En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/12/2020 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
07/10/2020 contra Resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de
julio de 2020, reclamación nº 28/881/2017, relativa a la
imposición de sanción por la comisión de
infracción tributaria grave por el Impuesto sobre Sociedades,
ejercicio 2011.
SEGUNDO.-
El 26 de octubre de 2016 los servicios de Inspección de
la Delegación Especial de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria de Madrid incoaron a la entidad XZ
SA, sociedad dominate del grupo fiscal a/04, acta
de conformidad (A01) número ...1 por el Impuesto sobre
Sociedades (IS) del ejercicio 2011. La cuota del Acta es de 0,00
euros.
La propuesta de liquidación contenida en
el Acta de Conformidad se entendió confirmada y notificada a
la entidad por el transcurso del plazo de un mes desde que se incoo
la misma.
Se incrementa la base imponible declarada por el
Grupo en el IS (modelo 220) del ejercicio 2011 en 3.336.663,12
euros; en el ejercicio 2011 se excluye del grupo fiscal a/04
a la sociedad TW SL por estar incursa en causa de exclusión
conforme lo dispuesto en el articulo 67.4 b) del TRLIS y ello
determina:
- Minoración de la BI negativa declarada
por el grupo en 2.581.456,21 euros
- Eliminaciones realizadas por el Grupo en
ejercicios anteriores al 2011 y que debieron haber sido incorporadas
en la declaración del IS correspondiente a dicho ejercicio y
que ascienden, en total, a 755.206,91 euros.
Los anteriores ajustes determinaron una reducción
de la base imponible negativa declarada por el Grupo que pasó
de -3.038.838,25 euros a 297.824,87 euros (positiva); la base
imponible comprobada definitiva quedó fijada en 0, 00 euros
tras compensarse esa base imponible positiva con bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores.
TERCERO.-
Con fecha 20-12-2016 se notificó al interesado el Acuerdo
sancionador derivado de la liquidación que a su vez deriva
del acta suscrita en conformidad (A01-...1) relativa al
Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011.
Se consideran cometidas las infracciones
tributarias tipificadas en el artículo 195.1 de la Ley
58/2003, General Tributaria (LGT), infracciones que se califican
como Graves y se sancionan con multa pecuniaria del 15%, resultando
aplicable la reducción por conformidad prevista en el
artículo 188.1 de la misma Ley (30%). En consecuencia se
acuerda imponer a la entidad una sanción, una vez aplicadas
las reducciones previstas en el artículo 188 de la LGT, por
importe de 262.762,22 euros.
CUARTO.-
Disconforme con el anterior acuerdo la entidad interpuso,
reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Madrid tramitándose
bajo el número de registro 28/881/2017.
Puesto de manifiesto el expediente y tras
formular alegaciones la interesada, el Tribunal Regional, en sesión
celebrada el 29 de julio de 2020, acordó, en primera
instancia, desestimar la reclamación interpuesta, confirmando
el acuerdo sancionador impugnado. El citado fallo fue notificado a
la reclamante el 11 de septiembre de 2020.
QUINTO.-
Frente a la anterior resolución el interesado ha
interpuesto, el 7 de octubre de 2020 recurso de alzada ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que se
formulan, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1) Ausencia del elemento subjetivo en el tipo
infractor
2) Ausencia del elemento objetivo en el tipo
infractor
3) Vulneración del principio de
proporcionalidad
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
- La conformidad o no a derecho de la sanción
impuesta, a la vista de las alegaciones formuladas.
TERCERO.-
Respecto de las alegaciones vertidas por la reclamante, lo
primero que cabe indicar es que el objeto de esta reclamación
no es la liquidación derivada del acta a la que en su día
se prestó conformidad expresa, sino la sanción
impuesta en base a dicha liquidación por haber cometido las
infracciones tipificadas en el artículo 195.1 de la Ley
General Tributaria.
En el acta de conformidad número A01-...1
y, reiterando que el objeto de esta reclamación no es la
liquidación derivada de dicho acta, constan todos los
elementos, circunstancias y antecedentes que permitieron al
interesado identificar y comprender perfectamente los hechos
aceptados y determinantes de la liquidación por el IS del
ejercicio 2011.
En el presente caso, el 26-10-2016 se formaliza
acta de conformidad número A01-...1. La propuesta de
liquidación contenida en dicho acta se entendió
confirmada y notificada a la entidad por el transcurso del plazo de
un mes desde que se incoo la misma tal y como establecen el artículo
156.3 de la Ley 58/2003 y el artículo 187.3 del RD 1065/2007.
El articulo 156.3 de la Ley 58/2003 (LGT)
dispone:
"Se entenderá
producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo
con la propuesta formulada en el acta, si en el plazo de un mes
contado desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera
notificado al interesado acuerdo del órgano competente para
liquidar,..".
Y el artículo 187.3 del RD 1065/2007
señala:
"Una vez firmada el
acta de conformidad, se entenderá dictada y notificada la
liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si
transcurrido el plazo de un mes, contado desde el día
siguiente al de la fecha del acta, no se ha notificado al obligado
tributario acuerdo del órgano competente para liquidar con
alguno de los contenidos previstos en el artículo 156.3 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ...".
Por tanto, la liquidación practicada
devino firme al haber transcurrido el plazo de un mes y no haberse
recurrido no siendo este el momento procedimental oportuno para
analizar cuestiones relativas a dicha liquidación planteadas
por la reclamante en el presente expediente sancionador.
Sentado que la liquidación derivada del
acta de conformidad es firme, cabe atender las alegaciones de la
reclamante relativas al acuerdo sancionador, objeto del presente
expediente. La primera cuestión planteada es la relativa a la
conducta sancionable.
Las infracciones cometidas y sancionadas por la
inspección son las previstas en el artículo 195.1,
párrafo primero y párrafo segundo, de la Ley 58/2003,
General Tributaria:
"Constituye
infracción tributaria determinar o acreditar
improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos
tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de
declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre
en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta
neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o
los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se
produzca falta de ingreso u obtención indebida de
devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de
comprobación o investigación cantidades pendientes de
compensación, deducción o aplicación".
La conducta del obligado tributario que se
encuentra en el origen de la regularización practicada, y que
es objeto de sanción por parte de la Administración
consiste en la improcedente inclusión de la entidad TW SL
en el grupo fiscal a/04; según la inspección
dicha sociedad estaba incursa en la situación prevista en el
artículo 363.1.d) del TRLSC lo que según el artículo
67.4 b) del TRLIS le impedía formar parte del grupo fiscal
a/04. Dicha sociedad había declarado una base
imponible negativa de 2.581.456,21 euros.
El Grupo fiscal a/04, cuya entidad
dominante es la sociedad XZ SA, declaró en el IS del
ejercicio 2011, modelo 220, una base imponible negativa por importe
de 3.038.838,25 euros.
La improcedente inclusión de la entidad TW
SL en el grupo fiscal a/04 determinó en la
declaración del IS del ejercicio 2011, modelo 220, lo
siguiente:
- Minoración de la base imponible negativa
declarada en un importe de 2.581.456,21 euros
- Eliminaciones realizadas por el grupo a/04
en ejercicios anteriores al 2011 y que debieron haber sido
incorporadas en la declaración del IS correspondiente a dicho
ejercicio y que, en total, ascienden a 755.206,91 euros.
El efecto conjunto de ambas correcciones asciende
a 3.336.663,12 euros e implica que el grupo fiscal a/04
en su declaración del IS del ejercicio 2011:
- Acreditó improcedente una base imponible
negativa por importe de 3.038.838,25 euros
- Y no declaró una base imponible positiva
de 297.824,87 euros, la cual, según consta en el expediente,
fue compensada con bases imponibles negativas procedentes de
ejercicios anteriores ( de otras sociedades del Grupo).
En este caso, según consta en el
expediente, en la liquidación practicada por el IS del
ejercicio 2011, se establece que el obligado tributario ha dejado de
ingresar una cuota de 0,00 euros; como consecuencia de las
regularizaciones efectuadas la base imponible negativa declarada por
importe de 3.038.838,25 euros quedó fijada en 297.824,87
euros que tras compensarse con bases imponibles negativas de
ejercicios anteriores ha determinado una base imponible de 0,00
euros.
Por tanto, concurre el supuesto previsto en el
artículo 195.1 LGT, párrafo primero, pues se
acreditaron improcedentemente bases imponibles negativas
susceptibles de compensación en ejercicios futuros por
importe de 3.038.838,25 euros. Y también concurre el supuesto
previsto en el articulo 195.1 párrafo segundo, pues declaró
incorrectamente la renta neta por haberse compensado en el
procedimiento de inspección cantidades pendientes de
compensación, deducción o aplicación, cuyos
importes de renta neta se cuantifican en 297.824,78 euros.
Alega el obligado tributario que no se ha
producido perjuicio económico a la Administración. El
tipo infractor del artículo 195 de la LGT se consuma aunque
no exista perjuicio económico para la Hacienda Pública.
Así lo ha señalado este Tribunal en resolución
de 28-07-2011 (RG 1414/10) en donde se dice al respecto:
"Señala
igualmente el contribuyente inexistencia de perjuicio económico
en su conducta. Ahora bien, como tiene dicho este Tribunal en
resoluciones tales como la de 14-09-2007 (RG 441/06) que cita a
otras anteriores (y cuyo criterio al respecto es aplicable a lo
dispuesto en el artículo 195 LGT/2003 aunque la resolución
vaya referida al art. 79.d) de la LGT/1963):
"Esta infracción
no se configura como subordinada de ningún otro tipo
infractor ni carente de autonomía, por lo que una vez
realizado el tipo legal esta infracción queda consumada y no
está condicionada a conductas ni infracciones futuras.
Tampoco tiene el carácter de sanción a cuenta, sino
que siguiendo una técnica que recuerda al Código Penal
en materia de las penas a imponer en los casos de concurso de
delitos, establece una modulación de la cuantía de la
sanción a imponer por la posterior infracción, en el
caso de que ésta en efecto se haya cometido. Por tanto, nos
encontramos ante una infracción autónoma y aunque esta
sanción puede ser deducible, en su caso, de otra posterior,
es plenamente aplicable aunque la infracción posterior no
llegue a cometerse ni sancionarse.
Nada hay en el texto legal
que configure este tipo infractor como subordinado de ningún
otro de los que la propia Ley recoge y regula, ni por tanto como
carente de autonomía; la infracción, como cualquier
otra, se consuma cuando se realiza el tipo legal y no está
condicionada a conductas ni infracciones futuras, ni por el hecho de
que por no producirse las mismas, la infracción deba ser
calificada, como solicita la entidad, como infracción simple.
Por ello, este Tribunal
entiende que se ha producido por la interesada la conducta
tipificada en el artículo 79.d) de la LGT, que dicha
infracción es completamente independiente de la efectiva
compensación o no de las partidas acreditadas indebidamente,
que dicha conducta se encuentra calificada en nuestra LGT como
infracción grave y no simple como solicita la entidad,
concurriendo, además, los presupuestos suficientes para
valorar la existencia de culpabilidad, aunque sea a título de
simple negligencia, acordando, consecuentemente, desestimar las
alegaciones presentadas por la interesada".
Criterio reiterado en resoluciones de 19-10-2012
(RG 1747/2012) y de 10/09/2015 (RG 3295/2013), ésta última
confirmada por sentencia de la Audiencia Nacional de 06-06-2019,
recurso número 36/2016.
Por tanto, concurre el elemento objetivo, sin que
sea necesario para la tipificación de la infracción
del articulo 195 que exista perjuicio económico para la
Hacienda Pública como señala la reclamante en sus
alegaciones.
CUARTO.-
La siguiente cuestión planteada es la relativa a la
procedencia de la sanción impuesta, especialmente, si ha
existido culpabilidad.
Por lo que se refiere al juicio de culpabilidad
imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo
establecido en el artículo 77 de la Ley 203/1963 las
infracciones tributarias son sancionables incluso a título de
simple negligencia. También se recoge dicha exigencia en el
artículo 183.1 de la Ley 58/2003 cuando dice que:
"Son infracciones
tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con
cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas por esta u otra Ley".
Profundizando en este concepto de negligencia,
como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su
esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al
deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico
protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también
en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo en Sentencias, entre
otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de
1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la
Circular de la Dirección General de la Inspección
Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hacía
eco de la tendencia jurisprudencial de
«vincular la
culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su
conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica
razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la
Ley haya establecido la obligación, a cargo de los
particulares, de practicar operaciones de liquidación
tributaria».
Así, la negligencia no exige como elemento
determinante para su apreciación un claro ánimo de
defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una
lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la
misma. Es, en definitiva, al resultado del incumplimiento del deber
general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige
indudablemente una valoración de la conducta respecto de la
que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las
circunstancias concretas del caso.
En el presente caso se aprecia que concurre el
elemento subjetivo de la culpabilidad pues hay elementos de juicio
suficiente para calificar la conducta cuando menos de negligente ya
que ha optado por tributar por un régimen especial, el
régimen de consolidación fiscal, incumpliendo los
requisitos exigidos para su aplicación. La norma establece
claramente que no pueden formar parte del Grupo fiscal las entidades
que como consecuencia de tener un patrimonio neto negativo se
encuentren en causa de disolución hecho que se produce en el
presente caso. Consta en el expediente que la entidad TW SL
se encuentra el último día del ejercicio 2011 en la
situación patrimonial prevista en el artículo 363.1 e)
del TRLSC y que dicha situación se mantiene el último
día del año en que se aprueban las cuentas anuales
correspondientes a dicho año (en el ejercicio 2012). Es
cierto que en el momento de presentación de la declaración
correspondiente al ejercicio 2011 todavía no es posible saber
si la entidad en desequilibrio patrimonial deberá abandonar
en dicho ejercicio el Grupo. No obstante, una vez acreditado que a
finales de 2012 sigue en situación de desequilibrio
patrimonial y, por tanto, la imposibilidad de la sociedad de formar
parte del Grupo fiscal, se debió presentar declaración
complementaria tal y como señala el artículo 82 del
TRLIS. Debió rectificar su declaración inicial
presentada cosa que no hizo.
El hecho de no haber regularizado su situación
ha supuesto que un importe de base imponible negativa con origen en
el ejercicio 2011, declarada por el Grupo de -3.038.838,25 euros,
que antes de la comprobación inspectora era compensable para
el grupo, sea considerada en su totalidad incorrecta; habiéndose
puesto de manifiesto la existencia, para ese ejercicio, de una base
imponible positiva en el Grupo de 297.824,87 euros, anterior a la
compensación de bases imponibles negativas procedentes de
ejercicios anteriores.
Además, cabe
apreciar la culpabilidad de la reclamante pues si bien los supuestos
de regularización suscritos en conformidad por el obligado
tributario no suponen un reconocimiento de culpabilidad sí
ponen de manifiesto que no concurre discrepancia jurídica en
cuanto a la interpretación de la norma. Y así en
nuestra resolución de 06-02-2014 (RG 5497/11) decíamos:
"Conviene recordar que nos encontramos ante supuestos de
regularización suscritos en conformidad por el obligado
tributario, lo que evidentemente no supone un reconocimiento de
culpabilidad, pero sí que se constituye en prueba de que la
controversia normativa no resulta tan clara cuando ni siquiera ha
sido defendida en fase de alegaciones ante el Inspector Jefe frente
a la propuesta realizada por el actuario..." Y en términos
análogos se pronuncia también la resolución de
este Tribunal Central de 05-03-2015 (RG 6934/12) cuando señala:
"A este respecto debe responderse que no consta en el
expediente aportado que se hayan presentado alegaciones a la
propuesta inspectora, momento procedimental en el que debió
ponerse en conocimiento de la Inspección no sólo la
interpretación alternativa, sino los motivos por los cuales
se considera que la misma dispone de apoyos suficientes como para
excluir la responsabilidad del obligado tributario por haber actuado
de forma diferente al criterio inspector."
En iguales términos se pronuncia la
resolución de este TEAC de 08-10-2015 (RG 2918-12).
En definitiva, a juicio de este Tribunal, la
conducta de la entidad ha de ser calificada como negligente, y por
tanto acreedora, en principio, de sanción.
QUINTO.-
Sin perjuicio de ello, hemos de analizar la posibilidad de que
concurra una interpretación razonable toda vez que ante este
Tribunal Central, incorpora la recurrente en alzada una alegación
nueva al respecto.
Apela la reclamante a que en su caso ni en el
ejercicio 2011 ni en ejercicios posteriores se acordó por
parte de la Junta General de la entidad o judicialmente su
disolución o concurso.
Considera "que el articulo 67.4.b) de la
LIS 2004 planteaba y plantea la siguiente duda en cuanto a su
interpretación, esto es, si para que concurra la causa de
exclusión del grupo de consolidación basta con que se
produzca la circunstancia que detalla el articulo 363.1.d) LSA 2010
o si es necesario además que se haya acordado su disolución
por la propia entidad a través de un acuerdo de su junta
general o judicialmente. Entiende que esa parte, realizando una
interpretación posible y razonable de la norma, entendió
que no concurría tal causa de exclusión porque para
ello era necesario que se acordara la disolución de la
entidad."
Invoca a este respecto la STS de 11 de febrero de
2013 (rec 3736/2010).
Vaya por delante que, indudablemente, la
existencia de unos criterios administrativos o judiciales oscilantes
ha sido entendida en términos generales como sustentadora de
una interpretación razonable excluyente de la culpabilidad.
Ahora bien en el presente caso la duda o eventual
interpretación oscilante no se ha planteado tal como la
entidad pretende presentarla.
Efectuando un breve recorrido temporal en el que
enmarcar la sentencia del TS invocada, sí se aprecia haber
existido un cambio de criterio en relación a la delimitación
de las facultades de la Administración Tributaria en un punto
concreto:
Inicialmente la Inspección entendía
que estaba facultada para comprobar la situación de
desequilibrio patrimonial a que se refiere la norma mercantil y,
concretamente, que podía recalcular el patrimonio neto que
deberían haber recogido las cuentas anuales de una sociedad
para determinar si éste había caído al cierre
del ejercicio por debajo del 50% de su capital social.
En un momento inicial el TEAC confirmó el
criterio de la Inspección en Resolución de 23/11/2006
(RG 560/2005), si bien modificó esta postura inicial en su
Resolución de 25/07/2007, RG 1435/2004, pasando a ser su
criterio el de entender que el citado artículo 143 del TRLIS
faculta a la Administración tributaria a determinar el
resultado contable a los solos efectos de cuantificar la base
imponible, pero lo que se permite es comprobar el patrimonio neto
incluido en las cuentas anuales y aplicar la causa de exclusión
del grupo fiscal a que se refiere el art. 67.4.b) del TRLIS. Es
decir, en suma, que "la situación de estar la sociedad
incursa en causa de disolución ha de resultar de la
contabilidad social, no de los criterios contables de la
Inspección".
Este criterio administrativo fue reiterado por el
propio Tribunal Económico-Administrativo Central en sus
Resoluciones de 14/02/2008 (RG 544/05), de 3/07/2014, (RG 4663/2011)
y otras posteriores de manera reiterada. Y ha sido recogido
finalmente por el legislador en el artículo 58.4.d) de la Ley
27/2014.
Así pues, ha de resaltarse que lo que ha
sido objeto de cambio de criterio no es que, para que la
Administración Tributaria pueda determinar a efectos del
régimen fiscal de consolidación la exclusión de
una entidad, sea precisa que medie un acuerdo de disolución
de la Junta General de la entidad o un pronunciamiento judicial en
este sentido, como la entidad plantea, sino que la Inspección
no puede recalcular el patrimonio neto de la entidad a los efectos
de tal exclusión sino que la situación de
desequilibrio que aprecie a estos efectos ha de resultar de la
propia contabilidad de la entidad.
En este marco ha de comprenderse la sentencia del
TS (de 11/02/2013, recurso 3736/2010 ) que la reclamante cita. En
dicha sentencia se anula la resolución del TEAC de 23/11/2006
citada más arriba.
Y así se entiende en la mención que
el TS hace acerca del cambio de criterio administrativo (de este
TEAC) a que anteriormente hemos hecho referencia, cuando señala:
"Estas reflexiones
que, como nos enseña la entidad recurrente en este noveno
motivo de casación, han motivado un cambio de criterio del
Tribunal Económico-Administrativo Central, precisamente en
relación con «...», justifican la estimación
de la queja y la casación de la sentencia de instancia en
este punto."
Pues bien, este criterio ya reiterado tanto por
ese TEAC como por la jurisprudencia posterior, ha sido precisamente
el seguido por la Inspección en la presente regularización,
pues así se afirma en el Acta firmada en conformidad A01
...1 (pág. 7/21):
"Debiéndose
considerar, a estos efectos, el patrimonio neto que reflejan las
cuentas anuales de la entidad, tal como ha señalado de forma
reiterada el TEAC en sus resoluciones de 14/02/2008, RG 544/05 Y
3/07/2014, rg 4663/2011, al considerar que: "...la situación
de estar la sociedad incursa en causa de disolución ha de
resultar de la contabilidad social, no de los criterios contables de
la Inspección.""
En definitiva, no cabe fundamentar una
interpretación razonable en la creencia de que era
preciso que hubiera mediado un Acuerdo de la Junta General o de la
autoridad judicial decretando la disolución pues nunca se
suscitó cambio ni oscilación interpretativa en esta
cuestión.
Por lo que ha de rechazarse la alegación
de la entidad, ratificando la concurrencia del elemento subjetivo.
SEXTO.-
Alega ante el Tribunal Regional y sigue alegando ante este TEAC que
el acuerdo sancionador no motiva de forma adecuada la existencia de
culpabilidad.
El artículo 211.3 de la ley 58/2003
dispone:
"La resolución
expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria
contendrá la fijación de los hechos, la valoración
de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción
cometida, la identificación de la persona o entidad
infractora y la cuantificación de la sanción que se
impone, con indicación de los criterios de graduación
de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo
previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso,
contendrá la declaración de inexistencia de infracción
o responsabilidad".
Por su parte, el artículo 24.1 del
Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RD
2063/2004, RGRST) dispone, por lo que aquí interesa:
"Resolución
del procedimiento sancionador.
1.- El órgano
competente dictará resolución motivada, a la vista de
la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento, y
de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el
expediente....".
En cuanto a la motivación, explícitamente
el acuerdo sancionador notificado el 20-12-2016 resume los hechos y
su calificación señalando que:
"Por lo que respecta
al elemento subjetivo de la infracción tributaria procede
señalar, ..., lo siguiente:
.....
Aplicando lo mencionado al
caso que nos ocupa, nos encontramos que la regularización
efectuada en el procedimiento inspector deriva de la conducta del
obligado tributario en relación con dos aspectos:
En primer lugar, con la
inclusión de forma improcedente en la liquidación del
Impuesto sobre sociedades, en el régimen de consolidación
fiscal correspondiente al grupo fiscal a/04, en el
ejercicio 2011, a la entidad TW SL ..., al estar incursa
dicha entidad en uno de los supuestos establecidos en el apartado 4
del artículo 67 del TRLIS que impide que dichas entidad
formen parte del grupo fiscal.
El apartado 4 del artículo
67 del TRLIS establece:
......
La normativa aplicable es
clara y no deja lugar a dudas interpretativas de la misma, no
obstante el obligado tributario alega, como eximente de
responsabilidad que la propia Inspección en las Actas
suscritas manifiesta expresamente la imposibilidad de la entidad
para conocer, en el momento de presentación de la
declaración, si la entidad en desequilibrio deberá
abandonar en dicho ejercicio el grupo fiscal, no pudiéndose,
por tanto, exigírsele otra conducta distinta.
La afirmación de la
inspección es totalmente cierta y coherente con la norma, ya
que en el momento de la presentación de la declaración
por el Impuesto sobre sociedades, régimen de consolidación
fiscal, que según establece el apartado 1 del artículo
136 del TRLIS, deberá presentarse en el plazo de los 25 días
naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión
del período impositivo, todavía no se conoce el
cumplimiento o no de la segunda condición temporal
establecida en el punto b) del apartado 4 del artículo 67 del
TRLSI para la exclusión de una sociedad del grupo fiscal por
están incursa en causa de desequilibrio patrimonial, .....
....
No obstante, una vez
acreditada la persistencia de la causa de desequilibrio patrimonial
y, por tanto, la imposibilidad de la sociedad para formar parte del
grupo fiscal, deberá presentarse declaración
complementaria por el periodo en el que procede su exclusión
y en el plazo determinado por el apartado 3 del artículo 82
del TRLIS:
"3. Las declaraciones
complementarias que deban practicarse en caso de extinción
del grupo fiscal, pérdida del régimen de consolidación
fiscal o separación de sociedades del grupo fiscal, se
presentarán dentro de los veinticinco días naturales
siguientes a los seis meses posteriores al día en que se
produjeron las causas determinantes de la extinción, pérdida
o separación."
Es decir, la ausencia de
culpabilidad en la actuación del obligado tributario
acudiendo a lo manifestado por la inspección en relación
única y exclusivamente con el periodo 2011 y en el momento de
presentación de la declaración por el Impuesto sobre
sociedades, régimen de consolidación fiscal, carece de
cualquier fundamento, ya que está perfectamente regulado,
tanto el aspecto temporal en el que debe determinarse la existencia
de desequilibrio patrimonial, como las consecuencias formales
derivadas, al quedar establecidos, tanto la obligación de
presentar declaración complementaria como los plazos de su
presentación. Por lo que, al no haberse recuperado la
situación de desequilibrio patrimonial "a la conclusión
del ejercicio en el que se
aprueban las cuentas
anuales", es decir a 31/12/2012, la entidad ya sabía que
en el periodo 2011 no podía tributar en régimen de
consolidación fiscal, en principio, en el periodo 2011
debiendo el grupo fiscal haber regularizado, su situación
mediante la presentación de una declaración
complementaria en la que se excluyese a la entidad TW SL,
siendo esta la actitud que debiera haber adoptado el obligado
tributario en relación con el correcto cumplimiento de sus
obligaciones tributarias.
....... la acción
de no excluir del grupo fiscal a/04 a la entidad TW
SL tiene una doble consecuencia, la primera que el grupo fiscal
se está aprovechando de una base imponible negativa que no le
corresponde, base imponible negativa que de no haber actuado la
administración tributaria, hubiese podido ser compensada con
las bases imponibles positivas obtenidas por el grupo fiscal en
periodos futuros y, en segundo lugar y no por ello menos importante,
que el hecho de no haber excluido del grupo fiscal a la entidad
dependiente en el ejercicio procedente determina de forma directa
que no se incorporen las eliminaciones pendientes, aspecto este que
transciende al propio ejercicio 2011 afectando a periodos
anteriores, lo cual sólo ha podido ser corregido de una forma
limitada, respecto de ejercicios anteriores, en la medida que
quedasen bases imponibles negativas pendientes de compensación
a comienzos del ejercicio 2011.
Respecto de las
eliminaciones que se debieron incorporar en la declaración
del Impuesto sobre Sociedades del grupo, correspondiente al
ejercicio 2010, como consecuencia de la exclusión del mismo,
en 2011, de la entidad TW SL, el grupo debió
rectificar su declaración inicialmente presentada de dicho
ejercicio (2010), al no proceder considerar pendientes de incorporar
las eliminaciones pendientes, inicialmente declaradas, procedentes
de ejercicios anteriores, por los siguientes importes:
.....
Dichas incorporaciones,
cuyo importe total asciende a 3.270.132,26 euros, se debieron haber
producido en el último ejercicio en que la entidad TW SL
debió formar parte del grupo, es decir, en el ejercicio 2010
de acuerdo con lo establecido en el art. 81 del TRLIS.
Considerando que en dicho
ejercicio 2010 el grupo fiscal a/04 declaró una
base imponible negativa, por importe de 2.271.853,66 euros, la cual,
es inferior a la suma de las incorporaciones de eliminaciones
realizadas en ejercicios anteriores, y que se debieron haber
incorporado en 2010 como consecuencia de la exclusión de TW
SL del grupo fiscal a/04, la propuesta de
regularización derivada del presente procedimiento únicamente
puede actuar hasta el importe de la base imponible negativa
pendiente de compensar procedente del ejercicio 2010 declarada
(2.271.853,66 euros), pero no al resto hasta alcanzar la cifra total
de incorporaciones que se debieron haber producido en 2010 (y que
ascienden a 3.270.132,26 euros, ya que por motivos de prescripción
no se puede actuar sobre la base imponible positiva que hubiera
debido declararse en el ejercicio 2010, lo que ha determinado un
perjuicio directo para la Hacienda pública al no haberse
sometido a tributación bases imponibles por un importe de
998.279,20 euros.
En el caso que nos ocupa
no cabe amparar la ausencia de culpabilidad en una interpretación
jurídica razonable, dado que la norma es clara y taxativa. No
podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en
las que concurra que al cierre del periodo impositivo se encuentren
en situación de concurso, o incursas en la situación
patrimonial prevista en el articulo 363.1 d) del texto refundido de
la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/2010, de 2 de julio, de acuerdo con sus cuentas
anuales, aun cuando no tuvieran forma de sociedades anónimas,
a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se
aprueban las cuentas anuales esta última situación
hubiese sido superada. El régimen de consolidación
fiscal es un régimen voluntario que presenta una serie de
ventajas y en este caso el grupo fiscal se ha aprovechado de la
inclusión de la entidad TW SL en el grupo fiscal, a/04
cuando no cumplía los requisitos para estar en el mismo, en
el periodo 2011 .....
Se estima que la conducta
del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se
entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función
de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el
concurso de, al menos, negligencia, pues no ha llevado a cabo un
comportamiento acorde con la naturaleza de la obligación
tributaria, y con los medios que un obligado tributario de sus
características, debe poner a la hora de cumplir sus deberes
tributarios, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Todo lo cual conduce a que
en la conducta de la entidad deba apreciarse el componente de
culpabilidad necesario para la existencia de infracción
tributaria y la exigencia de la correspondiente sanción.
No apreciándose la
concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de
responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, se estima que procede la imposición
de sanción.
En conclusión, a
juicio de este órgano, resulta claramente probado que los
hechos que originan la sanción se realizaron bien, por un
desconocimiento de la norma, lo que debería considerarse
negligencia culpable dado que nos encontramos ante una entidad de la
que se presupone la existencia de unos conocimientos fiscales
(propios o contratados) superiores a los que la mayoría de
los obligados tributarios poseen, bien por una actitud voluntaria
destinada a obtener unos beneficios fiscales que no le
correspondería, más aún considerando que el
régimen de consolidación fiscal es un régimen
voluntario que presenta una serie de ventajas y en este caso el
grupo fiscal se ha aprovechado directamente de la integración
en el grupo fiscal de la entidad cuando no cumplía los
requisitos para estar en el grupo fiscal, en los mencionados
periodos así como de la ausencia de declaración de
unas correcciones positivas en la base imponible del grupo con
motivo de la realización de determinadas operaciones
intragrupo, en todo caso se aprecia el concurso de una actitud
culpable o cuando menos negligente, de la que ha derivado un
descuido o incluso menosprecio injustificable de sus deberes
tributarios".
Por tanto, el acuerdo sancionador no solo recoge
los hechos sino la determinación de la infracción
cometida con arreglo a los mismos, sujeto infractor, la sanción
aplicable y sus criterios de graduación, resultando que los
mencionados hechos, derivaron en la comisión de la
infracción, por lo que entendemos el citado acuerdo contiene
una motivación mínima que permite entender en qué
fundamenta su decisión la Administración, de tal forma
que, el interesado podía y así lo ha hecho, alegar lo
que entendiera en su derecho.
En consecuencia, es ajustada a Derecho la sanción
impuesta por lo que se desestiman las alegaciones de la reclamante.
SEPTIMO.-
Finalmente la reclamante considera que se ha vulnerado el
principio de proporcionalidad. Considera que quiebra con el
principio de proporcionalidad incluir en la base de la sanción
una BIN que no es cuestionada por la inspección.
La sanción impuesta ha sido cuantificada
de acuerdo con lo establecido en el articulo 195 de la LGT, que
señala:
"1. Constituye
infracción tributaria determinar o acreditar
improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos
tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de
declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre
en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta
neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o
los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se
produzca falta de ingreso u obtención indebida de
devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de
comprobación o investigación cantidades pendientes de
compensación, deducción o aplicación".
La infracción
tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción
será el importe de las cantidades indebidamente determinadas
o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo
de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente
determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las
cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o
cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período
impositivo.
2. La sanción
consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento
si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible,
o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o
de créditos tributarios aparentes.
3. ....".
En este caso, las infracciones cometidas en la
declaración presentada por el IS, régimen de
consolidación fiscal, del ejercicio 2011, son acreditar
improcedentemente partidas negativas a compensar en ejercicios
futuros y declarar incorrectamente la renta neta como consecuencia
de aplicación de cantidades negativas pendientes en la base
imponible del impuesto.
La inspección cuantifica la sanción
correspondiente al párrafo primero en 455.825,74 euros (15%
de 3.038.838,25 euros) y la correspondiente al párrafo
segundo en 44.673,72 euros (15% de 297.824,78 euros); el importe
total de la sanción tras la aplicación de las
reducciones previstas en el articulo 188 de la LGT asciende a
262.762,22 euros.
La inspección se ha limitado a aplicar la
normativa anterior por lo que no hay vulneración del
principio de proporcionalidad. El grupo fiscal declaró en el
ejercicio 2011 una base imponible negativa por importe de
3.038.838,25 euros, base considerada incorrecta por la inspección.
El artículo 195 señala que constituye infracción
tributaria acreditar improcedentemente partidas negativas a
compensar o deducir en la base de declaraciones futuras y que la
base de la sanción es el importe de las cantidades
indebidamente acreditadas.
Al respecto interesa destacar lo señalado
en la sentencia del Tribunal Supremo de 11-12-2014, recurso de
casación nº 2742/2013 (FJ Tercero):
"... debemos examinar
el único motivo de casación admitido a trámite
en el que se cuestiona el respeto el principio de proporcionalidad
en la cuantía de la sanción impuesta. ....
(......)
Ahora bien, sin perjuicio
de que conforme a esta jurisprudencia constitucional la adecuación
o proporción de las condenas o sanciones a las conductas
ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido
siempre al legislador, durante la vigencia de la LGT de 1963 esta
Sala había reconocido expresamente que el principio de
proporcionalidad en su vertiente aplicativa había servido en
la jurisprudencia « como un importante mecanismo de control
por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad
sancionadora de la Administración, cuando la norma establece
para una infracción varias sanciones posibles o señala
un margen cuantitativo para la fijación de la sanción
pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado
principio de proporcionalidad o de la individualización de la
sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la
determinación de la sanción una actividad reglada y,
desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo
la confirmación o eliminación de la sanción
impuesta sino su modificación o reducción » [
Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 7600/2000 );
doctrina jurisprudencial reiterada en la posterior Sentencia de 14
de enero de 2013 (rec. cas. núm. 1040/2011 )].
Este margen de maniobra
que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control
del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración,
empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado
anulado por el legislador tributario con la redacción de la
LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra
Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm.
4289/2009 ), «en la medida en que la LGT de 2003 ha
establecido para cada conducta ilícita una sanción
específica, concreta, determinada» no ha dejado «
a la hora de imponer la sanción, como hacía la
anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del
órgano competente para sancionar » [FD Quinto D) a)]. A
la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación
del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la
sentencia recurrida cuando señala que « la
Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles,
no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la
sanción, considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración
del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y
como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de
calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se
derivan para los dos sujetos implicados » (FD Quinto),
conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como
consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del
principio de proporcionalidad.
La Administración
tributaria se limitó, en efecto, a imponerle a la entidad
recurrente la sanción prevista en el art. 201.3 LGT por la
expedición de facturas con datos falsos o falseados y a
aplicar para graduar la sanción el criterio establecido en el
art. 187.1.c) LGT que, de conformidad con el apartado 5 del art. 201
LGT , comporta -y lo hace automáticamente- un incremento de
la sanción aplicable en un 100 por 100".
A la vista de lo expuesto resulta procedente y
conforme a derecho la sanción impuesta, resultando, en
consecuencia, improcedente la alegación relativa a la falta
de proporcionalidad de la sanción.