En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT):
Acuerdo de liquidación de 15 de
noviembre de 2019, derivado del acta de disconformidad A02-...26,
extendida por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos,
ejercicio 2015 y cuantía 125.804,76 euros.
Acuerdo de imposición
de sanción de 16 de enero de 2020, derivado del acuerdo de
liquidación anterior y cuantía 470.700 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
00-07294-2019
|
02/12/2019
|
03/12/2019
|
00-00584-2020
|
29/01/2020
|
04/02/2020
|
SEGUNDO.- Consta en todo lo actuado que la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la AEAT, incoó
a la interesada en fecha 27 de septiembre de 2019, acta de
disconformidad A02-...26 extendida por el concepto "Impuesto
Especial sobre Hidrocarburos", ejercicio 2015, en la que se
proponía la liquidación siguiente:
Cuota: 107.649,90 euros.
Intereses de demora: 18.208,32
euros.
Total deuda a ingresar:
125.858,22 euros.
Del acta citada y su informe
complementario se desprenden los siguientes motivos de
regularización:
I. La entidad XZ, S.L.
(en adelante XZSL) es un operador autorizado en España,
filial 100% de la sociedad XZ LIMITED (en adelante
XZL), sita en PAÍS_1, proveedor físico y
vendedor mundial de combustible marítimo.
De las comprobaciones realizadas
por la Inspección, la operativa para el suministro de
combustible es la siguiente:
Los combustibles marinos,
propiedad de XZSL son almacenados en las instalaciones del
depósito fiscal de NP, sito en ..., en virtud de un
contrato de almacenamiento suscrito entre ambas partes.
Desde dichas instalaciones,
y una vez recibido el pedido por parte de los clientes, se
descargan los hidrocarburos en barcazas operadas por XZSL,
emitiéndose por parte de NP un albarán de
circulación electrónico.
Una vez realizado el
suministro del combustible la entidad XZSL emite un
documento denominado "Bunker Delivery Note" (BDN) que
recoge los detalles de la entrega (bunkering).
Las cantidades que no pueden
suministrarse a los buques permanecen en las barcazas hasta una
nueva carga para su distribución.
NP declara en el
modelo 541 los recibos emitidos por XZSL como
avituallamiento de embarcaciones realizado en el marco del
procedimiento de ventas en ruta, indicando que XZSL es el
operador o consignatario.
Asimismo, la entidad NP
declara en el modelo 548, las cuotas del Impuesto sobre
Hidrocarburos que son repercutidas a XZSL cuando los
productos abandonan el régimen suspensivo. En este modelo se
declaran, además, las cantidades de productos objeto de
impuestos especiales que han salido del depósito fiscal en
cada periodo de devengo del impuesto.
II. En el curso de las
actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la Inspección
se constató lo siguiente:
La entidad XZSL
carece de CAE y no dispone de documentación administrativa
aduanera acreditativa de autorización para la realización
de operaciones de bunkering.
XZSL carece de
contabilidad adaptada a los requerimientos de la normativa de
impuestos especiales.
Las barcazas contratadas por
XZSL carecen de documentación acreditativa aduanera
de que se consideren como un sistema de almacenamiento de productos
sujetos a impuestos especiales, no disponen de contabilidad
adaptada a la normativa de impuestos especiales y ni cuentan con
información relativa a mermas o autoconsumos.
A la vista de las circunstancias
expresadas, la Inspección, con el objeto de comprobar el uso
y destino dado al combustible suministrado por las barcazas operadas
por la interesada elaboró una contabilidad de existencias
configurada a partir de los siguientes datos:
Existencias iniciales:
se aceptan las cantidades señaladas al efecto por la
interesada.
Entradas: se utilizan
los datos contenidos en los modelos 548 (declaración
informativa de cuotas repercutidas) presentados por el depósito
fiscal NP, pues permite conocer las salidas que se han
producido desde el depósito fiscal a las barcazas.
Salidas: se
determinan a partir de los datos que constan en los documentos BDN
emitidos por XZSL a lo largo del ejercicio 2015.
La reconstrucción de la
contabilidad de existencias de acuerdo con lo criterios indicados
arrojó los siguientes datos:
|
Fuelóleo (expresado en kilos)
|
2015
|
Existencias iniciales
|
Entradas modelo 548
|
Salidas según BDN
|
Saldo en barcazas
|
enero
|
4.477,00
|
61.457,76
|
61.393,10
|
4.541,66
|
febrero
|
4.541,66
|
53.087,47
|
53.480,69
|
4.148,44
|
marzo
|
4.148,44
|
48.937,37
|
47.727,97
|
5.357,83
|
abril
|
5.357,83
|
39.552,32
|
40.729,82
|
4.180,34
|
mayo
|
4.180,34
|
53.969,25
|
61.380,73
|
- 3.231,14
|
junio
|
-
|
50.642,97
|
47.224,47
|
3.418,50
|
julio
|
3.418,50
|
38.786,04
|
40.360,66
|
1.843,88
|
agosto
|
1.843,88
|
63.945,33
|
59.970,49
|
5.818,72
|
septiembre
|
5.818,72
|
50.339,92
|
46.315,58
|
9.843,06
|
octubre
|
9.843,06
|
48.015,87
|
53.114,28
|
4.744,66
|
noviembre
|
4.744,66
|
59.257,40
|
52.429,00
|
11.573,05
|
diciembre
|
11.573,05
|
56.071,37
|
59.077,43
|
8.566,99
|
|
Gasóleo (expresado en miles de litros a 15ºC)
|
2015
|
Existencias iniciales
|
Entradas modelo 548
|
Salidas según BDN
|
Saldo en barcazas
|
enero
|
1.464,99
|
15.738,10
|
15.664,17
|
1.538,92
|
febrero
|
1.538,92
|
9.983,62
|
10.382,06
|
1.140,47
|
marzo
|
1.140,47
|
12.425,47
|
12.020,77
|
1.545,18
|
abril
|
1.545,18
|
10.971,68
|
11.297,18
|
1.219,68
|
mayo
|
1.219,68
|
8.176,17
|
9.574,64
|
-178,80
|
junio
|
-
|
8.674,93
|
6.109,24
|
2.565,69
|
julio
|
2.565,69
|
7.984,41
|
7.877,52
|
2.672,58
|
agosto
|
2.672,58
|
5.908,75
|
6.727,23
|
1.854,11
|
septiembre
|
1.854,11
|
5.386,37
|
5.609,84
|
1.630,64
|
octubre
|
1.630,64
|
6.970,96
|
6.844,66
|
1.756,94
|
noviembre
|
1.756,94
|
4.837,67
|
4.837,67
|
1.639,44
|
diciembre
|
1.639,44
|
8.398,70
|
8.398,70
|
1.855,35
|
IV. A la vista de lo anterior, y
dado que las existencias finales en las barcazas en el mes de mayo
de 2015 arrojaban un saldo negativo de 3.231,14 toneladas de
fuelóleo y 178.800 litros de gasóleo, la Inspección
consideró que se habrían suministrado cantidades de
producto que excedían de las entregadas por el depósito
fiscal sin que se justificase por la interesada el origen de las
mismas.
En consecuencia, se procedió
a liquidar el Impuesto sobre Hidrocarburos de acuerdo con lo
dispuesto en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos
Especiales.
TERCERO.- En el plazo concedido al efecto la
interesada presentó alegaciones a la propuesta de liquidación
manifestando que la condición de sujeto pasivo del impuesto
la ostentaba el titula del depósito fiscal por lo que no
cabía exigirle deuda alguna, que de la documentación
aportada acreditaba que no existían mermas y que en todo
caso, se habrían cumplido todos los requisitos materiales
tanto para la aplicación del régimen suspensivo como
para la aplicación de la exención contemplada en el
artículo 51.2.b) de la Ley de Impuestos Especiales.
En fecha 15 de noviembre de 2019
se dictó por la Administración acuerdo de liquidación
en el que se desestimaban las alegaciones formuladas por la entidad
y se confirmaba la propuesta inspectora, por lo que, tras procederse
al cálculo de los intereses de demora hasta la fecha en que
se dictó el acuerdo, el importe resultante de la liquidación
fue el siguiente:
Cuota: 107.649,90 euros.
Intereses de demora: 18.154,86
euros
Total deuda a ingresar:
125.804,76 euros
CUARTO.- Asimismo, en fecha 4 de noviembre de
2019 se dictó propuesta de inicio de expediente sancionador
por la comisión de la infracción tributaria tipificada
en el artículo 19.5 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de
Impuestos Especiales.
A la misma se opuso la entidad
por considerar que no concurría culpabilidad en su conducta y
que la Administración no había motivado
suficientemente la posible voluntad dolosa o culposa.
En fecha 16 de enero de 2020 se
dictó acuerdo de resolución de expediente sancionador
en el que se desestimaban las alegaciones formuladas por la
interesada y se confirmaba lo señalado en la propuesta.
QUINTO.- Disconforme con lo anterior, la entidad
interpuso en fechas 2 de diciembre de 2019 y 29 de enero de 2020,
las presentes reclamaciones económico-administrativas que
fueron registradas con números 00/07294/2019 y 00/00584/2020,
respectivamente.
Realizado el trámite de
puesta de manifiesto la interesado formuló alegaciones
exclusivamente en relación con el acuerdo de liquidación,
señalando, en síntesis lo siguiente:
La liquidación girada
por la Administración se encuentra carente de motivación
y no valora la documentación aportada para justificar los
descuadres existentes en el mes de mayo de 2015.
La documentación
aportada por la interesada justifica la trazabilidad de todas las
compras y ventas efectuadas sin que existan faltas de producto.
La Inspección incluye
en el acuerdo de liquidación argumentos no contenidos en el
acta y respecto de los cuales la interesada no ha tenido
oportunidad de defenderse.
No es posible la práctica
de la liquidación puesto que en todo caso el producto se
encontraba en régimen suspensivo y le era de aplicación
la exención contemplada en el artículo 51 de la Ley
de Impuestos Especiales.
De acuerdo con la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea,
que ha sido acogida por el Tribunal Supremo, no es posible exigir
una deuda tributaria en materia de Impuestos Especiales por el mero
hecho de que se haya producido un incumplimiento de carácter
formal.
La entidad aplicó
correctamente el régimen de ventas en ruta al que se refiere
el artículo 27 del Reglamento de Impuestos Especiales.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si los acuerdos de liquidación
y de imposición de sanción dictados por la Dependencia
de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes, se encuentran ajustados a Derecho.
CUARTO.- Señala en primer lugar la
interesada que la liquidación girada por la Administración
no está suficientemente motivada en la medida en que no
argumenta las razones por las cuales no se acepta la documentación
aportada y que a su juicio justifica las discrepancias halladas por
la Inspección en relación con el fuelóleo.
A la motivación de los
actos de liquidación se refiere el artículo 103 de la
Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria señala en
su apartado tercero:
"Los actos de
liquidación, los de comprobación de valor, los que
impongan una obligación, los que denieguen un beneficio
fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de
aplicación de los tributos, así como cuantos otros se
dispongan en la normativa vigente, serán motivados con
referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".
Por su parte, el artículo
48 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento
Administrativo Común de las Administraciones Públicas,
establece:
"1. Son anulables los
actos de la Administración que incurran en cualquier
infracción del ordenamiento jurídico, incluso la
desviación de poder.
2. No obstante, el defecto
de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el
acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar
su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.
(...)"
A la falta de motivación
se ha referido el Tribunal Supremo, entre otras en su sentencia de
30 de mayo de 2013, señalando que:
"(...) la motivación
del acto administrativo tiene por finalidad que el interesado
conozca las razones o motivos que conducen a la resolución de
la Administración, con el fin, en su caso, de poder
rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.
La obligación de
motivar no está prevista sólo como garantía del
derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también
a asegurar la imparcialidad de la actuación de la
Administración Tributaria así como de la observancia
de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le
han sido atribuidas".
Asimismo, el Alto Tribunal en su
sentencia de 26 de diciembre de 2012, indica:
"(...) la obligación
de motivar los actos administrativos, que es consecuencia de los
principios de seguridad jurídica y de interdicción de
las arbitrariedad de los poderes públicos, garantizados por
el artículo 9.3 de la Constitución española , y
que se enmarca en el deber de la Administración de servir con
objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento
pleno a la ley y al derecho, como le impone el artículo 103
de la Constitución, se traduce en la exigencia de que los
mismos contengan una referencia sucinta pero precisa y concreta de
los hechos y de los fundamentos de derecho que permitan conocer al
administrado la razón fáctica y jurídica de la
decisión administrativa, posibilitándole el ejercicio
de su derecho de defensa, tanto en la vía administrativa
previa como en la ulterior jurisdiccional
contencioso-administrativa, pero, respetado ese límite
infranqueable, la concreta motivación exigible en cada caso
dependerá de la potestad administrativa ejercitada, del acto
administrativo de que se trate y de las circunstancias concurrentes
[véanse, por todas, las sentencias de 5 de octubre de 2012
(casación 4430/10, FJ 10 º) y 24 de marzo de 2011
(casación 2885/06 , FJ 4º)]."
Se trata, en efecto, del
requisito general de la motivación del acto administrativo,
que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos
que conducen a la resolución de la Administración, con
el fin, en su caso, de poder rebatirlos.
En este sentido, se ha venido
destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la
estrecha conexión entre el requisito de la motivación
y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de
motivación no se reduce a esa conexión. La obligación
de motivar no está prevista sólo como garantía
del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende
también a asegurar la imparcialidad de la actuación de
la Administración Tributaria así como de la
observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las
potestades que le han sido atribuidas. La obligación de
notificar los elementos básicos de las liquidaciones
tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que
limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es
consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica
e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado
3 del artículo 9 de la Constitución y que también
desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia
constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2
de la Constitución sino también por el artículo
103 de la propia Constitución que garantiza el principio de
legalidad en la actuación administrativa.
Es la ya lejana en el tiempo,
sentencia del Tribunal Supremo de 31 de diciembre de 1998 la que
declara que tal falta de motivación o la motivación
defectuosa pueden integrar un vicio de anulabilidad o una mera
irregularidad no invalidante y el deslinde de ambos supuestos ha de
hacerse atendiendo a un criterio que tiene dos manifestaciones:
a) desde el punto de vista
subjetivo, y dado que el procedimiento administrativo tiene una
función de garantía del administrado, habrá que
indagar si realmente ha existido o no indefensión;
b) en el aspecto objetivo, y
puesto que el proceso tiene por objeto determinar si el acto
impugnado se ajusta o no a Derecho, será preciso verificar si
se cuenta o no con los datos necesarios para llegar a la conclusión
indicada.
De acuerdo con la información
obrante en el expediente la interesada presentó en fecha 18
de febrero alegaciones previas al acta de disconformidad las cuales
no fueron objeto de valoración por parte del actuario por
entender que las mismas debieron aportarse durante la tramitación
del procedimiento inspector.
A la vista de lo anterior y
teniendo en cuenta las alegaciones formuladas por la interesada al
acta de disconformidad, la Jefa de la Oficina Técnica acordó
la devolución del expediente al actuario a efecto de que se
practicaran las actuaciones necesarias dirigidas a la valoración
por parte del actuario de las citadas alegaciones previas al acta.
Las actuaciones inspectoras se
retomaron en fecha 23 de agosto de 2019, emitiéndose por
parte del actuario diligencia de cierre en la que se indicaba lo
siguiente:
"En alegaciones, la
empresa señala que en la conciliación realizada entre
el modelo 548, presentado por NP, con las BDN, no se incluyen
ventas a XZL que fueron a su vez exportaciones a Gibraltar.
Por parte de esta
Inspección se indica que estas ventas no están
incluidas en el modelo 548 de NP al no ser ventas en ruta.
Como ya se ha indicado, NP
contabiliza las exportaciones separadamente de las ventas en ruta,
por lo que las exportaciones no afectarían a la conciliación
realizada, ya que no afectan al cruce de las salidas justificadas a
través de las BDN.
Las exportaciones quedan
justificadas a través de los duas, señalándose
que las exportaciones no afectan ni a las entradas (determinadas a
través del modelo 548) ni a las salidas (determinadas de las
BDN).
Asimismo, en alegaciones
han aparecido otras ventas que no fueron ventas en ruta de NP,
sino que se compró el producto a un proveedor externo quien
cargó desde terminal CLH.
Señalar que de
estos suministros no se ha aportado documentación
justificativa de los mismos.
(...)
Toda la documentación
aportada ha sido objeto de análisis, bien el acta bien en el
IC y la información de las existencias iniciales, entradas de
productos, salidas de NP y entregas de producto, ha sido
aportada por la empresa, además de que las discrepancias
puestas de manifiesto en la Diligencia de cierre fueron objeto de
análisis conjunto con el representante de la empresa y
admitidas, in dubio pro contribuyente, en su totalidad."
Por su parte y en relación
con esta cuestión el acuerdo de liquidación señala
lo que sigue:
"SEXTO: En relación
con la procedencia o no de las cantidades objeto de regularización,
una vez reconstruidos los movimientos de productos realizados en las
gabarras con los datos de los que se disponía para ello,
tanto los aportados por la sociedad a lo largo de todo el
procedimiento inspector hasta este momento, como los incluidos en el
modelo 548 presentado por NP, datos que fueron puestos en
conocimiento de la sociedad al incorporarse al expediente según
consta en la diligencia de fecha 8 de marzo de 2018 (Anexo 5), se ha
concluido que el saldo de las existencias finales en las barcazas en
el mes de mayo de 2015 es negativo en 3.231,14 toneladas de fuel y
178.800 litros de gasóleo, por lo que se habrían
suministrado más cantidades de producto de las recibidas en
las gabarras desde el depósito fiscal para realizar las
ventas en ruta.
La representación
de la sociedad se opone a la propuesta argumentando que dichas
diferencias fueron justificadas en un documento aportado en las
alegaciones correspondientes al trámite de audiencia y puesta
de manifiesto del expediente de fecha 13 de junio de 2018 y que sólo
habría diferencias temporales y pequeños suministros
aislados de combustible proveniente de otros depósitos
fiscales. También indica que la entidad no disponía de
detalle ni control alguno de la información aportada por NP
en su modelo 548.
Los actuarios en su
propuesta de liquidación indican que para la elaboración
de la contabilidad de existencias se ha partido de las existencias
iniciales indicadas por la entidad en dichas alegaciones, para
determinar las cantidades cargadas en las gabarras se han utilizado
los datos del modelo 548 que se corresponden con las ventas en ruta
contabilizadas por NP, y realizadas por las barcazas de XZSL,
y para las descargas, los datos resultantes de las notas de entrega
emitidas por XZSL, excluidas las operaciones consideradas
como exportaciones. Con esta información se determinan las
existencias finales de los productos contenidos en las barcazas.
Consideramos que, a estos efectos, es indiferente si las cantidades
recibidas lo fueron desde el depósito fiscal de NP o
de otros depósitos fiscales, toda vez que se trata de
determinar si el proceder de XZSL es o no correcto en
relación con la tenencia en las gabarras de hidrocarburos que
no se encuentran en régimen suspensivo y no han sido
destinadas en esos momentos al avituallamiento a embarcaciones.
En cuanto al detalle de la
información del modelo 548 de NP, dicha información
fue facilitada en el curso de las actuaciones inspectoras a la
sociedad, y dado el contenido que debe aportarse en dicha
declaración, los datos que NP incluye en ella deberían
ser coincidentes con aquellos de los que dispone la empresa sobre
las salidas del depósito fiscal de los productos o pudieron
ser contrastados fácilmente por ella una vez conocidos,
puesto que es de suponer que siendo propietaria de los hidrocarburos
almacenados en el depósito fiscal de NP y realizando
la distribución de los mismos con las gabarras por ella
gestionadas, pudo haber determinado fácilmente si eran o no
correctos. En todo caso, para el cálculo de dichas
cantidades, se ha tenido en consideración toda la información
aportada por la sociedad en el procedimiento, y precisamente para
facilitar esta tarea, se acordó la ampliación de las
actuaciones inspectoras.
La sociedad defiende que
no procede practicar liquidación porque las cantidades que se
habrían distribuido en exceso sobre las recibidas fueron
destinadas a un fin exento, como entiende queda acreditado con la
documentación de entrega de los avituallamientos.
Esta tesis carece de apoyo
normativo atendiendo a lo indicado en el artículo 8.8 de la
LIE. Lo cierto es que en un momento determinado se pone en evidencia
que se ha distribuido más producto del que se ha recibido,
sin que se acredite que el impuesto especial haya sido pagado por el
mismo, ya que, no existe ningún documento que sustente la
carga en las gabarras.
Por todo lo anteriormente
indicado, deben rechazarse las alegaciones presentadas y confirmarse
la procedencia de la liquidación propuesta en el Acta."
Teniendo en cuenta tanto lo
expresado en el acuerdo de liquidación como los criterios
fijados por el Tribunal Supremo, procede examinar si en el presente
supuesto se ha producido la falta de motivación alegada. En
primer lugar y en relación con el elemento subjetivo, el
acuerdo emitido por la Administración, permite conocer el
motivo de la liquidación, que no es otro que la falta de
justificación del origen de determinadas cantidades de
hidrocarburos que han sido objeto de suministro por las gabarras
gestionadas por la entidad interesada.
En lo que respecta al elemento
objetivo, la falta de motivación implica la anulabilidad del
acto administrativo. No basta con señalar los preceptos en
que basa su decisión, sino que es necesario realizar un
ejercicio que relacione dichos preceptos con los hechos de manera
que el incumplimiento quede especificado y razonado. La motivación
implica expresar de los hechos y los fundamentos de derecho. Su
finalidad es proteger el derecho de los ciudadanos, haciéndoles
saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad
de conocimientos específicos, los hechos y elementos
adicionales que motivan el acto administrativo.
En el presente caso, el órgano
administrativo dictó el acuerdo de liquidación sobre
la base de los datos proporcionados por el depósito fiscal
NP, y los facilitados por la propia interesada en relación
con las existencias iniciales así como en los BDN. La
existencia de saldos negativos en la contabilidad conformada por la
Inspección dio lugar a la exigencia del impuesto dado que a
su juicio se suministró más cantidad de combustible
marítimo que la justificada por la documentación
aportada.
Por otra parte, y en relación
con la falta de contestación a las alegaciones se ha de
señalar que una vez remitido el expediente a los actuarios,
estos dieron respuesta a las mismas indicado que no se aceptaban los
datos consignados por la interesada en el anexo 17 dado que no se
aportaba soporte documental acreditativo alguno de lo indicado en el
mismo. Este mismo criterio es acogido en el acuerdo de liquidación
en el que si bien no se recoge una valoración individualizada
de la información presentada, se indica que no existe soporte
documental de la carga en las gabarras por la que se exige el
impuesto.
En consecuencia, no puede
apreciarse la falta de motivación alegada puesto que la
Administración dejó constancia expresa de los motivos
concretos que le llevaron a adoptar la decisión objeto de
controversia.
Procede, en consecuencia
desestimar la presente alegación.
QUINTO.- Señala asimismo la interesada que
la Inspección ha utilizado en el acuerdo de liquidación
un argumento nuevo no incorporado en el acta lo que ha vulnerado su
derecho de defensa.
Manifiesta a este respecto que la
Administración basa el acuerdo de liquidación en la
falta de justificación del uso o destino de los productos así
como en el incumplimiento del régimen de ventas en ruta
cuando dichas cuestiones no fueron planteadas a lo largo del
procedimiento.
Con carácter previo a la
resolución de la cuestión de fondo planteada, y en
aras de una mayor claridad expositiva procede reproducir el esquema
seguido por la empresa para el avituallamiento así como la
normativa que a dicho procedimiento resulta aplicable.
Como señala la Inspección
el suministro de carburantes a buques mediante gabarras es una forma
típica de operar en aquellos casos en que, por sus
dimensiones y por las características de los puertos, los
buques no pueden aproximarse a las instalaciones del depósito
fiscal para su suministro directo en las mismas.
En este tipo de suministro la
gabarra cumple una doble función, como elemento de
almacenamiento de los carburantes destinados a los avituallamientos,
en la medida que, por razones de seguridad, las gabarras deben
disponer siempre de determinados volúmenes de productos para
la estabilidad y seguridad de su navegación, y como medio de
transporte para la materialización del avituallamiento desde
las instalaciones del depósito fiscal a los buques.
Respecto a las operaciones de
circulación desde las instalaciones del depósito
fiscal / fabrica, hasta los buques para realizar los
avituallamientos, cabe distinguir dos opciones distintas:
a) Cuando la gabarra parte a
efectuar avituallamientos sin conocer los buques a los que va a
realizar la operación, se deberá utilizar el
procedimiento de ventas en ruta regulado en el artículo 27
del RIE.
b) Cuando se trate de
avituallamientos a buques cuyos datos se conozcan en el momento de
iniciarse la circulación por vía marítima para
efectuar el avituallamiento, se deberá seguir el
procedimiento desarrollado en el artículo 102 del RIE,
documentándose la operación y amparándose la
circulación con un recibo de entrega, que debe contener los
datos señalados en el apartado 2 de dicho artículo, o
con un documento de acompañamiento, según que la
distancia entre las instalaciones del depósito fiscal
/fabrica, y el punto donde se va a efectuar el avituallamiento sea o
no superior a cincuenta kilómetros, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 22. 1. b) 1ª del citado
Reglamento.
La operativa descrita es
independiente de que esa Compañía sea o no propietaria
de las gabarras, ya que, como titular del depósito fiscal de
hidrocarburos responderá tributariamente de los productos
almacenados en su establecimiento en régimen suspensivo y de
las irregularidades en la circulación de los hidrocarburos
destinados a un fin exento o bonificado, hasta que justifique su
recepción por un destinatario facultado a recibirlos.
En relación con la
normativa aplicable hemos de acudir a lo dispuesto en la Ley
38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, cuyo artículo
15 regula los posibles incumplimientos relacionados con la
fabricación, transformación y tenencia de los
productos objeto de impuestos especiales, señalando en lo que
aquí nos interesa lo siguiente:
"7. La circulación
y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de
fabricación, con fines comerciales, deberá estar
amparada por los documentos establecidos reglamentariamente que
acrediten haberse satisfecho el impuesto en España o
encontrarse en régimen suspensivo, al amparo de una exención
o de un sistema de circulación intracomunitaria o interna con
impuesto devengado, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3
del artículo 44.
(...)
11. Cuando no se
justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación por los que se ha
aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón
de su destino, se considerará que tales productos se han
utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta
Ley beneficio fiscal alguno."
El artículo 8 de la misma
norma regula los obligados tributarios estableciendo lo siguiente:
"(...)
7. En los supuestos de
irregularidades en relación con la circulación y la
justificación del uso o destino dado a los productos objeto
de los impuestos especiales de fabricación que se han
beneficiado de una exención o de la aplicación de un
tipo reducido en razón de su destino, estarán
obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran
imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción
de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a
partir de tal recepción, la obligación recaerá
sobre los destinatarios.
8. Estarán
obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen,
comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos
especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el
artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales
impuestos han sido satisfechos en España."
Por su parte, el artículo
7 de la Ley de Impuestos Especiales se refiere al devengo del
impuesto señalando lo que sigue:
"10. En el supuesto
de no justificación del destino o uso indebido en la
circulación de productos objeto de los impuestos especiales
de fabricación que se han beneficiado de una exención
o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su
destino, en el momento de su entrega al destinatario facultado para
recibirlos, salvo prueba fehaciente de la fecha en la que se ha
procedido a su uso indebido, en cuyo caso, éste será
el momento del devengo. Cuando la entrega de estos productos fuese a
un destinatario no facultado para recibirlos, en el momento de
inicio de la circulación.
11. En los supuestos a los
que se refiere el apartado 8 del artículo 8 de esta Ley, en
el momento del devengo que corresponda de acuerdo con los apartados
anteriores; en caso de no conocerse ese momento, en la fecha de
adquisición o inicio de la posesión de los productos
por el obligado y, en su defecto, el momento de su descubrimiento."
A los supuestos de exención
se refiere el artículo 51 de la Ley de Impuestos Especiales
estableciendo lo siguiente:
"Además de las
operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley,
estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se
establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del
artículo 53, las siguientes operaciones:
1. La fabricación e
importación de gas natural y de productos incluidos en el
ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2.ª,
que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de
carburante o combustible.
2. La fabricación e
importación de productos incluidos en el ámbito
objetivo del impuesto que se destinen a:
a) Su utilización
como carburante en la navegación aérea, con excepción
de la aviación privada de recreo.
b) Su utilización
como carburante en la navegación, incluida la pesca, con
excepción de la navegación privada de recreo.
(...)"
Finalmente, el artículo 27
del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real
Decreto 1165/1995, de 7 de julio, regula el régimen de ventas
en ruta, señalando (en su redacción vigente en el
momento de los hechos) lo siguiente:
"1. Con carácter
general, la salida de productos de fábrica, depósito
fiscal o almacén fiscal podrá efectuarse por el
procedimiento de ventas en ruta siempre que se haya devengado el
impuesto con aplicación de un tipo ordinario o reducido. La
oficina gestora podrá autorizar el procedimiento de ventas en
ruta para la realización de avituallamientos de carburantes y
combustibles a aeronaves y embarcaciones con aplicación de
una exención.
No obstante, el gasóleo
no podrá ser enviado por el procedimiento de ventas en ruta a
un almacén fiscal o a un detallista cuando se haya devengado
el impuesto con aplicación del tipo reducido previsto en el
epígrafe 1.4 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley.
2. Para la aplicación
de lo dispuesto en el apartado anterior deberán cumplirse las
siguientes condiciones:
a) El expedidor deberá
disponer de un sistema de control que permita conocer en todo
momento las salidas de producto del establecimiento, las entregadas
a cada adquirente y las que retornan al establecimiento.
b) El retorno al
establecimiento de origen debe producirse dentro del segundo día
hábil siguiente al de la salida. En el supuesto de
avituallamiento desde embarcaciones, este plazo será de cinco
días hábiles, contados a partir de la ultimación
de las operaciones de avituallamiento.
c) La circulación
se amparará con un albarán de circulación en el
que se haga constar que se trata de productos salidos para su
distribución por el procedimiento de ventas en ruta.
d) En el momento de la
entrega de producto a cada adquirente se emitirá una nota de
entrega, con cargo al albarán de circulación,
acreditativa de la operación. El ejemplar de la nota de
entrega que queda en poder del establecimiento deberá ser
firmado por el adquirente. Si el vehículo que realiza la
venta en ruta expide las notas de entrega por vía
electrónica, los adquirentes podrán firmar la nota de
entrega también por vía electrónica.
De no hallarse presente en
el momento de la entrega, podrá firmar la misma cualquier
persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar
su identidad, así como los empleados de la comunidad de
vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado
para la entrega del producto, sin perjuicio de lo dispuesto en el
apartado 4 del artículo 106 en cuanto a la acreditación
de la condición de consumidor final.
e) En el albarán de
circulación se irán anotando las entregas que se
efectúen, conforme éstas se vayan realizando.
f) El asiento negativo de
data correspondiente a los productos reintroducidos en la fábrica,
depósito fiscal o almacén fiscal se justificará
con el albarán de circulación expedido a la salida, en
el que consten las entregas efectuadas, así como con los
duplicados de las notas de entrega.
3. Cuando se trate de
productos por los que se ha devengado el impuesto con aplicación
de un tipo reducido o con aplicación de una exención
por avituallamiento, el expedidor, además de cumplir las
condiciones a que se refiere el apartado anterior, deberá
presentar ante la oficina gestora por el procedimiento que determine
el centro gestor una relación recapitulativa que comprenda
las ventas de dichos productos efectuadas por este procedimiento
durante el mes natural anterior. En esta relación se hará
referencia a cada una de las notas de entrega que, en su día,
documentaron las entregas realizadas con indicación del
destinatario, su CAE y/o su número de identificación
fiscal (NIF) y la cantidad entregada.
No obstante, si el
expedidor emite documentos de circulación por procedimientos
informáticos, la relación recapitulativa de notas de
entrega que documentaron los suministros a tipo reducido, a que se
refiere el párrafo anterior, podrá presentarse por los
mismos medios.
Los datos relativos a los
comprobantes y recibos de entrega expedidos para documentar los
avituallamientos a aeronaves y embarcaciones realizados durante un
mes por el procedimiento de ventas en ruta deberán declararse
por los medios y procedimientos electrónicos, informáticos
o telemáticos que determine el Ministro de Economía y
Hacienda, dentro del mes siguiente a su expedición.
4. En el caso de ventas en
ruta de productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos desde
almacenes fiscales, la oficina gestora correspondiente al almacén
fiscal podrá autorizar los suministros directos desde fábrica
o depósito fiscal con cumplimiento de los siguientes
requisitos:
a) La fábrica o el
depósito fiscal emitirá un documento administrativo
electrónico en el que figure como destinatario el almacén
fiscal desde el que se van a realizar las entregas de productos.
b) El vehículo que
recepcione los productos deberá estar dotado de los medios
técnicos necesarios para la emisión del certificado de
recepción y la transmisión del documento
administrativo electrónico a la contabilidad de existencias
del almacén fiscal.
c) Una vez realizada la
transmisión y con la justificación informática
del asiento de cargo en la contabilidad del almacén fiscal,
podrán realizarse los suministros directos por medio de las
notas de entrega emitidas por el sistema informático del
vehículo.
d) El procedimiento de
ventas en ruta se desarrollará con cumplimiento del resto de
las condiciones señaladas en los apartados anteriores.
e) La realización
de suministros directos sin autorización de la oficina
gestora será causa de revocación del CAE del
establecimiento expedidor."
SEXTO.- Pues bien, sentado lo anterior procede
analizar si como alega la interesada el acuerdo de liquidación
se sustenta en argumentos distintos a los contemplados en el acta.
Justifica el acuerdo de
liquidación la regularización practicada del siguiente
modo (el subrayado es de este Tribunal):
"CUARTO: Una vez
expuesta la normativa aplicable, que determina las obligaciones de
los intervinientes en las operaciones de suministro a las
embarcaciones, procede analizar la adecuación del
procedimiento utilizado por NP y XZSL a lo indicado en
aquella. NP declara que las salidas de los hidrocarburos del
depósito fiscal de su titularidad se realizan por el sistema
de ventas en ruta, para lo que está autorizado debidamente
por la administración, mediante su carga en las gabarras
gestionadas por XZSL lo que supone el devengo del impuesto
especial tal y como se ha indicado que regula el artículo 7.1
de la LIE, finalizando en dicho momento el régimen
suspensivo, al no tener las gabarras la consideración de
parte del depósito fiscal. No podría ser de otra
manera, puesto que en el artículo 27 del RIE se indica que el
procedimiento de ventas en ruta sólo puede utilizarse para
salidas de productos con impuesto devengado, ya con aplicación
de un tipo ordinario o ya con la aplicación de uno reducido.
Para la circulación
de los combustibles que por estar destinados al avituallamiento de
embarcaciones disfrutan de una exención del impuesto, ya
devengado, se ha establecido entre otros el procedimiento de ventas
en ruta. Al amparo de este procedimiento, el depósito fiscal
emite un albarán de circulación electrónico que
ampara la totalidad del hidrocarburo cargado en las gabarras de
XZSL, albarán en el que se deberán ir anotando
las entregas que realicen conforme éstas se vayan efectuando.
Este albarán es el que debe amparar la circulación de
los productos en las diferentes gabarras utilizadas por XZSL
hasta el buque al que están destinados los mismos. Las
entregas se documentan en un recibo de entrega, expedido por XZSL,
no por NP, en el que la recepción se firma por el
titular de la gabarra y el titular de la embarcación o de su
representante.
Hasta este momento existe
coincidencia con lo indicado en la alegación QUINTA de la
sociedad de cumplimiento de lo establecido en la normativa para este
sistema de ventas en ruta, pero nada se indica en las mismas sobre
cómo se cumple con el requisito establecido en los apartados
b) y f) del punto 2 del artículo 27 del RIE, esto es la
reintroducción en el depósito fiscal de los productos
que al no haberse suministrado a buques deberían retornar al
establecimiento de origen en el plazo de cinco día hábiles
y que sin embargo, permanecen en las gabarras. Estas no tienen la
consideración de instalaciones del depósito fiscal,
por lo que en este punto, no podemos admitir que nos encontremos
ante el cumplimiento del sistema de ventas en ruta, pues XZSL
tiene almacenados en las gabarras combustibles que han abandonado el
régimen suspensivo, no se han reintroducido físicamente
en el depósito fiscal, y, al menos temporalmente, no se han
destinado al avituallamiento de embarcaciones.
Es por esta razón,
por la que los actuarios entienden necesario realizar un control de
los productos contenidos en las gabarras y el movimiento de
productos realizado (cargas y descargas, así como existencias
iniciales y finales), una vez que abandonado el régimen
suspensivo los hidrocarburos no se han destinado a un fin exento,
con la finalidad de efectuar la comprobación tendente a
determinar el cumplimiento de lo previsto en el artículo 15.7
de la LIE en cuanto a la tenencia de los productos se refiere.
QUINTO: Por lo
anteriormente indicado es por lo que se considera que existen
irregularidades en relación con la tenencia y la
justificación del destino dado a los productos que han
abandonado el régimen suspensivo para destinarse a un fin
exento, en el momento en que depositados en las gabarras, y tras la
realización de los suministros a los buques, no retornan a
las instalaciones del establecimiento de salida una vez devengado el
impuesto. Y es por dicha razón por la que las posibles
responsabilidades que pudieran surgir por incumplimientos sobre
tenencia y justificación del destino surgen para XZSL
y no para el titular del depósito fiscal, porque tal y como
indica el artículo 8.7 de la LIE una vez que la recepción
de los productos destinados a quien podía recibirlos, los
buques, se ha justificado, resta determinar la situación
fiscal y posibles responsabilidades por los remanentes que
permanecen en las gabarras, y cuyo tenedor es XZSL.
En este sentido no puede admitirse la segunda de las alegaciones
presentadas por el representante de la sociedad, sobre que XZSL
no es sujeto pasivo de las deudas tributarias que pudieran surgir ni
obligado al pago.
Por lo que respecta a
la aplicación de la doctrina del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea indicada en las Sentencias de 2 de junio de
2016(C-418/14) y de 13 de julio de 2017 (C-151/16) y del Tribunal
Supremo según la Sentencia de 27 de febrero de 2018 en
cuanto a los efectos que las irregularidades formales pueden
representar en cuanto a la justificación del uso y destino
dado a los productos objeto de Impuestos Especiales de fabricación,
se ha tenido plenamente en cuenta en cuanto se estima que los
recibos de entrega o BDN, aunque no emitidos formalmente por NP,
sino por XZSL, son prueba suficiente para
determinar el destino exento de los productos amparados por las
mismas y no es de aplicación lo dispuesto en los artículos
8.7 y 15.11 de la LIE."
De lo dispuesto en el acuerdo de
liquidación se deduce que la Inspección fundamenta la
regularización en la circunstancia de que la entidad no
justificó el uso o destino de aquellas cantidades que no
fueron objeto de entrega a las embarcaciones y que sin embargo
permanecieron en las gabarras sin que fueran objeto de
reintroducción en el depósito fiscal.
Por su parte, el acta de
disconformidad en la que se contenía la propuesta de
liquidación señalaba lo siguiente (el subrayado es de
este Tribunal):
"La propuesta de
liquidación viene motivada por el descuadre detectado entre
las cantidades salidas del depósito fiscal y las entregadas
al consumidor efectivo, lo cual determinaría el devengo del
Impuesto sobre Hidrocarburos calculado sobre las cantidades de
gasóleo y fuelóleo cuyo origen no ha podido
acreditarse y por este motivo se propuso la liquidación de
107.649,90 euros.
El artículo 15.7 de
la Ley de los Impuestos Especiales señala que la tenencia de
productos objeto de los impuestos especiales de fabricación
con fines comerciales deberá estar amparada por los
documentos establecidos reglamentariamente que acrediten haberse
satisfecho el impuesto en España o encontrase en régimen
suspensivo, al amparo de una exención o de un sistema de
circulación...
La justificación de
la tenencia de productos no necesariamente debe asociarse con una
posesión irregular o por parte de personas no sujetas al
control tributario especifico, sino que, es una obligación
que tiene carácter general, pero la falta de acreditación
constituye una irregularidad que necesariamente conduce a la
práctica de una regularización tributaria y a la
liquidación del impuesto, de acuerdo con el artículo
8.8 de la LIE, que nos menciona a los obligados al pago de la deuda
tributaria en estos casos.
XZSL carece de CAE.
XZSL carece de
documentación administrativa aduanera acreditativa de
autorización de cualquier tipo para el bunkering.
XZSL carece de
contabilidad adaptada a los requerimientos de la normativa de
impuestos especiales.
Las barcazas contratadas
por XZSL carecen de documentación administrativa
aduanera acreditativa de que se consideren como sistema de
almacenamiento de productos sujetos a los impuestos especiales.
Las barcazas contratadas
por XZSL carecen de contabilidad adaptada a los
requerimientos de la normativa de impuestos especiales.
Las barcazas contratadas
por XZSL carecen de información contable relativa a
mermas o autoconsumos.
XZSL está
realizando una actividad comercial de distribución de la que
no se tiene conocimiento.
La operativa de las
operaciones de circulación desde las instalaciones del
depósito fiscal hasta los buques para realizar los
avituallamientos, es independiente de quien sea la propietaria de
las gabarras, ya que, como titular del depósito fiscal de
hidrocarburos, responderá tributariamente de los productos
almacenados en su establecimiento en régimen suspensivo, de
las irregularidades en la circulación de los hidrocarburos
destinados a un fin exento, hasta que justifique su recepción
por un destinatario facultado a recibirlos, así como de la
justificación del uso y destino dado a los mismos.
La operativa utilizada por
XZSL ha sido utilizar un sistema de ventas en ruta, según
el cual el deposito fiscal de NP entrega el producto a la
barcaza de XZSL, que lo recibe exento, es decir como
consumidor final, y por tanto se ultima la responsabilidad del
depósito fiscal y surge la obligación de justificar el
uso y destino del producto por parte de XZSL. XZSL
como consumidor final debería justificar el uso o destino
exento, si bien no con documentos de circulación (imposible
puesto que no tiene CAE) y en aplicación de la reciente
jurisprudencia, con otros documentos o pruebas fehacientes.
Se concluye de lo anterior
que esta forma de actuar no tiene encaje en el ámbito de los
IIEE
(...)
Para poder determinar las
entradas de producto en las barcazas, se ha acudido a una fuente de
información externa, esto es la información del modelo
548 (declaración informativa de cuotas repercutidas). Este
modelo nos indica las salidas que se han producido desde NP a
las barcazas de XZSL. Esta Inspección ha podido
comprobar que los movimientos incluidos en el modelo 548
corresponden a las ventas en rutas contabilizadas por NP.
Para determinar las salidas no se tiene en cuenta el volumen de
exportaciones. Las salidas fueron aportadas mediante la entrega de
las BDN de todos los suministros efectuados por XZSL a lo
largo del ejercicio. Con estos datos se ha elaborado una
contabilidad de existencias mensual de las barcazas. Para cada
producto, se parte de las existencias iniciales indicadas en
alegaciones, y teniendo en cuenta las entradas (según modelo
548) y las salidas (según BDN), se calculan las existencias
finales.
(...)
Los saldos negativos
resultantes de la contabilidad y de los BDN suponen que se ha
suministrado más producto del que había "teóricamente"
en la barcaza, con lo que no queda justificado el origen del
producto suministrado.
El artículo 15.7 de
la LIE señala que la tenencia de productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación con fines comerciales
deberá estar amparada por los documentos establecidos
reglamentariamente que acrediten haberse satisfecho el impuesto en
España o encontrase en régimen suspensivo, al amparo
de una exención o de un sistema de circulación...
Artículo 7.
Devengo.
Sin perjuicio de lo
establecido en los artículos 23, 28, 37 y 40, el Impuesto se
devengará:
10. En el supuesto de no
justificación del destino o uso indebido en la circulación
de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación
que se han beneficiado de una exención o de la aplicación
de un tipo reducido en razón de su destino, en el momento de
su entrega al destinatario facultado para recibirlos, salvo prueba
fehaciente de la fecha en la que se ha procedido a su uso indebido,
en cuyo caso, éste será el momento del devengo. Cuando
la entrega de estos productos fuese a un destinatario no facultado
para recibirlos, en el momento de inicio de la circulación.
Artículo 8.
Obligados tributarios.
7. En los supuestos de
irregularidades en relación con la circulación y la
justificación del uso o destino dado a los productos objeto
de los impuestos especiales de fabricación que se han
beneficiado de una exención o de la aplicación de un
tipo reducido en razón de su destino, estarán
obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran
imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción
de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a
partir de tal recepción, la obligación recaerá
sobre los destinatarios."
Del texto del acta de
disconformidad se deriva, por su parte, que la propuesta de
liquidación tiene su base en la falta de acreditación
del origen de los combustibles, pues como pone de manifiesto la
Inspección existe un descuadre entre las cantidades
suministradas por el depósito fiscal y las cantidades salidas
de las gabarras y objeto de entregada al consumidor efectivo.
No hace referencia por tanto el
acta a la falta de justificación del uso o destino de las
cantidades objeto de regularización y ello porque como
resulta de la misma, la Inspección entendió que los
BDN emitidos por la entidad justificaban aquel.
Resulta por tanto, que tal y como
señala la interesada los fundamentos jurídicos
empleados por la Oficina Técnica difieren de los contemplados
por el actuario en la propuesta de liquidación pues mientras
este exige la deuda por falta de acreditación del origen del
producto suministrado, la Oficina Técnica entiende que
existen irregularidades relacionadas con la tenencia y justificación
del uso y destino de los remanentes de combustible que permanecen en
las gabarras.
A la fabricación,
transformación y tenencia de los productos objeto de
impuestos especiales se refiere el artículo 15 de la Ley
38/1992, de 28 de diciembre, señalando en lo que aquí
nos interesa lo siguiente:
"7. La circulación
y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de
fabricación, con fines comerciales, deberá estar
amparada por los documentos establecidos reglamentariamente que
acrediten haberse satisfecho el impuesto en España o
encontrarse en régimen suspensivo, al amparo de una exención
o de un sistema de circulación intracomunitaria o interna con
impuesto devengado, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3
del artículo 44.
(...)
11. Cuando no se
justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación por los que se ha
aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón
de su destino, se considerará que tales productos se han
utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta
Ley beneficio fiscal alguno."
El artículo 8 de la misma
norma regula los obligados tributarios estableciendo lo siguiente:
"(...)
7. En los supuestos de
irregularidades en relación con la circulación y la
justificación del uso o destino dado a los productos objeto
de los impuestos especiales de fabricación que se han
beneficiado de una exención o de la aplicación de un
tipo reducido en razón de su destino, estarán
obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran
imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción
de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a
partir de tal recepción, la obligación recaerá
sobre los destinatarios.
8. Estarán
obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen,
comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos
especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el
artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales
impuestos han sido satisfechos en España."
Por su parte, el artículo
7 de la Ley de Impuestos Especiales se refiere al devengo del
impuesto señalando lo que sigue:
"10. En el supuesto
de no justificación del destino o uso indebido en la
circulación de productos objeto de los impuestos especiales
de fabricación que se han beneficiado de una exención
o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su
destino, en el momento de su entrega al destinatario facultado para
recibirlos, salvo prueba fehaciente de la fecha en la que se ha
procedido a su uso indebido, en cuyo caso, éste será
el momento del devengo. Cuando la entrega de estos productos fuese a
un destinatario no facultado para recibirlos, en el momento de
inicio de la circulación.
11. En los supuestos a los
que se refiere el apartado 8 del artículo 8 de esta Ley, en
el momento del devengo que corresponda de acuerdo con los apartados
anteriores; en caso de no conocerse ese momento, en la fecha de
adquisición o inicio de la posesión de los productos
por el obligado y, en su defecto, el momento de su descubrimiento."
Como se observa de la lectura de
los preceptos reproducidos anteriormente, la norma contempla, en lo
que aquí interesa, dos situaciones que pueden dar lugar a la
exigencia del impuesto especial:
- Que se posean productos objeto
de impuestos especiales, con fines comerciales, sin acreditar o bien
que se ha pagado el impuesto o bien que los mismos se encuentran al
amparo de una exención o en régimen suspensivo,
- Que no se justifique el uso o
destino de los productos a los que se haya aplicado una exención
o un tipo impositivo reducido en razón de su destino.
No encontramos, por tanto, ante
dos supuestos diferenciados cuya aplicación no resulta
simultánea como pone de manifiesto tanto la circunstancia de
que ambos aparezcan recogidos en apartados independientes del
artículo 15, como el hecho de que tanto el devengo como la
configuración del obligado tributario para cada uno de los
casos se regulen en apartados independientes de los artículos
7 y 8 de la Ley de Impuestos Especiales.
En consecuencia, no es
posible que la Administración exija la deuda tributaria de
forma indiferente por un motivo o por otro, puesto que, o bien los
hechos tienen encaje en lo dispuesto en el artículo 15.7
(tenencia y circulación) o en el artículo 15.11 (falta
de justificación del uso y destino).
Visto lo anterior este Tribunal
no puede sino dar la razón al contribuyente puesto que
efectivamente el acuerdo de liquidación introduce
razonamientos que difieren de los recogidos en el acta de
disconformidad. O bien se liquida el impuesto por falta de
justificación del origen (tenencia) o bien se ha de exigir la
deuda por falta de justificación de uso y destino pues es
claro que el devengo del impuesto y la determinación del
sujeto pasivo no puede surgir por dos motivos a la vez.
No obstante lo anterior, se considera que no cabe
en el presente supuesto, acordar la retroacción sin más
de las actuaciones a efectos de que se ponga de manifiesto el
expediente y se permita al interesado el ejercicio de su derecho de
defensa puesto que a nuestro juicio, no existe justificación
que sustente ni por uno ni por otro motivo la liquidación
practicada.
Es claro, como señala el
propio acuerdo de liquidación que, en la medida en que se ha
estimado que los BDN o recibos de entrega son prueba suficiente para
determinar el uso exento de los productos suministrados por la
entidad, no cabe exigir el impuesto en aplicación de los
artículos 15.11 y 8.7 de la Ley de Impuestos Especiales.
Restaría, por tanto,
determinar si es posible la exigencia del impuesto de acuerdo con lo
señalado en el artículo 15.7 y 8.8 de la misma norma.
Como se ha puesto de manifiesto,
inicialmente los actuarios exigieron el impuesto por falta de
acreditación del origen del combustible existente en las
gabarras que superaba las cantidades que habían salido del
depósito fiscal. Entendían por tanto, que la entidad
había poseído ciertas cantidades de fuelóleo y
gasóleo sin que el mismo se encontrase en régimen
suspensivo, al amparo de una exención o con el impuesto
devengado y pagado.
Dicho razonamiento sería
correcto y daría lugar a la exigencia del impuesto dado que
al no haberse justificado la adquisición de determinadas
cantidades de combustible marítimo no podría conocerse
la situación jurídica del mismo.
No obstante, no es esa situación
la que se ha producido en el caso que nos ocupa pues, de la
información obrante en el expediente y aceptada por la
Administración, resulta que se conoce que dichas cantidades
fueron entregadas por la reclamante a determinados buques que
realizaban navegación marítima distinta de la privada
de recreo.
Así lo acredita la
contabilidad de existencias elaborada por la Inspección en la
que se indica:
|
Fuelóleo (expresado en kilos)
|
2015
|
Existencias iniciales
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Entradas modelo 548
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Salidas según BDN
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Saldo en barcazas
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mayo
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4.180,34
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53.969,25
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61.380,73
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- 3.231,14
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Gasóleo (expresado en miles de litros a 15ºC)
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2015
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Existencias iniciales
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Entradas modelo 548
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Salidas según BDN
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Saldo en barcazas
|
mayo
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1.219,68
|
8.176,17
|
9.574,64
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-178,80
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Dicha circunstancia determina que
resulte de aplicación la exención a la que se refiere
el artículo 51 de la Ley de Impuestos Especiales, puesto que
como señaló el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea en la sentencia Vakary Baltijos laiv statyklae,de 13 de
julio de 2017, asunto C-151/16, el gravamen de los productos
energéticos debe realizarse en función de su
utilización efectiva, de modo que aún cuando se
produzca el incumplimiento de los requisitos formales establecidos
para beneficiarse de la exención, lo importante a efectos de
reconocer la misma será si se puede acreditar si los
productos energéticos se han utilizado para fines que dan
derecho a exención.
Así lo manifiesta la
precitada sentencia cuando señala:
"42. A este respecto,
procede recordar que tanto la sistemática como la finalidad
de la Directiva 2003/96 se asientan en el principio de que los
productos energéticos son gravados en función de su
utilización efectiva (sentencia de 2 de junio de 2016,
ROZ-SWIT, C-418/14, apartado 33).
43.En la medida en que la
Directiva 2003/96 no prevé ningún mecanismo de control
de la utilización del carburante destinado a la navegación
ni medidas destinadas a combatir el fraude fiscal asociado a la
venta de carburante, incumbe a los Estados miembros adoptar tales
mecanismos de control y tales medidas en su Derecho nacional,
respetando al mismo tiempo el Derecho de la Unión, y
establecer los requisitos de las exenciones previstas en el artículo
14, apartado 1, de la mencionada Directiva (véanse, por
analogía, las sentencias de 2 de junio de 2016, ROZ-SWIT,
C-418/14, apartado 23, y de 2 de junio de 2016, Polihim-SS,
C-355/14, apartado 57).
44. No obstante, el
Tribunal de Justicia ha declarado que el margen de apreciación
reservado a los Estados miembros mediante una fórmula
introductoria, como la que figura en el artículo 14, apartado
1, según la cual dichos Estados otorgarán las
exenciones «en las condiciones que ellos establezcan para
garantizar la franca y correcta aplicación de dichas
exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso»,
no puede cuestionar el carácter incondicional de una
obligación de exención (sentencia de 17 de julio de
2008, Flughafen Köln/Bonn, C-226/07, apartado 31).
45. Por otra parte, el
Tribunal de Justicia ha declarado también que, en el
ejercicio de la facultad de que disponen de establecer las
condiciones a las que se supedita la exención prevista en el
artículo 14, apartado 1, de la Directiva 2003/96, los Estados
miembros deben respetar los principios generales del Derecho que
forman parte del ordenamiento jurídico de la Unión,
entre los cuales figura, en particular, el principio de
proporcionalidad (sentencia de 2 de junio de 2016, Polihim-SS,
C-355/14, apartado 59).
46. Así, la
negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto
especial productos energéticos, por el mero hecho de que no
se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en
virtud del Derecho nacional para obtener esa exención, sin
que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se
cumplen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos
energéticos sean utilizados para fines que den derecho a
exención, va más allá de lo necesario para
garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada
exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso
(véase, por analogía, la sentencia de 2 de junio de
2016, Polihim-SS, C-355/14, apartado 62).
47. Pues bien, una
normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal,
que supedita la aplicación de la exención prevista en
el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96
al requisito de que el suministrador de combustible afectado
disponga de una autorización para abastecer de carburante a
los buques y cumplimente determinadas formalidades, es contrario a
la sistemática y a la finalidad de esta Directiva, ya que
condiciona el derecho a esa exención al cumplimiento de
requisitos formales sin relación con la utilización
real de los productos energéticos de que se trata.
48. Por otra parte, tales
requisitos no resultan necesarios en absoluto para garantizar la
franca y correcta aplicación de la referida exención y
evitar cualquier fraude, evasión o abuso.
49. Además, de los
autos aportados al Tribunal de Justicia no resulta que los productos
energéticos controvertidos en el litigio principal hayan sido
utilizados para fines distintos de los previstos en el artículo
14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 o que su
suministro se realizase con el fin de disfrutar de forma fraudulenta
o abusiva de la mencionada exención.
50. Por el contrario,
según la resolución de remisión, esos productos
energéticos fueron utilizados para una navegación
entre dos puertos marítimos de Estados miembros de la Unión.
51. Por tanto, una
normativa como la controvertida en el litigio principal, que
condiciona la aplicación de la exención prevista en el
artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 al
cumplimiento de requisitos formales sin relación con la
utilización real de los productos energéticos de que
se trata ni tampoco con los requisitos materiales exigidos por esa
disposición, desvirtúa el carácter
incondicional de la obligación de eximir del impuesto
prevista en la mencionada disposición y vulnera el principio
de proporcionalidad.
52. En estas
circunstancias, procede responder a la segunda cuestión
prejudicial que el artículo 14, apartado 1, letra c), de la
Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que se opone a
una normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el
litigio principal, que excluye la aplicación de la exención
prevista en dicha disposición debido a que el suministro de
productos energéticos a un buque se efectuó sin
cumplir los requisitos formales previstos por esa normativa
nacional, aun cuando ese suministro cumpla todas las condiciones de
aplicación previstas en aquella disposición de la
Directiva."
No cabría por tanto,
exigir el impuesto en el presente caso en el que se conoce y acepta
por la Inspección que el combustible fue entregado con
exención del impuesto a buques que realizaban navegación
marítima distinta de la privada de recreo.
Se ha de recordar de nuevo lo
señalado por la Oficina Técnica en el acuerdo de
liquidación:
"Por lo que respecta a la
aplicación de la doctrina del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea indicada en las Sentencias de 2 de junio de
2016(C-418/14) y de 13 de julio de 2017 (C-151/16) y del Tribunal
Supremo según la Sentencia de 27 de febrero de 2018 en cuanto
a los efectos que las irregularidades formales pueden representar en
cuanto a la justificación del uso y destino dado a los
productos objeto de Impuestos Especiales de fabricación, se
ha tenido plenamente en cuenta en cuanto se estima que los recibos
de entrega o BDN, aunque no emitidos formalmente por NP, sino por
XZSL, son prueba suficiente para determinar el destino exento de los
productos amparados por las mismas y no es de aplicación lo
dispuesto en los artículos 8.7 y 15.11 de la LIE."
En definitiva, y por lo expuesto
procede la estimación de las pretensiones de la interesada y
la anulación de la liquidación girada.
SÉPTIMO.- En relación con la
sanción impuesta, se ha de dejar constancia de que, de
acuerdo con lo señalado en los antecedentes de hecho,
notificada la puesta de manifiesto del expediente, no consta la
presentación de alegaciones ante este Tribunal.
A este respecto, es relevante
destacar el criterio mantenido por este Tribunal
Económico-Administrativo Central en numerosas resoluciones
(entre ellas, 00/03493/2008, de 21 de julio de 2010 y
00/05127/2012, de 12 de junio de 2014), en virtud del cual "La
falta de presentación del escrito de alegaciones no puede
interpretarse como desistimiento tácito, ni determinar la
desestimación de la reclamación promovida por la
reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y
no una obligación, pudiendo en todo caso el Tribunal hacer
uso de las amplias facultades revisoras que el Reglamento de
Procedimiento le atribuye. No obstante lo anterior, el órgano
económico - administrativo, en el ejercicio de tales
funciones revisoras, solo puede llegar a una resolución
estimatoria cuando del conjunto de las actuaciones practicadas pueda
deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del
acto recurrido".
Por tanto, conforme al criterio
señalado, corresponde resolver la reclamación
interpuesta contra el acuerdo sancionador haciendo uso de las
facultades revisoras conferidas en el Reglamento de revisión
en vía administrativa.
8. Sostiene en primer lugar la
interesada que no concurre en el presente supuesto el elemento
objetivo necesario para apreciar la comisión de la infracción
tributaria impuesta.
Como se ha señalado en los
antecedentes de hecho la Inspección consideró que la
conducta desarrollada por la interesada era susceptible de
encuadrarse en el tipo contemplado en el artículo 19.5 de la
Ley de Impuestos Especiales por entender que los documentos emitidos
por la interesada no cumplían los requisitos establecidos por
la norma.
Señala el citado precepto,
lo siguiente:
"Constituye
infracción tributaria leve la circulación de productos
objeto de los impuestos especiales de fabricación con fines
comerciales en el ámbito territorial interno cuando, con
relación a los documentos de circulación establecidos
reglamentariamente para amparar esta circulación, existan
omisiones o inadecuaciones con la realidad de datos esenciales del
documento, y no constituya infracción tributaria grave. Esta
infracción se sancionará con una multa pecuniaria
proporcional del 10 por ciento de la cuota que correspondería
a los productos en circulación, con un mínimo de 600
euros.
Se consideran datos
esenciales de los documentos de circulación los siguientes:
1.º Los datos
necesarios para la correcta identificación de la naturaleza y
cantidad de la mercancía transportada.
2.º Los datos
necesarios para la correcta identificación del expedidor,
destinatario o productos, incluido el número de documento de
circulación.
3.º En el caso de
precintas de circulación, la numeración o capacidad de
las mismas y su correspondencia con los recipientes sobre los que
estén colocadas.
4.º El dato relativo
a la fecha del inicio de la expedición."
Como se observa la conducta
tipificada y que dio lugar a la imposición de la sanción
que ahora se recurre es la omisión o inadecuación a la
realidad de los datos contenidos en los documentos de circulación,
cuando dichos datos se consideren esenciales.
Procede analizar, si en el
presente supuesto la Administración ha justificado que
efectivamente los documentos de circulación emitidos por la
interesada presentan dichas omisiones o si por el contrario, como
sostiene la reclamante no se ha identificado cuales son los datos
esenciales omitidos o erróneos que dan lugar a la imposición
de la sanción.
Señala al respecto el
acuerdo sancionador lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"d. Omisiones o
inadecuaciones en los documentos de circulación. El documento
que se aporta como albarán de circulación plantea
equívoco a la hora de determinar su expedidor y el carácter
del mismo, elemento que es esencial si se está hablando de un
documento que ampara la circulación de producto ámbito
objetivo de IIEE, pues es también relevante al delimitar el
régimen fiscal del propio producto y la naturaleza del
movimiento que sustenta. XZSL ha adoptado una posición
propia de un almacén fiscal sin el cumplimiento de los
requisitos, obligaciones y garantías exigidas por la
normativa de los IIEE ajustando su forma de proceder al uso de unos
documentos de circulación que ha estimado oportunos y que
deben valorarse como inadecuados cuando menos.
La realidad es que se ha
utilizado un procedimiento, sistema de ventas en ruta, según
el cual el deposito fiscal de NP entrega el producto a la
barcaza de XZSL, que lo recibe exento, es decir como
consumidor final, y, por tanto, se ultima la responsabilidad del
depósito fiscal y surge la obligación de justificar el
uso y destino del producto por parte de XZSL.
(...)
2. Antijuridicidad:
Consiste en la transgresión de una norma jurídica
sancionada con una pena, salvo que concurra alguna causa de
justificación o exculpatoria como una circunstancia especial
que hace que una acción, que en circunstancias ordinarias
sería constitutiva de infracción, sea justa.
Dichas circunstancias
especiales, recogidas genéricamente en el apartado 2 del art.
179 de la Ley General Tributaria no se producen en el presente
expediente.
En el presente
expediente la circulación de productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación con fines comerciales en
el ámbito territorial interno en relación a los
documentos de circulación establecidos reglamentariamente
para amparar esta circulación, adolece de datos que pueden
resultar equívocos en relación al expedidor de los
mismos, debiendo ser considerada la conducta del contribuyente como
emisor de tales documentos como antijurídica.
3. Tipificación:
Los comportamientos considerados infractores deben estar descritos
como tales en un texto con rango formal de ley. Este elemento supone
que la acción u omisión que viole una prohibición
o mandato impuesto por una norma tiene que estar recogida por el
legislador.
En este sentido el
artículo 183 de la Ley General Tributaria anteriormente
mencionado establece que "Son infracciones tributarias las
acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de
negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en
esta u otra ley". La tipificación se recoge de manera
específica en el artículo 19.5 de la LIIEE como ya se
ha expuesto."
Como se observa la Administración
se limita a señalar de forma genérica que los
documentos expedidos por la interesada adolecen de datos que pueden
resultar equívocos en relación con el expedidor, sin
concretar expresamente qué datos se han consignado de forma
errónea.
Como señala la interesada
no realiza la inspección un análisis detallado de cada
uno de los documentos expedidos (1046 en total) limitándose a
indicar que los datos relativos al expedidor pueden inducir a error
sin justificar en modo concreto que errores se cometieron y que
datos se debían haber consignado en lugar de los manifestados
por el expedidor.
Es relevante en este punto
señalar, que correcta aplicación del principio de
tipicidad supone el desplazamiento del ámbito sancionador de
todas aquellas conductas que no sean incardinables en la previsión
de la norma, incluidas aquellas que a pesar de su aparente
antijuridicidad no encajan dentro de los propios límites del
tipo.
Es desde esta perspectiva desde
la que ha de acometerse el análisis, pues la coincidencia de
una conducta con el supuesto de hecho de una norma tipificante es
una condición esencial de los hechos determinantes de la
sanción, de modo que su inexistencia provoca la ilegalidad de
la resolución en que la misma de observe.
En el presente supuesto considera
este Tribunal que la Administración no ha justificado que la
conducta de la interesada sea incardinable en el tipo contemplado en
el artículo 19.5 de la Ley de Impuestos Especiales, puesto
que no cabe imponer una sanción realizando una motivación
genérica que no concreta específicamente para cada
documento cuales son los datos omitidos o erróneos ni
justifica el carácter esencial de los mismos.
En consecuencia, procede la
estimación de las alegaciones de la interesada y procede la
anulación del acuerdo sancionador impugnado.