En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada
promovido por D. Axy (...) en nombre y representación
de XZ SL (...) contra Resolución del Tribunal
Económico - Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 28
de julio de 2020, por la que se resuelven las reclamaciones
económico - administrativas (RG 28/21431/2016 y
28/23738/2016) previamente interpuestas contra sendos acuerdos,
liquidatorio y sancionador derivado, dictados por la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial en
Madrid de la AEAT por el Impuesto sobre Sociedades (IS) del
ejercicio 2012.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/12/2020 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
15/10/2020 contra la Resolución del TEAR de Madrid
identificada en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Por la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial en Madrid de la
AEAT se desarrollaron actuaciones de comprobación de la
situación tributaria de XZ SL.
Dichas actuaciones, cuyo inicio se situa el
9-06-2014, transcurridos diez días naturales desde la puesta
a disposición de la comunicación de inicio en el buzón
electrónico asociado a su dirección electrónica
habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria sin que la
entidad hubiera accedido, dándose por efectuado el trámite
de notificación según dispone el artículo 28.3
de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de Acceso Electrónico de
los ciudadanos a los Servicios Públicos, tuvieron carácter
general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (LGT) y en
el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y
los procedimientos de gestión e inspección tributaria
y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT), teniendo por objeto:
el Impuesto
sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2011 a 2012 y
el Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA) de los ejercicios 2011 a 2012.
Tras el desarrollo de dichas actuaciones, el
22-07-2016 se incoa el acta de disconformidad A02 - ...4 en
la que el actuario encargado de las actuaciones recoge la propuesta
de regularización que, en relación con el IS del
ejercicio 2012, considera procedente. En ella, además, se
establece que, a los efectos del plazo máximo de duración
de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150
de la LGT se habían producido una serie de dilaciones en el
procedimiento por causa no imputable a la Administración
tributaria, a los que se refiere el artículo 104.2 de la
precitada Ley y los artículos 102 y 103 del RGAT, por un
total de 500 días, distribuidos en varios períodos.
En esa misma fecha - 22/07/2016 - se incoa acta
de disconformidad A02 - ...6 en relación al IVA del
ejercicio 2012.
No constando que el obligado tributario
presentase alegaciones frente a la propuesta recogida en dicha acta,
el 15-09-2016 se dicta, por el Inspector Coordinador de la
Dependencia Regional de la Delegación Especial de Madrid en
la AEAT, el correspondiente acuerdo liquidatorio practicando
liquidación a cargo de la entidad por el IS de 2012, en los
términos siguientes:
CUOTA A INGRESAR: 280.219,58 EUR
INTERESES DE DEMORA: 39.810,15 EUR
TOTAL A INGRESAR: 320.029,73 EUR.
Puesto dicho acuerdo a disposición de la
entidad en el buzón asociado a su dirección
electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones
Electrónicas de la AEAT el mismo día 15-06-2016, y
habiendo transcurrido diez días naturales sin que XZ SL
hubiese accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo
28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico
de los ciudadanos a los Servicios Públicos, se entendió
que la notificación fue rechazada con fecha 26-09-2016,
teniéndose por efectuado el trámite de notificación.
TERCERO.- Paralelamente a las actuaciones
descritas, y considerando la Inspección que, por los hechos
objeto de regularización, la entidad podría ser
responsable de la comisión de infracción tributaria,
se procedió a incoar el correspondiente expediente
sancionador el cual culminó mediante resolución de
19/10/2016, del propio Inspector Coordinador en la que,
efectivamente, se concluye que la entidad es reponsable de la
comisión de varias infracciones tributarias en cuanto a su IS
de 2012; en concreto, se la considera responsable de la infracción
tipificada en el artículo 191 LGT (dejar de ingresar la deuda
tributaria que hubiera debido resultar de la correcta
autoliquidación del tributo), de la infracción
tipificada en el artículo 195.1,1º (por acreditar
improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos
tributarios aparentes) y de la infracción tipificada en el
artículo 195.1,2º (por declarar incorrectamente la renta
neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o
los incentivos fiscales del período impositivo sin que se
produzca falta de ingreso u obtención indebida de
devoluciones por haberse compensado, en un procedimiento de
comprobación o investigación, cantidades pendientes de
compensación, deducción o aplicación).
CUARTO.- Contra ambos actos - acuerdo
liquidatorio y acuerdo sancionador por el IS de 2012 - se
interponen, por la entidad, sendas reclamaciones económico -
administrativas ante el TEAR de Madrid - el 21/10/2016 la dirigida
contra el acuerdo liquidatorio y el 24/11/2016 la dirigida contra el
acuerdo sancionador - el cual las tramita de forma acumulada y
decide resolverlas el 28/07/2020 acordando su desestimación.
QUINTO.- Contra dicha resolución es contra
la que la entidad promueve, ante este Tribunal Central, el presente
recurso de alzada el 15/10/2020, realizando las siguientes
alegaciones.
En primer lugar, remarca que en la revisión,
por el TEAR, de la liquidación girada sobre el IVA en el
marco y como resultado de las mismas actuaciones de comprobación
de las que resultó la liquidación del IS origen del
presente expediente, ha resultado una resolución (de
28/07/2020, RG 28/21515/2016) por la que se acordó considerar
prescrito el derecho de la Administración a
comprobar/liquidar los dos primeros trimestres del IVA 2012; en
cuanto a los otros dos trimestres del ejercicio 2012, se acuerda por
el TEAR la anulación de la liquidación ordenando la
retroacción de las actuaciones por haber apreciado falta de
motivación en al acuerdo liquidatorio. En este sentido,
considera que "Si la comprobación del impuesto sobre
el valor añadido del año 2012 ha resultado anulada por
el TEAR, bien por prescripción en el caso de lo generado en
los dos primeros trimestres del ejercicio 2012, bien por falta de
motivación en la imputación de cuotas en el resto de
trimestre, la comprobación e inspección del impuesto
de sociedades de ese mismo período, debe anularse al se la
base principal para su liquidación los ingresos, gastos y
otros conceptos contables derivados de las facturas recibidas y
emitidas".
También aluden a que las actuaciones
inspectoras de las que resultó el acto administrativo origen
del expediente se excedieron e incumplieron su plazo máximo
de duración legalmente establecido en el artículo
150.1 LGT.
Y, en cuanto al fondo, reitera, como ya hiciese
ante el TEAR, que no puede admitirse la conclusión que
alcanza el órgano de inspección sobre la no
acreditación de las operaciones comerciales y la realidad de
los trabajos efectuados en las que sustenta la regularización
que practica, a cargo de la entidad, por su IS.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de la resolución
impugnada, lo que obliga a pronunciarse sobre los argumentos en base
a los cuales la entidad recurrente defiende su impugnación,
como son:
Que, en base al
principio de seguridad jurídica, y habiendo anulado el TEAR
la liquidación girada a la entidad por el IVA de 2012 - de
forma simultánea a la del IS de 2012 que origina el presente
expediente - debería también acordarse la anulación
de esta regularización y paralizarse la actuación
inspectora hasta, cuanto menos, se proceda a acordar una nueva
regularización por el IVA de ese ejercicio;
Que las
actuaciones inspectoras, de las que resultó la liquidación
del IS de 2012 a la que se refiere el expediente, se excedieron de
su duración máxima legalmente establecida, con las
consecuencias que de ello se derivan, particularmente en cuanto a
la prescripción del derecho de la Administración a
liquidar el tributo y ejercicio.
También se opone, en cuanto al
fondo, al criterio de la Inspección para sustentar la
regularización en lo que se refiere a que se haya
considerado como no acreditadas determinadas operaciones
comerciales y la realidad de determinados trabajos a efectos de
admitir la deducibilidad de los gastos incurridos vinculados a los
mismos.
TERCERO.- Comenzando por la cuestión
referida a la duración de las actuaciones inspectoras que,
por ser de índole formal, debe analizarse antes de entrar a
estudiar el resto de cuestiones que pudieran derivarse del
expediente, partimos de que el interesado alega, como ya hiciese
ante el TEAR en primera instancia, que, habiéndose notificado
el inicio del procedimiento inspector del que resultó la
liquidación en fecha 09/06/2014 - así consta en el
expediente y así ha quedado recogido en los ANTECEDENTES DE
HECHO - la notificación del acto que puso fin al mismo, en
este caso, el acuerdo de liquidación, debería haberse
producido antes del 09/06/2015, puesto que, de acuerdo con el
artículo 150.1 LGT, aplicable "ratione temporis",
la duración máxima del procedimiento inspector no
podía superar los 12 meses desde su inicio. No habiendo sido
así, puesto que la notificación del citado acuerdo de
liquidación tuvo lugar, como también ha quedado
acreditado, en fecha 26/09/2016, se habría superado, por
causas imputables a la Administración, el citado plazo,
habiéndose producido, a su juicio, la prescripción del
derecho de la Administración a liquidar el IS 2012.
Sobre esta cuestión concluye el TEAR en su
resolución:
...la Oficina Técnica
sostiene que durante la tramitación del procedimiento, se han
documentado en las respectivas diligencias, 500 días de
dilaciones no imputables a la Administración, en los términos
del artículo 104 del Reglamento General de las Actuaciones y
Procedimientos de Gestión e Inspección, aprobado por
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Por ello, y a pesar de
haberse producido así mismo la interrupción no
justificada de las actuaciones inspectoras por un plazo superior a 6
meses, habiéndose reanudado las mismas dentro del citado
plazo de prescripción, el procedimiento ha concluido en
plazo, no produciéndose las circunstancias del artículo
150.2 LGT.
La normativa
controvertida, cuya contravención señala el
interesado, se recoge en el artículo 150.1 LGT, ratione
temporis, a cuyo tenor:
(...)
Por su parte, el artículo
184.7 del RGAT dispone que:
"La reanudación
de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras
la interrupción injustificada o la realización de
actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de
duración del procedimiento, tendrán efectos
interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de
las obligaciones tributarias y periodos a que se refiera el
procedimiento."
Respecto a las dilaciones
no imputables a la Administración, señala el artículo
104.2 de la LGT lo siguiente:
"Los períodos
de interrupción justificada que se especifiquen
reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no
imputable a la Administración tributaria no se incluirán
en el cómputo del plazo de resolución".
Dicha remisión
reglamentaria la encontramos en el artículo 104 del
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de
gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los
tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (En
adelante RGAT), según el cual:
(...)
Pues bien, en primer
lugar, la Inspección detalla 500 días de dilaciones,
no imputables a la Administración, por causas diversas, que
pueden sintetizarse en las siguientes:
- Incomparecencia del
Interesado a las oficinas de la Administración, habiéndole
sido requerido su comparecencia.
- Solicitudes de
aplazamiento de comparecencias, o ampliaciones del plazo
inicialmente concedido para aportar documentación, por parte
del interesado.
- Falta o retraso en la
aportación de la Información.
Centrando el análisis en la conformidad a
derecho de tales dilaciones, y teniendo en cuenta, al respecto, la
doctrina vinculante emanada de este Tribunal Central - se apoya el
TEAR expresamente en nuestra resolución de de fecha 21 de
marzo de 2018, RG 4957-14), en la que asumió lo expuesto en
la sentencia del Tribunal Supremo (TS), de fecha 11 de diciembre de
2017 (recurso de casación para la unificación de
doctrina nº 3175/2016), - el TEAR llega a la conclusión
de que:
cabe confirmar las
dilaciones determinadas por la inspección que se refieren a
retrasos en comparecencias o incomparecencias del interesado, las
cuales no necesitan una motivación específica sobre
las cuales que han llevado al interesado a no presentarse ante las
oficinas del a Administración.
Asimismo, en cuanto a las dilaciones imputadas
por falta o retraso en la aportación de la información
previamente requerida, y también apoyándose en
doctrina de este Tribunal Central - se cita la resolución
00/04668/2014, de 16/07/2018 - concluye que:
Como consecuencia de todo
lo expuesto, en el presente caso, teniendo en cuenta la sentencia
del TS transcrita y la doctrina del TEAC, así como las
circunstancias acaecidas a lo largo del procedimiento inspector,
descritas en los párrafos anteriores, este TEAR considera que
la Inspección ha motivado de forma suficiente la dilación
imputada por no aportar la documentación solicitada (la
acreditación de la pérdida fiscal declarada en el
ejercicio 2010 por un importe de 398.332,74 euros), indicando que la
misma era imprescindible y sin que se pudiera realizar actuación
alguna hasta su aportación, como se afirma en el informe de
disconformidad, y que este Tribunal también entiende como
imprescindible para levar a cabo las actuaciones inspectoras, por lo
que debe desestimarse la pretensión de la reclamante y
considerarse la dilación no imputable a la Administración
Tributaria, es decir 500 días.
Por tanto, este TEAR
determina que las dilaciones por retrasos en la aportación de
información se encuentran perfectamente motivadas y
especificadas tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación,
de conformidad con lo dispuesto por el TS en la sentencia
anteriormente transcrita.
De lo expuesto, cabe
confirmar las dilaciones determinadas por la inspección, por
lo que, en conclusión, no se ha producido la prescripción
alegada, desestimando la pretensión de anulación del
acuerdo impugnado en cuanto al presente punto.
CUARTO.- Sin embargo, a continuación el
TEAR señala lo siguiente en el FD SEXTO de su resolución:
SEXTO.- No obstante,
figura en el expediente que desde la fecha en la que se firma la
Diligencia Nº 10, 30/10/2015 (de trámite de audiencia y
puesta de manifiesto de expediente electrónico), hasta la
siguiente actuación, de fecha 28/06/2016, en la cual se le
notifica una comunicación de reanudación de
actuaciones inspectoras, sin más contenido que el que se
establece en el siguiente extracto:
"Al objeto de
continuar las actuaciones de comprobación e investigación
iniciadas mediante comunicación notificada el 9 de junio de
2014, relativas al Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre Valor
Añadido, ejercicio 2012, por la presente se le requiere para
que comparezca en las oficinas de la Inspección sitas en ...,
el próximo día 28 de junio a las 10:00 horas."
Examinado el expediente,
se plantea esta cuestión que no ha sido alegada expresamente
por el interesado, pero hay que tener en cuenta que el artículo
237.1 de la Ley 58/2003 (LGT) establece:
"Las reclamaciones y
recursos económico-administrativos someten a conocimiento del
órgano competente para su resolución todas las
cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan
sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún
caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".
Pues bien, de acuerdo con
dicha comunicación de reanudación formal de
actuaciones tras un periodo de interrupción injustificada por
parte de la Administración, la Sentencia dictada en Casación
del Tribunal Supremo de 16/04/2009 (Nº Rec. 1627/2003) sienta
criterio reiterativo del establecido en otras Sentencias anteriores,
valgan por todas la STS 6/04/2009; 22/12/2008 y 26/11/2008.
En su Fundamento de
Derecho Segundo, establece la Sentencia de referencia lo siguiente
(el subrayado es añadido por este TEAR):
"La calificación
de una diligencia como interruptora o no interruptora no responde a
un concepto general, sino que requiere del análisis de la
misma a fin de llegar, según los casos, a la conclusión
de si efectivamente tienen o no dicha naturaleza (Sentencias de 13
de febrero de 2007, 17 de marzo, 28 de abril y de 23 de junio de
2008 ). Aunque no exista una definición de las denominadas
"diligencias argucia", es decir, diligencias dictadas con
el único objetivo de interrumpir el plazo de prescripción,
esta Sala ha señalado cuales son las características
que debe reunir un acto de la Administración para que pueda
tener eficacia interruptiva. Así, "sólo
interrumpe el plazo de prescripción la actividad
administrativa en la que concurran las siguientes notas:
1ª) actividad real
dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación
de la deuda tributaria;
2ª) que sea
jurídicamente válida;
3ª) notificada al
sujeto pasivo;
4ª) y precisa en
relación con el concepto impositivo de que se trata"
(Sentencias de 11 de febrero de 2002, 17 de marzo, 13 y 26 de
noviembre, y de 22 de diciembre de 2008 y de 6 de abril de 2009 ).
Esto significa, como
señalan las Sentencias de esta Sala de 11 de Febrero y 29 de
Junio de 2002, 17 de marzo, 28 de abril y 23 de junio de 2008 , que
"no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que
en el mismo se indica, sino sólo los tendencialmente
ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos
administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de
interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la
liquidación, recaudación o imposición de
sanción en el marco de Impuesto controvertido (...) Debe, por
lo tanto, prescindirse de aquellas actuaciones que resultan
puramente dilatorias, como las que se limitan a dar constancia de un
hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones
futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar
valoración alguna o reiterar la solicitud de una
documentación que ya obra en el expediente".
Por lo tanto, "sólo
tienen eficacia interruptiva los actos jurídicamente válidos
y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente
ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y
siempre, claro está, que no respondan meramente a la
finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que
efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación
o imposición de sanciones, según los casos"
(Sentencia de 13 de noviembre de 2008 )."
Una vez sentados los
criterios anteriores, de aplicación de carácter
vinculante al presente Tribunal, y en general, a todo el
ordenamiento jurídico español, este TEAR ha de
establece que la comunicación analizada al principio de este
apartado cumple todos los requisitos para ser considerada como una
diligencia argucia, que no tiene por objeto la continuación
de las actuaciones interrumpidas injustificadamente, sino que, por
el contrario, únicamente tiene por objeto interrumpir el
plazo de prescripción.
De manera que, negando
este Tribunal eficacia interruptiva a la citada comunicación,
entendemos que los efectos derivados de la interrupción
injustificada del presente procedimiento por un periodo superior a 3
meses deben aplicarse al caso concreto, previstos en los apartados 2
y 3 del artículo 150 LGT, entre otros, que no se entenderá
interrumpido el plazo de prescripción respecto a la
obligación tributaria y periodo objeto de comprobación,
por el mero inicio del procedimiento, interrumpiéndose dicho
plazo por la reanudación de las actuaciones tras dicha
interrupción injustificada con conocimiento formal del
interesado.
Para valorar, por tanto,
el efecto de la prescripción, hemos de determinar el primer
acto que supone, con carácter fehaciente, dicha reanudación
formal de actuaciones, una vez descartada la comunicación de
fecha 28/06/2016 a la que alude la Inspección en su acuerdo
de liquidación.
Este acto está
constituido por la firma de Actas de IVA e IS del ejercicio 2012, la
cual se produce en fecha 22/07/2015.
Pues bien, dado que a
dicha fecha no había prescrito el derecho a liquidar los
periodos comprobados, procede desestimar la pretensión del
reclamante referente a declarar la prescripción del derecho
de la Administración a determinar la deuda tributaria
mediante la correspondiente liquidación respecto al Impuesto
sobre Sociedades del ejercicio 2012.
Procede por tanto,
desestimar la presente alegación, pasando a examinar el fondo
del asunto.
Es decir, el TEAR considera, acertadamente a
juicio de este Tribunal Central, que se produjo una interrupción
injustificada de las actuaciones inspectoras desde la fecha en la
que se firmó la Diligencia Nº 10 extendida en el curso
de las actuaciones 30/10/2015 superior a los seis meses que
establece el artículo 150.2 LGT aplicable "ratione
temporis", con las consecuencias que de ello se derivan,
establecidos en el mismo precepto:
2. La interrupción
injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación
alguna durante más de seis meses por causas no imputables al
obligado tributario (...) no determinará la caducidad del
procedimiento, que continuará hasta su terminación,
pero producirá los siguientes efectos respecto a las
obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará
interrumpida la prescripción como consecuencia de las
actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción
injustificada (...).
En estos supuestos, se
entenderá interrumpida la prescripción por la
reanudación de actuaciones con conocimiento formal del
interesado tras la interrupción injustificada (...). el
obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los
conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan
a realizarse.
Este TEAC, como señalamos, comparte dicha
conclusión. En el caso al que se refiere el presente
expediente, efectivamente, se produjo un período de
interrupción injustificada (al menos, producido por causas no
imputables al obligado tributario) de las actuaciones superior a
seis meses, con las consecuencias que de ello se derivarían,
en los términos establecidos en el precepto transcrito,
particularmente en cuanto a la pérdida de la virtualidad
interruptiva de la prescripción del derecho de la
Administración a liquidar el tributo y ejercicio.
Cuestión diferente es valorar qué
acto posterior a dicha interrupción es el que, suponiendo la
reanudación formal de las actuaciones, implica la
interrupción del cómputo del plazo de prescripción
del derecho de la Administración a liquidar el tributo y
ejercicio.
El TEAR, tras negar tal efecto a la comunicación
de "reanudación" de las actuaciones de 28/06/2016 -
nuevamente, con un criterio que este Tribunal Central comparte -
concluye que dicha eficacia interruptiva debe predicarse de las
actas incoadas el 22/07/2016 (por un mero error material, que debe
corregirse, en la resolución consta el 22/07/2015). Y este es
el criterio que, entendemos, debemos corregir.
Si bien es cierto que era doctrina de este
Tribunal Central admitir las actas como actos de reanudación
formal de las actuaciones a los efectos previstos en el artículo
150.2.a) LGT, a la vista de la sentencia de la Audiencia Nacional de
28-12-2017 (recurso nº 123/2014), y así nos expresamos
en nuestra resolución de 05-04-2018 (RG 676/15), lo cierto es
que deviene necesario atender a lo resuelto, al respecto, por el
Tribunal Supremo que, en su Sentencia de 12 de julio de 2017 (Rec.
Casación 1564/2016) dispuso, al respecto de esta cuestión,
lo siguiente:
Por lo que respecta a la
interpretación del artículo 150.2 de la LGT (RCL 2003,
2945) (...)
La Sala se ha pronunciado
reiteradamente de manera contraria a la tesis defendida por el
recurrente en su recurso de casación, destacando, entre
otras, sus sentencias de 17 (RJ 2016, 2485) , 23 de mayo y 23 de
junio de 2016 (RJ 2016, 4312) , existiendo una evidente identidad
sustancial entre los supuestos analizados en las sentencias que
acabamos de enunciar y el que es objeto del presente recurso.
La Sala, en su Sentencia
de 23 de mayo de 2016 , ha interpretado el citado artículo
como sigue:
El precepto invocado no
consagra, como parece entender el Abogado del Estado, que cualquier
continuación del procedimiento inicial reanuda la
prescripción interrumpida. Para que ello tenga lugar es
preciso que el obligado tributario sea informado acerca de los
periodos y conceptos que van a ser objeto del nuevo procedimiento.
Es decir, la ley parte del
hecho de que el procedimiento inicial ha dejado de producir efectos
interruptivos. Por eso, la reanudación de la prescripción
exigía que se comunique al destinatario «los conceptos
y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a practicarse».
Sin esa comunicación no se reinicia la prescripción.
Con posterioridad, en la
Sentencia de 23 de junio de 2016 (RJ 2016, 4312) , la Sala concluyó
como sigue:
De la referida sentencia
se deduce que era necesario en este caso un acuerdo formal de
reanudación de actuaciones para poder interrumpir la
prescripción relativa al concepto impositivo examinado,
acuerdo formal que no tuvo lugar...
Por último, mención
especial merece la Sentencia de 17 de mayo de 2016 (RJ 2016, 2485) ,
en la que la Sala resolvió que:
En cualquier caso, el
motivo no puede prosperar, ante el criterio de la Sala de que sólo
una actuación formal de la Inspección informando al
obligado tributario de la reanudación del procedimiento, tras
el transcurso del plazo máximo de duración, tiene
entidad suficiente para entender interrumpida la prescripción.
Es decir, para que una
actuación realizada tras el incumplimiento del plazo de
duración de las actuaciones inspectoras tenga efectos
interruptivos deben cumplirse una serie de requisitos: 1) dictar un
acuerdo formal de reanudación 2) poner de manifiesto que el
procedimiento inicial ha dejado de producir efectos interruptivos y
3) indicar los objetos y periodos a los que irá referido el
nuevo procedimiento.
Es evidente que, a pesar
de que en el Acta se pone de manifiesto el concepto y periodos
comprobados, la misma no constituye un acuerdo formal de reanudación
y en ella no se indicaba ni que se hubieran extinguido los efectos
interruptivos de las actuaciones realizadas con anterioridad, ni que
hubiera prescrito el derecho de la Administración a comprobar
el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004.
Es decir, el Acta no
cumplía ninguno de los requisitos exigidos por la Sala para
desplegar los efectos interruptivos previstos en el artículo
150.2 de la LGT (RCL 2003, 2945) .
Asumiendo el criterio expuesto, que supone un
cambio con respecto al que este Tribunal Central venía
defendiendo, debemos confirmar que un acta que no cumpla con las
condiciones expresamente señaladas por el Alto Tribunal no
puede admitirse como "acto de reanudación formal de las
actuaciones" a los efectos de producir la interrupción
de la prescripción en virtud de lo recogido en el artículo
150.2 LGT, siendo dichas condiciones:
a) que recoja expresamente que procede a la
"reanudación formal de las actuaciones" que, bien
se han excedido de su duración máxima legalmente
establecida o bien se habían interrumpido de forma
injustificada por un período superior a seis meses;
b) que ponga de manifiesto expresamente que el
procedimiento inspector en curso, por las circunstancias referidas
(incumplimiento del plazo máximo o interrupción
injustificada superior a seis meses), ha dejado de producir efectos
interruptivos;
c) indicar el tributo o tributos y el ejercicio o
ejercicios a los que va referido el procedimiento que se reanuda
tras dicha reanudación.
Evidentemente, son condiciones que no se
encuentran en las actas incoadas, en este caso, el 22/07/2016, por
lo que ha de rechazarse que éstas supongan el acto de
reanudación formal, a estos efectos, como sí concluye
el TEAR. Debe corregirse, en este punto, la resolución
impugnada.
No obstante, aun en el supuesto de que no se
produjo ningún acto formal de reanudación de las
actuaciones inspectoras posterior a la interrupción
injustificada acaecida en los términos expuestos, lo que
supone, en aplicación del artículo 150.2 LGT, que
ninguna de las actuaciones inspectoras hayan tenido virtualidad
interruptiva de la prescripción del derecho de la
Administración a liquidar el IS de 2012, lo cierto es que,
teniendo en cuenta que el procedimiento inspector, a pesar de que se
incumpla su plazo máximo de duración o exista una
interrupción injustificada superior a seis meses en su
tramitación, no caduca - ha de continuar hasta su terminación
con la notificación de la liquidación, tal y como
dispone el artículo 150 LGT - en ningún caso cabría
reconocer la prescripción del derecho de la Administración
a comprobar / liquidar el tributo ya que, al tiempo de la
notificación del acuerdo, el 26-09-2016, aun no habrían
transcurrido los cuatro años que exige el artículo
66.a) LGT, a contar desde el día siguiente a aquel en que
finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente
declaración o autoliquidación, para concluir que se
hubiese producido dicha prescripción. Recordemos que nos
estamos refiriendo al IS de 2012 cuyo plazo reglamentario para
presentar la correspondiente declaración o autoliquidación
finalizaba transcurridos los 25 días naturales siguientes a
los seis meses posteriores a la conclusión del período
impositivo, esto es, el 25/07/2013. Entre esa fecha y el 26/09/2016
no han transcurrido los 4 años del plazo de prescripción,
por lo que, en modo alguno, puede admitirse la pretensión del
obligado tributario a este respecto.
Se mantiene, por tanto, la validez del acuerdo
liquidatorio girado por la Dependencia Regional de Inspección
en cuanto al IS de 2012 a cargo de la entidad recurrente, si bien
cabe rectificar el criterio del TEAR sobre la validez del acta como
acto de reanudación formal de las actuaciones inspectoras, en
los términos expuestos en el presente FUNDAMENTO DE DERECHO.
QUINTO.- Otra de las cuestiones planteadas por la
entidad recurrente, para discutir la resolución del TEAR que
impugna, es que si la regularización que se le ha practicado
por el IVA referida al mismo ejercicio ha sido anulada por el propio
TEAR, también debería haberse acordado la anulación
de la regularización practicada por el IS "al ser la
base principal para su liquidación los ingresos, gastos y
otros conceptos contables derivados de las facturas recibidas y
emitidas". Incluso, enfatiza que, teniendo en cuenta la
orden de retroacción dada por el TEAR en cuanto a la
comprobación del IVA de 2012, para que el órgano
competente de la AEAT practique nueva liquidación por ese
tributo una vez corregidos los defectos procedimentales apreciados,
debería ser una vez finalizada dicha comprobación, con
la motivación e imputación de cuotas a cada trimestre,
excluyendo los períodos prescritos - el TEAR ha concluido
prescrito el derecho a regularizar 1T y 2T de 2012 en el IVA -
cuando debería "iniciarse un nuevo procedimiento de
inspección del impuesto de sociedades de 2012".
Sirva anticipar que procede desestimar la
pretensión que plantea la entidad recurrente.
Para ser partidas computables, como ingresos, o
deducibles, como gastos, en el IS, ha de estarse, con particular
relevancia, a las normas contables, teniendo en cuenta que, tal y
como recoge el artículo 10.1 RD Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades (TRLIS)
La base imponible estará
constituida por el importe de la renta en el período
impositivo minorada por la compensación de bases imponibles
negativas de períodos impositivos anteriores .
Particularmente importante es tener en cuenta que
todo gasto, para poder ser deducible, ha de ser objeto de la
pertinente inscripción contable, atendiendo a lo que disponía
el artículo 19.3 TRLIS y ahora, con idéntica
redacción, dispone el art. 11.3.1º de la Ley 27/2014, de
27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:
3. No serán
fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado
contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o
reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los
elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."
Y, por ello, como este TEAC tiene dicho en
resoluciones de unificación de criterio de 18/12/2008
(RG.470/2007) y de 3/10/2013 (RG.6195/11), el efecto de que unas
cuotas de IVA no deducibles en sede de dicho impuesto -el I.V.A.-
puedan ser deducidas en el IS de la entidad que las hubiera
soportado, debe quedar condicionado a esa inexcusable "inscripción
contable" de tales gastos.
En este sentido, ha de tenerse en cuenta que la
contabilidad tiene que ser llevada por el empresario de que se trate
o por las personas por él autorizadas bajo su autorización
y su responsabilidad (artículo 25.2 Código de
Comercio), hasta el punto de que en principio, sólo él
-el empresario- tiene derecho a conocerla, pues como recoge el art.
32.1 del Código de comercio:
"1. La contabilidad
de los empresarios es secreta, sin perjuicio de lo que se derive de
lo dispuesto en las Leyes."
La Inspección, es cierto, está
autorizada para examinar la contabilidad de los obligados
tributarios con carácter general por el artículo 142.1
LGT:
"1. Las actuaciones
inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos,
libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas,
justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases
de datos informatizadas, programas, registros y archivos
informáticos relativos a actividades económicas, así
como mediante la inspección de bienes, elementos,
explotaciones y cualquier otro antecedente o información que
deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario
para la exigencia de las obligaciones tributarias."
Y en el mismo sentido en el art. 171.1.b) del
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de
gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los
tributos (RGAT).
Con lo que, a lo que la Inspección está
autorizada es a examinar la contabilidad de los obligados
tributarios, y como consecuencia de ello podrá dictaminar que
lo contabilizado es correcto o incorrecto, e incluso podrá
instar a un obligado a que practique las rectificaciones contables
que subsanen lo indebidamente contabilizado; pero, lo que la
Inspección no puede venir a hacer es intervenir directa y
materialmente en la contabilidad de los obligados para hacer unos
asientos rectificativos, ni ningún otro tipo de anotación
contable, pues ello no está previsto ni en la Ley General
Tributaria (Ley 58/2003), ni en el Reglamento General (R.D.
1065/2007) ni en la normativa del IS, y el hacerlo supondría,
además, invadir un ámbito que es propio y exclusivo de
los empresarios (art. 25 del Código de comercio).
IVA e IS son tributos diferentes, sujetos a
normas diversas, particularmente en cuanto a la determinación
de los elementos que configuran las respectivas Bases Imponibles y
también en lo que suponen los restantes elementos en base a
los que configurar la correspondiente cuota tributaria (deducciones,
bonificaciones, etc). Por tanto, el hecho de que se hayan apreciado
unas circunstancias en relación al IVA no determina,
necesariamente, que la regularización practicada por el IS
resulte ya, de forma automática, errónea o que deba
ser corregida, como parece aludir la entidad reclamante. El TEAR, en
este caso en concreto, ha apreciado prescripción en cuanto a
unos trimestres del IVA - ya hemos visto, en el FD anterior, que no
cabe hablar de prescripción en el IVA - y ha concluido que
era insuficiente la motivación de los ajustes practicados en
cuanto al resto de trimestres de 2012, ordenando por ello la
retroacción de las actuaciones. No ha considerado
improcedente la regularización del IVA, simplemente ha
considerado que, en los términos en que se realizó,
adolecía de la suficiente justificación.
No son circunstancias que, por sí mismas,
hayan de trasladarse, de forma automática, a la liquidación
del IS, cuyos fundamentos son diferentes y que, como de hecho ha
hecho el TEAR, pueden ser suficientes a efectos de la necesaria
motivación de toda regularización tributaria. De
hecho, en este caso, el motivo que aprecia el TEAR y por el que
anula la regularización del IVA no tiene que ver con la falta
de explicación sobre la realidad o veracidad de las facturas
recibidas o emitidas, como parece querer mostar el recurrente a
través del presente recurso de alzada, sino que lo que el
TEAR dispone es que la liquidación que se hizo del IVA se
diseñó en términos anuales, por todo el
ejercicio, sin tener en cuenta que aquél es un tributo que,
en el caso del contribuyente, tiene períodos impositivos
trimestrales, por lo que entendió falta de motivación
en cuanto a que no se podía conocer el criterio a través
del cual la Administración realiza tal imputación y
distribución por trimestres de las cuotas comprobadas. Pero
nada que ver sobre cuestiones que podrían incidir o afectar a
aspectos esenciales del Impuesto sobre Sociedades (realidad de
ingresos, deducibilidad de gastos, etc).
Procede, por todo ello, desestimar las
pretensiones formuladas al respecto por la entidad recurrente.
SEXTO.- En cuanto al fondo, la entidad, a través
de su recurso, no desvirtúa, en modo alguno, las conclusiones
alcanzadas por el TEAR acerca de la realidad y validez de los
servicios prestados o recibidos, y de las entregas de bienes que se
habían facturado y documentado entre la reclamante y las
entidades vinculadas por la misma, las cuales, además, como
bien remarca el TEAR, habían sido objeto, también, de
sendos procedimientos de inspección por parte de la
Administración, con los resultados documentados en el propio
acuerdo del liquidación.
Siendo ésta una segunda instancia
administrativa, cabría exigir que el recurso de alzada
viniera a cuestionar de manera crítica los razonamientos del
Tribunal de instancia, en pro de un pronunciamiento estimatorio;
esto es, realizar un examen o análisis crítico de
aquella resolución dictada en primera instancia, tratando de
acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas,
las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquella
resolución realizadas. Ello requeriría o exigiría
tratar de explicitar o razonar la errónea aplicación
del Derecho que por el Tribunal de instancia se hace en la
resolución que se impugna.
Es doctrina de este Tribunal Central que la mera
reiteración en alzada de las mismas argumentaciones ya
formuladas en primera instancia, sin someter a examen crítico
la resolución impugnada, conducirían a un
pronunciamiento desestimatorio por la simple remisión a las
argumentaciones del Tribunal de instancia, si éstas se
consideran ajustadas a Derecho. Así se ha establecido entre
otras en resoluciones de 3 de marzo de 2010 (RG. 7736/2008), 28 de
septiembre de 2009 (RG. 8264/2008) o de 30 de junio de 2011 (RG
1188/2010).
A estos efectos, como sostuvo este Tribunal en su
resolución de 28 de septiembre de 2009 (RG.8264/08),
"cierto es que el
artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye
a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia
para examinar <<todas las cuestiones de hecho y de derecho que
ofrezca el expediente>>, pero, de igual manera, la Ley
29/1998, reguladora de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los
tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación,
y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya
fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan
comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se
limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de
apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin
someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia),
imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar
en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas
respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se
dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de
1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991): <<Los
recursos de apelación deben contener una argumentación
dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se
basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del
proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos
términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella
no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza
la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene
siendo reiterada de modo constante por esta Sala (...), en la fase
de apelación se exige un examen crítico de la
sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea
aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o
defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras
razones que se invoquen para obtener la revocación de la
sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el
presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo
que podría justificar que resultara suficiente reproducir los
argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se
adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico
(en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25
de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de
febrero y 17 de abril de 1998>>".
En esta tesitura, atendiendo a lo anteriormente
fundamentado y considerando correctas las argumentaciones recogidas
en la resolución dictada por el Tribunal Regional en
respuesta a las alegaciones planteadas por el reclamante en primera
instancia, no podemos sino reiterarnos en las argumentaciones
vertidas en su Resolución, argumentaciones que este Tribunal
comparte plenamente y hace suyas, desestimando pues las pretensiones
de la interesada al respecto.