación de las
mercancías, tal y como aparecen descritas en los textos
legales, señalando que "Los títulos de las
secciones, de los capítulos o de los subcapítulos solo
tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está
determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas
de sección o de capítulo (...)" y, si no son
contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con
las demás reglas generales.
La regla sexta, por su parte, establece que "La
clasificación de mercancías en las subpartidas de una
misma partida está determinada legalmente por los textos de
las subpartidas y de las notas de subpartida (...). A efectos de
esta Regla, también se aplican las Notas de Sección y
de Capítulo, salvo disposiciones en contrario".
De ello se desprende la relevancia del examen
conjunto de los textos de las partidas (4 dígitos) y las
notas de sección y capítulo para determinar el código
aplicable en cada caso, debiendo acudirse a las reglas generales
sólo si con aquel análisis no es posible la
clasificación de la mercancía.
Las notas de sección y de capítulo,
por tanto, tienen carácter vinculante para la clasificación
a realizar, lo que no sucede con las notas de partida, con efectos
meramente aclaratorios en todo lo que no contravengan las
anteriores.
Conforme a la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia, las reglas generales para la interpretación de la
NC establecen que la clasificación de las mercancías
se determina por los textos de las partidas y de las notas de
sección o de capítulo, entendiéndose que los
títulos de las secciones, de los capítulos o de los
subcapítulos solo tienen un valor indicativo (vid. sentencia
de 11 de junio de 2015, Baby Dan, C-272/14, apartado 25), de tal
forma que el resto de las reglas sólo se aplican si son
necesarias y nunca pueden ser contrarias a las directrices que marca
la RGI primera.
Finalmente, es preciso recordar una
jurisprudencia reiterada según la cual, en aras de la
seguridad jurídica y la facilidad de los controles, el
criterio decisivo para la clasificación arancelaria de la
mercancía debe buscarse, por lo general, en sus
características y propiedades objetivas, tal como están
definidas en el texto de las partidas de la NC y de las notas de las
secciones o capítulos (véanse, en particular, las
sentencias de 19 de octubre de 2000, Peacock, C- 339/98, Rec.
p. I-8947, apartado 9; de 15 de septiembre de 2005, Intermodal
Transports, C- 495/03, Rec. p. I-8151, apartado 47; de 18 de
julio de 2007, Olicom, C-142/06, Rec. p. I-6675,apartado 16 y
jurisprudencia citada, de 11 de diciembre de 2008, Kip Europe y
otros, C-362/07, Rec. p. I-0000, apartado 26, y de 19 de febrero
de 2009, Kamino International Logistics, C-376/07, Rec. p.
I-1167, apartado 31).
Además, el destino del producto puede
constituir un criterio objeto de clasificación siempre que
sea inherente a dicho producto y que la inherencia pueda apreciarse
en función de las características y propiedades
objetivas de éste (entre otras, sentencia de 1 de junio de
1995, Thyssen Haniel Logistic, C-459/93; sentencia de 15 de febrero
de 2007, RIMA, C- 183/06; y sentencia de 12 de julio de 2011, TNT,
C-291/11).
A este respecto, las notas que preceden a los
capítulos de la NC, al igual que, por otra parte, las notas
explicativas del SA, constituyen, en efecto, medios importantes para
garantizar una aplicación uniforme de este Arancel y
proporcionan, en cuanto tales, elementos válidos para su
interpretación (véanse las sentencias de 19 de mayo de
1994, Siemens Nixdorf, C-11/93, Rec. p. I-1945, apartado 12; de 18
de diciembre de 1997, Techex, C-382/95, Rec. p. I-7363, apartado 12;
de 19 de octubre de 2000, Peacock, C-339/98, Rec. p. I-8947,
apartado 10, y Olicom, antes citada, apartado 17).
Por lo tanto, el tenor de dichas notas debe ser
conforme con las disposiciones de la NC y no puede modificar su
alcance (véanse, en particular, las sentencias de 9 de
febrero de 1999, ROSE Elektrotechnik, C-280/97, Rec. p.
I-689, apartado 23; de 26 de septiembre de 2000, Eru Portuguesa,
C-42/99, Rec. p. I-7691, apartado 20, y de 15 de septiembre de 2005,
Intermodal Transports, C-495/03, Rec. p. I-8151, apartado
48).
QUINTO.- Por otra parte, interesa reproducir,
puesto que resulta de aplicación al caso que nos ocupa, lo
dispuesto en las Directrices dictadas por la Comisión
Europea, relativas a la clasificación en la nomenclatura
combinada de mercancías presentadas en juegos o surtidos
acondicionados para la venta al por menor (2013/C 105/01).
Señalan las citadas
Directrices, lo siguiente (el énfasis es del original):
"La Regla General
para la Interpretación (RGI) 3 b) dispone también la
clasificación de las mercancías presentadas en juegos
o surtidos acondicionados para la venta al por menor.
A efectos de esta Regla,
por «mercancías presentadas en juegos o surtidos
acondicionados para la venta al por menor» se entenderá
mercancías que:
a) estén
constituidas por lo menos por dos artículos diferentes que,
en principio, puedan clasificarse en partidas distintas;
b) estén
constituidas por productos o artículos que se presente juntos
para la satisfacción de una necesidad específica o el
ejercicio de una actividad determinada; y
c) estén
acondicionadas de modo que puedan venderse directamente a los
utilizadores sin reacondicionar (por ejemplo, en cajas, cofres o
panoplias).
(...)
Deberán cumplirse
todas las condiciones anteriores.
Las reglas anteriores no
se aplican a «juegos o surtidos» que deban clasificarse
en virtud de las RGI 1 y 6 cuando el término «juego»
o «surtido» forme parte del epígrafe de un código
NC (...).
(...)
PARTE (A)
... «que, en
principio, puedan clasificarse en partidas distintas» ...
(1) De acuerdo con las
NESA de la RGI 3 b), la primera condición para que dos o más
artículos distintos sean considerados «mercancías
presentadas en juegos o surtidos acondicionados para la venta al por
menor» es que dichos artículos deben poder clasificarse
en partidas distintas.
(2) Sin embargo, de
acuerdo con la RGI 6 y las NESA de la regla que dispone que «Las
Reglas 1 a 5 anteriores rigen, mutatis mutandis, la clasificación
de las subpartidas incluidas dentro de una misma partida», dos
o más artículos distintos que puedan clasificarse en
la misma partida pero en subpartidas diferentes pueden considerarse
como un juego o surtido en el sentido previsto en la RGI 3 b), dado
que cumplen las condiciones anteriormente expuestas.
(...)
(3) No obstante, dos o más
productos que puedan clasificarse en la misma partida y también
en la misma subpartida no pueden considerarse un juego o surtido en
el sentido de la RGI 3 b), puesto que no cumplen las condiciones
anteriormente descritas.
PARTE (B) (I)
... «que se
presenten juntos para la satisfacción de una necesidad
específica o el ejercicio de una actividad determinada»
...
(1) A efectos de la
clasificación de juegos o surtidos, los diferentes artículos
del juego o surtido están relacionados entre sí y está
previsto que se utilicen conjuntamente o unos con otros a fin de
satisfacer una necesidad específica o ejercer una actividad
determinada.
(2) El término
necesidad específica admite una amplia interpretación,
dado que para satisfacer una necesidad específica los
artículos pueden utilizarse de forma secuencial (por ejemplo,
un juego de cuidados cosméticos de la piel constituido por
varios productos) o aleatoria {como en el caso de un juego de
taladro y tacos [véase también el apartado 5, letra
d), de la parte (B)(I)]}.
(3) La expresión
actividad determinada puede describirse como una acción
llevada a cabo en una ocasión determinada/particular, y los
artículos del juego suelen utilizarse en esa ocasión.
(4) Situaciones en las que
se considera (o no) que las mercancías están
presentadas conjuntamente para satisfacer una necesidad específica
o una actividad determinada:
a) el hecho de que los
artículos se presenten conjuntamente como obsequio o a modo
de obsequio (por ejemplo para las Navidades, el Día de la
Madre o el Día de San Valentín) no significa
automática#mente que dicha presentación conjunta tenga
por fin satisfacer una necesidad específica o ejercer una
actividad determinada. Será necesario examinar cada caso por
separado. De igual modo, los artículos presentados
conjuntamente y con el mismo diseño o unos mismos motivos
decorativos (por ejemplo, cuando todos ellos estén decorados
con flores de color rosa) no deben clasificarse como mercancías
presentadas en juegos o surtidos acondicionados para la venta al por
menor, a menos que dicha presentación responda al objetivo de
satisfacer una necesidad específica o ejercer una actividad
determinada. A modo de ejemplo, una colección de artículos
constituidos por un reloj de pulsera, una calculadora electrónica
de bolsillo y un bolígrafo, todos ellos decorados de la misma
forma y presentados conjuntamente en una única caja
acondicionada para la venta al por menor, no constituyen un juego o
surtido en el contexto de la RGI 3 b), ya que dichos artículos
no se presentan de esa manera para satisfacer una necesidad
específica o ejercer una actividad determinada;
b) no debe presuponerse
que los artículos utilizados en el mismo lugar o entorno
satisfagan una necesidad específica o sirvan para ejercer una
actividad determinada. Por ejemplo un «juego de artículos
de playa» compuesto por una bolsa de playa, una toalla y un
frisbee no constituye un juego o surtido en el contexto de la RGI 3
b). Aunque todos estos artículos se utilizan en la playa, son
para fines totalmente diferentes (bañarse y jugar) y no
guardan relación entre sí.
c) el hecho de que los
artículos sean utilizados por una determinada persona o por
un grupo de personas (niños, personas que ejerzan una misma
profesión o compartan la misma afición, etc.) no
significa automáticamente que se consideren mercancías
presentadas en juegos o surtidos acondicionados para la venta al por
menor. Debe analizarse si dichas mercancías se presentan
conjuntamente para satisfacer una necesidad específica o
ejercer una actividad determinada;
d) no está
permitida la combinación de alimentos y bebidas, salvo para
la preparación de un único plato.
(...)
PARTE (B) (II)
... «juegos o
surtidos erróneos» ...
(1) Si uno o varios de los
artículos de un «juego o surtido» no satisfacen
la misma necesidad específica o no han sido diseñados
para ejercer la misma actividad determinada que el resto de
artículos de un «juego o surtido» empaquetado
conjuntamente para la venta al por menor, deberá clasificarse
cada uno de ellos por separado. No es posible crear un juego o
surtido a partir de un «juego erróneo» separando
solo parte de los artículos que lo componen [véanse
también las NESA de la RGI 3 b), X)].
(2) Dichos artículos
únicamente pueden clasificarse como un juego o surtido si
todos ellos están relacionados entre sí y se utilizan
conjuntamente. En cualquier otro caso (es decir, cuando solo algunos
de los artículos guarden relación entre sí y se
utilicen conjuntamente), todos los artículos deberán
clasificarse por separado.
(3) Por ejemplo, en el
caso de un juego de artículos de baño [véase el
apartado 6), letra a), de la parte (B)(I)] constituido por un gel de
ducha, jabón, loción corporal y unas zapatillas, cada
uno de esos artículos debe clasificarse por separado, dado
que las zapatillas no satisfacen la misma necesidad específica
que el resto de los productos citados.
PARTE (B) (III)
... «juegos o
surtidos que incluyan un artículo menor/insignificante»
...
(1) Las mercancías
presentadas en juegos o surtidos acondicionados para la venta al por
menor pueden combinarse con un artículo menor o
insignificante (o, en determinados casos, incluso con más de
uno) de valor insignificante que no tenga relación con el
resto de artículos del juego (es decir, que no se destine a
la misma necesidad específica o actividad determinada) y que
normalmente se clasificaría por separado.
(2) La presencia de un
artículo menor/insignificante puede obviarse a la hora de
determinar si un conjunto de artículos constituye o no un
juego o surtido («regla de minimis») y todos los
artículos deberán clasificarse conjuntamente siempre
que se cumplan todas las condiciones que se indican a continuación:
a) que el artículo
sea un elemento meramente incidental/sin importancia del juego, por
ejemplo, solo se haga referencia a él como «artículo
sorpresa»;
b) que no altere las
características del juego o surtido;
c) que el valor del
artículo sea desdeñable en comparación con el
valor total de las mercancías presentadas en el juego o
surtido;
y
d) que por lo general, el
artículo tenga por sí mismo un uso práctico de
importancia menor/insignificante u ofrezca unas posibilidades de uso
limitadas (por ejemplo, no se pueda utilizar de forma repetitiva o
su durabilidad sea limitada).
(...)
(3) La regla anterior
puede aplicarse también -si bien será necesario
examinar caso por caso- cuando se presente un «artículo
principal» junto con un artículo menor/insignificante.
(...)
PARTE (C)
... «que estén
acondicionadas de modo que puedan venderse directamente a los
utilizadores sin reacondicionar» ...
(1) De acuerdo con esta
nota, y con el fin de que los artículos puedan ser
considerados un «juego o surtido», es necesario que se
cumplan TODAS las condiciones siguientes:
a) que todos los artículos
del «juego o surtido» se presenten al mismo tiempo y en
la misma declaración;
b) que todos los artículos
se presenten en el mismo paquete, como un maletín, una bolsa
de plástico, una caja, una malla o (con independencia de si
están envasados o no) unidos entre sí utilizando, por
ejemplo, cinta de filamentos reforzados, etc.;
c) que todos los artículos
estén dispuestos de modo que se puedan vender directamente a
los usuarios sin reenvasarlos.
(2) No obstante, sin
perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1, letra b), las mercancías
presentadas en juegos o surtidos acondicionados para la venta al por
menor podrán presentarse en paquetes separados cuando ello
esté justificado, debido, por ejemplo, a las características
de los artículos (como tamaño, peso, forma,
composición química), por razones relacionadas con su
transporte o por motivos de seguridad, siempre y cuando se puedan
vender directamente a los usuarios sin reenvasarlos.
Esta situación solo
podrá aceptarse cuando:
a) las mercancías
se presenten en «proporciones relativas», por ejemplo,
una mesa (con capacidad para cuatro personas) y cuatro sillas; por
oposición a las «proporciones no relativas», como
en el caso de presentar tres mesas (con capacidad para cuatro
personas cada una) y una silla, y
b) las mercancías
se presenten con una indicación clara de que se venden
conjuntamente:
i) los paquetes deben
contener referencias mutuas claras (numeración, dibujos,
denominación comercial, etc.); o bien
ii) los documentos
mencionan que las mercancías de que se trata se presentan en
paquetes separados pero se venden conjuntamente."
CUARTO.- Sentado lo anterior la cuestión
que se ha de abordar es si la mercancía importada por la
interesada durante el ejercicio 2017 debe aforarse en la partida
4901 como sostiene la reclamante o por el contrario la misma debe
aforarse en las partidas 4903, 9503 y 9504, respectivamente, como
sostiene la Inspección.
De acuerdo con la nomenclatura
combinada la partida arancelaria 4901 se desglosa del
siguiente modo:
"4901 Libros,
folletos e impresos similares, incluso en hojas sueltas:
4901 10 - En hojas
sueltas, incluso plegadas
- Los demás:
4901 91 - - Diccionarios y
enciclopedias, incluso en fascículos
4901 99 - - Los demás"
Por su parte, las partidas
propuestas por la Inspección presentan la siguiente
composición:
"4903 Álbumes
o libros de estampas y cuadernos para dibujar o colorear, para
niños"
"9503 Triciclos,
patinetes, coches de pedal y juguetes similares con ruedas; coches y
sillas de ruedas para muñecas o muñecos; muñecas
o muñecos; los demás juguetes; modelos reducidos y
modelos similares, para entretenimiento incluso animados;
rompecabezas de cualquier clase.
(...)
9503 00 70 - Los demás
juguetes presentados en juegos o surtidos o en panoplias."
"9504 Videoconsolas y
máquinas de videojuego, artículos para juegos de
sociedad, juegos de mesa o salón, incluidos los juegos con
motor o mecanismo, billares, mesad especiales para juegos de casino
y juegos de bolos automáticos ("bowling")
9504 90 - Los demás
9504 90 80 - - Los demás"
Como se ha señalado la
controversia gira en torno a la clasificación arancelaria de
la mercancía pues, mientras la entidad considera que todos
los productos importados deben ser clasificados como libros de la
partida 4901, la Inspección entiende que estos productos
deben ser aforados en las partidas 9503, 9504 y 4903, según
los casos.
Para la correcta clasificación
arancelaria de la mercancía resulta ilustrativo lo dispuesto
en las notas explicativas del Sistema Armonizado, que como ya se ha
señalado si bien no tienen carácter vinculante
constituyen un mecanismo para garantizar la aplicación
uniforme del Arancel y proporcional elementos válidos para la
interpretación del mismo.
Señala la Nota Explicativa
6 del Capítulo 49 "Productos editoriales, de
la prensa y de las demás industrias gráficas; textos
manuscritos o mecanografiados y planos", lo siguiente (el
subrayado es nuestro):
"En la partida 49.03,
se consideran álbumes o libros de estampas para niños
los álbumes o libros para niños cuyas ilustraciones
sean el atractivo principal y cuyos textos sólo tengan un
interés secundario. "
Por su parte, en las
"Consideraciones Generales" del citado Capítulo 49,
se establece:
"Salvo algunas
excepciones mencionadas más adelante, este Capítulo
comprende todos los artículos cuya razón de ser se
debe al hecho de que llevan impresiones o ilustraciones."
Asimismo, las Notas de la partida
4901 "libros, folletos e impresos similares, incluso
en hojas sueltas", señalan, en lo que aquí
interesa, lo que sigue:
"Esta partida
comprende en general todos los artículos de librería y
demás para la lectura, impresos, ilustrados o sin ilustrar,
con excepción de los artículos de publicidad y
de los que se clasifican en otras partidas más específicas
de este Capítulo y en especial en las partidas 49.02 a
49.04. Están comprendidos aquí:
A) Los libros y
folletos (libros pequeños), que consisten esencialmente
en textos de cualquier tipo, impresos con cualquier clase de
caracteres (incluidos los caracteres Braille o los caracteres
estenográficos) y en cualquier idioma. Estos artículos
comprenden las obras literarias de cualquier género, los
manuales (comprendidos los cuadernos para tareas educativas, a veces
llamados cuadernos de escritura), con o sin textos narrativos, que
tengan cuestiones o ejercicios (generalmente con espacios destinados
a completarse a mano), las publicaciones técnicas, las obras
de referencias como los diccionarios, las enciclopedias, las guías
(por ejemplo, las guías telefónicas incluidas las
páginas amarillas), los catálogos de museos, de
bibliotecas, etc. (con excepción de los catálogos
comerciales), los libros litúrgicos, los salterios (que no
sean obras musicales impresas de la partida 49.04), los libros
para niños (con excepción de los
álbumes o libros de estampas y de los cuadernos para dibujar
o colorear, para niños, de la partida 49.03).
Estos artículos pueden estar encuadernados en rústica
o de otra forma, incluso en tomos separados o bien presentados en
fascículos o en hojas separadas, que constituyan una obra
completa o parte de una obra y se destinen a encuadernar en rústica
o de otro modo.
Las cubiertas, cierres y
protectores similares, las señales y demás accesorios
que se vendan con las obras se considera que forman parte integrante
de los libros.
(...)
Esta partida comprende
también los artículos siguientes:
1) Los diarios y
publicaciones periódicas encuadernados con material distinto
al papel, así como las colecciones de diarios o publicaciones
periódicas presentadas con una misma cubierta, con publicidad
o sin ella.
2) Los libros
encuadernados en rústica o de otro modo, constituidos por una
colección de grabados o ilustraciones (excepto
los libros o álbumes de estampas para niños, de la
partida 49.03).
Se excluyen además
de esta partida:
(...)
d) Los cuadernos de
ejercicios para niños que comprenden esencialmente
ilustraciones acompañadas de textos de carácter
complementario y que sirven para hacer ejercicios de escritura u
otros (partida 49.03).
(...)"
Asimismo, las Notas de la partida
4903 "álbumes o libros de estampas y cuadernos para
dibujar o colorear, para niños", disponen lo que sigue:
"Los álbumes o
libros de estampas comprendidos aquí son únicamente
los artículos de esta clase que están
manifiestamente preparados para el entretenimiento de los niños
o para facilitarles los rudimentos del alfabeto o del vocabulario,
siempre que la ilustración constituya el
atractivo principal y que el texto sólo tenga un interés
secundario (véase la Nota 6 del presente Capítulo).
Entre estos artículos,
se pueden citar los abecedarios ilustrados, así como los
libros en que el sentido del relato se consigue por una serie de
imágenes episódicas acompañadas de una simple
leyenda o de una descripción somera sobre ellas. Están
igualmente comprendidos aquí los cuadernos de ejercicios para
niños que contienen esencialmente ilustraciones acompañadas
de textos de carácter complementario y sirven para hacer
ejercicios de escritura u otros.
No se clasifican aquí
los álbumes y libros, incluso profusamente ilustrados,
redactados en forma de una narración continua y adornados con
imágenes que ilustran ciertos episodios; estos artículos
se clasifican en la partida 49.01.
Las obras de esta partida
pueden estar impresas en papel, tejidos, etc., y comprenden los
álbumes que no se pueden rasgar, para niños.
Los libros de estampas
para niños, con ilustraciones móviles o que se
levantan al abrir el libro, pertenecen también a esta
partida. Por el contrario, si el artículo constituye
esencialmente un juguete, se clasifica en el Capítulo
95. Del mismo modo, un libro de estampas para
niños que contengan ilustraciones o modelos para recortar
permanece clasificado aquí, siempre que
las partes recortables sólo constituyan un elemento
secundario. Pero si más de la mitad de las páginas
(incluida la cubierta) es para recortar, en todo o en parte, el
artículo se considera juguete (Capítulo 95),
aunque contenga una determinada proporción de texto.
Esta partida comprende
igualmente los álbumes para dibujar o colorear para niños.
Estos artículos se componen principalmente de páginas,
a veces en forma de tarjetas postales separables, unidas en
cuadernos o libretas y con imágenes cuyo contorno está
más o menos delimitado según que deban completarse por
trazado o por coloreado; tienen a veces ilustraciones coloreadas o
no, que sirven de modelo e instrucciones para guiar el trabajo del
niño. Se clasifican también aquí los álbumes
para dibujar llamados invisibles cuyos contornos o colores aparecen
frotando con lápiz, o bien mojando con el pincel, lo mismo
que los libros con los colores necesarios para colorearlos,
dispuestos en un soporte de papel en forma de paleta."
Por su parte las Notas
Explicativas del Capítulo 95 "Juguetes, juegos y
artículos para recreo o deporte; sus partes y accesorios"
señalan:
"(...) 4. Salvo lo
dispuesto en la nota 1 anterior, la partida 95.03 comprende, entre
otros, a los artículos de esta partida combinados con uno o
más artículos, pero que no constituyen un surtido en
el sentido de la Regla General Interpretativa 3 b), y que, si se
presentasen separadamente, se clasificarían en otra partida,
siempre que estos artículos se presenten juntos,
acondicionados para la venta al por menor, y que esta combinación
reúna las características esenciales de los juguetes.
Señalando las
"Consideraciones Generales" del citado Capítulo 95,
lo siguiente:
"Este Capítulo
comprende los juguetes y juegos para entretenimiento de los niños
y la distracción de los adultos, los artículos y
material empleados para la práctica de gimnasia, atletismo y
demás deportes o para la pesca con caña, ciertos
artículos de caza, así como los tiovivos y demás
atracciones de feria."
Asimismo, las Notas Explicativas
SA de la partida 9503 "triciclos, patinetes, coches de pedal
y juguetes similares con ruedas; coches y sillas de ruedas para
muñecas o muñecos; muñecas o muñecos;
los demás juguetes; modelos reducidos y modelos similares,
para entretenimiento, incluso animados; rompecabezas de cualquier
clase", disponen lo que sigue:
"Esta partida
comprende:
D) Los demás
juguetes
Este grupo comprende los
juguetes destinados esencialmente al entretenimiento de personas
(niños o adultos).
(...)
Entre los juguetes de este
apartado se puede citar:
(...)
12 ) Los instrumentos y
demás aparatos musicales que tengan el carácter de
juguetes (pianos, trompetas, tambores, tocadiscos, armónicas,
acordeones, xilófonos, cajas de música, etc.).
18) Los conjuntos de
carácter educativo: cajas de química, de electricidad,
de fundidor, de imprenta, de costura, de tricotar, etc.
(...)
20) Los libros y hojas
compuestos esencialmente por estampas para recortar destinadas a
formar un conjunto y los libros que llevan ilustraciones movibles o
que se levantan al abrir el libro, siempre que el artículo
constituya esencialmente un juguete (véase la Nota
explicativa de la partida 49.03).
(...)
Por otra parte, ciertos
artículos que, aisladamente, se clasificarían en otras
partidas de la Nomenclatura, adquieren el carácter de
juguetes por la circunstancia de su agrupación y de su
presentación. Tal sería el caso, por ejemplo, de una
caja de química que comprenda tubos y matraces de vidrio, una
lámpara de alcohol y productos químicos, o una caja de
mercería (o neceser de costura) que contenga hilo, tijeras,
agujas, un dedal, etc., siempre que estos conjuntos mantengan
el carácter de juguetes.
También, conforme a
lo dispuesto en la Nota 4 de este Capítulo, esta partida
comprende, salvo lo dispuesto en la Nota 1 de este Capítulo,
los artículos de esta partida combinados con uno o más
artículos, que, si se presentasen separadamente, se
clasificarían en otras partidas, siempre que:
a) Los artículos
combinados se presenten juntos y acondicionados para la venta al por
menor, pero que esta combinación no se pueda considerar como
un juego o surtido según los términos de la regla
general Interpretativa 3 b); y
b) Estas combinaciones
tengan el carácter esencial de un juguete. Estas
combinaciones están generalmente constituidas por un artículo
de esta partida y de uno o más artículos de menor
importancia (por ejemplo, pequeños artículos
promocionales o pequeñas cantidades de artículos de
confitería)."
Finalmente las Notas Explicativas
de la partida 9504 "Videoconsolas y máquinas de
videojuego, artículos para juegos de sociedad, incluidos los
juegos con motor o mecanismo, billares, mesas especiales para juegos
de casino y juegos de bolos automáticos («bowlings»)"
señalan lo que sigue:
"(...) Entre los
artículos comprendidos en esta partida, se puede citar:
(...)
11) Los juegos de naipes
de todas clases y dimensiones (bridge, tarot, lexicón, etc)."
Por su parte, las Notas de la
Nomenclatura Combinada para el ejercicio 2017, establecen lo
siguiente:
- Capítulo 49 "productos
editoriales, de la prensa y de las demás industrias gráficas;
textos manuscritos o mecanografiados y planos":
"(...) 6. En la
partida 4903, se consideran álbumes o libros de estampas para
niños los álbumes o libros para niños cuyas
ilustraciones sean el atractivo principal y cuyos textos solo
tengan un interés secundario."
- Capítulo 95 "juguetes,
juegos y artículos para recreo o deporte; sus partes y
accesorios":
"(...) 4. Salvo lo
dispuesto en la Nota 1 anterior, la partida 9503 se aplica, entre
otros, a los artículos de esta partida combinados con uno o
más productos que no puedan ser considerados como juegos o
surtidos conforme a la regla general interpretativa 3 b) y que, por
tanto, si se presentasen separadamente, serían clasificados
en otras partidas, siempre que estos artículos se presenten
juntos, acondicionados para la venta al por menor, y que esta
combinación reúna las características
esenciales de los juguetes."
De la lectura de lo dispuesto en
las Notas Explicativas anteriormente reproducidas se pueden extraer
las siguientes conclusiones:
La partida 4901
comprende, en general, todos los artículos de librería
y demás para la lectura, impresos, ilustrados o
sin ilustrar con excepción de los que se clasifican en
otras partidas más específicas del Capítulo
49.
Se excluyen de la
partida 4901, los álbumes o libros de estampas y los
cuadernos para dibujar o colorear, para niños, así
como los cuadernos de ejercicios para niños que comprenden
esencialmente ilustraciones acompañadas de textos de
carácter complementario y que sirven para hacer ejercicios
de escritura.
La partida 4903
comprende artículos manifiestamente preparados para el
entretenimiento de los niños o para facilitarles los
rudimentos del alfabeto o del vocabulario, siempre que la
ilustración constituya el atractivo principal y que el texto
sólo tenga un interés secundario.
La partida 4903 no
comprende los álbumes y libros, incluso profusamente
ilustrados, redactados en forma de una narración continua
y adornados con imágenes que ilustran ciertos episodios;
estos artículos se clasifican en la partida 4901.
Cuando los libros objeto de
clasificación sean esencialmente un juguete, la
clasificación arancelaria se realizará en la partida
del Capítulo 95 que corresponda en atención a las
características objetivas de los mismos.
Teniendo en cuenta lo anterior
procede entrar a valorar las alegaciones efectuadas por la
interesada en relación a cada uno de los grupos en los que la
Inspección agrupa los productos importados por aquella.
QUINTO.- Grupo 1: Compuesto,
esencialmente, por surtidos acondicionados para su venta al por
menor integrados por uno o varios cuentos -en su caso-, cuadernos de
actividades, libros para colorear, rotuladores, pegatinas y póster.
Incluye las siguientes
declaraciones de importación:
DUA 1 (...):
Pack compuesto por un libro actividades, un cuaderno póster
doble y tatuajes.
DUA 2 (...): Caja
metálica compuesta por un libro de actividades, libro para
colorear, cuaderno creativo, ... rotuladores, póster doble y
pegatinas.
DUA 3 (…):
Cofre integrado por ... tarjetas para tocar, ... tarjetas puzle y
libro de actividades.
DUA 4 (...): Cofre
que contiene ... tarjetas para tocar, ... tarjetas puzle y libro de
actividades/ Caja: libro de actividades y ... cartas.
DUA 5 (...):
Pack compuesto por libro para colorear, cuaderno de actividades,
lápices, pegatinas y un póster.
DUA 6 (...): Estuche
integrado por libro para colorear, libro de actividades y ...
lápices colores.
DUA 7 (…):
Caja metálica compuesta por libro de aventuras, libro para
colorear, libro de actividades, rotuladores, póster doble y
pegatinas.
DUA 8 (…):
Caja metálica integrada por un libro de cuentos, un libro de
actividades, un libro de colorear, póster (...), rotuladores
de colores y pegatinas.
DUA 9 (…):
Caja metálica integrada por un libro de cuentos, libro de
actividades, libro de colorear, póster doble, …
rotuladores de colores y pegatinas.
DUA 10 (...):
Libro de actividades, plantillas con personajes y pegatinas/
Maletín: historia para leer y completar, actividades y
pegatinas (...).
DUA 11 (...): Pack
formado por … minilibros, libro (…), libro acordeón
con juegos (...).
DUA 12 (…):
Caja metálica compuesto por un cuento, cuaderno de
actividades, libro para colorear, ... rotuladores, póster
doble y pegatinas.
DUA 13 (...): Caja
metálica que contiene cuento, cuaderno de actividades, libro
para colorear, ... rotuladores, póster doble y pegatinas.
Como se ha señalado, la
cuestión a dilucidar es determinar en qué posición
arancelaria se han de clasificar las mercancías importadas
por la interesada, puesto que aún cuando Inspección y
reclamante coinciden en que la fijación de la misma se ha de
determinar de acuerdo con la Regla General Interpretativa 3.b), -se
trata de mercancías presentadas en juegos o surtidos
acondicionados para la venta al por menor-, discrepan, sin embargo
en cual de los productos que forman el surtido atribuye al mismo su
carácter esencial.
A efectos de determinar la
posición arancelaria en la que se deben aforar los productos
importados conviene recordar lo dispuesto en la la Regla General
Interpretativa 3, cuyo tenor es el siguiente:
"Cuando una mercancía
pudiera clasificarse, en principio, en dos o más partidas por
aplicación de la regla 2 b) o en cualquier otro caso, la
clasificación se efectuará como sigue:
a) la partida con
descripción más específica tendrá
prioridad sobre las partidas de alcance más genérico.
Sin embargo, cuando dos o más partidas se refieran, cada una,
solamente a una parte de las materias que constituyen un producto
mezclado o un artículo compuesto o solamente a una parte de
los artículos en el caso de mercancías presentadas en
juegos o surtidos acondicionados para la venta al por menor, tales
partidas deberán considerarse igualmente específicas
para dicho producto o artículo, incluso si una de ellas lo
describe de manera más precisa o completa;
b) los productos
mezclados, las manufacturas compuestas de materias diferentes o
constituidas por la unión de artículos diferentes y
las mercancías presentadas en juegos o surtidos
acondicionados para la venta al por menor, cuya clasificación
no pueda efectuarse aplicando la regla 3 a), se clasifican según
la materia o con el artículo que les confiera su carácter
esencial, si fuera posible determinarlo;
c) cuando las reglas 3 a)
y 3 b) no permitan efectuar la clasificación, la mercancía
se clasificará en la última partida por orden de
numeración entre las susceptibles de tenerse razonablemente
en cuenta".
En el caso que nos ocupa tal y
como se deriva de la descripción realizada anteriormente, los
productos que componen el surtido pueden clasificarse en dos o más
partidas diferentes sin que sea posible considerar, de acuerdo con
lo dispuesto en la Regla 3 a), que una partida sea más
específica que la otra. Siendo esto así se impone
acudir a lo señalado en la Regla 3 b) que determina que en
estos casos la clasificación se realice según el
artículo que confiera al surtido su carácter esencial,
si es posible determinarlo.
A juicio de la interesada puesto
que los productos importados tienen por objeto fomentar la lectura
enseñando a los niños a leer se ha de considerar que
el producto que otorga al surtido su carácter esencial es el
cuento. Los libros de actividades y libros para colorear, presentan
a su criterio, un carácter meramente accesorio no siendo
esenciales para el conjunto.
Lo anterior determina que la
clasificación arancelaria deba realizarse en la posición
4901.99.00.00 "los demás libros, folletos e impresos
similares, incluso en hojas sueltas".
Frente a ello la Inspección
considera que el cuento tiene un interés secundario frente a
las distintas actividades que pueden realizarse con todos los
elementos que componen el surtido, entendiendo por tanto que el
carácter esencial es atribuido por los libros de actividades
o cuadernos para colorear. Dicho razonamiento lleva a la Inspección
a aforar los productos en la posición 4903.00.00.00 "álbumes
o libros de estampas y cuadernos para dibujar o colorear, para
niños".
Pues bien del análisis de
la descripción de los productos tal y como se contienen en el
acta resulta claro que en el caso de los DUA 1 (…),
DUA 2 (…), DUA 3 (…), DUA 4
(…) DUA 5 (...), DUA 6 (...), la clasificación
arancelaria ha de realizarse en la posición 4903.00.00.00
"álbumes o libros de estampas y cuadernos para
dibujar o colorear, para niños", puesto que en
ninguno de los casos el surtido incorpora un producto que pueda ser
calificado como cuento o libro.
Con respecto al resto de los DUA
que integran este grupo, de la descripción aportada así
como de las fotos incorporadas por la interesada resulta que el
surtido incorpora uno o más libros, por lo que habrá
que dilucidar si dichos libros otorgan el carácter esencial
al surtido o si por el contrario son los libros de actividades y
libros para colorear los que deben considerarse esenciales.
Es relevante a estos efectos
citar lo dispuesto por el TJUE en su sentencia PR Pet ,de 22
de junio de 2023, asunto C-24/22, que, en relación con la
aplicación de la citada Regla 3.b) señala lo
siguiente:
"63. La regla 3,
letra a), de las Reglas Generales para la Interpretación del
SA indica que la partida con descripción más
específica tendrá prioridad sobre las partidas de
alcance más genérico. Sin embargo, cuando dos o más
partidas se refieran, cada una, solamente a una parte de las
materias que constituyen un producto mezclado o un artículo
compuesto, tales partidas deberán considerarse igualmente
específicas para dicho producto o artículo, incluso si
una de ellas lo describe de manera más precisa o completa.
64. De la resolución
de remisión y de los autos remitidos al Tribunal de Justicia
se desprende que las mercancías de que se trata están
constituidas de varias partes cuya composición exacta no se
especifica, recubiertas de materias diferentes, a saber, cuerda de
sisal, tejido de sisal, cuerda de jacinto de agua o textil (tejido
de «felpa», tela tejida, poliéster, fieltro o
fibras sintéticas). Pues bien, cada uno de estos materiales
pertenece a partidas diferentes de la NC. Por consiguiente, no se
puede excluir que cada una de las partidas de la NC de que se trata
pueda considerarse referida solamente a una parte de las materias
que componen las mercancías en cuestión, de modo que
ninguna de estas partidas pueda considerarse la más
específica, en el sentido de la regla 3, letra a), de las
Reglas Generales para la Interpretación del SA.
65. Si el órgano
jurisdiccional remitente llegara a la conclusión de que
efectivamente este es el caso, sería preciso, a efectos de la
clasificación arancelaria de las mercancías de que se
trata, aplicar la regla 3, letra b), de las Reglas Generales para la
Interpretación de la NC, en virtud de la cual los productos
mezclados, las manufacturas compuestas de materias diferentes o
constituidas por la unión de artículos diferentes,
cuya clasificación no puede efectuarse aplicando la regla 3,
letra a), de dicha Nomenclatura, se clasifican según la
materia o el artículo que les confiere su carácter
esencial, si fuera posible determinarlo.
66. En virtud de esta
regla 3, para proceder a la clasificación arancelaria de un
producto, es necesario establecer cuál, de entre las materias
que lo componen, es la que le da su carácter esencial, lo
cual se puede hacer preguntándose si el producto, privado de
uno u otro de sus componentes, conservaría o no las
propiedades que lo caracterizan. Como indica el punto VIII de la
nota explicativa relativa a la regla 3, letra b), del SA, que viene
a completar la de la NC, el factor que determina el carácter
esencial varía según la clase de mercancías:
puede resultar, por ejemplo, de la naturaleza de la materia
constitutiva o de los artículos que la componen, del volumen,
la cantidad, el peso o el valor o la importancia de una de las
materias constitutivas en relación con la utilización
de las mercancías (sentencia de 3 de junio de 2021,
BalevBio, C-76/20, apartado 65 y jurisprudencia citada)."
Asimismo se ha de tener en cuenta
que como señala el citado Tribunal Europeo en su sentencia
Amazon EU, de 11 de junio de 2015, asunto C-58/14:
"24. (...) el
Tribunal de Justicia ya ha declarado que, para clasificar un
producto, es necesario tener en cuenta lo que resulta principal o
accesorio desde el punto de vista del consumidor (véase, en
ese sentido, la sentencia British Sky Broadcasting Group y Pace,
C-288/09 y C-289/09)."
Pues bien, a juicio de este
Tribunal es el libro el que otorga el carácter esencial al
surtido, puesto que las pegatinas, libros de actividades y
rotuladores que lo acompañan constituyen elementos accesorios
a aquel, viniendo a complementar el mismo. El carácter
esencial lo confiere la importancia del libro, con relación
al resto de productos contenidos en la caja puesto que los libros de
actividades y pegatinas vienen a completar la historia fomentando
así el interés por la lectura.
Fijado lo anterior procede
determinar la posición arancelaria aplicable.
Del examen de las características
de los citados libros resulta que los mismos contienen una historia
narrada resultando el texto el atractivo principal frente a las
ilustraciones. Por tanto de acuerdo con lo dispuesto en las Notas
Explicativas anteriormente reproducidas, los productos importados en
los DUA 7 (...), DUA 8 (...),
DUA 9 (...), DUA 10 (...), DUA 11 (…),
DUA 12 (...) y DUA 13 (...)
han de aforarse en la posición arancelaria 4901.99.00.00 "los
demás libros, folletos e impresos similares, incluso en hojas
sueltas".
SEXTO.- Grupo 3: Este grupo comprende
libros pop-up y libros pertenecientes a la colección
“COLECCIÓN_1”
que se caracterizan por tener mecanismos para estirar.
A juicio de la reclamante todos
los productos integrados en este grupo deben clasificarse en la
posición arancelaria 4901.99.00.00 "los demás
libros, folletos e impresos similares, incluso en hojas sueltas",
puesto que cuentan con una historia narrada al margen de estar
profusamente ilustrados (debido a la edad del público a que
van destinados). Recuerda además, que la presencia de
ilustraciones no impide la clasificación en la posición
4901.99.00.00, dado que las notas explicativas del Capítulo
49 aclaran que "los álbumes y libros, incluso
profusamente ilustrados, redactados en forma de una narración
continua y adornados con imágenes que ilustran ciertos
episodios, se clasifican en la partida 4901."
Frente a ello la Inspección
sostiene que los libros con ilustraciones móviles o que se
levantan al abrir el libro se caracterizan por tener como atractivo
principal la ilustración, siendo el texto de interés
secundario por lo que deben aforarse en la posición
4903.00.00.00.
Fundamenta su postura en lo
dispuesto en el Reglamento (UE) nº 153/2010, de la Comisión,
de 23 de febrero de 2010, relativo a la clasificación de
determinadas mercancías en la nomenclatura combinada en el
que se señala lo siguiente (el subrayado es de este
Tribunal):
Designación de la mercancía
|
Clasificación
(código NC)
|
Justificación
|
Producto en forma de libro desplegable que incorpora páginas
de cartón impresas, dos de las cuales incluyen un texto
reducido relacionado con la actividad lúdica desarrollada.
Consta, además, de
otras seis páginas que al abrirse representan, en tres
dimensiones, varias secciones de una estación espacial.
Incluye también una
página con figuras de cartón recortables que pueden
sostenerse en pie e insertarse en las distintas partes de la
estación espacial.
|
9503 00 99
|
La clasificación está determinada por las reglas
generales 1 y 6 para la interpretación de la nomenclatura
combinada, la nota 1 c) del capítulo 49, y por el texto de
los códigos NC 9503 00 y 9503 00 99.
Atendiendo a sus
características (construcción), el producto está
destinado esencialmente al juego.
Los libros infantiles de
imágenes que incorporan figuras que pueden sostenerse en
pie o que son móviles, o partes troqueladas, deben
clasificarse en la partida 4903 (Álbumes o libros de
estampas y cuadernos para dibujar o colorear, para niños),
salvo que consistan esencialmente en un juguete.
Los artículos que
consisten en un juguete quedan excluidos de la partida 4903 y
deben clasificarse en el capítulo 95 (véanse,
asimismo, las notas explicativas del sistema armonizado de la
partida 4903).
Los artículos del
capítulo 95 quedan excluidos del capítulo 49 en
virtud de la nota 1 c) del capítulo 49.
Por tanto, el producto debe
clasificarse en la partida 9503 como un juguete.
|
Entiende la Inspección que
los libros que forman parte de este grupo si bien no tienen la
consideración de juguete tampoco pueden ser considerados
libros de la partida 4901 al tener el texto un carácter
accesorio frente a las ilustraciones contenidas en los mismos.
Como se ha indicado
anteriormente, de acuerdo con lo dispuesto en las Notas Explicativas
del Sistema Armonizado, la partida 4903 comprende los álbumes
o libros de estampas y cuadernos para dibujar o colorear, para
niños.
Por su parte, la Nota Explicativa
6 del Capítulo 49 del Sistema Armonizado señala que
"se consideran álbumes o libros de estampas para
niños los álbumes o libros para niños cuyas
ilustraciones sean el atractivo principal y cuyos textos sólo
tengan un interés secundario".
Asimismo, en las Notas de la
partida 4903 se señala lo siguiente (el subrayado es de este
Tribunal):
"Los álbumes o
libros de estampas comprendidos aquí son únicamente
los artículos manifiestamente preparados para el
entretenimiento de los niños o para facilitarles los
rudimentos del alfabeto o del vocabulario, siempre que la
ilustración constituya el atractivo principal y que el texto
sólo tenga un interés secundario.
Entre estos artículos,
se pueden citar los abecedarios ilustrados, así como los
libros en que el sentido del relato se consigue por una serie de
imágenes episódicas acompañadas de una simple
leyenda o de una descripción somera sobre ellas. Están
igualmente comprendidos aquí los cuadernos de ejercicios para
niños que contienen esencialmente ilustraciones acompañadas
de textos de carácter complementario y sirven para hacer
ejercicios de escritura u otros.
No se clasifican aquí
los álbumes y libros, incluso profusamente ilustrados,
redactados en forma de una narración continua y adornados con
imágenes que ilustran ciertos episodios; estos artículos
se clasifican en la partida 49.01.
(...)
Los libros de estampas
para niños, con ilustraciones móviles o que se
levantan al abrir el libro, pertenecen también a esta
partida."
Pues bien en el presente caso se
trata de determinar en primer lugar, la clasificación
arancelaria del libro denominado "LIBRO_1",
que se describe como un libro pop-up destinado al público
infantil que al abrirse muestra distintos hábitats, tales
como la sabana, el bosque, etc, conteniendo debajo de cada uno de
ellos un texto con referencias a lo que puede visualizarse en la
página. Por ejemplo, en la página en la que se
representa el bosque, el texto que contiene la misma indica "un
jabalí ... y sus crías (...)".
Como se observa, los textos
contenidos en el libro no tienen la consideración de
narración continua puesto que cada página contiene una
narración independiente. Por otra parte, los mismos
constituyen someras descripciones de la imagen presente en cada
página por lo que se considera que nos encontramos ante un
libro manifiestamente preparado para el entretenimiento de los niños
en los que el atractivo principal se encuentra en las imágenes
teniendo el texto un interés meramente secundario.
Se ha de recordar a estos efectos
que la Nota de la partida 4903 indica, que "los libros de
estampas para niños, con ilustraciones móviles o que
se levantan al abrir el libro, pertenecen también a esta
partida."
Coincide por tanto este Tribunal
con el criterio inspector y considera que el libro denominado
"LIBRO_1"
objeto de importación mediante el DUA 14 (...) , debe
ser aforado en la posición estadística 4903.00.00.00.
Por otra parte, este grupo
también integra los libros de la Colección
"COLECCIÓN_2" que se
caracterizan por contar con mecanismos (pestañas) que
permiten a los niños interactuar con el libro.
En los libros de esta colección
se describe cómo (...) realiza una determinada actividad,
limitándose el texto presente en los mismos o bien a
describir las imágenes del libro o a proponer al niño
realizar determinadas reflexiones. Así , por ejemplo en el
libro titulado "LIBRO_2" el texto indica: "(...),
¿cuántos corderos ...?".
En definitiva, al igual que
ocurría en el supuesto anterior, se trata de libros
destinados al entretenimiento en los que no se contiene un texto
narrado y en los que las ilustraciones son el atractivo principal.
Procede por ello confirmar el criterio inspector y entender que los
mismos deben ser aforados en la posición 4903.00.00.00 de la
Nomenclatura Combinada.
SÉPTIMO.- Grupo 4: Este grupo
integra ... productos similares caracterizados por estar compuestos
por un libro que contiene una historia relacionada con los
personajes principales (PERSONAJE_1 PERSONAJE_2, PERSONAJE_3…,
etc), ... figuritas … y un tapete ... para jugar con las
mismas.
Sostiene la interesada,
coincidiendo con el criterio inspector, que los productos
integrantes de este grupo deben ser considerados como surtido a
efectos de su clasificación arancelaria, sin embargo discrepa
en la determinación del elemento que otorga al mismo su
carácter esencial.
De acuerdo con su criterio al
encontrarnos aquí con un producto destinado a fomentar la
lectura, el elemento que otorga al surtido su carácter
esencial es el cuento que narra una historia relacionada con los
distintos personajes, siendo las figuritas y el tapete que lo
acompañan elementos accesorios que vienen a complementar el
objetivo principal del producto. Dicho razonamiento le lleva a
señalar que los citados productos se han de clasificar en la
posición 4901.99.00.00 "los demás libros,
folletos e impresos similares, incluso en hojas sueltas".
Frente a ello la Inspección
sostiene que son las ... figuras de plástico las que
confieren el carácter esencial al conjunto por lo que el
surtido debe aforarse en la partida 9503.00.70.00 "los
demás, de los demás de los demás juguetes
presentados en surtidos o panoplias".
Teniendo en cuenta los criterios
señalados anteriormente para la clasificación de los
surtidos en aplicación de lo dispuesto en la Regla 3.b), de
las Reglas Generales para la interpretación de la
Nomenclatura Combinada, este Tribunal, tras analizar los elementos
que componen el surtido, un libro, ... figuritas y un tapete
considera, coincidiendo con la reclamante, que el elemento que
otorga el carácter esencial al surtido es el libro, puesto
que las figuras y el tapete que acompañan al mismo poseen
carácter accesorio y vienen a complementar la historia
contada en el cuento.
No puede considerarse, en contra
del criterio inspector que el producto tenga la consideración
de un juguete puesto que desde el punto de vista del consumidor se
trata de un producto que se adquiere en la sección de libros
persiguiendo los adquirentes no tanto el juego por parte del niño
sino contar con un cuento con el que facilitar a los niños el
aprendizaje.
Fijado lo anterior la siguiente
cuestión será determinar cual es la posición
estadística aplicable puesto que, en función de sus
características podrá ser aforado o bien la posición
4903.00.00.00 "álbumes o libros de estampas y
cuadernos para dibujar o colorear, para niños", o
bien en la posición 4901.99.00.00 "los demás
libros, folletos e impresos similares, incluso en hojas sueltas".
En el presente supuesto del
análisis del texto se deriva que nos encontramos ante libros
profusamente ilustrados en los que el sentido del relato se consigue
por una serie de imágenes episódicas acompañadas
de una somera descripción de las mismas sin que pueda
entenderse que los mismos estén redactados en forma de
narración continua.
Así en el libro titulado "
LIBRO_3" en cada una de las páginas se
contiene una descripción de la imagen sin que exista un hilo
conductor en la historia.
Señala el citado libro en
una de sus páginas:
"(…), pero el
superhéroe (… ...)".
Manifestando en otra en la que
aparecen ...:
"¡...una
batalla (… ...)!"
En definitiva por lo expresado y
teniendo en cuenta lo dispuesto en las Notas de la partida 4903 debe
considerarse que los citados productos pertenecen a la posición
4903.00.00.00 "álbumes o libros de estampas y
cuadernos para dibujar o colorear, para niños".
OCTAVO.- Grupo 5: Comprende kits formados
por un libro de instrucciones y todo lo necesario para hacer
muñecos, de lana o de fieltro, o dibujos de punto de cruz
sobre la tela.
Solicita la interesada en
relación con este grupo que todos los productos sean
clasificados en la posición 4901.99.00.00, que es la que
figura en la IAV citada por la Inspección. Asimismo requiere
que se compensen o devuelvan los importes indebidamente pagados por
la interesada por las liquidaciones practicadas por la
Administración en la que se indicaba que la partida correcta
era la 5407.92.00.00 y 5602.90.00.00.
En relación con los
productos comprendidos en este grupo se ha de dejar constancia de
que la Inspección no ha efectuado regularización
alguna puesto que en dos de los DUA incluidos en este grupo (DUA 15
[...] y DUA 16 [...]) se confirma la posición
estadística declarada puesto que existe una IAV dictada por
el Departamento de Aduanas a petición de la interesada en la
que se considera que estos productos deben aforarse en la posición
4901.99.00.00 y en el DUA restante, que consta de dos partidas, (DUA
17 [...] y DUA 18 [...]) se limita a a señalar
que existe una liquidación por resultado de despacho (L…
...60) en la que se clasifica la partida 1 en la partida arancelaria
5407.92.00.00 y la partida 2 en la 5602.90.00.00.
A la notificación de la
deuda aduanera se refiere el artículo 102 del Código
Aduanero de la Unión señalando, lo siguiente (el
subrayado es de este Tribunal):
"1. La deuda aduanera
será notificada al deudor en la forma establecida en el lugar
en el que haya nacido la deuda o en el que se considere que ha
nacido de conformidad con el artículo 87.
La notificación
prevista en el párrafo primero no se efectuará en
ninguno de los casos siguientes:
a) cuando, en espera de la
determinación final del importe de los derechos de
importación o de exportación, se haya impuesto una
medida de política comercial provisional que adopte la forma
de un derecho;
b) cuando el importe de
los derechos de importación o de exportación exigibles
sea superior al importe determinado sobre la base de una decisión
tomada de conformidad con el artículo 33;
c) cuando la decisión
original de no notificar la deuda aduanera o de notificar esta con
el importe de los derechos de importación o de exportación
en una cifra inferior a la del importe de los derechos de
importación o de exportación exigible se haya tomado
con arreglo a disposiciones generales invalidadas en una fecha
posterior por una decisión judicial;
d) cuando las autoridades
aduaneras estén dispensadas conforme a la normativa aduanera
de la notificación de la deuda aduanera.
2. Cuando el importe de
los derechos de importación o de exportación exigibles
sea igual al importe consignado en la declaración en aduana,
el levante de las mercancías por las autoridades aduaneras
será equivalente a la notificación al deudor de la
deuda aduanera.
3. Cuando no sea de
aplicación el apartado 2, las autoridades aduaneras
notificarán la deuda aduanera al deudor cuando se hallen en
posición de determinar el importe de los derechos de
importación o de exportación exigibles y tomar una
decisión.
No obstante, cuando la
notificación de la deuda aduanera sea perjudicial para una
investigación judicial, las autoridades aduaneras podrán
aplazar dicha notificación hasta el momento en que la
notificación no perjudique dicha investigación
judicial.
4. Siempre que el pago
haya sido garantizado, la deuda aduanera correspondiente al importe
total de los derechos de importación o de exportación
relativos a todas las mercancías cuyo levante haya sido
concedido a una única y misma persona durante un plazo fijado
por las autoridades aduaneras podrá notificarse al término
de ese período. El período establecido por las
autoridades aduaneras no será superior a 31 días."
En consecuencia, las autoridades aduaneras están
obligadas a notificar la deuda aduanera cuando se hallen en posición
de determinar el importe de los derechos de importación o de
exportación exigibles y tomar una decisión.
Por su parte, el artículo 124 del CAU
contempla los supuestos de extinción de la deuda aduanera,
indicando lo que sigue:
"1. Sin perjuicio de
las disposiciones vigentes relativas a la no recaudación del
importe de derechos de importación o de exportación
correspondiente a una deuda aduanera en caso de que se determine
judicialmente la insolvencia del deudor, una deuda aduanera de
importación o de exportación se extinguirá de
cualquiera de las siguientes maneras:
a) cuando el deudor ya no
pueda ser notificado de la deuda aduanera contraída, con
arreglo al artículo 103;
b) mediante el pago del
importe de los derechos de importación o de exportación;
c) por condonación
del importe de los derechos de importación o de exportación,
con arreglo a lo dispuesto en el apartado 5;
d) cuando se invalide la
declaración en aduana respecto de mercancías
declaradas para un régimen aduanero que implique la
obligación de pagar derechos de importación o de
exportación;
e) cuando unas mercancías
sujetas a derechos de importación o de exportación
sean confiscadas o decomisadas y simultánea o posteriormente
confiscadas;
f) cuando unas mercancías
sujetas a derechos de importación o de exportación
sean destruidas bajo vigilancia aduanera o abandonadas en beneficio
del Estado;
g) cuando la desaparición
de las mercancías o el incumplimiento de las obligaciones
derivadas de la legislación aduanera se derive de la total
destrucción o pérdida irremediable de dichas
mercancías por causa inherente a la naturaleza misma de las
mercancías, caso fortuito o fuerza mayor, o como consecuencia
de instrucciones de las autoridades aduaneras; a efectos de la
presente letra, las mercancías se considerarán
irremediablemente perdidas cuando nadie pueda utilizarlas;
h) cuando la deuda
aduanera nazca con arreglo a los artículos 79 o 82 y se
cumplan las siguientes condiciones:
i) el incumplimiento que
llevó al nacimiento de la deuda aduanera no tenga efectos
significativos para el adecuado funcionamiento del régimen
aduanero de que se trate y no constituya tentativa de fraude;
ii) todos los trámites
necesarios para regularizar la situación de las mercancías
se lleven a cabo posteriormente;
i) cuando las mercancías
despachadas a libre práctica con exención de derechos,
o acogidas a un derecho de importación reducido debido a su
destino final, se hayan exportado con autorización de las
autoridades aduaneras;
j) cuando haya nacido con
arreglo al artículo 78 y cuando los trámites
efectuados para obtener el tratamiento arancelario preferencial
mencionado en dicho artículo sean anulados;
k) cuando, sin perjuicio
de lo dispuesto en el apartado 6, la deuda aduanera haya nacido con
arreglo al artículo 79 y se justifique a satisfacción
de las autoridades aduaneras que las mercancías no se han
utilizado ni consumido y han salido del territorio aduanero de la
Unión.
2. No obstante, en los
casos mencionados en el apartado 1, letra e), se considerará
que la deuda aduanera, no se ha extinguido, a efectos de las
sanciones aplicables a las infracciones aduaneras, cuando, con
arreglo al Derecho de un Estado miembro, los derechos de importación
o de exportación o la existencia de una deuda aduanera
constituyan la base para determinar las sanciones.
3. Cuando, con arreglo al
apartado 1, letra g), una deuda aduanera se haya extinguido respecto
de unas mercancías despachadas a libre práctica con
exención de derechos o acogidas a un derecho de importación
reducido debido a su destino final, todo residuo o desecho
resultante de su destrucción será considerado como
mercancías no pertenecientes a la Unión.
4. Serán de
aplicación las disposiciones en vigor relativas a los
porcentajes normales de pérdidas irrecuperables debidas a la
naturaleza de las mercancías cuando el interesado no
demuestre que la pérdida real ha sido mayor que la calculada
mediante la aplicación del porcentaje normal a las mercancías
de que se trate.
5. Cuando varias personas
sean responsables del pago del importe de los derechos de
importación o de exportación correspondiente a la
deuda aduanera, y se conceda la condonación, la deuda
aduanera solo se extinguirá respecto de la persona o personas
a las que se conceda la condonación.
6. En el caso mencionado
en el apartado 1, letra k), la deuda aduanera no se extinguirá
respecto de toda persona o personas que hayan intentado cometer un
fraude
7. Cuando la deuda
aduanera haya nacido con arreglo al artículo 79, esta se
extinguirá con respecto a la persona cuyo comportamiento no
haya incluido ninguna tentativa de fraude y que haya contribuido a
la lucha contra el fraude."
De lo anterior se deriva que cuando las
autoridades aduaneras lleven a cabo controles a posteriori de las
declaraciones en aduana de los que resulte una deuda a ingresar, se
deberá efectuar la comunicación del importe de los
derechos de acuerdo con lo señalado en el artículo 102
del citado Código. La no recaudación del importe de
derechos de aduana solo cabrá en los supuestos expresamente
recogidos en el articulo 124 del CAU anteriormente reproducido.
De este modo, una vez efectuada la notificación,
el deudor, si considera que concurre alguno de los supuestos de
devolución/condonación de la deuda previstos en los
artículos 116 a 120 del CAU, deberá presentar una
solicitud dentro del plazo previsto en el artículo 121 de la
citada norma. Solicitud que habrá de tramitarse por las
autoridades aduaneras de acuerdo con lo previsto en los artículos
relativos a la teoría de la decisión.
Señala, a estos efectos, el artículo
116 del CAU, bajo la rúbrica "disposiciones generales",
lo siguiente:
"1. Siempre que se
cumplan las condiciones establecidas en la presente sección,
se devolverán o condonarán los importes de los
derechos de importación o de exportación, por
cualquiera de los motivos siguientes:
a) cobro excesivo de
importes de derechos de importación o de exportación;
b) mercancías
defectuosas o que incumplen los términos del contrato;
c) error de las
autoridades competentes;
d) equidad.
Cuando se haya pagado un
importe de derechos de importación o de exportación y
se invalide la correspondiente declaración en aduana de
conformidad con el artículo 174, dicho importe será
devuelto.
2. Las autoridades
aduaneras devolverán o condonarán el importe de los
derechos de importación o de exportación a que se
refiere el apartado 1 cuando sea igual o superior a 10 euros,
excepto si el interesado solicita la devolución o condonación
de un importe menor.
3. Si la autoridad
aduanera considera que debe concederse la devolución o
condonación sobre la base del artículo 119 o del
artículo 120, el Estado miembro interesado transmitirá
el caso a la Comisión para que esta resuelva en cualquiera de
los supuestos siguientes:
a) cuando la autoridad
aduanera considere que las circunstancias especiales son
consecuencia de un incumplimiento de sus obligaciones por parte de
la Comisión;
b) cuando las autoridades
aduaneras consideren que la Comisión ha cometido un error con
arreglo al artículo 119;
c) cuando las
circunstancias del caso estén vinculadas a los resultados de
una investigación de la Unión efectuada al amparo del
Reglamento (CE) no 515/97 del Consejo, de 13 de marzo de 1997,
relativo a la asistencia mutua entre las autoridades administrativas
de los Estados miembros y a la colaboración entre estas y la
Comisión con objeto de asegurar la correcta aplicación
de las reglamentaciones aduanera y agraria (17), o sobre la base de
cualquier otro acto legislativo de la Unión o de un acuerdo
celebrado por la Unión con países o grupos de países,
en el que se prevea la posibilidad de proceder a este tipo de
investigaciones de la Unión;
d) cuando el importe del
que deba responder el interesado por una o más operaciones de
importación o exportación sea igual o superior a 500
000 euros como consecuencia de un error o de circunstancias
especiales.
No obstante el párrafo
primero, no se procederá a la transmisión de casos en
ninguno de los supuestos siguientes:
a) si la Comisión
ya ha adoptado una decisión en un caso que presenta elementos
fácticos y jurídicos comparables;
b) si la Comisión
ya está considerando un caso que presenta elementos fácticos
y jurídicos comparables.
4. A reserva de las normas
de competencia para una decisión, cuando las propias
autoridades aduaneras descubran en el plazo contemplado en el
artículo 121, apartado 1, que un importe de derechos de
importación o de exportación puede ser devuelto o
condonado con arreglo a los artículos 117, 119 o 120, lo
devolverán o condonarán por propia iniciativa.
5. No se concederá
la devolución ni la condonación cuando la situación
que llevó a la notificación de la deuda aduanera sea
consecuencia de un acto fraudulento del deudor.
6. La devolución no
dará origen al pago de intereses por las autoridades
aduaneras de que se trate.
No obstante, se pagarán
intereses cuando una decisión por la que se conceda la
devolución no se haya ejecutado a los tres meses de la fecha
en la que se tomó dicha decisión, a no ser que el
incumplimiento del plazo no pueda imputarse a las autoridades
aduaneras.
En tales casos, los
intereses serán pagados desde la fecha de expiración
del plazo de tres meses hasta la fecha de la devolución. El
tipo de interés se establecerá con arreglo al artículo
112.
7. Cuando las autoridades
aduaneras hayan concedido erróneamente una devolución
o condonación, la deuda aduanera inicial volverá a ser
exigible siempre que no hayan vencido los plazos a que se refiere el
con arreglo al artículo 103.
En tales casos, los
intereses pagados con arreglo al apartado 5, párrafo segundo,
deberán ser reembolsados."
Contempla el citado precepto diversos supuestos
de devolución/condonación, entre ellos los que se
producen por la existencia de errores en la conducta de las
autoridades aduaneras, o de situaciones de equidad.
A la devolución/condonación de los
derechos de aduana por haberse producido un error de las autoridades
competentes se refiere el artículo 119 del Código
Aduanero de la Unión, que señala lo siguiente:
"1. En casos
distintos de los referidos en el artículo 116, apartado 1,
párrafo segundo, y en los artículos 117, 118 y 120, se
devolverá o condonará un importe de derechos de
importación o de exportación cuando, como consecuencia
de un error cometido por las autoridades competentes, el importe
correspondiente a la deuda aduanera notificada inicialmente sea
inferior al importe exigible, siempre que se cumplan las siguientes
condiciones:
a) el deudor no pudo haber
detectado razonablemente dicho error; y
b) el deudor actuó
de buena fe.
(...)"
Finalmente, el artículo 121 del CAU
contempla el procedimiento para devoluciones y condonaciones,
estableciendo lo siguiente:
"1. Las solicitudes
de devolución o de condonación de conformidad con el
artículo 116 se presentarán a las autoridades
aduaneras dentro de los plazos siguientes:
a) en caso de un exceso de
cobro de derechos de importación o de exportación,
error de las autoridades competentes, o equidad, en el plazo de tres
años a partir de la fecha de notificación de la deuda
aduanera;
b) en caso de mercancías
defectuosas o que incumplen las condiciones del contrato, en el
plazo de un año a partir de la fecha de notificación
de la deuda aduanera;
c) en caso de invalidación
de una declaración en aduana, en el plazo especificado en las
normas aplicables a la invalidación.
El plazo especificado en
las letras a) y b) del párrafo primero se prorrogará
cuando el solicitante presente pruebas de que se vio imposibilitado
para presentar una solicitud dentro del plazo establecido por
tratarse de un caso fortuito o de fuerza mayor.
2. Cuando, habida cuenta
de los motivos invocados, las autoridades aduaneras no se hallen en
condiciones de conceder la devolución o condonación de
un importe de los derechos de importación o de exportación,
estarán obligadas a examinar el fundamento de una solicitud
de devolución o condonación a la luz de los demás
motivos de devolución o condonación a que se refiere
el artículo 116.
3. Cuando se haya
presentado un recurso con arreglo al artículo 44 contra la
notificación de la deuda aduanera, se suspenderá el
plazo correspondiente especificado en el párrafo primero del
apartado 1, a partir de la fecha en que se presente el recurso y en
tanto dure el procedimiento de este.
4. Cuando las autoridades
aduaneras concedan la devolución o condonación de
conformidad con los artículos 119 y 120, el Estado miembro de
que se trate informará a la Comisión al respecto."
En el caso que nos ocupa, tal y como se ha hecho
constar anteriormente, la reclamante solicita la devolución
de las cantidades directamente en la vía
económico-administrativa sin haber instado la misma
previamente ante las autoridades aduaneras.
Teniendo en cuenta lo anterior así como la
circunstancia de que no concurre ninguno de los supuestos de
extinción de la deuda regulados en el artículo 124 del
Código Aduanero de la Unión, anteriormente
reproducido, se ha de concluir que si la interesada quiere hacer
valer sus derechos frente a la actuación de la Administración
sobre la base de la existencia de un error de las autoridades
aduaneras la misma deberá solicitar la devolución de
la deuda de conformidad con lo dispuesto en los artículos 116
a 121 del Código Aduanero de la Unión.
En cualquier caso, se ha de dejar claro que en el
plazo para presentación de la citada solicitud de la
devolución/condonación de la deuda no ha resultado
perjudicado por la interposición de la presente reclamación
económico-administrativa puesto que, como señala el
apartado 3 del citado artículo 121 del CAU, "cuando
se haya presentado un recurso con arreglo al artículo 44
contra la notificación de la deuda aduanera, se suspenderá
el plazo correspondiente especificado en el párrafo primero
del apartado 1, a partir de la fecha en que se presente el recurso y
en tanto dure el procedimiento de este."
Procede en consecuencia, desestimar la pretensión
de la interesada en este punto, instando a la misma a la
presentación de la solicitud de devolución/condonación
en los términos señalados anteriormente.
NOVENO.- Grupo 6: Comprende este grupo dos
declaraciones de importación en las que la mercancía
se describe como libro que incorpora … figuritas (…)
para llenar de acción las páginas del libro.
Manifiesta en primer lugar la interesada que la
Inspección denomina incorrectamente a los productos que
integran este grupo pues se refiere a los mismos como "libros
de actividades" cuando son libros para leer que contienen una
historia narrada.
Por otra parte, si bien muestra su conformidad
con la consideración de los productos como un surtido
discrepa en la clasificación arancelaria propuesta por la
Inspección -posición 9503.00.70.00 "los demás,
de los demás de los demás juguetes presentados en
surtidos o panoplias"- ya que entiende, que el carácter
esencial del conjunto no está determinado por las figuritas
(...) sino por los libros, por lo que la posición arancelaria
correcta debe ser la 4901.99.00.00 "los demás libros,
folletos e impresos similares, incluso en hojas sueltas".
Del análisis de los
elementos que componen el surtido, un libro y … figuras
(...), este Tribunal considera que es el libro el que otorga el
carácter esencial al surtido, puesto que las figuras poseen
carácter accesorio y vienen a complementar la historia
contada en el cuento. El carácter esencial lo confiere la
importancia del libro, pues las figuras (...) se utilizan para
reforzar las imágenes y textos contenidos en aquel de modo
que el niño en las distintas páginas podrá
adherir las figuras (...) complementando así el aprendizaje.
Fijado lo anterior la siguiente
cuestión será determinar cual es la posición
estadística aplicable puesto que el producto podrá ser
aforado tanto en la posición 4903.00.00.00 "álbumes
o libros de estampas y cuadernos para dibujar o colorear, para
niños", como en la posición 4901.99.00.00
"los demás libros, folletos e impresos similares,
incluso en hojas sueltas".
En el presente supuesto del
análisis del texto se deriva que nos encontramos ante libros
profusamente ilustrados en los que el sentido del relato se consigue
por una serie de imágenes episódicas acompañadas
de una somera descripción de las mismas sin que pueda
entenderse que los mismos estén redactados en forma de
narración continua.
En definitiva por lo expresado y
teniendo en cuenta lo dispuesto en las Notas de la partida 4903, que
señalan anteriormente reproducida debe considerarse que los
citados productos pertenecen a la posición 4903.00.00.00
"álbumes o libros de estampas y cuadernos para
dibujar o colorear, para niños".
Procede, en consecuencia estimar
parcialmente las pretensiones de la interesada en este punto.
DÉCIMO.- Grupo 8: Este grupo esta
compuesto por un libro con un collar, un libro con un puzle (…)
y un libro con ... figuritas de cartón extraíbles.
En relación con estos
productos la interesada se limita a señalar que si bien
clasificó los mismos en la posición 4903.00.00.00
"álbumes o libros de estampas y cuadernos para
dibujar o colorear, para niños", puede ser posible
que se clasifiquen en la posición 4901.99.00.00 "los
demás libros, folletos e impresos similares, incluso en hojas
sueltas", pues al ser cero el arancel en ambos casos sus
representantes aduaneros no se mostraron meticulosos al elegir la
partida.
La Inspección confirma la
partida declarada por la interesada sin realizar ninguna
modificación en la clasificación puesto que entiende
que el carácter esencial está determinado por el libro
en el que las ilustraciones son el elemento principal.
En el presente supuesto y dado
que la propia interesada clasificó los productos en la
partida 4903.00.00.00 no procede realizar ninguna apreciación
por este Tribunal al respecto puesto que no ha habido propuesta de
regularización alguna.
DÉCIMO PRIMERO.- Grupo 9: grupo
integrado por un Libro-piano con luces y música que incluye
teclado y canciones, un libro-xilófono (...) canciones y
libro-sonajero, que combina un sonajero, un mordedor y un libro
pequeño.
Señala la reclamante que
los productos que integran este grupo están constituidos por
un libro que sirve para leer que incorpora elementos adicionales que
hacen más atractivo el producto por lo que la clasificación
arancelaria ha de realizarse en la posición 4901.90.00.00
"los demás libros, folletos e impresos similares,
incluso en hojas sueltas". La parte lúdica del libro
se explica por el tipo de público al que van destinados
puesto que al ser niños de corta edad hay que enseñarles
jugando.
Frente a ello la Inspección
sostiene que en estos artículos el elemento principal es el
piano, el xilófono o el sonajero-mordedor por lo que la
clasificación debe realizarse en las posiciones 9503.00.55.90
"los demás instrumentos y aparatos musicales, de
juguete" y 9503.00.99.90 "los demás, de los
demás, de los demás, de los demás juguetes",
respectivamente.
En primer lugar procede analizar
la clasificación arancelaria que ha de darse a los productos
denominados libro-piano y libro xilófono.
Se trata de dos libros que llevan
unido -sin que se pueda separar- un piano y un xilófono. En
el caso del libro xilófono denominado "LIBRO_4",
en cada una de las páginas se muestra un icono que el niño
debe pulsar si quiere oír las canciones de … "(...)".
Además puede usar el xilófono para tocar lo que
quiera. el libro-piano, denominado "LIBRO_5", en cada una
de las páginas se contiene una pequeña narración
y finaliza con frases como por ejemplo "¿quieres
poner música … (...)",
incorporando un icono que indica que imagen del piano hay que tocar
para reproducir la canción. Además puede utilizarse el
piano para tocar la música que se quiera.
Resulta necesario a efectos de
determinar la clasificación arancelaria de la mercancía
reiterar lo señalado por la Regla General Interpretativa 3 de
la Nomenclatura Combinada.
Señala la misma, lo
siguiente:
"Cuando una mercancía
pudiera clasificarse, en principio, en dos o más partidas por
aplicación de la regla 2 b) o en cualquier otro caso, la
clasificación se efectuará como sigue:
a) La partida con
descripción más específica tendrá
prioridad sobre las partidas de alcance más genérico.
Sin embargo, cuando dos o más partidas se refieran, cada una,
solamente a una parte de las materias que constituyen un producto
mezclado o un artículo compuesto o solamente a una parte de
los artículos en el caso de mercancías presentadas en
juegos o surtidos acondicionados para la venta al por menor, tales
partidas deberán considerarse igualmente específicas
para dicho producto o artículo, incluso si una de ellas lo
describe de manera más precisa o completa.
b) Los productos
mezclados, las manufacturas compuestas de materias diferentes o
constituidas por la unión de artículos diferentes y
las mercancías presentadas en juegos o surtidos
acondicionados para la venta al por menor, cuya clasificación
no pueda efectuarse aplicando la regla 3 a), se clasifican según
la materia o con el artículo que les confiera su carácter
esencial, si fuera posible determinarlo.
c) Cuando las reglas 3 a)
y 3 b) no permitan efectuar la clasificación, la mercancía
se clasificará en la última partida por orden de
numeración entre las susceptibles de tenerse razonablemente
en cuenta."
De las características de
los productos descritos resulta que la clasificación
arancelaria puede realizarse o bien en las partidas 4901.90.00 o
4903.00.00, como libro o bien en la posición 9503.00.55.90,
como juguete, sin embargo no puede considerarse que ninguna de las
dos partidas aporte una descripción más específica
en el sentido de la Regla 3.a).
Dado que no es posible
determinar, a nuestro juicio, si son los textos contenidos en el
libro o el piano o xilófono los que confieren al artículo
su carácter esencial en el sentido de la Regla 3.b) el
artículo debe clasificarse en la última partida por
orden de numeración entre las susceptibles de tenerse
razonablemente en cuenta.
Lo anterior determina que la
clasificación arancelaria deba realizarse en la posición
9503.00.55.90 "los demás instrumentos y aparatos
musicales, de juguete".
Procede, en consecuencia
desestimar las pretensiones de la interesada en este punto.
Por otra parte, este grupo
también integra un producto denominado libros sonajero que
combinan un sonajero y un mordedor en el mismo libro.
Se trata en este caso de un
pequeño libro en cuya parte superior se incorpora una pieza
de plástico para morder que a su vez contiene unas pequeñas
bolitas que suenan al chocarse cuando se mueve el libro.
El interior del libro se
caracteriza por estar constituido principalmente por imágenes
acompañadas de un texto corto de carácter descriptivo.
Por ejemplo, en el libro denominado "LIBRO_6"
aparece una imagen (...) acompañada de un texto en el que se
indica "(…) ...", texto que
continúa en la página siguiente, -en la que aparece un
pájaro ...-, señalando "al loro...".
Atendiendo a las características
del producto descrito este Tribunal considera que en este supuesto,
al igual que ocurría en el caso de los libros-piano/xilófono,
no puede determinarse si son los textos contenidos en el libro o
mordedor-sonajero los que confieren al artículo su carácter
esencial en el sentido de la Regla 3.b), por lo que el artículo
debe clasificarse en la última partida por orden de
numeración entre las susceptibles de tenerse razonablemente
en cuenta.
En este caso las partidas a tener
en cuenta serían la 4903.00.00 "álbumes o
libros de estampas y cuadernos para dibujar o colorear, para niños"
(se trata de libros en los que las imágenes tienen un
interés principal frente al texto) y la posición
9503.00.99.90 "los demás, de los demás, de los
demás, de los demás juguetes"
En consecuencia y de acuerdo con
la Regla General Interpretativa 3.c) procede aforar estos productos
en la posición 9503.00.99.90 "los demás, de
los demás, de los demás, de los demás juguetes"
y desestimar las pretensiones de la interesada.
DÉCIMO SEGUNDO.- Grupos 10 al 16:
Integrados por los siguientes productos:
- Grupo 10: formado por libros de siluetas
y recortables y libros de maquetas extraíbles, piezas
recortables y ejercicios.
La interesada clasifica los
productos en la posición arancelaria 4901.99.00.00.
Por su parte la inspección
entiende que los mismos deben clasificarse como juguetes en las
posiciones 9503.00.21.90 (libro con siluetas y vestidos, estampados
y motivos recortables) y 9503.00.99.90 (libro con maquetas
extraíbles).
Considera, al igual que en el
grupo anterior que, en estos artículos, el recortable o la
maqueta constituyen el elemento principal, siendo la finalidad de
los mismos el juego.
- Grupo 11: integrado por
los productos denominados puzles-libros.
En este caso, la empresa
clasifica los mismos en la posición arancelaria
4901.99.00.00.
La Inspección entiende que
la clasificación de estos productos debe hacerse en la
posición 9503.00.69.00, pues nos encontramos con un libro
formado por rompecabezas ... y ... puzles que forman un libro,
siendo utilizados los mismos para jugar.
- Grupo 12:
compuesto por libros ilustrados y libros de fotografías.
La entidad los clasifica en las
posiciones 4901.91.00.00, 4901.99.00.00 y 4903.00.00.00.
La Inspección considera
que todos ellos deben aforarse en la posición 4903.00.00.00.
al tratarse de libros en los que las ilustraciones son el elemento
principal, considerándose el texto de interés
secundario.
- Grupo 13: formado por
libros con sonidos y canciones.
La interesada afora los mismos en
las posiciones 4901.91.00.00, 4901.99.00.00 y 4903.00.00.00.
La Inspección reconduce
todos ellos a la posición 4903.00.00.00 al entender que en
estos libros, el texto tiene un interés secundario frente a
las ilustraciones que van acompañadas de sonidos o canciones.
- Grupo 14:
compuesto por libros con preguntas, pestañas móviles,
solapas y/o texturas.
La empresa los clasifica en las
posiciones 4901.91.00.00, 4901.99.00.00 y 4903.00.00.00.
La Inspección entiende que
todos ellos deben incluirse en la posición arancelaria
4903.00.00.00 pues en los mismos el texto tiene un interés
secundario frente a las ilustraciones que van acompañadas de
solapas de fieltro, pestañas móviles y/o texturas.
- Grupo 15:
integrado por packs de juego con preguntas, enigmas, experimentos o
desafíos.
La reclamante clasifica uno de
estos packs como juguete, en la posición arancelaria
9504.90.80.00 y el resto como libros, en la posición
arancelaria 4901.99.00.00.
La Inspección considera
que todos los productos de este grupo son juguetes de la posición
9504.90.80.00 pues a su juicio, nos encontramos con juegos de mesa
en los que se pone a prueba los conocimientos o se realizan
experimentos científicos.
- Grupo 16: formado
por un DUA con un libro de postales, sobres y cierres distintos.
La empresa lo clasifica en la
partida 4903.00.00.00. siendo dicha partida considerada correcta por
la Inspección al tratarse de tarjetas postales ilustradas que
se presenten en forma de álbumes o de libros de estampa.
En relación con los
productos de estos grupos manifiesta la interesada que podría
llegar a estar de acuerdo con las partidas arancelarias fijadas por
la Inspección, sin perjuicio de esperar la opinión y
mejor criterio de este Tribunal al respecto y con reserva del
derecho a poder discutir la misma en segunda instancia.
En este caso y dado que la interesada no concreta
los motivos por los que se opone a los argumentos dados por la
Administración para la clasificación arancelaria de
los productos pertenecientes a los grupos citados, este Tribunal
queda privado de los elementos de juicio necesarios para combatir
los razonamientos del acuerdo impugnado. Siendo esto así
resulta obligado mantener el razonamiento dado por la Administración
puesto que la reclamante no especifica sus argumentos, manifestando
por el contrario que podría llegar a estar de acuerdo con lo
dispuesto por la Inspección.
Es relevante en este punto traer a colación
lo señalado por el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de
septiembre de 2011, rec.cas. 5254/2007, en la que en relación
con la confirmación del acto impugnado en la vía
económico-administrativa por la falta de presentación
de alegaciones, se señala lo siguiente:
"(...) SEGUNDO.-
(...) Sin que desde luego se vulnere el artº 40 del Real
Decreto 391/1996, en tanto que ante el silencio de la reclamante,
que omite alegación alguna, no se le pueda exigir al órgano
económico administrativo que entre a especular con posible
motivos de oposición o a suplir la inactividad y falta de
diligencia de la reclamante. Es la actitud de la reclamante la que
determina la respuesta del TEAC en el sentido visto; ni hace
alegaciones en el procedimiento inspector, ni opone causa alguna a
la liquidación en la reclamación-económico
administrativa, y no lo hace, como confiesa, por conocer el
posicionamiento de la Inspección y de TEAC en asuntos iguales
al que se ventilaba, lo que en la practica viene a constituir la
conformación del procedimiento a su voluntad y conveniencia,
mas cuando se coloca en dicha posición voluntariamente, no
haceuso del trámite de alegaciones, lo que no merma, desde
luego un pronunciamiento sobre todas las causas quese observe puedan
concurrir, pero actuando de tal manera no puede pretender con éxito
que el TEAC realice una declaración distinta cuando al
enjuiciar no observa irregularidad alguna, y en este contexto la
sentencia resulta plenamente ajustada a Derecho cuando se pronuncia
como lo hace y sin perjuicio de entrar a resolver, como lo hace,
respecto de las cuestiones de fondo introducidas por vez primera en
demanda, preservando el principio de tutela judicial efectiva, que,
insistimos no sufre cuando concurre causa legal impeditiva de un
pronunciamiento sobre el fondo."
En definitiva y por lo señalado,
procede confirmar lo señalado por la Administración en
relación con la clasificación arancelaria de los
productos integrados en los grupos 10 a 16.
DÉCIMO TERCERO.- Fijada la clasificación
arancelaria de los productos importados, procede ahora analizar qué
tipo de IVA corresponde aplicar a aquellos que han sido aforados en
la posición estadística 4903.00.00.00 pues mientras la
interesada sostiene que procede la aplicación del tipo
supereducido del 4% la Inspección considera que en estos
supuestos es de aplicación el tipo general del 21%.
Al tipo impositivo aplicable en
materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, se refiere la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,
(en adelante Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido), en su
artículo 90, en los siguientes términos:
"Uno. El Impuesto se
exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el
artículo siguiente."
Asimismo, el artículo 91
de la citada norma regula los tipos reducidos, señalando su
apartado Dos, en su redacción vigente en el momento de los
hechos, lo siguiente:
"Se aplicará
el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
Las entregas,
adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se
indican a continuación:
(...)
2.º Los libros,
periódicos y revistas que no contengan única o
fundamentalmente publicidad, así como los elementos
complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes
mediante precio único.
Se comprenderán en
este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado
inmediato la obtención de un libro, periódico o
revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o
que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán
la consideración de elementos complementarios las cintas
magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros
o videomagnéticos similares que constituyan una unidad
funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o
completando su contenido y que se vendan con ellos, con las
siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas
magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y
cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o
revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y
otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que
contengan películas cinematográficas, programas o
series de televisión de ficción o musicales y cuyo
valor de mercado sea superior al del libro, periódico o
revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos
informáticos grabados por cualquier medio en los soportes
indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente
programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente
en el mercado.
Se entenderá que
los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente
publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que
proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán
comprendidos en este número los álbumes, partituras,
mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos
electrónicos."
Fija por tanto la norma un tipo
del 4% para las entregas e importaciones de los productos
categorizados como libros, por lo que la cuestión a dilucidar
será determinar si los productos clasificados en la posición
4903.00.00.00 tienen la condición de "libros" a
efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Para la resolución de la
citada cuestión resulta relevante lo dispuesto por la
Dirección General de Tributos en contestación a
Consulta Vinculante V0218-20, de 31 de enero de 2020, que si bien
hace referencia a la redacción actualmente vigente del
artículo 91, resulta plenamente aplicable al supuesto que nos
ocupa.
Aborda la Dirección
General de Tributos la cuestión relativa a la determinación
del tipo impositivo que ha de aplicarse a los productos descritos
como "libros de cuentos y publicaciones infantiles que
incorporan páginas desplegables, incluyen pegatinas para
adherirlas a las ilustraciones del libro o incluyen piezas de puzle
que se encajan en las páginas para formar las ilustraciones
del libro". Asimismo se analiza el tipo impositivo que
corresponde aplicar a los cuadernos de colorear, de escritura y de
actividades.
Señala la Dirección
General de Tributos en contestación a la cuestión
planteada lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"1.-El artículo
90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según
la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23,
del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para
garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la
competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de
septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá
al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo
siguiente.
Hasta el 31 de agosto de
2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido era
el 18 por ciento, según la anterior redacción de dicho
precepto, aplicable desde el 1 de julio de 2010, de acuerdo con lo
establecido en el artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009
de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2010 (BOE de 24 de diciembre).
Por su parte, el artículo
91, apartado dos, 1, número 2º de la Ley del Impuesto
sobre el Valor Añadido, según la redacción dada
a dicho precepto por el artículo 23, del Real Decreto-ley
20/2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 4
por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o
importaciones de los siguientes bienes:
"2º. Los libros,
periódicos y revistas que no contengan única o
fundamentalmente publicidad, así como los elementos
complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes
mediante precio único.
Se comprenderán en
este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado
inmediato la obtención de un libro, periódico o
revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o
que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán
la consideración de elementos complementarios las cintas
magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros
o videomagnéticos similares que constituyan una unidad
funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o
completando su contenido y que se vendan con ellos, con las
siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas
magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y
cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o
revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y
otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que
contengan películas cinematográficas, programas o
series de televisión de ficción o musicales y cuyo
valor de mercado sea superior al del libro, periódico o
revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos
informáticos grabados por cualquier medio en los soportes
indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente
programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente
en el mercado.
Se entenderá que
los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente
publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que
proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán
comprendidos en este número los álbumes, partituras,
mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos
electrónicos.".
2.- La Resolución
de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos,
sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes
y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido
(BOE de 6 de agosto), ha dispuesto lo siguiente:
"1º. Tipo
impositivo aplicable a los objetos que, por sus características,
solo puedan utilizarse como material escolar.
Se modifica el último
párrafo del artículo 91.Dos.1.2º. de la Ley
37/1992, en aras de una aplicación más acorde con lo
establecido en el anexo III de la Directiva 2006/112/CE. De esta
forma, a partir del 1 de septiembre de 2012, la aplicación
del tipo reducido del 4 por ciento al material escolar queda
limitada en esta categoría de bienes a los álbumes,
partituras, mapas y cuadernos de dibujo.
Por tanto, a partir de la
citada fecha tributarán al tipo general, entre otros, el
material didáctico de uso escolar, incluidos los puzzles y
demás juegos didácticos, mecanos o de construcción;
el material escolar, incluidos, entre otros, los portalápices,
agendas, cartulinas y blocs de manualidades, compases, papel
coloreado y para manualidades, plastilina, pasta de modelado,
lápices de cera, pinturas, témperas, cuadernos de
espiral, rollos de plástico para forrar libros y el material
complementario al anterior y las mochilas infantiles y juveniles
escolares.
La aplicación del
tipo general se realizará con independencia de que los
objetos que por sus características solo puedan utilizarse
como material escolar lleven impresa la leyenda «material
escolar» o «uso escolar». En todo caso, mantienen
la tributación al tipo reducido del 4 por ciento los álbumes,
partituras, mapas y cuadernos de dibujo.
Tributan al tipo general,
sin que haya habido modificación en este sentido, el material
de oficina que se consideraba que no era de uso exclusivo escolar,
como los folios blancos, bolígrafos, lapiceros, grapadoras,
taladradoras, pósit, «tippex», pegamentos,
tijeras, taladradoras, organizadores, gomas de borrar, sacapuntas,
carpetas de gomas, rotuladores, marcadores, reglas, plumieres, etc.,
y las mochilas distintas de las escolares.
Los libros escolares, como
el resto de libros, periódicos y revistas, mantienen la
tributación al tipo reducido del 4 por ciento.".
3.- El artículo 12
de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18
de diciembre), establece lo siguiente:
"1. Las normas
tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan
por la normativa tributaria, los términos empleados en sus
normas se entenderán conforme a su sentido jurídico,
técnico o usual, según proceda.".
Según dispone el
artículo 3º del Código Civil, "las normas se
interpretarán según el sentido propio de sus palabras,
en relación con el contexto, los antecedentes históricos
y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y
finalidad de aquéllas.".
Por su parte el artículo
14 de la citada Ley General Tributaria prohíbe la analogía
en los siguientes términos: "No se admitirá la
analogía para extender más allá de sus términos
estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y
demás beneficios o incentivos fiscales.".
En este sentido, y ante la
ausencia de un concepto legal de "cuaderno" debe
considerarse la definición dada por el Diccionario de la Real
Academia Española, según el cual, en su acepción
más corriente y usual dice: "Conjunto o agregado de
algunos pliegos de papel, doblados y cosidos en forma de libro"
o una segunda acepción: "Libro pequeño o conjunto
de papel en que se lleva la cuenta y razón, o en que se
escriben algunas noticias, ordenanzas o instrucciones.".
Por otra parte, el
concepto legal de "libro" se recoge en el artículo
2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio (BOE de 23 de junio), de la
lectura, del libro y de las bibliotecas como se expone a
continuación:
"Libro: obra
científica, artística, literaria o de cualquier otra
índole que constituye una publicación unitaria en uno
o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en
cualquier otro soporte susceptible de lectura.
Se entienden incluidos en
la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros
electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por
Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los
materiales complementarios de carácter impreso, visual,
audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro
que participen del carácter unitario del mismo, así
como cualquier otra manifestación editorial.".
Por otra parte, las dos
primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española
definen la palabra "libro" como sigue:
"1. m. Conjunto de
muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas,
forman volumen.
2. m. Obra científica,
literaria o de cualquiera otra índole con extensión
suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro
soporte.".
Por tanto, según el
concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la
Real Academia Española, el soporte físico en el que
aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal,
siempre que se trate una obra científica, literaria o de
cualquier otra índole con extensión suficiente para
formar volumen.
Por otra parte, el citado
Diccionario considera, entre otras, las siguientes definiciones de
álbum:
"Libro en blanco,
comúnmente apaisado, y encuadernado con más o menos
lujo, cuyas hojas se llenan con breves composiciones literarias,
sentencias, máximas, piezas de música, firmas,
retratos, etc.", así como "libro en blanco de hojas
dobles con una o más aberturas de forma regular, a manera de
marcos, para colocar en ellas fotografías, acuarelas,
grabados, etc.".
En relación con el
concepto de material escolar, contenido en la anterior redacción
del artículo 91, apartado dos, 1, número 2º de la
Ley 37/1992, esta Dirección General de Tributos ha venido
entendiendo por tal el material didáctico y los demás
materiales utilizables por profesores y alumnos en el desarrollo
directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza,
siempre que por sus características únicamente puedan
utilizarse con tal finalidad, con independencia de la condición
del adquirente (Administración o centros docentes legalmente
autorizados).
4.- De acuerdo con todo
lo anterior, cabe concluir que los productos objeto de consulta
consistentes en cuadernos de colorear, de escritura o de actividades
no tienen la consideración de libros a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido. Tampoco pueden considerarse como
cuadernos de dibujo, ya que no es ésa la finalidad de los
mismos. Dichos productos responden, más bien, al concepto de
material escolar, cuya categoría no se encuentra entre las
mencionadas actualmente en el artículo 91, apartado dos, 1,
número 2º a las que les resulta de aplicación el
tipo reducido del 4 por ciento.
Por tanto, desde el 1 de
septiembre de 2012 se aplica el tipo general del 21 por ciento a las
entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los
cuadernos descritos en la consulta.
5.- Por lo que se
refiere a los restantes productos consultados,
que incluyen libros cuyas páginas se despliegan al abrirlos,
o que incluyen una lámina de pegatinas para adherir a las
ilustraciones del libro, así como aquellos cuyas
ilustraciones están compuestas por piezas de puzzle, habrá
que atender a lo establecido en el artículo 78, apartado uno
de la Ley 37/1992, según el cual, la base imponible del
Impuesto estará constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas al mismo,
procedente del destinatario o de terceras personas.
El artículo 79,
apartado dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Dos. Cuando en una
misma operación y por precio único se entreguen bienes
o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los
supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un
patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno
de ellos se determinará en proporción al valor de
mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo
anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios
constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal
sujeta al Impuesto."
El Tribunal de Justicia de
la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999,
C-349/96, de 29 de marzo de 2007, C-111/05, y recientemente en la
sentencia de 2 de diciembre de 2010, Everything & Everywhere,
Asunto C-276/09, se planteó cuáles deben ser los
criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor
Añadido, si una operación que está compuesta
por varios elementos debe ser considerada como una prestación
única o como dos o más prestaciones diferentes que
deben ser apreciadas separadamente.
El Tribunal, en la última
de dichas sentencias, resume su doctrina de la siguiente forma:
"21 Del artículo
2 de la Sexta Directiva se desprende que cada prestación debe
normalmente considerarse distinta e independiente (véanse, en
particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29; de 29 de
marzo de 2007, Aktiebolaget NN, C 111/05, Rec. p. I 2697, apartado
22, y de 19 de noviembre de 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C
461/08, Rec. p. I 11079, apartado 35).
22 No obstante, la
operación constituida por una única prestación
desde el punto de vista económico no debe desglosarse
artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA
(véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada,
apartado 29; Aktiebolaget NN, antes citada, apartado 22, y de 22 de
octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding, C 242/08, Rec. p. I
10099, apartado 51).
23 Además, en
determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente
distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar,
en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse
como una operación única cuando no son independientes
(véanse las sentencias de 21 de febrero de 2008, Part
Service, C 425/06, Rec. p. I 897, apartado 51; de 11 de junio de
2009, RLRE Tellmer Property, C 572/07, Rec. p. I 4983, apartado 18,
y Don Bosco Onroerend Goed, antes citada, apartado 36).
24 Así sucede, en
particular, cuando uno o varios elementos deben considerarse
constitutivos de la prestación principal, mientras que, a la
inversa, otros elementos deben considerarse como una o varias
prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la
prestación principal (véanse, en particular, las
sentencias CPP, antes citada, apartado 30; de 15 de mayo de 2001,
Primback, C 34/99, Rec. p. I 3833, apartado 45, y RLRE Tellmer
Property, antes citada, apartado 18, así como el auto de 14
de mayo de 2008, Tiercé Ladbroke y Derby, C 231/07 y C
232/07, apartado 21).
25 En particular, una
prestación debe ser considerada accesoria de una prestación
principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí
mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del
servicio principal del p0restador (véanse, en concreto, las
sentencias antes citadas, CPP, apartado 30; Primback, apartado 45, y
RLRE Tellmer Property, apartado 18, así como el auto Tiercé
Ladbroke y Derby, antes citado, apartado 21).
26 A efectos de determinar
si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un
consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una
prestación única, deben buscarse los elementos
característicos de la operación controvertida y tomar
en consideración todas las circunstancias en las que esta se
desarrolle (véanse, en este sentido, las sentencias antes
citadas, CPP, apartados 28 y 29; Aktiebolaget NN, apartados 21 y 22,
y Ludwig, apartado 17, así como el auto Tiercé
Ladbroke y Derby, antes citado, apartados 19 y 20).".
De acuerdo con estos
criterios se deberá valorar, en cada caso concreto, si los
bienes entregados pueden tener la consideración de un único
bien o por el contrario suponen entregas de bienes independientes.
En el presente caso será necesario determinar si los bienes
importados y entregados por la consultante, consistentes en un libro
cuyas ilustraciones están formadas por piezas de puzzle, o
que incluyen una lámina de pegatinas para adherir a las
páginas del libro, suponen una única entrega o
no.
De la información
aportada en la consulta se deduce que los adhesivos y las piezas de
puzzle son elementos complementarios del libro, accesorios al mismo
y que constituyen un medio para disfrutar en mejores condiciones del
producto principal y, por tanto, habría que considerarlas
como una única prestación, consistente en la entrega
del libro.
Así pues, dichos
productos tributarán al tipo reducido del 4 por ciento, según
establece el artículo 91, apartado dos, 1, número 2º
de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd.
con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del
artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria."
De lo dispuesto por la Dirección
General de Tributos en la contestación a la consulta
reproducida se pueden extraer las siguientes conclusiones:
El concepto de libro a
efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es un concepto
amplio, que abarca tanto los libros que solamente contienen texto
como los de cuentos y publicaciones infantiles que incorporan
páginas desplegables, incluyen pegatinas para adherirlas a
las ilustraciones del libro o incluyen piezas de puzle que se
encajan en las páginas para formar las ilustraciones del
libro.
No se consideran libros, ni
tampoco cuadernos de dibujo -a los efectos del Impuesto sobre el
Valor Añadido- los cuadernos de colorear, de escritura y
actividades, que tributarán al tipo general.
Cuando los libros se
presenten acompañados de otros bienes (piezas de puzle,
pegatinas, etc) el tipo impositivo aplicable se determinará
en función de si nos encontramos ante la entrega de un único
bien o ante la entrega de bienes independientes. Si los bienes
entregados tienen la consideración de un único bien
se aplicará a la totalidad de los productos el tipo
impositivo aplicable al libro. Por el contrario, si se entiende que
existen entregas independientes se aplicará a cada una de
ellas el tipo impositivo que corresponda.
Por otra parte, se ha de dejar claro que en
ningún momento la normativa reguladora del Impuesto sobre el
Valor Añadido realiza una remisión, como si ocurre en
otros supuestos, a efectos de determinar qué debe entenderse
por "libro" a lo dispuesto a estos efectos en la
Nomenclatura Combinada por lo que no existe una plena
correspondencia entre los criterios empleados para la determinación
de la clasificación arancelaria y los utilizados a efectos de
fijar el tipo de IVA que resulta aplicable.
Sentado lo anterior procede
analizar si en el caso que nos ocupa los productos clasificados en
la posición estadística 4903.00.00.00 pueden ser
considerados "libros" a los efectos de la Ley del Impuesto
sobre el Valor Añadido de acuerdo con los criterios
expresados por la Dirección General de Tributos.
Tal y como se ha hecho constar a
lo largo de la presente resolución, a juicio de este Tribunal
se han de clasificar en la posición 4903.00.00.00 los
siguientes grupos de libros:
- Grupo 1: formado por
surtidos compuestos básicamente por cuentos, libros de
actividades, libros para colorear, rotulares y pegatinas.
De acuerdo con lo expresado en el
Fundamento de Derecho Quinto de la presente resolución,
parte de los DUA integrados en este grupo (DUA 1 [...], DUA
2 [...], DUA 3 [...], DUA 4 [...], DUA 5
[...] y DUA 6
[...]) deben ser aforados en la posición 4903.00.00.00
"álbumes o libros de estampas y cuadernos para
dibujar o colorear, para niños", pues nos en ellos
el elemento principal que caracteriza al surtido está
constituido por los libros de actividades (no incorpora el conjunto,
de acuerdo con la descripción dada ningún libro de
cuentos) por lo que en este caso procede aplicar el tipo impositivo
general del 21 % de acuerdo con los criterios expresados por la
Dirección General de Tributos.
- Grupo 3: comprende
libros pop-up y libros pertenecientes a la colección
"COLECCIÓN_1" que se caracterizan por tener
mecanismos para estirar.
A juicio de este Tribunal estos
productos deben ser aforados en la partida 4903 puesto que los
mismos no cumplen con los requisitos establecidos en la normativa
aduanera para ser incluidos en la partida 4901, sin embargo, estos
productos sí tienen la consideración de libro a
efectos de IVA puesto que los mismos no son cuadernos para colorear
o libros de actividades.
Como se ha señalado en
este caso la clasificación arancelaria en la posición
4903.00.00.00 viene determinada por el hecho de que se trata de
libros en que los que el sentido del relato se consigue por
una serie de imágenes episódicas acompañadas de
una simple leyenda o de una descripción somera sobre ellas,
no por el hecho de que sean considerados cuadernos de actividades.
Procede en consecuencia aplicar
el tipo reducido del 4%.
- Grupos 4, 6 y 8:
caracterizados por tratarse de surtidos en los que este Tribunal
considera que el elemento que otorga el carácter esencial al
mismo es el libro.
Para estos grupos resultaría
de aplicación lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la
Unión Europea en sentencias CPP, de 25 de febrero de 1999,
asunto C-349/96, Aktiebolaget NN, de 29 de marzo de 2007,
asunto C-111/05, Everything & Everywhere, de 2 de
diciembre de 2010, asunto C-276-09, Frenetikexito, de 4 de
marzo de 2021, asunto C-581/19, Dyrektor Krajowej lnformacji
Skarbowej, de 20 de abril de 2023, asunto C-282/22 o en la más
reciente Deco Proteste Editores, de 15 de octubre de 2023,
asunto C-505/22, en las que se aborda cuando se ha de considerar que
nos encontramos ante una prestación única a efectos de
IVA.
Señala a estos efectos la
sentencia Dyrektor Krajowej lnformacji Skarbowej, de 20 de
abril de 2023, asunto C-282/22, lo siguiente:
" (...) 27. Es
preciso señalar que, cuando una operación está
constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar
en consideración todas las circunstancias en las que se
desarrolla dicha operación, para determinar, por una parte,
si da lugar, a efectos del IVA, a dos o más prestaciones
distintas o a una prestación única y, por otra, si en
este último caso dicha prestación única debe
calificarse de «entrega de bienes» o de «prestación
de servicios» [sentencias de 10 de marzo de 2011, Bog y otros,
C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, apartado 52, y de 25 de
marzo de 2021, Q-GmbH (Seguro de riesgos especiales), C-907/19,
apartado 19 y jurisprudencia citada].
28. En particular, si bien
se desprende del artículo 1, apartado 2, segundo párrafo,
de la Directiva 2006/112 que cada operación ha de
considerarse normalmente distinta e independiente, la operación
consistente en una única prestación en el plano
económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar
la funcionalidad del sistema del IVA. A este respecto, procede
considerar que existe una prestación única cuando dos
o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza en beneficio
del cliente se encuentran tan estrechamente ligados que
objetivamente forman una sola prestación económica
indisociable cuyo desglose resultaría artificial [véanse,
en este sentido, las sentencias de 10 de marzo de 2011, Bog y otros,
C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, apartado 53, y de 25 de
marzo de 2021, Q-GmbH (Seguro de riesgos especiales), C-907/19,
apartado 20 y jurisprudencia citada].
29. Además, en
determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente
distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar,
en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse
como una operación única cuando no son independientes
(sentencia de 2 de diciembre de 2010, Everything Everywhere,
C-276/09, apartado 23).
30. Así sucede, en
especial, si debe entenderse que uno o varios elementos constituyen
la prestación principal, mientras que, a la inversa, otros
elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones
accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación
principal. En particular, una prestación debe considerarse
accesoria de una prestación principal cuando no constituye
para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en
las mejores condiciones de la prestación principal (véanse,
en este sentido, las sentencias de 10 de marzo de 2011, Bog y otros,
C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, apartado 54, y de 4 de
marzo de 2021, Frenetikexito, C-581/19, apartado 41).
31. En el marco de la
cooperación instaurada en virtud del artículo 267
TFUE, corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales
determinar si, en las circunstancias de un caso concreto, la
prestación de que se trate constituye una prestación
única y formular apreciaciones de hecho definitivas al
respecto [véanse, en este sentido, las sentencias de 10 de
marzo de 2011, Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09,
apartado 55, y de 25 de marzo de 2021, Q-GmbH (Seguro de riesgos
especiales), C-907/19, apartados 25 y 26 y jurisprudencia citada].-
en la entrega de electricidad para la recarga de vehículos
eléctricos y en la prestación de distintos servicios,
como la organización de la puesta a disposición de
puntos de recarga y la facilitación del uso de estos, la
asistencia técnica necesaria y las aplicaciones informáticas
que permiten la reserva de un conector, el seguimiento de las
operaciones y el pago por estas. El tribunal remitente considera que
el suministro y la prestación en cuestión forman una
única operación a efectos del IVA. Habida cuenta de
los datos de que dispone el Tribunal de Justicia, no resulta que
dicha calificación pase por alto ninguno de los criterios
enunciados en los apartados 27 a 30 de la presente sentencia.
33. En lo que se refiere
al concepto de «entrega de bienes», en el sentido de la
Directiva 2006/112, el artículo 14, apartado 1, de esta
dispone que se entenderá por tal la transmisión del
poder de disposición sobre un bien corporal con las
facultades atribuidas a su propietario. Este concepto incluye toda
operación de transmisión de un bien corporal efectuada
por una parte que faculta a la otra parte para disponer de hecho de
este bien como si fuera su propietaria (véanse, en este
sentido, las sentencias de 10 de marzo de 2011, Bog y otros,
C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, apartado 59, y de 23 de
abril de 2020, Herst, C-401/18, apartado 36 y jurisprudencia
citada). Además, con arreglo al artículo 15, apartado
1, de dicha Directiva, la electricidad se asimila a un bien
corporal.
34. En cuanto al concepto
de «prestación de servicios», en el sentido de la
Directiva 2006/112, resulta del artículo 24, apartado 1, de
esta que engloba todas las operaciones que no tengan la
consideración de «entrega de bienes», en el
sentido del artículo 14 de la misma Directiva.
35. Para determinar si una
única prestación compleja, como es el caso de la
controvertida en el litigio principal, debe calificarse como
«entrega de bienes» o como «prestación de
servicios», en el sentido de la mencionada Directiva, han de
tomarse en consideración todas las circunstancias en las que
se desarrolla la operación a fin de investigar sus elementos
característicos e identificar los elementos predominantes.
Los elementos en cuestión deben determinarse basándose
en el punto de vista del consumidor medio de los puntos de recarga y
teniendo en cuenta, en una apreciación de conjunto, la
importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de los
elementos de prestación de servicios en comparación
con los de una entrega de bienes (véase, en ese sentido, la
sentencia de 10 de marzo de 2011, Bog y otros, C-497/09, C-499/09,
C-501/09 y C-502/09, apartados 61 y 62 y jurisprudencia citada).
36. Así pues, por
una parte, la referencia que figura en el artículo 4,
apartado 8, de la Directiva 2014/94 a «servicios de recarga de
vehículos eléctricos» no prejuzga la
calificación de la operación controvertida como
«entrega de bienes» o «prestación de
servicios», en el sentido de la Directiva 2006/112. En efecto,
según el artículo 1 de la Directiva 2014/94, esta
tiene por objeto establecer requisitos mínimos para la
creación de una infraestructura para los combustibles
alternativos, incluyendo puntos de recarga para vehículos
eléctricos. Por tanto, no tiene por objeto establecer norma
alguna sobre el tratamiento, desde el punto de vista del IVA, del
suministro de combustibles alternativos.
37. Por otra parte, dado
que la comercialización de un bien va siempre acompañada
de una prestación de servicios mínima, solo los
servicios que dicha comercialización no lleva necesariamente
consigo pueden tenerse en cuenta para apreciar la proporción
que representa la prestación de servicios en el conjunto de
una prestación compleja que incluye también la entrega
de dicho bien (véanse, en este sentido, las sentencias de 10
de marzo de 2011, Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y
C-502/09, apartado 63, y de 22 de abril de 2021, Dyrektor Izby
Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, apartado 50).
38. A este respecto, en
primer lugar, la operación que consiste en la provisión
del flujo de electricidad a las baterías del vehículo
eléctrico constituye una entrega de bienes, en la medida en
que dicha operación faculta al usuario de la estación
de recarga para consumir, en la propulsión de su vehículo,
la electricidad transmitida, que, con arreglo al artículo 15,
apartado 1, de la Directiva 2006/112, se asimila a un bien corporal.
39. En segundo lugar,
dicho suministro de electricidad a la batería del vehículo
eléctrico presupone el uso de un equipo adecuado de recarga,
que puede incluir un cargador que se integre con el sistema
operativo del vehículo. Por consiguiente, la puesta a
disposición de dicho equipo constituye una prestación
de servicios mínima que el suministro de electricidad lleva
necesariamente consigo y, por ello, no puede tenerse en cuenta para
apreciar la proporción que representa la prestación de
servicios en el conjunto de una operación compleja que
incluye también dicha entrega de la electricidad.
40. En tercer lugar, la
asistencia técnica que puede resultar necesaria para los
usuarios de que se trata no constituye, por su parte, un fin en sí,
sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del suministro
de la electricidad necesaria para la propulsión del vehículo
eléctrico. Por tanto, supone una prestación accesoria
con respecto a dicha entrega de electricidad.
41. Así sucede
también con la puesta a disposición del usuario de
aplicaciones informáticas que le permiten reservar un
conector, consultar el historial de operaciones y comprar créditos
para pagar por las recargas. En efecto, tales prestaciones brindan a
dicho usuario determinadas ventajas prácticas adicionales
cuyo único objeto es mejorar la transmisión de la
electricidad necesaria para la recarga de su vehículo y
recapitularle las operaciones efectuadas hasta ese momento.
42. De ello se deduce que,
en principio, la transmisión de electricidad constituye el
elemento característico y predominante de la prestación
única y compleja acerca de la cual el tribunal remitente
pregunta al Tribunal de Justicia.
43. Esta conclusión
no se ve desvirtuada por la circunstancia mencionada por dicho
tribunal en el sentido de que, para calcular el importe adeudado por
la recarga de un vehículo eléctrico, puedan tenerse en
cuenta no solo la cantidad de electricidad transmitida, sino también
una tarifa por el tiempo de estacionamiento durante dicha recarga.
En particular, ello implica simplemente que el precio unitario del
bien entregado, a saber, la electricidad, está formado no
solo por el coste de la propia electricidad, sino también por
el tiempo de uso de los equipos que se ponen a disposición de
los usuarios de que se trata.
44. La conclusión
expuesta en el apartado 42 de la presente sentencia no queda tampoco
invalidada cuando el operador de que se trata calcula el precio
basándose exclusivamente en la duración de la recarga.
En efecto, habida cuenta de que la cantidad de electricidad
suministrada depende de la potencia transmitida durante el tiempo de
dicha transmisión, también ese cálculo refleja
el precio unitario de dicha electricidad.
45. De manera similar, el
mero hecho de que el precio unitario de una recarga rápida de
corriente continua sea marginalmente más alto que el de una
recarga lenta de corriente alterna no basta para erigir, desde el
punto de vista del usuario de que se trate, la rapidez y eficacia de
dicha recarga en el elemento característico y predominante de
la operación de que se trate.
46. Habida cuenta de las
consideraciones anteriores, ha de responderse a la cuestión
prejudicial planteada que la Directiva 2006/112 debe interpretarse
en el sentido de que constituye una «entrega de bienes»,
en el sentido del artículo 14, apartado 1, de dicha
Directiva, una prestación única y compleja compuesta
por:
- la puesta de disposición
de equipos de recarga para vehículos eléctricos
(incluida la integración del cargador con el sistema
operativo del vehículo);
- el flujo de electricidad
a las baterías del vehículo eléctrico con
parámetros adecuadamente adaptados;
- la asistencia técnica
necesaria a los usuarios de que se trata y
- la puesta a disposición
de los usuarios de que se trata de aplicaciones informáticas
que les permiten reservar un conector, consultar el historial de
operaciones y comprar créditos que se acumulen en una cartera
digital y se utilicen para el pago por las diferentes sesiones de
recarga."
La aplicación de lo
dispuesto por el TJUE al caso que nos ocupa determina que deba
considerarse que las entregas de libros acompañadas de
figuritas, collar, puzle constituyen una prestación única
a los efectos del IVA puesto que los productos que acompañan
al libro son elementos accesorios que constituyen un medio para
disfrutar en mejores condiciones el producto principal.
En consecuencia procede aplicar
en estos supuestos el tipo impositivo reducido del 4% en la medida
en que al igual que ocurre con los libros integrados en el grupo 3,
no nos encontramos ante cuadernos de dibujo o de actividades sino
ante libros que por sus características no pueden ser
aforados en la posición 4901.
Finalmente, circunscrito a lo
dispuesto en la presente resolución y en relación con
los productos correspondientes a los Grupos 10 al 16, sobre
los que la reclamante no manifestó motivos de oposición
a la clasificación arancelaria fijada administrativamente,
será de aplicación el tipo impositivo del 4% en
aquellos casos en los que la Administración clasificó
en la partida 4903.00.00.00 por entender que se trata de libros en
los que las ilustraciones presentan el atractivo principal frente al
texto.
En concreto, dicho criterio
resulta de aplicación a los grupos 12, 13 y 14.
DÉCIMO CUARTO.- En definitiva y de acuerdo
con lo expuesto procede estimar parcialmente las pretensiones de la
interesada en los términos contenidos en la presente
resolución y que se resumen a continuación:
GRUPOS
|
PARTIDA ARANCELARIA
|
TIPO DE IVA
|
1
|
DUA 1 (...)
DUA
2 (...)
DUA
3 (...)
DUA
4 (...)
DUA
5 (...)
DUA
6 (...)
|
4903.00.00.00
|
21%
|
1
|
DUA 7 (...)
DUA 8 (...)
DUA 9 (...)
DUA 10 (...)
DUA 11 (...)
DUA 12 (...)
DUA
13 (...)
|
4901.90.00.00
|
4%
|
3
|
4903.00.00.00
|
4%
|
4
|
4903.00.00.00
|
4%
|
6
|
4903.00.00.00
|
4%
|
8
|
4903.00.00.00
|
4%
|
12
|
4903.00.00.00
|
4%
|
13
|
4903.00.00.00
|
4%
|
14
|
4903.00.00.00
|
4%
|
En el resto de los supuestos en
los que la clasificación arancelaria se ha realizado en la
partida 9503, como "juguetes" el tipo de IVA aplicable
será del 21%.